Реферат Классификация источников образования хозяйственных средств
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Классификация источников образования хозяйственных средств
Все хозяйственные средства, которые предприятие уже имеет или собирается приобрести, были или могут быть получены за счет каких-либо источников, собственных или заемных средств, например кредитов банка. Поэтому, в зависимости от того, каковы источники поступления хозяйственных средств, их подразделяют на собственные и привлеченные, т.е. заемные (рис. 1.7). По аналогии с хозяйственными средствами, которые называют активами, источники образования этих средств называют пассивами.
К собственным источникам образования хозяйственных средств относятся все виды капитала, прибыль и резервы.
На предприятии могут быть образованы три вида капитала: уставный, резервный и добавочный.
Уставный капитал является обязательным для всех предприятий. Он образуется за счет взносов учредителей, которые создают это предприятие, а для бюджетных организаций — за счет средств, выделенных из бюджета. Взносы учредителей могут быть внесены не только в виде денежных средств, но и в виде какого-либо имущества. Уставный капитал является первоначальным стартовым капиталом предприятия.
Резервный капитал обычно образуется за счет собственной прибыли предприятия. Он представляет собой своеобразный резерв предприятия и необходим для разного рода непредвиденных обстоятельств, например для покрытия убытков в результате аварий, стихийных бедствий и т.д.
Добавочный капитал образуется за счет прироста стоимости имущества предприятия при проведении операций, не связанных с производственной деятельностью. Средства добавочного капитала используются на увеличение уставного капитала или могут быть направлены на расчеты с учредителями.
Рис. 1.7. Состав источников образования хозяйственных средств
Прибыль — основной источник формирования собственных хозяйственных средств предприятия. Прибыль, которая остается в распоряжении предприятия после уплаты налогов, направляется на пополнение хозяйственных средств, развитие производства, расчеты с учредителями и другие цели.
Резервы создаются на предприятии за счет прибыли или включения затрат в себестоимость готовой продукции. Резервы предназначаются для покрытия убытков, например при обесценении ценных бумаг, а также на проведение ремонта основных средств и т. п.
Заемные или, как их еще называют, привлеченные источники хозяйственных средств — это, прежде всего, краткосрочные и долгосрочные кредиты, предоставленные предприятию банками, или займы, полученные от юридических лиц, а также обязательства предприятия перед другими организациями или физическими лицами, например перед поставщиками, бюджетом, работниками предприятия и т.д.
фиксация, регистрация операций в бухгалтерском учете, которые, в свою очередь, делятся на хронологические записи, когда фиксация хозяйственных операций происходит в порядке их совершения в журналах регистрации, и систематические записи, когда фиксируются операции по их содержанию на счетах бухгалтерского учета посредством двойной записи.
Бухгалтерская проводка
Документационное оформление корреспонденции счетов. При этом указываются дебетуемый и кредитуемый счета и сумма хозяйственной операции, подлежащей регистрации. Б.п. осуществляется на основании мемориальных ордеров или иных оправдательных документов. При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета корреспонденция счетов отражается в журналах-ордерах.
1.1 Определение незавершенного производства и его роль в деятельности предприятия
Главной задачей предприятия являются производство и реализация продукции, а конечной целью - получение прибыли, центральную часть учета составляет учет процесса производства, калькулирование себестоимости вырабатываемой продукции и ее реализация. В связи с этим первостепенное значение для правильной организации учета на предприятии приобретают технологические и организационные особенности производства и реализации продукции.
Одним из основных показателей, характеризующих производственную деятельность предприятия, является себестоимость. Она выражает в денежной форме все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией его продукции. Себестоимость показывает, во что обходится предприятию выпускаемая им продукция. Одним из показателей, влияющих на величину фактической себестоимости продукции, является незавершенное производство (далее – НЗП).
Взаимосвязь между величиной фактической себестоимости и остатками незавершенного производства может быть выражена следующей формулой:
где
Как видно из формулы (1.1) при определении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам на производство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства на начало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца. Поэтому определение стоимости незавершенного производства является важной проблемой бухгалтерского и управленческого учета затрат на производство.
