Реферат Учёт готовой продукции и её продажи 5
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
от 25%
договор
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЁ ПРОДАЖИ.
1.1 ПОНЯТИЕ ПРОДУКЦИИ И ЕЁ МЕСТО В АКТИВАХ, РАСХОДАХ ОРГАНИЗАЦИИ. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОДУКЦИИ.
Выпуск продукции, ее продажа и формирование финансового результата определяют завершающий этап в процессе кругооборота хозяйственных средств и являются конечной целью деятельности любого предприятия, независимо от формы собственности.
Готовая продукция, согласно п. 2 ПБУ 5/01, является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Она представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.
Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) № 2 «Запасы» дано более широкое толкование термина «готовая продукция». Он рассматривается в составе категории товарно-материальные запасы - реальное имущество, которое:
- предназначено для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности;
- находится в процессе производства с целью такой продажи;
- должно быть потреблено в ходе производства товаров или услуг, предназначенных для продажи.
Как видим, в основе понятия «запасы» — место, которое занимает этот объект учета в процессе расширенного общественного воспроизводства. Для систематизации, обобщения и наглядного представления информации сделаем таблицу определений различных видов продукции.
Таблица 1
Определения различных видов продукции.
№ | Виды | Определение | Источник | ||
п/п | | | | ||
1 | Продукция | Продукт производства в вещественной или информационной форме, чаще всего в предметном виде, количественно измеряемый в натуральном и денежном выражении. | Словарь аудитора и | ||
бухгалтера / Л.Ш. | |||||
Лозовский и др. М. | |||||
ИНФРА-М, 2003. | |||||
1352 с. | |||||
Все количество продуктов, произведенных за определенный промежуток времени (в мире, стране, отрасли, на предприятии, отдельным работником). | Большой | ||||
экономический | |||||
словарь / Под ред. | |||||
А.Н. Азрилияна. М.: | |||||
Бухгалтерский учет, | |||||
2002. 1600 с. | |||||
Изделия и продукты, полностью | Бухгалтерский учет. Изд. 4-е, перераб. И цоп. / Под ред. Проф. П.С. Безруких. М: Бухгалтерский учет, 2002.719 с. | ||||
| | законченные обработкой в организации, прошедшие проверку на соответствие утверждённым стандартам (техническим условиям) или условиям договоров и оформленные приёмо-сдаточной документацией, а также выполненные работы и услуги, оказанные другим организациям в соответствии с заключённым договором. | |||
Результат процесса производства в вещественной или информационной форме, который обладает полезными свойствами и предназначен для использования потребителями с целью удовлетворения их потребностей. П. количественно измеряется в натуральном и денежном выражений. | Борисов А.Б. Большой экономический словарь.Издание 2-е переработанное и дополненное. - М.: Книжный мир, 2006. - 860 с. | ||||
| Готовая продукция | Продукция, завершенная в производстве и подготовленная к продаже, к вывозу из предприятия-изготовителя. | Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь.М: ИНФРА- М, 2003. 805 с. | ||
2 | |||||
Изделия считаются готовыми только в том случае, если они полностью укомплектованы и точно соответствуют ГОСТам, а при отсутствии их — техническим условиям, утвержденным в установленном порядке, сданы на склад готовой продукции и снабжены сертификатом или другим документом, удостоверяющим качество готовой продукции. | Палий В.Ф., Палий | ||||
В. В. Финансовый | |||||
учёт: Учеб. Пособие. | |||||
Изд. 2-е М: ФБК- | |||||
Пресс, 2001.630 с. | |||||
| |||||
| |||||
| |||||
| |||||
| |||||
Изделия и полуфабрикаты, полностью законченные производством, соответствующие стандартам, отгруженные заказчикам или на склад. | Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие 4-е изд., перераб. и доп. М: ИНФРА-М, 2003г. 336с. | ||||
| | ||||
3 | Валовая продукция | Обобщающий показатель объема производства продукции, характеризующий в денежной форме результат деятельности предприятия, организации (объединения) за определенный срок. | Современный финансово- | ||
кредитный словарь / Под общ. ред. М.Г. Лапусты, П.С. Никольского. М., 2002. 1103 с. | |||||
Показатель, характеризующий объем продукции, произведенной в той или иной отрасли материального производства, в стоимостном (денежном) выражении. Рассчитывается в сопоставимых и текущих ценах. Включает элементы продукции, не являющейся товаром (незавершенное производство) . | Большой экономический словарь / Под редакцией А.Н. Азрилияна. М.: Бухгалтерский учет. 2002, 1600 с. | ||||
