ВВЕДЕНИЕ
Налоги - основа финансовой системы государства, основной источник формирования доходной части государственного бюд­жета. За счет налогов формируется преобладающая часть дохо­дов как федерального, так и консолидированного бюджета. Так, в 1997 году в консолидированный бюджет РФ поступило налогов на сумму 474,7 трлн рублей.

При этом из общей суммы налоговых платежей, посту­пивших в федеральный бюджет России, на долю только двух налогов - налога на прибыль предприятий и организаций и налога на добавленную стоимость приходится около 67%. Поэтому можно с уверенностью констатировать, что в со­временных условиях налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой си­стемы Российской Федерации. По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможнос­тям воздействия на деятельность предприятий и предпри­нимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом.

Налог на прибыль - прямой налог. Все налоги в зависимости от способа их взимания с налогоплательщиков подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми налогами облагаются доходы, а косвенными - расходы. Прямые налоги уменьшают сумму доходов физических и юридических лиц, а косвенные - увеличивают сумму их расходов. Прямых нало­гов больше платит тот, у кого доходы больше (при прочих равных условиях), а косвенных - тот, у кого расходы больше. Это имеет существенное значение, поскольку доходы и рас­ходы даже одних и тех же физических или юридических лиц ни во времени, ни в пространстве не совпадают.

В отлиЧие от налога на добавленную стоимость, акцизов, таможенных пошлин, являющихся косвенными налогами, на­лог на прибыль - это прямой налог, непосредственное изъя­тие в доход государственного бюджета части дохода плательщика.

Налог на прибыль - пропорциональный налог. Здесь ко речь идет не о содержании, а порядке взимания налогового платежа, о ставках налога (единых или диффе­ренцированных), о степени обложения налогом. По этим признакам различают прогрессивные, регрессивные и про­порциональные налоги.

Прогрессивными являются налоги, по которым ставки налоговых платежей возрастают с ростом размеров доходов или других объектов налогообложения. Во многих странах, в частности в США, налогообложение корпораций, предприя­тий и предпринимателей является прогрессивным, то есть более высокие доходы облагаются налогами по более высо­ким ставкам. В нашей стране в известной мере прогрессив­ными можно считать ставки подоходного налога с физических лиц, хотя степень дифференциации явно недостаточна.

Регрессивными являются налоги, ставки которых не ра­стут, а снижаются по мере роста доходов или иного обла­гаемого налогом объекта.         

   Пропорциональными являются налоги, ставки которых не зависят от размеров облагаемого налогом объекта. Они явля­ются пропорциональными в том смысле, что суммы налогов возрастают прямо пропорционально сумме дохода или величи­не иного облагаемого налогом объекта. Почти все налоги в России являются пропорциональными - налог на имущество предприятий, налог на имущество физических лиц, транспорт­ный налог и др. Налог на прибыль относится к группе пропорци­ональных налогов, ставки налога от суммы прибыли не зависят. В законодательных и иных нормативных актах о налогах должны быть определены присущие каждому налогу черты, элементы обложения, или, иначе говоря, реквизиты налогов. К таким реквизитам относятся:

1. Плательщики налога.  

2. Объект налогообложения и (или) налогооблагаемая база.

3. Источник налогового платежа.

4. Налоговый период.

5. Ставки налога.

  6. Льготы по налогу.

  7. Порядок уплаты налога.

  8. Направление налогового платежа.

Систему налогообложения прибыли определяют законо­дательные и иные нормативными акты, прежде всего Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предпри­ятий и организаций" от 31 декабря 1995 года № 227-ФЗ, Инст­рукцией Госналогслужбы РФ №37 от 10 августа 1995 года "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий", постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 661 "О внесении изменений и дополнений в По­ложение о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых резуль­татов при налогообложении прибыли", Федеральным Законом от 10 января 1997 года № 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской федерации "О налоге на при­быль предприятий и организаций".
1. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ.
1.1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ.
Плательщиками налога на прибыль являются все пред­приятия и организации, которые в соответствии с законода­тельством Российской федерации являются юридическими лицами, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования, 'если они осуществляют пред­принимательскую деятельность. Плательщиками налога на прибыль являются как коммерческие, так и некоммерческие организации с той лишь разницей, что для коммерческих орга­низаций получение прибыли является целью их деятельности, в то время как для некоммерческих организаций главным явля­ется осуществление уставной деятельности, но если наряду с уставной деятельностью некоммерческие организации осуще­ствляют предпринимательскую деятельность и получают при­быль, то они являются плательщиками налога на прибыль.