По своей экономической сущности, незавершенное производство, как объект бухгалтерского учета, относится к оборотным активам или оборотным средствам предприятия. Оборотные средства предприятия - это совокупность денежных и материальных средств, авансированных в средства производства, однократно участвующих в производственном процессе и полностью переносящих свою стоимость на готовый продукт.
Особенностью оборотных средств предприятия является процесс их кругооборота, в котором они последовательно проходят следующие стадии: денежную, производительную и товарную. Процесс производства на предприятии – непрерывный и ритмичный - характеризуется тем, что оборотные средства в процессе движения одновременно находятся во всех стадиях и во всех формах.
Именно на стадии производства оборотные средства принимают форму незавершенного производства (рисунок 1.1).
Рисунок 1.1 – Стадии кругооборота оборотных средств предприятия
Для того, что наиболее полно представить сущность незавершенного производства как экономической категории, необходимо выделить те классификационные черты (характеристики) соотносимые с объектом исследования. Наиболее полно классификация активов в целом и их оборотной составляющей приведена в учебнике по финансовому менеджменту И.А. Бланка [16]. В соответствии с точкой зрения автора, можно выделить следующее:
- незавершенное производство является материальным (вещественным) активом;
- незавершенное производство является операционным активом по характеру обслуживания деятельности предприятия;
- незавершенное производство является собственным активом предприятия;
- по степени ликвидности незавершенное производство относится к слаболиквидным активам, так как оно может быть конверсировано в денежную форму без потерь своей текущей рыночной стоимости лишь по истечении значительного периода времени.
Незавершенное производство является довольно сложной категорией экономики. В Современном экономическом словаре [22] под незавершенным производством понимают частично готовую продукцию, не прошедшую предусмотренный технологией полный цикл производства, необходимый, чтобы продукцию можно было отправить заказчику, поставить на рынок для продажи, отгрузить на склад готовой продукции.
Большой энциклопедический словарь [17] определяет незавершенное производство как издержки на не законченную изготовлением продукцию на всех стадиях производственного процесса - от первой технологической операции до приемки готового продукта.
В различных источниках, а именно учебниках и монографиях, можно встретить ряд следующих определений незавершенного производства. Так, О.И. Волков определяет незавершенное производство как предметы труда, вступившие в производственный процесс и находящиеся на рабочих местах и между ними (заготовки, полуфабрикаты, детали, агрегаты, изделия), не прошедшие все стадии обработки [29].
По определению Ткаченко Н.М. [23] к незавершенному производству относится продукция (работы, услуги), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, которые прошли укомплектование, пробы и техническую приемку.
Другое, достаточно противоречивое определение незавершеного производства можно встретить в российском учебнике, под редакцией Вещунова Н.Л. [20]. Так, незавершенное производство представляет собой не полностью изготовленные детали и сборочные единицы, а также изделия, не принятые техническим контролем.
В соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы» незавершенное производство классифицируется следующим образом: для производства – в виде не законченных обработкой и составлением деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов; для предприятий, оказывающих услуги или выполняющих работы, - в виде затрат на выполнение незаконченных работ (услуг), по которым предприятием еще не признан доход.
Таким образом, незавершенным производством являются затраты на продукцию (детали, изделия), не прошедшую всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, не законченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера.
Окончательно забракованная продукция, полуфабрикаты и материалы, находящиеся в цехах, но не начатые обработкой, к незавершенному производству не относятся. Даже полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией), относится к незавершенному производству. К незавершенному промышленному производству относят также остатки невыполненных заказов в цехах вспомогательных производств и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах.
На рисунке А.1 (Приложение А) приведен состав незавершеного производства, однако он может существенно меняться в зависимости от сферы (отрасли) деятельности предприятия. В своем учебнике Ткаченко Н.М. дает характеристику состава незавершенного производства в зависимости от сферы деятельности предприятия (таблица А.1, Приложение А).
В связи с разной продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки незавершенного производства могут иметь разный удельный вес в стоимости затрат на производство.
Так, все производства в зависимости от характера технологического процесса можно разделить на добывающие и обрабатывающие. Характерной особенностью добывающих производств является отсутствие незавершенного производства (то есть вся добытая продукция – уголь, торф, нефть, а также производство электроэнергии – является готовой продукцией). В обрабатывающих отраслях промышленности имеются остатки незавершенного производства.