4 | Чистая продукция | Показатель объема производства предприятия в денежном выражении за определенный период времени, характеризующий стоимость вновь созданного продукта. Чистая продукция определяется либо как валовая продукция за вычетом материальных затрат и амортизационных отчислений, либо как сумма заработной платы, затраченной на создание продукции, и прибыли предприятия от продажи произведенного товара. Представляет аналог национального дохода на уровне предприятия. | Современный финансово-кредитный словарь / Под общ. ред. М.Г. Лапусты, П.С. Никольского. М., 2002. 1103 с. | ||
5 | Проданная продукция | Продукция, работы и услуги признаются проданными при переходе права собственности на них от продавца к покупателю, от производителя к потребителю. | Врублевский Н.Д., Рендухов И.М. Учет выпуска и продаж продукции в промышленности.— М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2002.— 96 с. | ||
6 | Реализованная продукция | Объем продукции в денежном выражении, проданной предприятием за определенный период и оплаченной покупателем. | Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М, 2003. 805 с. | ||
6 | Отгруженная продукция | Продукция, фактически отправленная потребителям. Моментом отгрузки считается дата документа, удостоверяющего факт приема груза к перевозке транспортной организацией, или дата акта сдачи продукции заказчику в месте ее изготовления. | Большой экономический словарь / Под редакцией А.Н. Азрилияна. М.: Бухгалтерский учет. 2002, 1600 с. |
Предприятие, изготовляют продукцию в соответствии с плановыми заданиями по ассортименту, количеству и качеству. При этом большое внимание уделяется увеличению ее объема, расширению ассортимента и улучшению качества.
Состав продукции промышленного предприятия можно представить следующим образом:
Рис. 1. Состав продукции предприятия.
Для создания продукции предприятие должно использовать имеющиеся у него ресурсы, а следовательно понести затраты.
Под затратами (издержками) на производство понимают себестоимость ресурсов, использованных в процессе производства, выполнения работ и оказания услуг.
Термин «себестоимость» относительно новый, возник в
Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Это нужное и важное слово употребляется в двух значениях:
- расходы, потраченные на весь выпуск продукции (работ, услуг).
- расходы, падающие на одну единицу продукции (работу, услугу).
Материальные и финансовые ресурсы составляют активы предприятия и трактуются как объекты, представляющие потенциальную возможность приносить предприятию прибыль, или, как сказано в п. 2 ПБУ 9/99,- «экономические выгоды». Таким образом, в состав себестоимости входят рекапитализируемые, а в дальнейшем декапитализируемые расходы организации, и именно они формируют ее величину.
В процессе производства происходит рекапитализация активов - из формы ресурсов в результате их списания они превращаются сначала в затраты (издержки) производства, а затем в готовую продукцию. Суть рекапитализации состоит в том, что одна статья актива, например сырье и материалы, трансформируются в другую - готовую продукцию. Затем при продаже продукции происходит декапитализауция ресурсов (активов), так как, продавая товары, предприятие несет расход, связанный с себестоимостью продаваемых товаров.
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных ценностей.
- расходы, возникающие непосредственно процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы).
Для целей формирования финансового результата организации от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что продукция занимает исключительное место в составе расходов предприятия. С одной стороны, значительная доля затрат связана с производством продукции, а с другой- с ее продажей.
Продукция принадлежит организации в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и она должна принести ей экономическую выгоду; следовательно, она является активом предприятия.
В бухгалтерском балансе продукция отражается во втором разделе актива баланса «оборотные активы» по статьям запасов, а именно:
- готовая продукция и товары для перепродажи;
- товары отгруженные.
Как отмечалось ранее, готовая продукция является конечным результатом производственного процесса.
Продукция относится к готовой при условиях:
- окончанием производственного цикла в соответствии с технологическим режимом изготовления;
- приемом продукции в соответствии с установленными техническими параметрами и другими стандартами, используемыми в организации;
- документального оформления и сдачи продукции на склад или передачи продукции на месте ее изготовления, минуя склад непосредственно заказчику (покупателю).
Продукция, не отвечающая какому-либо из перечисленных выше условий, учитывается в составе незавершенного производства. Так, неукомплектованная полностью продукция или несданная на склад до 24 часов последнего дня отчетного месяца, не отражается как готовая продукция.
