Введение.
В последнее время среди терминов, часто употребляемых в бухгалтерском обиходе, появилось такое понятие, как “управленческий учет”. Его как учебную дисциплину включают в программы высшей школы. Появился интерес к практическому применению управленческого учета на российских предприятиях.

Все чаще, в российских нормативных актах в области бухгалтерского учета и аудита, встречаются понятия: “финансовый учет” и “финансовая отчетность”.  Все это нередко у бухгалтеров и аудиторов вызывает вопрос о том, в каком отношении друг к другу находятся  бухгалтерский и финансовый учет, одно и тоже это или нет, а если нет, то какие виды учета еще существуют, каковы их цели и задачи.

Наконец, вопрос о необходимости разделения российской бухгалтерии на финансовую и управленческую поставили и методологи, теоретики бухгалтерского учета. Несмотря на то, что возросший в России интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не все специалисты придерживаются единого мнения. В вопросах о сущности, роли и назначении управленческого учета, о его месте в системе управления предприятием, а также теории учета  разворачивается дискуссия о том, есть ли управленческий учет в России. Если нет, то нужно ли и как его внедрять, а если есть, то почему мы раньше его не замечали или не использовали такое понятие.

  Отсутствие единого подхода, общей точки зрения в вопросах управленческого учета отрицательно повлияет завтра на эффективность его применения на практике и интенсивность изучения теории отечественного учета. Несмотря на актуальность проблемы управленческого учета этой тематике в российской литературе сравнительно незначительное количество публикаций. В основном это переводная литература.

Необходимо, с одной стороны, познание и осмысление западного управленческого учета во всей его сложности, в его различных аспектах.

С другой стороны, необходим анализ российской реальности: богатства отечественной учетно-аналитической школы, теории и практики экономики управления; потребностей и задач, стоящих перед учетом в условиях становления рыночных отношений; тенденций развития экономики страны, экономики предприятия, как основного субъекта рыночных отношений.

           
1.1 Экономическая сущность, методы учета и калькулирования себестоимости.
Себестоимость продукции, товаров или услуг - это денежное выражение суммы затрат, необходимых на производство и сбыт данной продукции, а более точно ее единицы. Она является син­тетическим показателем. План по себестоимости продукции раз­рабатывается на основе прогрессивных норм использования оборудования, расхода сырья, топлива, материалов, заработной платы и так далее. В целях анализа производственной деятель­ности и разработки рациональной и эффективной концепции раз­вития предприятия в процессе изготовления продукции исчисля­ется также и ее фактическая себестоимость. Сравнение плано­вой и фактической себестоимости позволяет объективно оце­нить степень рентабельности предприятия и рациональность ис­пользования как материальных, так и интеллектуальных ресур­сов. Если себестоимость такого же или аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производство и сбыт на  пред­приятии были организованны нерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужны изменения, поможет опять же себестоимость, так как она является одним из факторов формирования ассортимента и основным ценообразующим фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль. Следовательно,  для увеличения прибыли необходимо либо повысить цену, либо снизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в нее затрат. Но то, какие затраты и в какой мере включаются в себестоимость, зависит от метода ее учета и калькулирования.

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограни­ченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством про­дукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к произ­водству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возме­щаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла­нируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные из­держки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не вклю­чают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным рас­ходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на скла­дах и незавершенное производство.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоян­ным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себес­тоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изде­лий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерско­го учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содер­жит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от реализа­ции продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоян­ных издержек формируется показатель операционной прибыли.
1.2 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета.

В настоящее время общая бухгалтерия подразделяется, как правило, на две подсистемы: внешнюю – финансовую и внутреннюю – управленческую. Такое подразделение объективно обусловлено различием целей и задач внешней и внутренней бухгалтерии.

В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в элементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. одна из основных задач финансовой бухгалтерии – достоверность финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния.

Потребителями информации финансовой бухгалтерии являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: государственные налоговые органы, биржи, банки, другие финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой тайны предприятия; она открыта для публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией.  Все эти факторы обуславливают строгую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и принципов ее составления. Ведение финансового учета для предприятий и фирм обязательно.

Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает в принципе сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета (управленческий учет) создается, прежде всего информация об издержках производства, который являются одним из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителями затрат.  Места возникновения затрат – это структурные единицы и подразделения,  в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов. Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В систему управленческого  учета обязательно выделяют такие объекты учета, как центры ответственности. Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения  того или иного вида расходов. Центр ответственности – структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов.

Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.

Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам  возникновения затрат и носителям затрат. В процессе сопоставление затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия  создается система трансфертного ценообразования.  Трансфертная цена, также представляет собой объект управленческого учета – это цена, используемая при расчете между внутренними структурными подразделениями  предприятия за передаваемую друг другу продукцию, работы и услуги.

Информация управленческого учета обычно составляет коммерческую тайну предприятия. Она не подлежит публикации и носи конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая, в свою очередь, также представляет собой один из объектов управленческого учета.
1.3 «Direct-costing», история его возникновение метода  и организация учета затрат.
Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распро­странение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Ве­ликой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использо­валась система учета полных издержек, что, по мнению аналити­ков того времени, приводило к искусственному искажению при­были. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Оно было вве­дено в 1936 году американцем Д. Харрисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct – Costing - System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систе­му, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых перемен­ных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

 В настоящее время «direct-costing» предусматривает вклю­чение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. В разных странах эта система именуется по-разному. В Гер­мании и Австрии для обозначения метода «direct-costing» ис­пользуют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkosten­rechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» – учет суммы покрытия. В Велико­британии «direct-costing» называют еще «marginal-costing» – учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржи­нальный учет. Однако, несмотря на все это разнообразие терми­нов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым и популярным, воз­можно потому, что он был первым названием, данным этому ме­тоду учета себестоимости.

Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

  Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается “директ -костинга”, то, описывая

отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности.

  Рассмотрим организацию учета затрат в соответствии с системой “Директ-костинг” по перечисленным выше элементам.

   Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период.

Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются:

- Затраты на заработную плату;

- материальные затраты;

-затраты на энергию;

-затраты на ремонт;

-налоги, взносы, страхование;

- затраты на амортизацию;

-проценты, риски;

-прочие затраты.

     Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. С точки зрения применения системы “Директ-костинг” здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации директ-костинг разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.

 Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом – полупеременный, в третьем – практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

  Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат. Особенность учета затрат по местам возникновения по системе “Директ-костинг” состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат.

   Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

             Учет затрат по системе “Директ-костинг” представляет собой прагматическую форму учета, направленную на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

    По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе “Директ-костинг” исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе “Директ-костинг” затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам.

 Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие “скачкообразных” (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

    В практике, организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе “Директ-костинг” эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, Изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения “скачкообразных”, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели.

  Учет затрат по системе “Директ-костинг” может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем “стандарт-кост” и “директ-костинг” как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При системе  “Директ-костинг”,по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система “Директ-костинг” практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов “директ-костинг”, связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости.

Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик “директ-костинг”, также успешно применяются при учете полных затрат.

В условиях применения “директ-костинг” внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие с целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема – классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службы предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

     Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При калькулировании себестоимости продукции по системе “Директ-костинг” постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

1.4 Особенности системы “Директ-костинг”. Преимущества и недостатки.

Определив сущность “директ-костинга” как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

Главной особенностью “директ-костинга”, основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и  на конец года и незавершенное производство.

При системе “директ-костинг” схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1). В них содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Таблица 1     





Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым.

 Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе – прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных  расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать “многоблочной системой”.

     Важной особенностью “директ-костинг” является то, что благодаря этой системе можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.
1.5 Возможности применения системы директ-костинг в управлении предприятием.

Кид Уорд характеризует стратегический менеджмент как последовательный стиль руководства, состоящий в итеративном процессе анализа, планирования и контроля. Для принятия надежных стратегических решений необходимо обладать большим объемом разнообразной информации. При этом надо иметь в виду, что системы информационного обеспечения принятия решений все больше усложняются, поскольку стратегическое планирование используется не на одном, а на многих уровнях организации, а стратегические решения имеют кросс-функциональные последствия. Кроме того, многие стратегические решения, по сути, уникальны и неповторимы, и необходимость их принятия вызывается внезапными изменениями внешней среды. Функция управленческого учета в рамках стратегического менеджмента состоит в том, чтобы в пределах отведенного времени доставлять всю нужную информацию принимающим решения менеджерам определенного уровня. Однако стратегические решения, принимаемые в конкретной организации, могут весьма различаться в зависимости от того, какие задачи стоят перед данной организацией, а также от уровня, на котором в ней принимают эти решения. Система стратегического управленческого учета должна быть построена таким образом, чтобы обеспечивать организацию финансовой информацией, удовлетворяющей именно этим специфическим условиям принятия стратегических решений, причем сами условия могут меняться по мере корректировки стратегии в связи с изменениями внешней среды.