В строительстве обычно имеют место значительные объемы незавершенного строительства. Это связано с тем, что объекты имеют большую себестоимость и стоимость, а период строительства может длиться несколько периодов.
На предприятиях автотранспорта особенностью является полное отсутствие незавершенного производства, так как все затраты относят на себестоимость реализованных услуг. В торговле, в силу отсутствия производственного процесса, отсутствует и незавершенное производство.
Достаточно разнообразны статьи затрат незавершенного производства в сельском хозяйстве, особенно в растеневодстве и животноводстве [18].
На величину незавершеного производства оказывают влияние четыре основных фактора: объем и состав производимой продукции (услуг, работ), длительность производственного цикла, величина себестоимости продукции и характер нарастания затрат в процессе производства. В таблице Б.2 (Приложение Б) приводится характер влияния перечисленных факторов на величину незавершенного производства.
Выделение факторов, влияющих на величину незавершенного производства, позволяет сделать вывод о том, что в материалоемких и трудоемких отраслях промышленности, при длительных производственных циклах удельный вес незавершенного производства значительно выше. Это утверждают и данные статистики.
Таким образом, незавершенное производство является важным показателем, влияющим на результаты деятельности предприятия, а в особенно – на себестоимость продукции. Под незавершенным производством понимают затраты на продукцию (детали, изделия), не прошедшую всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, не законченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. По своей экономической сущности незавершенное производство относится к оборотным активам предприятия на производительной стадии. Для него характерны: материальная форма, участие в операционной деятельности, принадлежность предприятию, низкая ликвидность. Наличие и размер остатков НЗП зависят от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции, следовательно, удельный вес НЗП в составе оборотных активов, а также особенности его учета существенно варьируются по отраслям экономической деятельности
1.3 Особенности определения и учета незавершенного производства при различных методах калькулирования себестоимости продукции
Определение остатков незавершенного производства зависит от выбора метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимается совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.
В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа, характера технологического процесса и организации производства на промышленных предприятиях могут применяться различные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. На рисунке 1.2 представлены основные методы учета затрат на производство.
Рисунок 1.2 – Методы калькулирования себестоимости продукции
На практике могут применяться комбинированные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, которые позволяют максимально использовать преимущества отдельных методов для принятия управленческих решений. В общем виде характеристика методов калькуляции себестоимости продукции, а также сфера их применения приведена в таблице Г.1 (Приложение Г).
Рассмотрим особенности формирования информации об остатках незавершенного производства при том или ином методе калькулирования себестоимости продукции.
Формирование фактических затрат по нормативному методу осуществляется отдельно в части расходов по нормам и в части расходов, которые представляют собой отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимости, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости. Отклонения от норм могут быть положительные (экономия), отрицательные (перерасход) и условные (появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляций). Учет отклонений от норм достигается ежедневным документированием расходов по основным их видам, вызванным отклонениями от норм, или расчетами за сравнительно короткие периоды времени. Не учтенные в документах отклонения устанавливают посредством инвентаризации незавершенного производства.
Механизм применения позаказного метода представлен в виде схемы Г.1 (Приложение Г). Из нее видно, что при позаказном методы все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам на основании первичных документов. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.
Фактическая себестоимость заказа определяется после его исполнения. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.
Особенности применения попередельного метода учета приводится на рисунке Г.2 (Приложение Г). (3 передела). Учет затрат попередельным методом ведут по каждому обособленному переделу. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляется на склад готовой продукции. Во многих случаях объектом исчисления затрат является не вся продукция передела, а отдельные ее виды или группы.
При попроцессном методе применяется следующий порядок организации учетного процесса:
1) документирование и учет затрат по элементам (по прямым затратам);
2) документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (в связи с необходимостью учета затрат на вспомогательные производства и расходов на управление);
3) распределение затрат по процессам;
4) определение общей величины затрат за месяц;
5) Распределение затрат в зависимости от характера производства и видов продукции (производится в том случае, если учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам).
Механизм применения попроцессного метода представлен на рисунке Г.3 (Приложение Г).
Остановимся более подробно на данном методе калькуляции продукции, так как именно этом метод лежит в основе определения затрат на производство на исследуемом предприятии.