Сдача готовой продукции из производственных цехов документируется приемо-сдаточными накладными, применяемых в организациях, исходя из особенностей производства. Перечисленные документы должны содержать следующие реквизиты: подразделение- сдатчик продукции, склад, номенклатурный номер и наименование продукции, единица измерения, количество, предъявленное подразделением к сдаче и принятое складом. Первичные документы по сдаче продукции подписываются представителем подразделения, заведующим складом, а также представителем службы технического контроля.
Учет готовой продукции ведется в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях, условно-натуральные показатели характерны для тех производств, в которых осуществляется выпуск однородной продукции и имеет место значительное количество их наименований (предприятия химической, металлургической и других отраслей).
Готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.
Объем выручки от продажи продукции, выполненных работ и оказанных услуг является важнейшим показателем, характеризующим "производственную и финансовую деятельность коммерческой организации и промышленного предприятия.
Продажей продукции завершается кругооборот средств организации (предприятия), в результате чего создается возможность из полученной выручки произвести оплату приобретенных имущества, сырья и материалов, рассчитаться с работниками по оплате труда, с бюджетом по налогам и сборам, по платежам во внебюджетные фонды, с банком по кредитам. Продажа продукции, работ и услуг должна обеспечить не только возмещение расходов на производство и сбыт, но и получение прибыли — одного из важнейших источников расширения производства, обновления, модернизации и реконструкции основных средств, увеличения объема выпуска продукции.
В общем виде продажа есть передача на возмездной основе ценностей, проведение работ и оказание услуг в целях извлечения дохода.
Для наших целей важно выделить два понятия — возмездная основа и извлечение дохода.
Эти категории, как и само понятие «продажа», регулируются нормами трех отраслей законодательства: бухгалтерского, налогового и гражданского. При этом предписания гражданского законодательства в очень серьезной степени влияют как на бухгалтерскую, так и на налоговую их трактовку. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Комплекс операций, определяемых в бухгалтерском учете как продажи в налоговом законодательстве объединяются под термином «реализация». И здесь нам следует определить, насколько бухгалтерское понятие «продажа» соотносится с термином «реализация», которым оперируй налоговое законодательство.
Специального определения понятия «продажи» бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений Инструкции по применению Плана счетов. В ней говорится, что счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации.
На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации); предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации); участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.
Таким образом, определение термина «продажи» Инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении перечня операций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Обобщая приведенные положения Инструкции, можно сказать, что под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются направленные на получение доходов факты хозяйственной
жизни, составляющие предмет обычной деятельности предприятия.[1]
Вналоговом законодательстве определение понятия «реализация» дается в п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются соответственно передача на возмезд
ной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами)
права собственности на товары, результатов выполненных работ
одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом
другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом друг
ому лицу — на безвозмездной основе.
Приведенное определение позволяет выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и налоговым - «реализация».
1) Если под продажами понимаются только факты хозяйственной жизни, «связанные с обычными видами деятельности организации», то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта ее совершения, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности предприятия.
2) в бухгалтерском учете продажи — это факты хозяйственной жизни, направленные на получение доходов, т. е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность как характеристика факта, позволяющая признать, например, реализацию товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия. Как уже отмечалось выше, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией могут признаваться и сделки, совершенные на безвозмездной основе. Примером реализации данного правила может служить п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому в целях применения норм гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В Гражданском кодексе Российской Федерации налоговому понятию «реализация товаров» и бухгалтерскому — «продажа товаров» соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйственных операций выступают сделки купли-продажи и мены.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Как устанавливается ст. 567 ГК РФ, к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит специальным правилам ГК РФ о меновых сделках и существу мены.
Условием данных гражданско-правовых договоров, определяющим их бухгалтерскую и налоговую трактовку, является установление момента перехода права собственности на служащие предметом сделок товары.
Общее правило, распространяющееся на все сделки, которые предполагают передачу права собственности на имущество, содержит ст. 223 ГК РФ, согласно которой «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи». Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ «передачей признается вручение вещи приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей». Специальной нормой ст. 570 ГК РФ относительно операций мены устанавливается, что «право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеим сторонам. Вместе с тем данные предписания ГК РФ носят диспозитивный характер, т. е. действуют по отношению к условиям конкретной сделки только в том случае, когда иное условие о моменте перехода права собственности на товар не определено в договоре. Это относится как к договорам купли-продажи, так и к договорам мены.
Продукция, работы и услуги признаются проданными при переходе права собственности на них от продавца к покупателю, от производителя к потребителю. С этого момента их стоимость признается доходом и включается в объем выручки.