Мы видим, что директ-костинг, как система управленческого учета организации отвечает условиям оперативного снабжения  руководителей, принимающих стратегические решения, полной и достоверной информацией, которая, что немаловажно, обладает свойствами мобильности и гибкости. Быстрота получения информации, легкость управления издержками в условиях высокой неопределенности приобретает ведущую роль и позволяет эффективно использовать имеющиеся конкурентные резервы организации. Казалось бы, преимущества применения системы директ-костинг на предприятии очевидны, и понимание роли данного метода в процессе управления компанией достаточно прозрачно, если не тривиально. Однако это не совсем так. Разнообразие литературных источников, посвященных  методу директ-костинг как системы управленческого учета предприятия, порождает и разнообразие толкований характера влияния данного метода на разработку корпоративной стратегии. Рассмотрев последовательно несколько мнений различных авторов видно, что наиболее значительным источником, посвященным внутреннему содержанию системы директ-костинг,  является книга С.А. Николаевой  [11], неоднократно цитируемая в работе. Книга датируется 1993 годом и вызывает практический интерес, прежде всего свежим взглядом не только на западную систему управленческого учета и контролем над издержками, но и на конкурентную среду западного общества, характерную для того времени. С.А. Николаева сразу отмечает взаимозависимость директ-костинга и рыночной конкурентной среды. Более того, уделяя значительное время анализу причин возникновения системы, она делает вывод о том, что система директ-костинг возникла в период ожесточения конкурентной борьбы, с развитием рыночной конъюнктуры и коммуникационных каналов. Она также прямо связывает систему директ-костинг и маркетинг организации, не просто как функционального подразделения, а в качестве основной философии бизнеса. Для времени издания книги Николаевой характерна идеализация западного общества, его устоев, экономических взаимосвязей. Не миновала эта участь и метод директ-костинг, до выхода этой книги в России практически не распространенный. Если откинуть завесу туманности, то можно увидеть, что директ-костинг в качестве инструмента принятия управленческих решений не может быть единственным, достаточным для получения  эффективных и точных результатов. Метод директ-костинг может быть основанием стратегических решений организации только в сочетании с другими аналитическими и прогнозными инструментами. На важную роль системы директ-костинг как базы принятия управленческих решений указывает Друри [8]. Он отмечает, что система директ-костинг важна в качестве базы принятия стратегических средне- и краткосрочных решений, и может быть основанием корпоративной стратегии организации только в виде агрегированных сводок, планов и отчетов. В разработке долгосрочной стратегии директ-костинг учитывается наряду с другими факторами деятельности предприятия. К.Уорд  отмечает несколько особенностей применения системы директ-костинг: для характеристики рискованности различных видов производимой продукции и предприятия в целом, она позволяет, например, выделить степень предпринимательского риска. Она выделяет важнейшую особенность директ-костинга как системы управленческого учета – возможность корелировать полученные данные с маркетинговыми целями для определения  целесообразности выпуска того или иного товара, разработки ассортиментной политики;  выделить этапы жизненного цикла товара или торговой марки и сгладить их последствия. 

Однако никто из приведенных авторов не касался проблемы практической разработки реальной конкурентной стратегии на основе метода директ-костинг, создания конкурентных преимуществ компании. Это существенный пробел, который автор данной работы постарается восполнить. В ходе работы с финансовой отчетностью организации попробуем сгенерировать концепцию конкурентной стратегии организации на основе выбора оптимальной ассортиментной и ценовой политики, а также  оценить перспективы выхода на новые рынки и рыночные сегменты на основе маркетингового анализа. Базой для разработки каждой составляющей стратегии будет система директ-костинг.
1.6 Схема учетных записей при учете затрат по системе «Direct-costing»
Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное произ­водство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть об­щепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23).

 Затраты, используя какую-либо базу распределения, в даль­нейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут уча­ствовать в калькулировании.

 Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммер­ческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как перио­дические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов каль­кулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

 К счету 25 создаются два субсчета:

25-1 « Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроиз­водственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Ос­новное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи»

Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ-костинг» проиллюстрирован на рис1 Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.
2. Применение системы директ-костинг для разработки и реализации конкурентной стратегии предприятия.

Точка зрения автора данной работы основана на анализе литературных  источников, посвященных директ-костинг. Использование системы директ-костинг в качестве инструмента разработки корпоративной стратегии представляется крайне важным.

Система директ-костинг позволяет повысить точность принимаемых решений, во-первых, с точки зрения контроля, учета и планирования переменных затрат. Значимым для компании является и усиление контроля за постоянными затратами.

Во-вторых, служит индикатором рентабельности продукции и может быть основой управленческих решений относительно ассортимента выпускаемой продукции.

Неопределенность  снижается в процессе вывода нового продукта на  рынок  или проникновения  компании в новую сферу деятельности – за счет назначения наиболее привлекательной для потребителя цены.

С точки зрения конкурентных преимуществ организации система «директ-костинг» позволяет привлечь новые потребительские сегменты, например, ориентированные на низкую цену. При этом качество продукции отнюдь не страдает, что создает благоприятное воздействие на  покупателя.

К тому же «директ-костинг» может усиливать логистические и производственные стратегии, оптимизируя их с точки зрения учета и контроля затрат.

Еще одна важная черта системы директ-костинг – возможность расчета порога  рентабельности продукции. На величину порога рентабельности влияют три основных фактора: цена реализации, переменные затраты на единицу продукции и совокупная величина постоянных затрат. Уровень постоянных затрат свидетельствует о степени предпринимательского риска. Чем выше постоянные затраты, тем выше порог рентабельности, и тем значительнее предпринимательский риск. Как было сказано выше, система директ-костинг позволяет применять меры в области учета и контроля, планирования, нормирования, минимизации постоянных издержек. Все это снижает порог рентабельности продукции, уменьшая тем самым степень предпринимательского риска.
2.1. Применение метода директ-костинг для реализации оптимальной конкурентной стратегии.

Разработка конкурентной стратегии организации осуществляется последовательно, в несколько этапов:

1)Анализ хозяйственной деятельности организации методом директ-костинг:

-распределение ассортимента продукции по товарным группам (данное условие необходимо для последующего применения для целей реального предприятия в силу широты ассортимента);

-определение классифицирующих параметров;

-классификация  затрат по видам; периодам; источникам возникновения;

-расчет пороговых уровней рентабельности товарной группы;

-расчет точки безубыточности по каждой товарной группе и предприятию в целом;

-построение графиков критического объема товарной группы.

Предварительно необходимо рассчитать уровни релевантности, на которых предприятие  будет базироваться при расчете критического объема и пороговых уровней рентабельности.

Следующим этапом является принятие стратегических решений на основе полученных выводов:

-на основе расчета пороговых уровней рентабельности принимается решение о степени предпринимательского риска организации в целом и видов продукции;

-принимается решение относительно целесообразности выпуска товарной группы, производится примерный перерасчет производственной программы, и анализируются полученные результаты. На их основе осуществляется выбор ассортиментной политики организации;

-принимаются ценовые решения по видам продукции и товарным группам;

-важным этапом в разработке конкурентной стратегии фирмы является анализ и выбор новых рынков. Большую роль здесь будут играть решения о необходимом уровне цен, объемах продаж, при заданном уровне рентабельности, а также критерии максимизации прибыли в долгосрочном плане. При разработке данного этапа анализа  данные на выходе принимают вид инвестиционного проекта с расчетом сроков окупаемости, времени выхода на точку безубыточности.

Третий этап это систематизация данных, полученных в результате анализа, их обобщение и выбор стратегических мер конкурентной борьбы. Таким образом, каждый вывод, сделанный в результате  анализа, должен будет основываться прежде всего на анализе затрат методом директ-костинг.

Следует заметить, что непосредственно схема анализа финансовой отчетности предприятия методом директ-костинг является достаточно тривиальной и описывается во многих учебных пособиях по управленческому учету организации и научных работах, посвященных методу директ-костинг. Определенную сложность представляет анализ возможностей выхода на новый рынок или рыночный сегмент, так как он связан с необходимостью введения в модель аналитической и прогнозной маркетинговой информации.

Полученные в результате окончательного анализа выводы представляют несомненный интерес и являются безусловным подтверждением факта необходимости и важности становления  «директ-костинг» в качестве основы системы управленческого учета предприятия.
Заключение.