При попроцессной калькуляции используется усреднение: все накладные расходы одного участка или всего производства делятся на количество продукции, произведенной за данный период времени. При этом возникает несколько важных вопросов:
— сколько единиц продукции произведено;
— учитывать ли только законченные изделия;
— что делать с незаконченными единицами продукции;
— что делать с продукцией, остающейся в остатках незавершенного производства?
Для ответа на эти вопросы вводится понятие условного объема производства или условной единицы продукции. Это понятие используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые.
Для подсчета количества условно готовой продукции используется так называемый «процент завершенности».
Общий объем условных единиц продукции, произведенной за отчетный период, равен сумме: общего количества изделий, производство которых было завершено в течение данного отчетного периода, и количества условных единиц изделий, находящихся в незавершенном производстве на конец отчетного периода.
При этом количество условных единиц продукции в составе незавершенного производства на конец периода определяется произведением количества единиц продукции в незавершенном производстве на конец периода и процента завершенности этих изделий.
Зная число произведенных условных единиц изделий, можно рассчитать их себестоимость путем деления фактических производственных затрат на количество условных единиц изделия.
При этом для каждого участка производства себестоимость условной единицы изделия рассчитывают в отношении двух видов расходов: затрат материалов и издержек обработки.
Издержки обработки (конверсионные) как их называют в зарубежной литературе) представляют собой сумму затрат на производственную заработную плату и накладные (общепроизводственные) расходы, понесенные производственным подразделением. Формулы расчета удельных затрат будут следующие:
Расчет себестоимости изделия выполняется отдельно по материалам и отдельно по издержкам обработки. Это объясняется тем, что затраты на материалы осуществляются неравномерно на протяжении процесса производства: в начале производственного цикла (отпуск материалов в производство) или в его конце (упаковочные материалы). В результате количество условных изделий по материалам будет отличаться от количества условных изделий по издержкам обработки.
Покажем на условном примере порядок расчета себестоимости условной единицы продукции в табличной форме. Например, на начало периода в цехе не было незавершенного производства. В отчетном периоде завершено производством и сдано на склад 2000 единиц продукции. В незавершенном производстве находятся 500 единиц с 30% готовностью. Общая величина затрат на производство составила 2602,00 грн., в том числе затраты материалов— 2000,00 грн.; издержки обработки— 602,00 грн. (таблица 1.1).
Таблица 1.1 - Расчет себестоимости условной единицы
| Наименование показателя | Затраты на производство отчетного периода, грн. | Количество единиц готовой продукции | Незавершенное производство, условные единицы | Условные единицы продукции (гр. 2 + + гр. 3) | Себестоимость условной единицы продукции, грн. (гр. 1: гр. 4) |
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Затраты материалов | 2000,00 | 2000 | 500 | 2500 | 0,80 |
| Издержки обработки | 602,00 | 2000 | 150 | 2150 | 0,28 |
| Всего | 2602,00 | X | X | X | 1,08 |
Расчет фактической себестоимости произведенной продукции при попроцессном методе может осуществлять различными методам. Наиболее распространенными являются два из них: метод ФИФО и метод усреднения.
Метод ФИФО предполагает, что из всего количества единиц готовой продукции, производство которых было завершено в течение отчетного периода, первыми были завершены находившиеся в процессе производства на начало отчетного периода, а затем те, производство которых было начато и завершено в течение этого отчетного периода.
Процесс расчета фактической себестоимости методом ПРО при попроцессной калькуляции состоит из следующих этапов:
Этап 1. Составляется производственный отчет.
Этап 2. Определяется количество условных единиц продукции, изготовленной в течение отчетного периода.
Здесь возможны варианты: отсутствие либо наличие незавершенного производства на начало отчетного периода. Рассмотрим их последовательно.
В ситуации, когда к началу отчетного периода у нас нет незавершенного производства, нужно будет рассмотреть только продукцию, произведенную в пределах отчетного периодами продукцию, начатую, но не завершенную производством к концу периода. Продукция, начатая, но не полностью завершенная, составляет остаток незавершенного производства на конец отчетного периода.
Условный объем продукции при этом рассчитывается по частям следующим образом:
1) Изделия, изготовление которых завершено = Количество единиц * 100%
2) Условные изделия в запасах НЗП на конец периода:
- по затратам материалов = Количество единиц * Процент завершенности;
- по издержкам обработки = Количество единиц* Процент завершенности.