В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества, а также величине дебиторской задолженности, возникшей в результате передачи покупателю или потребителю продукции, работ, услуг.
Для целей бухгалтерского учета выручка признается при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки согласно конкретному договору купли-продажи или иному обоснованию;
- сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение средств или экономических выгод;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от изготовителя к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана определенной организации или физическому лицу;
- произведенные расходы по данной операции могут быть определены.
Оплата продукции, работ, услуг может производиться денежными средствами, валютой или иным имуществом (сырьем, материалами, товарами и т. п.). Поступление средств от продажи отражается в бухгалтерском учете на основании расчетно-платежных документов (платежных поручений, платежных требований, приходных кассовых ордеров, товарных накладных и др.).
По данным отгрузочных и расчетных документов определяется объем выручки от продажи, в который включается стоимость отгруженной (или оплаченной) продукции и полуфабрикатов собственного производства другим организациям, выполненных работ и оказанных услуг для заказчиков, готовых изделий и полуфабрикатов, отпущенных своим обслуживающим производствам и хозяйствам. Если продукция (изделия, полуфабрикаты) потреблена в основном производстве, то ее стоимость не входит в выручку от продажи. Величина выручки как показатель используется в управлении при проведении анализа деятель
ности организации, разработке бизнес-плана, при налогообложении.
Рассмотрим возможные методы определения выручки от продажи: по моменту отгрузки продукции и по моменту ее оплаты. Основные особенности этих методов представлены в таблице.
Таблица 2
Методы учета продажи продукции.
Учет продажи по моменту отгрузки продукции. | Учет продажи по моменту оплаты продукции. |
Данный метод характеризуется тем, что выручка от продажи определяется по моменту отгрузки или передачи продукции покупателю независимо от того, поступили к этому моменту в оплату средства или нет. Проданная продукция списывается непосредственно со склада на счет 90 "Продажи". Списание происходит по фактической себестоимости. При использовании в организации учетных цен фактическая себестоимость проданной продукции устанавливается расчетным путем на основе средневзвешенного процента. При расчете процента используются данные о выпуске продукции из производства и ее остатках на складе. | Данный метод учета операций по продаже продукции используется организациями, когда договором поставки предусмотрен временной разрыв между отгрузкой и переходом к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, т. е. право собственности на переданную покупателю продукцию сохраняется за продавцом до момента ее оплаты. При этом методе учет операций по отгрузке продукции ведется на счете 45 "Товары отгруженные". На нем отражаются готовые изделия, переданные транспортным, почтовым организациям или отправленные собственным транспортом в адрес покупателя. По дебету счета отражается стоимость отправленной покупателям продукции, а по кредиту происходит ее списание после получения средств. Как правило, в текущем учете продукция отражается по продажным ценам (учетным ценам). По окончании отчетного периода исчисляется ее фактическая себестоимость. При этом используются данные об остатках и движении продукции по счету 43 "Готовая продукция" и об объеме отгруженной продукции. |
Рассматривая учет продажи продукции, следует рассмотреть учет по договорам мены и комиссии.
Порядок учета операций по продаже продукции по договору мены отличается от порядка их отражения по договору поставки.
По договору мены во взаиморасчетах участвуют две организации, каждая из которых одновременно выступает поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем) материальных ценностей. По такому договору каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар и в обмен получить в собственность другой товар согласно ст. 570 ГК РФ. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к каждой из сторон, выступающей в таком договоре покупателем, после исполнения своих обязательств как поставщика. Таким образом, переданные ценности (продукция) остаются собственностью продавца до момента получения материалов (товаров) от поставщика, а полученные материалы (товары) не переходят в собственность покупателя до тех пор, пока им не будет передана продукция другой участвующей в сделке организации.
При сделках по договору мены продукция, переданная покупателю, учитывается организацией-продавцом на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока от него взамен не будут получены материалы (товары). Одновременно с этим поступившие материалы (товары) до момента перехода права собственности на них отражаются у покупателя на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и числятся на нем до погашения им задолженности перед поставщиком.
Полученные согласно договору мены материалы от контрагента приходуются на склад, а в бухгалтерском учете отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по дебету. На этом счете они числятся до момента отгрузки продукции в адрес контрагента и затем списываются с этого счета по кредиту.
Если организация отправляет продукцию своему клиенту по договору мены до получения от него материалов, то на фактическую ее себестоимость дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".