Бюджетные организации, деятельность которых полнос­тью или частично финансируется за счет средств бюджета, также являются плательщиками налога на прибыль, если они осуществляют наряду со своей основной деятельностью так­же предпринимательскую деятельность и получают прибыль.

Особый порядок налогообложения прибыли установлен для иностранных юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством других государств, а не Российской Феде­рации. Что же касается созданных на территории РФ предпри­ятий с иностранными инвестициями, а также международных объединений и организаций, являющихся юридическими лица­ми и осуществляющих предпринимательскую деятельность, то они являются плательщиками налога на прибыль.

Наряду с предприятиями - юридическими лицами пла­тельщиками налога на прибыль являются также филиалы и дру­гие обособленные подразделения предприятий, не являющиеся юридическими лицами, но имеющие отдельный (хотя и не само­стоятельный) баланс и расчетный (текущий, корреспондентс­кий) счет в банке. Если же в состав предприятий входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (или текущего, кор­респондентского) счета в банке, то налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в доход бюджета соответствующего субъекта РФ (республики в составе РФ, края, области и др.) по местонахождению указанных структурных подразделений, оп­ределяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти под­разделения, пропорциональной среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов. При этом сумма налога по указан­ным структурным подразделениям определяется по ставкам налога на прибыль, действующим на территориях, где располо­жены эти предприятия и структурные подразделения. Доля при­были, которая приходится на филиал, иное структурное подразделение предприятия, определяется исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работ­ников (или фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов филиала.

Плательщиками налога на прибыль являются также банки. Не являются плательщиками налога на прибыль пред­приятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяй­ственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому органами власти субъектов РФ. Перечень охотохозяйственной продукции приведен в При­ложении № 1 к Инструкции Госналогслужбы №37 от 10 авгу­ста 1995 года "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Состав сель­скохозяйственной продукции определяется в соответствии с Общесоюзным классификатором "Промышленная и сельско­хозяйственная продукция", утвержденным Госкомитетом СССР по стандартам в 1985 году.



1.2. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по налогу на прибыль, установленными действующим зако­нодательством без каких-либо специальных разрешений по этому поводу: представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам, причем пред­ставление этих документов носит не разрешительный, а уве­домительный характер.

Налогоплательщик вправе ознакомиться с актами прове­рок, проведенных налоговыми органами: представлять нало­говым органам пояснения по исчислению и уплате налога на прибыль и по актам проведенных проверок.

При несогласии с заключениями, актами и иными ре­шениями налоговых органов налогоплательщик вправе об­жаловать их, а также действия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, а также в арбит­ражный суд. Налогоплательщикам важно знать, что в соответ­ствии со ст.4 Федерального Закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". Любые законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, подлежат введению в действие не ранее, чем по истечении десятидневного срока с момента их официального опублико­вания. Официальным опубликованием считается первая пуб­ликация полного текста закона в "Российской газете" или в "Собрании законодательства Российской Федерации".

В соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации" каждый налогоплательщик (предприятие, учреждение, организация) подлежит в обяза­тельном порядке постановке на учет в государственное нало­говой инспекции по месту своей регистрации (с присвоением ему определенного идентификационного номера).