Сумма этих двух величин дает количество условно завершенных изделий за отчетный период. Процент завершенности отражается производственно-диспетчерской службой структурного подразделения предприятия в производственном отчете и удостоверяется подписью руководителя такого структурного подразделения.
Ситуация с отсутствием остатков незавершенного производства достаточно редко встречается в промышленности. Наличие остатков на начало периода немного затрудняет расчет условных единиц. При наличии таких запасов на начало отчетного периода условный объем продукции, с применением метода ПРО, рассчитывается по трем частям следующим образом:
1) Условные изделия в остатках незавершенного производства на начало периода:
- по затратам материалов = Количество единиц * Процент завершенности
- по издержкам обработки = Количество единиц * Процент завершенности
2) Изделия, изготовление которых начато и завершено = Количество единиц х 100%
3) Условные изделия в запасах незавершенного производства на конец периода:
- по затратам материалов = Количество единиц х Процент завершенности
- по издержкам обработки = Количество единиц х Процент завершенности
Сумма этих трех величин (или сумма количества единиц готовой продукции и незавершенного производства на конец периода в условных единицах) дает нам количество условно завершенных изделий за отчетный период. Для определения количества изделий, произведенных в течение отчетного периода, необходимо из общего количества условно завершенной производством продукции в течение отчетного периода вычесть условное количество изделий, находившихся в остатках незавершенного производства на начало такого отчетного периода.
Этап 3. Рассчитывается себестоимость условной единицы продукции.
Все затраты, отнесенные в отчетном периоде на счет 23 «Производство» по каждому подразделению или производственному процессу, состоящие из затрат материалов и издержек обработки, понесенных в данном отчетном периоде, делят на количество условных единиц изделий, изготовленных в течение текущего отчетного периода. Общая сумма затрат по материалам делится на число условных единиц продукции по материалам.
Стоимость продукции, выпущенной из производства (переданной в другой процесс), определяется как разница общей суммы затрат на производство, состоящей из затрат, понесенных в данном отчетном периоде, и затрат в остатках незавершенного производства на начало периода, и стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.
Калькулирование затрат методом усреднения предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах текущего отчетного периода. Хотя этот метод менее точный, чем метод ПРО, он гораздо проще для понимания и работы.
Процесс расчета фактической себестоимости методом усреднения состоит из таких этапов:
Этап 1. Составляется производственный отчет.
Этап 2. Определяется количество условно завершенных единиц продукции отчетного периода.
Условный объем продукции при этом рассчитывается по частям следующим образом:
1) Изделия, изготовление которых завершено = Количество единиц х 100%
2) Условные изделия в запасах незавершенного производства на конец периода:
- по затратам материалов — Количество единиц х Процент завершенности
- по издержкам обработки = Количество единиц х Процент завершенности
Сумма этих двух величин дает количество условно завершенных изделий за отчетный период.
Этап 3. Рассчитывается себестоимость условной единицы продукции.
Сначала суммируют все затраты, отнесенные в отчетном периоде на счет 23 «Производство» по каждому подразделению или производственному процессу. Они состоят из затрат материалов и издержек обработки, понесенных в данном отчетном периоде, а также затрат, включенных в сальдо на начало периода по счету 23 «Производство».
Затем делят общую сумму затрат на количество условных единиц. Общая сумма затрат по материалам делится на число условных единиц продукции по материалам. Общая сумма издержек обработки делится на число условных единиц по издержкам обработки. Поскольку применяется метод усреднения,
единицы и затраты на начало периода включаются в расчет затрат на условную единицу за данный отчетный период.
Этап 4. Определяется фактическая себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.
Стоимость продукции, выпущенной из производства (переданной в другой процесс), определяется как произведение количества такой продукции и себестоимости условной единицы продукции, а стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода — как произведение условных единиц продукции в незавершенном производстве на конец периода и себестоимости условной единицы продукции.
В таблице Г.2 и таблице Г.3 (Приложение Г) приводится расчет фактической себестоимости произведенной продукции методом усреднения и методом ФИФО.