После совершения сделки обеими сторонами, погашения взаимозадолженности покупатель принятые материалы (товары) ставит на балансовый учет, а продавец отправленную продукцию включает в объем продаж. Для отражения этих операций в учете берется последняя дата исполнения договора.
По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) за вознаграждение продать продукцию. Комиссионер, получив продукцию, передает ее третьей стороне (покупателю). Продукция, переданная комиссионеру, остается собственностью комитента. После продажи право собственности на нее переходит к покупателю. До момента перехода права собственности к покупателю комиссионер несет полную ответственность за утрату и повреждение продукции, принятой на комиссию.
Вознаграждение комиссионеру может быть установлено в размере определенной суммы, процента от стоимости сделки или в виде разницы между продажной ценой и ценой, по которой продукция была принята от комитента. Комиссионное вознаграждение у комиссионера является выручкой, у комитента — затратами, которые включаются в расходы на продажу. По договору комиссии продажа продукции может производиться с участием и без участия комиссионера в денежных расчетах.
Наряду с выпуском продукции предприятие может выполнять работы и оказывать услуги другим организациям или специализироваться только на выполнении работ, оказании услуг. Обычно работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть переданы другой организации (например, построенное здание). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления (услуги телефонной связи).
Работы и услуги могут иметь производственный или непроизводственный характер (строительные, монтажные, проектно-изыскательские, геологоразведочные, научно-исследовательские и тому подобные работы, транспортно-экспедиционные и погрузочно-разгрузочные операции, услуги по перевозке пассажиров, услуги связи и т. д.).
Обычно работы выполняются на основании договора подряда, заключенного между заказчиком и подрядчиком. В договоре указываются принятые к выполнению работы, даты их начала и окончания, условия взаимоотношений между заказчиком и подрядчиком, порядок оформления и оплаты выполненных работ и их этапов, сметная стоимость работ. К договору прилагается смета, в которой дается перечень выполняемых работ и расчет их сметной стоимости.
Выполненные работы и их этапы оформляются актами сдачи-приемки работ. В акте дается перечень выполненных работ, их объем и сметная стоимость. Акт составляется после приемки работ заказчиком и подписывается представителями подрядчика и заказчика.
На оказываемые услуги обычно выписываются квитанции, извещения и т. п.
Для учета операций по продаже выполненных работ и оказанных услуг, так же как и для учета продажи готовой продукции, применяется счет 90 "Продажи", по дебету которого отражаются фактические затраты, а по кредиту — выручка по сметной стоимости работ и по тарифам на услуги. При этом счет 43 "Готовая продукция" не применяется, поскольку работы, услуги передаются непосредственно заказчику. Что касается счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то он может применяться организациями, использующими в текущем учете хозяйственных операций нормативную (плановую) себестоимость.
Оказываемые услуги носят кратковременный характер. Работы же могут выполняться в течение длительного времени (строительные, научные, проектные, геологоразведочные и др.). Выручка от продажи долгосрочных работ может признаваться в целом по законченной и сданной заказчику работе или же по отдельным ее этапам, комплексам.
По услугам и работам кратковременного характера, а также по работам длительного характера, сдаваемым заказчику в целом по законченному объекту, все операции по исчислению объема выручки, списанию затрат, начислению налогов отражаются непосредственно на счете 90 "Продажи".
Из вышесказанного следует, что процесс реализации продукции (работ, услуг) завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия, что позволяет ему выполнять обязательства перед государственным бюджетом, банком по ссудам, рабочими и служащими, поставщиками и возмещать производственные (иные) затраты. Равномерный и своевременный выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг) позволит предприятию в указанный срок и в полном объеме выполнить свои обязательства перед покупателями (заказчиками).
Следовательно, учет выпуска и продажи продукции (работ, услуг) должен обеспечивать стабильную работу предприятия и способствовать снижению издержек и увеличению прибыли, а это, в свою очередь, может быть достигнуто при решении ряда задач:
- контроль за своевременным и правильным оформлением первичных документов по выпуску и отгрузке продукции;
- своевременная выписка и предоставление покупателю и банку расчетно-платежных документов;
- обеспечение руководителей организации и соответствующих подразделений информацией о наличии и движении продукции в целях контроля за своевременным оприходованием и отгрузкой, а также сохранностью готовой продукции;
- контроль за своевременным поступлением денежных средств от продажи продукции, сверка взаимных расчетов с покупателями.
Весьма важной задачей для каждой организации является ведение наряду с бухгалтерским оперативного учета выпуска, отгрузки и продажи продукции.