 Для постановки на учет надо представить в налоговую ин­спекцию заявление установленной формы, три экземпляра карты постановки на учет, копии учредительных документов, заверенные в установленном порядке, форму заявления мож­но получить в налоговой инспекции по местонахождению на­логоплательщика. Налоговая инспекция обязана поставить налогоплательщика на учет в течение не более 5 дней со дня подачи налогоплательщиком полного пакета указанных выше документов. При этом предприятию-налогоплательщику при­сваивается идентификационный номер, выдается первый эк­земпляр карты, подписанной начальником налоговой инспекции и скрепленной гербовой печатью. Налогоплательщику выдает­ся справка о постановке на учет в налоговой инспекции, кото­рая является основанием для открытия в банке расчетного счета. Налогоплательщик обязан:

- своевременно и в полном объеме уплачивать налог на при­быль в установленном порядке (авансовые платежи и платежи по фактически полученной прибыли);

- вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными документами; применительно к налогу на при­быль особо важное значение имеет соблюдение требований Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции дополнений и изменений, внесенных постановлени­ем Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 661 ):

- составлять отчеты о своей финансово-хозяйственной деятель­ности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет:

- представлять налоговым органам необходимые для ис­числения и уплаты налогов документы и сведения;

- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в разме­ре суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), вы­явленного проверками налоговых органов;

- в случае несогласия с фактами, изложенными в акте про­верки, произведенном налоговым органом, представлять пись­менные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

- выполнять требования налогового органа об устранении

выявленных нарушений законодательства о налогах;

 - в случае ликвидации или реорганизации предприятия сообщать налоговым органам о принятом решении о ликвидации или реорганизации предприятия независимо от того, кем принято это решение. В случае ликвидации предприятия обязанность по уплате недоимки этого предприятия (неупла­ченного или уплаченного неполностью налога) возлагается на ликвидационную комиссию.

В соответствии с письмом Центрального банка РФ № 298 от 5 июля 1996 года предприятия, учреждения и орга­низации, осуществляющие платежи в бюджет и государствен­ные внебюджетные фонды, должны сдавать соответствующие платежные поручения не позднее дня, предшествующего на­ступлению срока платежа. Если средств на счете не хватает или они отсутствуют, на платежном поручении делается от­метка об очередности платежа.

 На своевременность внесения налоговых платежей большое         влияние оказывает система расчетов между предприятиями, порядок осуществления платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. В связи с этим Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 года № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, что в соответствующих догово­рах должны быть определены сроки исполнения обязательств покупателями, заказчиками по расчетам за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги и что пре­дельный срок исполнения таких обязательств три месяца с мо­мента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот срок по соглашению сторон может быть меньше трех месяцев, но не может быть больше.

 За нарушение налогового законодательства предприятия п ответственность в установленном порядке. Так, за занижение суммы прибыли или сокрытие части прибыли от нало­га, за завышение себестоимости продукции, приведшие к занижению прибыли с предприятия взыскивается вся сумма сокрытой или заниженной прибыли и штраф в таком же раз­мере, а при повторном аналогичном нарушении штраф взима­ется в двукратном размере этой суммы.

Кроме того, за отсутствие учета затрат на производство и финансовых результатов или за ведение такого учета с нару­шением установленного порядка, что привело к занижению или сокрытию прибыли за проверяемый налоговыми службами период, предприятие наказывается штрафом в размере 10 %  доначисленных сумм налога.

Пример. На предприятии затраты на строительство га­ража в сумме 140 млн руб. ошибочно отнесены на себес­тоимость продукции, что было обнаружено при проверке налоговой инспекцией (затраты на строительство гаража- это капитальные вложения, осуществляемые за счет аморти­зационных отчислений или прибыли, остающейся в распо­ряжении предприятия после уплаты налога на прибыль).

В данном случае имеет место занижение прибыли на 140 млн руб., соответственно не учтен налог с этой суммы прибы­ли. С предприятия взыскивается сумма заниженной прибыли - 140 млн руб. и штраф в таком же размере, - всего 280 млн руб. Но уплата штрафа не освобождает от уплаты налога в сумме 49 млн руб. (140 млн руб. х 35%). Кроме того, за непра­вильное ведение учета (в данном случае - нарушение установ­ленного порядка учета затрат на производство) взыскивается штраф в размере 10 % доначисленной суммы налога, то есть 4,9 млн руб. (49 млн руб. х 10%).