Решая, какой метод учета и калькуляции себестоимости стоит применять, следует помнить, что не бывает универсальных вариантов.  Однако как показано в этой ра­боте в некоторых ситуациях «direct-costing» имеет ряд преиму­ществ. Так как, он определяет себестоимость только по перемен­ным затратам, а постоянные затраты списывает из прибыли того периода, в котором они были произведены, то при его использо­вании не возникает несоответствий истинной прибыли предпри­ятия и изложенных на бумаге расчетов.

Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной техники, расширение сферы их применения являются материальной предпосылкой практического использования системы  «direct-costing» на отечественных предприятиях.

В системе директ-костинг все затраты делятся на переменные и постоянные. Постоянные расходы учитывают отдельно, их не распределяют между отдельными видами продукции и не включают в себестоимость продукции, а возмещают общей суммой из выручки.

Основные положения системы директ-костинг – самая точная себестоимость, не так в которой после многочисленных распределений включены все затраты, а та в которую включается затраты, действительно относящиеся к производству данного вида продукции. В системе директ-костинг рассчитывается сумма маржинального дохода, как разница между выручкой от реализации продукции и себестоимостью этой продукции, посчитанной по переменным затратам.

Определяется точка критического объема производства. В этой точке выручка от реализации равна полной себестоимости продукции.

Основными преимуществами директ-костинг являются:

·        Возможность рассчитывать себестоимость предельной единицы продукции и на основе этого определять точку безубыточности;

·        Является экономичным методом ведения учета на предприятии, т.к. задача распределения накладных расходов здесь вообще не стоит.

Но есть и свои недостатки:

·        Не позволяет определить средние затраты на производство продукции, что делает возможным проведение предприятием неоправданно рискованной ценовой политики;

·        Выводит накладные расходы из сферы контроля над затратами.

Идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача  - понять особенности систем и методов с тем, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.

Библиография.

1. Аакер Д.А. Стратегическое рыночное управление. - СПб: Питер, 2002. 

2. Ансофф И. Новая корпоративная стратегия. – СПб: Питер, 1999. - 214с.

3. Ансофф И. Стратегическое управление в корпорациях. – М.: Экономика, 1989.

4. И. Антаиюв В., Уварова Г. Зкономический советник менеджера. Пособие по вправлению предприятием. -Минск: Финансы.  Учет. аудит, 1996. -318с.

5. Введение в управленческий учет. Под ред. Басовского Л.Е., М. 1996 г

6. А.С Березной, С. Дубовик “Управленческий учет: вопросы методологии и использования компьютерных информационных систем” / Рынок ценных бумаг 1999 год № 9.

7. Гольдштейн Г.Я. Стратегический менеджмент: Таганрог: изд-во ТРТУ, 1995.

8. Друри К. Введение в управленческий и производственньїй учет. Пер. с англ. Под ред С.А. Табалиной - М.: Аудит-юнити, 1994. - 560 с.
   

9. Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учета по системе “директ-костинг”, Аудит и финансовый анализ,  №2 2001
   

10. Лучко Т.Р. Бухгалтерский учет в управлении бизнесом: зарубежный опыт. - К: Обликинформ, 1997. -144 с.

11. Маркова В.Д., Кузнецова С.А. Стратегический менеджмент, 2002, изд-во АСТ

12. С.А Николаева “Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике”. /Бухгалтерский учет № 1, 2, 3 1996 год.

13. С.А. Николаева “Учет затрат на производстве: система "директ-костинг", М. 1993 год.

14. Учет себестоимости в управлении производством /П.П. Новиченко. Д Карбышев, С.С. Тимошенко и др. - М.: Финансы, 1978. - 126 с.

15. Портер М. Конкуренция. – М.: Издательский дом «Вильямс», 2000. – 495 с.

16. Татурс.К. Роль учета в управлений производством. - Г.: Финансы. 1974.-39с.

17. Тафинцева В.Н. Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов, «Финансовый менеджмент», №3, 2001

18. Томпсон А.А., Стрикленд А. Дж. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии. -- М.: Банки и биржи, Юнити, 1998. - 427с.

19. К. Уорд. Стратегический управленческий учет М., Олимп-Бизнес, 2002 г.

20. Управленческий учет. Учебное пособие по ред. В.Д. Шеремета, М: 2001, ФБК