1.2 Оценка готовой продукции.
Балансовая оценка готовой продукции (себестоимость), как следует из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, может быть двух типов: фактическая и нормативная (плановая).
Причем себестоимость может включать как всю сумму затрат (полная себестоимость), так и лишь прямые затраты (сокращенная себестоимость). То есть на практике применяются две взаимопересекающиеся классификации себестоимости:
1) По критерию реальности (фактическая/нормативная);
2) По критерию полноты (полная/сокращенная).
Какой именно из указанных видов оценки будет использоваться при составлении отчетности, предприятие должно установить в своей учетной политике.
Если выбран вариант, связанный с исчислением нормативной себестоимости, необходимо также утвердить ее значение по каждому наименованию выпускаемой продукции.
Поскольку точно определить себестоимость произведенной в текущем периоде продукции можно только по его окончании, когда будет сформирована сумма понесенных за этот период расходов, возникает проблема оценки готовой продукции в течение периода.
Продукция может выпускаться и отгружаться покупателям с первых дней месяца, а ее фактическая себестоимость определится намного позднее. Поэтому в течение месяца движение готовой продукции отражается с использованием учетных цен. В качестве таких цен могут выступать фактическая себестоимость прошлого периода, нормативная себестоимость, договорные цены и т. п. Выбор конкретного варианта учетной цены остается за организацией.
В зависимости от полноты включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции различают следующие виды себестоимости:
- полную, включающую все расходы, в том числе коммерческие и управленческие (обще производственные), и характеризующую затраты предприятия на производство и реализацию продукта;
- производственную (полную производственную), учитывающую все расходы, кроме коммерческих (расходов, осуществляемых на стадии продажи), характеризующую затраты предприятия на производство продукта;
- цеховую (сокращенную производственную), определяемую с учетом цеховых расходов: прямых расходов на продукт и доли общепроизводственных расходов, приходящихся на данный цех, которая характеризует затраты подразделения на производство продукта;
- технологическую (по прямым статьям затрат), учитывающую только прямые расходы на продукт (общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчет не включаются).
Методы расчета сокращенной себестоимости предусматривают списание тех расходов, которые не включаются в оценку готовой продукции, на уменьшение финансового результата периода. Показатели сокращенной себестоимости характеризуют эффективность деятельности тех подразделений, расходы которых в нее включаются. Если вся выпущенная продукция продается в периоде ее производства, методы полной и сокращенной себестоимости дают одинаковый финансовый результат.
Правила учета затрат на производство продукции и исчисления себестоимости продукции согласно п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации" должны устанавливаться отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
Как следует из инструкции по применению Плана счетов, в бухгалтерском учете может использоваться оценка готовой продукции по себестоимости:
- цеховой (сокращенной производственной), при этом общепроизво-дственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а общехозяйственные расходы (в качестве условно-постоянных) и коммерческие расходы - не посредственно на счет учета продаж;
- производственной (полной производственной), в данном случае общепрои-зводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а коммерческие расходы — непосредственно на счет учета продаж.
Коммерческие расходы могут списываться на счет 90 "Продажи" как полностью, так и частично. При частичном их списании на производственных предприятиях подлежат распределению между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку. Таким образом, эти расходы не относятся полностью в дебет счета продаж, а лишь в той части, которая относится к данной продукции. Следовательно, готовая продукция будет отражена по себестоимости, большей, чем полная производственная, но меньшей, чем полная. Ведь производственные предприятия могут отражать в составе коммерческих и ряд других расходов: на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи, рекламные и представительские расходы и т. п. Эти расходы включать в себестоимость продукции не предусматривается.
Какой вариант списания коммерческих расходов будет применять организация, следует закрепить в учетной политике. Поскольку вариант частичного списания коммерческих расходов является более трудоемким, поэтому на практике он встречается редко.
Применение оценки готовой продукции по нормативной себестоимости согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами этого способа являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Помимо перечисленных преимуществ он имеет и другие достоинства:
- возможность оперативного реагирования на отклонения от нормативов — установление их причин и принятие корректирующих управленческих решений;
- возможность оптимизации производственных запасов;
- выявление скрытых резервов производства;
- сопоставимость при анализе тенденций хозяйственных циклов.
На первый взгляд названные достоинства не имеют отношения к бухгалтерскому учету. Однако это не так, поскольку одна из основных задач учета — предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.
В основе применения нормативного метода лежит трудоемкая и кропотливая работа по установлению экономически обоснованных нормативов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость изготовления данного продукта. В результате составляется лист нормативных затрат и определяется значение нормативной себестоимости единицы изделия.