Таким образом, расчет остатков незавершенного производства существенным образом зависит от того, какой на предприятии выбран метод калькулирования себестоимости и определения расходов на производство. Под методом учета затрат понимается совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат. На практике выделяют простой (однопередельный) метод при котором отсутствует НЗП, нормативный, попередельный позаказный и попроцессный. На исследуемом предприятии используется попроцессный метод учета затрат и калькулирования, который предусматривает определение условного объема производства. Калькулирование затрат при данном методе может осуществляться как методом ФИФО, так и методом усреднения.
1. Исправление ошибок в учетных регистрах
От ошибок в учете не застрахован никто. Причиной тому могут быть несвоевременное поступление в организацию первичных учетных документов, неправильное исчисление облагаемой базы по налогам, ошибочная корреспонденция счетов и т.д. Нередко к учету принимаются первичные документы, не оформленные в соответствии с требованиями законодательства, что приводит к неправомерному отражению в регистрах бухгалтерского и налогового учета расходов. В результате искажаются данные финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности.
Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), следует производить в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения данных. Иными словами, ошибки в бухгалтерском учете нужно исправлять в том месяце, в котором они обнаружены.
Если выявлено неправильное отражение хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, далее - Указания).
Чтобы исправить ошибки, допущенные в отчетном году, достаточно внести исправления в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.
Запись в учетные регистры осуществляется ручным или машинным способом. В первом случае операции регистрируются вручную чернилами или шариковой ручкой (в тех случаях, когда необходимо сделать несколько экземпляров, - путем копирования). Машинную запись производят при использовании пишущих машин и средств автоматизации.
Записи в учетных регистрах производят не позднее следующего дня после получения первичных документов. Они должны быть краткими, аккуратными, четкими, ясными, разборчивыми. После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре на бухгалтерской проводке или на самом первичном документе делают соответствующую отметку для облегчения последующей проверки правильности разноски. По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются путем составления оборотных ведомостей или другим способом.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.
После утверждения годового отчета учетные регистры группируют, переплетают и сдают на хранение в текущий архив организации.
Пунктом 3 ст. 10 Закона N 129-ФЗ определено, что при хранении регистров бухгалтерского учета следует обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. В то же время в практической деятельности бухгалтеров иногда возникают ситуации, когда в регистры бухгалтерского учета или в отчетность попадают ошибочные данные.
Однако одного установления фактов наличия ошибок еще недостаточно, так как неизвестно, где произошла ошибка и в чем она заключается. За выявлением ошибки должно следовать ее нахождение, т. е. отыскание того регистра, в котором произошла ошибка, суммы ошибки и т.п. Необходимо также определить сущность и характер ошибки.
Наиболее распространенным способом отыскания ошибок является сплошная проверка записей в регистре. Суть этого способа состоит в том, что все записи в учетном регистре, содержащем ошибку, последовательно сверяются с документами. При такой проверке ошибочная запись будет найдена.
На практике применяются и другие способы нахождения ошибок.
В основе их лежат разработанные схемы взаимопроверки счетных записей и итоговых показателей учетных регистров.
После того как ошибка найдена, производится ее исправление. Правильное исправление ошибки в счетных записях имеет большое значение для обеспечения достоверности учетных сведений.
Характер ошибок бывает различный: нарушение принципа двойной записи, ошибки в корреспонденции счетов, когда сумма хозяйственной операции записывается не на тот счет, на который нужно, хотя и в правильной сумме и т.д.
Исправление ошибок в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.
Для исправления ошибок в первичных документах и учетных регистрах, составленных вручную (за исключением банковских и кассовых документов), применяется следующий способ:
Корректурный неправильный текст или сумма зачеркиваются, над зачеркнутым текстом записываются правильный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой, для того чтобы исправленный текст можно было прочитать. Исправление ошибки оговаривается и подтверждается: в документе подписями лиц, подписавших документ, в учетных регистрах г лицом, производившим исправление. Оговорка делается на полях против исправленной записи.
Корректурным способом пользуются в случаях допущенных описок, неправильного подсчета итогов, а также записи операции не в тот учетный регистр, который указан в бухгалтерской проводке. В приходных и расходных кассовых ордерах исправления не допускаются. При перенесении итогов в Главную книгу никакие исправления не допускаются. В этом случае на сумму допущенной ошибки составляют бухгалтерскую справку, данные которой заносятся в Главную книгу отдельной строкой.