 При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения прибыли приговором или решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокры­той или заниженной суммы прибыли. При этом факт умыш­ленного сокрытия прибыли или занижения с целью неуплаты налога на прибыль или неполной его уплаты может быть уста­новлен только в судебном порядке. Налоговым органам такое право не предоставлено.

За несвоевременное представление в налоговую инспек­цию расчетов по налогам с предприятия взыскивается штраф в размере 10% от причитающихся по расчету сумм налога, а на соответствующих должностных лиц предприятия налагает­ся административный штраф в размере от 2 до 5 минималь­ных месячных размеров оплаты труда; при повторном нарушении административный штраф налагается в размере от 5 до 10 минимальных месячных размеров оплаты труда.

За задержку уплаты налога в бюджет - с предприятия взыс­кивается пеня в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты налога. Взыскание пени не освобождает налого­плательщика от других видов ответственности за нарушения налогового законодательства.

Недоимки по налогу на прибыль и другим обязательным платежам, а также штрафы, пени и иные санкции, предус­мотренные законодательством, взыскиваются с предприятий в бесспорном порядке.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                              

Налогоплательщик не несет ответственность за налого­вые нарушения, если они явились следствием задержки фи­нансирования из бюджета или оплаты государственного заказа, арифметической ошибки в документах, неправильных действий налогового агента, выполнения плательщиком ука­заний налоговых органов, стихийных бедствий и других об­стоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств).

В исключительных случаях налогоплательщик вправе об­ратиться с просьбой об отсрочке или рассрочке уплаты штра­фов за нарушение налогового законодательства. По решению руководителя налогового органа такая отсрочка или рассроч­ка может быть предоставлена при сложном финансовом поло­жении плательщика, когда взыскание штрафов может привести к прекращению его производственной деятельности. Отсроч­ка или рассрочка предоставляется только в пределах текуще­го бюджетного года и на срок не более шести месяцев.

Что касается отсрочек и рассрочек самих налоговых пла­тежей, то они по просьбе плательщиков могут предоставляться соответствующими финансовыми органами (по платежам в ФБ Минфином РФ), которые уведомляют налоговые органы о принятых решениях.Права и обязанности налогоплатильщиков определены законом РФ “Об основах налоговой системы в РФ” от 27.12.91г., другими нормативными актами.
2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ .
Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, увеличенная или уменьшенная в соответствии с положениями, предусмотренными действующим законодательством.
 
2.1. ПРИБЫЛЬ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ.
Прибыль от реализации продукции, работ и услуг является преобладающей частью балансовой прибыли предприятия. Многие предприятия никаких других доходов, кроме доходов от реализации продукции, не имеют. Прибыль от реализации продукции - это разность между выручкой от реализации продукции предприятия (без НДС, акцизов и т.п.) и суммой затрат предприятия на производство и реализацию этой продукции.
2.2. ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ.

 

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты заказчиками, покупателями ( при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на расчетные счета в банках, а при расчете наличными - по мере поступления средств в кассу предприятия) либо по мере отгрузки товаров, выполнения работ и услуг и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов для оплаты.  При этом метод определения выручки от реализации устанавливается предприятием самостоятельно на длительный срок, на ряд лет. Это один из вопросов учетной политики предприятия. Оно решает его по своему усмотрению исходя из условий хозяйствования и условий договоров. В выручку от реализации продукции наряду с другими слагаемыми включается выручка от реализации продукции своим работникам. В экономическом смысле реализация продукции своим работникам - это всего лишь один из вариантов реализации продукции на сторону. Поэтому условия налогообложения прибыли, полученной от реализации своей продукции своим же рабочим и служащим, не отличаются от условий налогообложения прибыли, полученной от реализации продукции сторонним покупателям. И если здесь возникают вопросы, то они главным образом возникают с желанием предприятия продать продукцию своим работникам подешевле. В этом случае действует п.2.5 Инструкции ГНС РФ N 37, в соответствии с которым по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения, принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической  себестоимости.