Организация может избрать и закрепить в учетной политике один из двух способов организации учета готовой продукции по нормативной себестоимости:
1) с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (когда на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости, а на счете 43 - только по нормативной);
2) непосредственно на счете 43 "Готовая продукция" (на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости) без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является собирательно-распределительным. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту- нормативная (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). Таким образом, на счете 43 "Готовая продукция" изделия будут учитываться в оценке по нормативной себестоимости. Суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной списываются со счета 40 на счет учета продаж.
Между этими двумя способами существуют методологические различия.
В первом случае нормативная себестоимость играет роль не только текущей учетной, но и балансовой оценки готовой продукции. То есть запасы готовой продукции в бухгалтерском балансе будут отражены по нормативной себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной на остаток готовой продукции не относятся и признаются расходами или доходами периода в полном объеме.
Во втором случае (без применения счета 40) нормативная себестоимость выступает только в качестве текущей учетной оценки. Запасы готовой продукции в свою очередь будут отражены в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости посредством распределения накопленных отклонений.
Отклонения от нормативной себестоимости могут быть двух типов: благоприятные для предприятия (фактическая себестоимость меньше нормативной) и неблагоприятные (фактическая себестоимость больше нормативной).
В инструкции по применению Плана счетов благоприятные отклонения названы экономией, а неблагоприятные — перерасходом. Для их списания предусмотрена запись по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", но в случае экономии она делается методом сторно.
При этом распределения отклонений между реализованной и нереализованной за период продукцией не предусматривается. Отклонения должны быть списаны в дебет счета учета продаж, даже если произведенная продукция вообще не продавалась в истекшем месяце.
При втором способе учета и нормативная себестоимость, и ее отклонения от фактических данных отражаются на счете 43 "Готовая продукция", но на отдельных субсчетах. Отклонения должны учитываться по однородным группам готовой продукции, которые организация должна сформировать исходя из уровня отклонений по отдельным изделиям. При списании готовой продукции одновременно списываются приходящиеся на нее отклонения — исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение периода, к стоимости этой продукции по учетным ценам.
Налоговый кодекс РФ не оперирует понятием себестоимости готовой продукции. Однако как ее следует оценивать для целей налогообложения прибыли, ясно из ст. 318 НК РФ. В этой статье устанавливается следующий порядок определения суммы расходов на производство и реализацию:
- прямые расходы относятся к расходам отчетного периода по мере реализации продукции (т. е. распределяются между незавершенным производством, реализованной и нереализованной продукцией);
- косвенные расходы относятся к расходам отчетного периода в полном объеме.
Правила налогового и бухгалтерского учета готовой продукции существенно отличаются. Так как система налогового учета не предусматривает фиксации материальных ценностей, принадлежащих предприятию, в ней не отражается выпуск продукции и не производится оценка каждой выпущенной единицы.
Поскольку цели налогового учета иные, а именно — определение, какая часть расходов периода относится к поступившим доходам, его задачей в данном случае является калькулирование совокупной себестоимости реализованной продукции.
Для определения этого показателя согласно подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ необходимо уменьшить сумму расходов на производство и реализацию товаров на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде.
Порядок оценки этих остатков изложен в ст. 319 НК РФ. Незавершенное производство и готовая продукция, согласно новой редакции этой статьи, внесенной Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ, могут оцениваться по сумме приходящихся на них прямых расходов. Отгруженная, но не реализованная продукция также подлежит оценке по прямым расходам, что отличается от правил бухгалтерского учета. Порядок распределения прямых расходов должен быть установлен в учетной политике организации.
Таким образом, если пользоваться бухгалтерской терминологией, в налоговом учете используется метод калькулирования сокращенной себестоимости (direct costing). Данный способ оценки готовой продукции выгоден налогоплательщикам, так как значительная часть расходов на производство (косвенные расходы) может быть признана для целей исчисления налога на прибыль еще до реализации изделий и поступления выручки за них.
При этом особое значение приобретает принцип разделения расходов на прямые и косвенные. Как это часто имеет место в налоговом законодательстве, здесь использован иной подход, нежели в бухгалтерском учете. Состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли до недавнего времени задавался законодательно. Федеральный закон от 06.06.05 № 58-ФЗ предоставил налогоплательщикам право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В ст. 318 НК РФ разъясняется, что к ним могут быть отнесены:
- материальные затраты;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Таким образом, для определения суммы расходов, относящихся к реализованной продукции, в учетной политике предприятия должны быть закреплены следующие положения:
- состав прямых расходов по видам продукции;
- порядок распределения прямых расходов периода между выпущенной продукцией и незавершенным производством;
- порядок распределения расходов между проданной и не проданной продукцией.