Исправление ошибок в учетных регистрах кроме корректурного способа производится способом дополнительной проводки и способом «красного сторно».
Дополнительная проводка применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная нумерация счетов, но записана сумма операции меньше действительной. Исправление делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.
Пример. Согласно условиям договора с оператором связи организация оплачивает междугородные и международные телефонные переговоры ежемесячно после выставления счета-фактуры и расшифровок АТС. За апрель текущего года получен счет на сумму 2784,80 руб. (в том числе НДС - 424,80 руб.).
Данные операции отражаются следующим образом:
| Корреспонденция | Сумма, | Содержание операции | |
| счетов | руб. | ||
| Дебет | Кредит | | |
| 26 | 60 | 2360 | Отражена в составе расходов |
| организации стоимость услуг связи | |||
| 19 | 60 | 424,8 | Отражена сумма НДС |
| 68 | 19 | 424,8 | Принят к вычету НДС |
| 60 | 51 | 2784,8 | Оплачены услуги связи согласно счету- |
| фактуре | |||
Бухгалтер ошибочно отразил в составе расходов стоимость услуг связи в сумме 2060 руб. В результате сумма операции занижена на 300 руб.
Предположим, что допущенная ошибка обнаружена бухгалтером в мае. В момент обнаружения ошибки следует сделать дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов на недостающую сумму, т.е. на 300 руб.:
Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 руб. - отражена в составе расходов стоимость услуг связи, ошибочно не учтенная в апреле.
«Красное сторно» применяется в тех случаях, если в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов или большая, чем следовало сумма операции. Суть этого способа состоит в том, что ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов красными чернилами (в автоматизированных системах со знаком «минус»). Эта проводка отражается во всех связанных с ней учетных регистрах красными чернилами. При подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красными чернилами не прибавляются, а вычитаются из итогов, тем самым неправильная запись аннулируется. После этого составляется новая проводка с правильными данными и записывается в регистры обычным способом.
Способ «красное сторно» применяется в бухгалтерском учете не только для исправления ошибок, но и для корректировки учетных данных по отдельным счетам.
Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера, но предположим, что бухгалтер ошибочно отразил в составе расходов стоимость услуг связи в сумме 2660 руб. Таким образом, сумма операции превышена на 300 руб.
В мае бухгалтер обнаружил ошибку и сделал в учете исправительные записи методом "красного сторно":
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 26 | 60 | 2660 | Сторно! Отражена в составе расходов |
| организации стоимость услуг связи за апрель | |||
| 26 | 60 | 2360 | Отражена в составе расходов организации стоимость услуг связи |
| за апрель | |||
Все исправления, вносимые в бухгалтерский учет, должны быть оформлены документально. Таким документом может стать бухгалтерская справка, в которой бухгалтер указывает причины, по которым возникла ошибка, поясняет смысл вносимых в учет исправлений и изменений, отражает корреспонденцию счетов и суммы.
Как было отмечено, первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Однако ни один из альбомов унифицированных форм первичной учетной документации не содержит формы бухгалтерской справки. В данной ситуации первичный учетный документ может быть разработан организацией самостоятельно. При его разработке необходимо учитывать требование п. 13 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, а также ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В частности, первичный учетный документ будет принят к учету, если он содержит следующие обязательные реквизиты:
o наименование документа;
o дату составления документа;
o наименование организации, от имени которой составлен документ, что позволяет определить принадлежность документа конкретной организации;
o содержание хозяйственной операции, вытекающее из названия документа;
o измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
o наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
o личные подписи указанных лиц и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
В расшифровке подписи вначале следует ставить инициалы и лишь затем фамилию (например: И.С. Петров).
Практика показывает, что бухгалтеры коммерческих организаций в основном разрабатывают и используют текстовую форму бухгалтерской справки. Бухгалтеры бюджетных учреждений для исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, используют справку (форма 0504833), предусмотренную Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету". На основании справки производятся бухгалтерские записи, связанные с исправлением ошибок в журнале операций или ином бухгалтерском документе, при этом делается ссылка на номер и дату исправляемого документа, приводится обоснование внесения исправлений.