1.3 нормативно-правовое регулирование учета готовой продукции.
В настоящее время в России существует четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Первый уровень - законодательный.
На этом уровне устанавливаются единые правовые и методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для всех предприятий, которые являются юридическими лицами. Регулированием данного уровня занимается парламент, президент и правительство РФ. К данному уровню относятся Федеральные законы и кодексы.
Второй уровень - нормативный.
Он представлен положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
В положениях определен свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Разработка и утверждение положений по бухгалтерскому учету возложена на Минфин РФ.
Третий уровень - методический.
Он содержит: план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, инструкции, методические указания, комментарии и письма Минфина РФ и т.д.
На данном уровне более детально рассматриваются объекты бухгалтерского учета. Также он разъясняет положения по бухгалтерскому учету и помогает решить проблемы, возникающие в процессе хозяйственной деятельности организации.
Четвертый уровень – организационный.
Он представлен документами по бухгалтерскому учету, разработанными самой организацией. Наличие этого уровня позволяет организациям, в зависимости от специфики предприятия, выбирать свои методы учета. Организация должна создавать свою учетную политику, в которой должны быть закреплены методы ведения бухгалтерского учета, разработан и утвержден рабочий план счетов, а также формы первичных документов.
Система бухгалтерского учета имеет иерархическую структуру, то есть каждый последующий уровень разрабатывается с учетом требования предыдущих уровней и не может ему противоречить.
Регулирование учета выпуска и продажи продукции представлено в таблице:
Таблица 3
Нормативно правовое регулирование учета готовой продукции и ее продажи в ОАО «Ярославтехнология».
№ п.п. | Уровень регулирования | Название документа | Дата принятия и принявший орган | Краткая характеристика документа |
1 | 1 | Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть1. | Федеральный закон от 30.11.1994 №52-Ф.З. | Регулирует процесс продажи продукции (работ услуг) по договору купли-продажи, мены; определяет момент перехода права собственности. |
2 | 1 | Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2. | Федеральный закон от 26.01.1996 №14-ФЗ. | |
3 | 1 | Налоговый кодекс Российской федерации Часть 1. | Федеральный закон от 31.07.1998 №146-ФЗ. | Вводится понятие реализации товаров (работ, услуг). Определяется момент перехода права собственности. |
4 | 1 | Налоговый кодекс Российской федерации Часть 2. | Федеральный закон от 05.08.2000 №117-ФЗ. | Определяет сумму расходов на производство и реализацию продукции. |
5 | 2 | ПБУ-5/01 «Материально-производственные запасы» | Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 №44н. | Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. |
6 | 2 | ПБУ-9/99 «Доходы организации» | Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н. | Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. |
7 | 2 | ПБУ-10/99 «Расходы организации» | Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н. | Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. |
8 | 2 | Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ | Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н. | В положении представлены требования к первичной документации, способы оценки продукции и ее отражение в бухгалтерском балансе. |
9 | 3 | План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению | Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н. | В Плане счетов и Инструкции дается определение «продаж» продукции (работ, услуг). Также в нем содержатся принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета. |
10 | 3 | Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов | Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 №119н. | Данные методические указания являются пояснением к ПБУ-5/01. В них разобраны некоторые моменты, не вошедшие в ПБУ, а также приведены практические примеры по учету МПЗ в различных ситуациях. |
11 | 3 | Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств | Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 №49. | Методические указания устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов |
12 | 4 | Об учетной политике и бухгалтерском учете в ОАО «Ярославтехнология» | Приказ руководителя организации от 11.12.2005 | В настоящей учетной политике организация определяет принципы отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности |
По данным таблицы можно заметить, что учет выпуска и продаж продукции затрагивает практически все сферы законодательства и является очень сложным и трудоемким процессом, который требует от работников бухгалтерии знания как нормативно-правового законодательства, так и практических навыков.
2. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ ПРОДАЖИ НА ПРИМЕРЕ ОАО «Ярославтехнология»
2.1
Первичный учет выпуска и продажи готовой продукции.
[1] Бухгалтерский учет: учеб. / И. И. Бочкарева, В. А. Быков [и др.]; под ред. Я. В. Соколова. – с 473.