Если же предприятие реализует продукцию своим работникам хотя бы дешевле, чем сторонним покупателям, но по цене, превышающей ее себестоимость, то никаких проблем при налогообложении прибыли не возникает. Реализацию предприятием своей продукции не следует отождествлять с реализацией продукции сторонних изготовителей, поставщиков, торговых фирм. Как правило, в этих случаях предприятие не осуществляет ни производственной деятельности, ни торговой, а выступает в роли посредника или коммисионера. Учитывая, что ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, может отличаться от ставки налога на прибыль по другим видам деятельности, в Инструкции ГНС РФ N 37 от 10.08.95г. содержится определение посреднической деятельности. Существенными особенностями, но только для целей налогообложения прибыли, характеризуется определение выручки от реализации продукции по цене не выше ее фактической себестоимости и в порядке товарного обмена (бартера). Если  предприятие реализовало продукцию по цене не выше ее фактической себестоимости, то для целей налогообложения прибыли принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации этой продукции, но не ниже ее фактической себестоимости. Если, например, предприятие реализовало 500 регуляторов по 80 тыс.руб. за штуку на общую сумму 40 млн.руб. при фактической себестоимости регулятора 82 тыс.руб., то при определении облагаемой прибыли выручка от реализации данной партии регуляторов определяется по рыночной цене регуляторов. Если рыночная цена регулятора составляет 98 тыс.руб., то для целей налогообложения выручка от реализации данной партии принимается равной не 40 млн. руб. , а 49 млн. руб.: иначе говоря облагаемая налогом прибыль будет увеличена на 9 млн. руб.:
98 тыс.руб. - 80 тыс.руб. = 18 тыс.руб.

18 тыс. руб. х 500 шт. = 9 млн.руб.
Соответственно возрастет и налог на прибыль. Предприятие могло бы избежать пересчета выручки от реализации по рыночным ценам, если бы реализовало свою продукцию по цене, превышающей фактическую себестоимость на минимальную величину, допустим 100 руб.(т.е. по цене 82100 руб.), поскольку степень превышения фактической себестоимости продукции законом не регулируется.

К рассматриваемому вопросу близок по своему экономическому содержанию вопрос о бартерных сделках, т.е. об обмене продукцией, работами или услугами без оплаты. При осуществлении предприятиями обмена продукцией , либо при ее передаче безвозмездно, выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой же или аналогичной  продукции, рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а если в этом месяце не было факторов реализации такой же или аналогичной продукции, то средняя цена берется по факту ее последней по времени реализации, но не ниже фактической себестоимости данной продукции. Порядок досчета валовой прибыли, ее увеличение в случае реализации продукции по цене не выше себестоимости относится не только к предприятиям промышленности, но и ко всем другим отраслям и видам деятельности - строительной, посреднической, научной и пр. Если строительная организация по одному из строящихся объектов получила убыток, затраты по данному объекту оказались больше полученной от заказчика суммы оплаты выполненных работ, то это рассматривается как факт реализации продукции по цене, не превышающей себестоимость. В этом случае для целей налогообложения выручка от реализации определяется по рыночной цене, которая не может быть ниже фактической себестоимости продукции. Если, например , договорная цена объекта в соответствии со сметой строительства составляет 1340 млн.рублей, а фактические затраты строительной организации по данному объекту составили 1390 млн.рублей, то валовая прибыль строительной организации должна быть увеличена на 50 млн.рублей (т.е. на сумму убытка). Более того, если имеются данные о рыночной стоимости аналогичных объектов (допустим 1420 млн.рублей) то налоговая служба вправе потребовать увеличения валовой и соответственно налогооблагаемой прибыли на 80 млн.рублей (1420-1340). Итак, для определения прибыли от реализации продукции необходимо из общей суммы выручки от ее реализации вычесть сумму затрат на производство и реализацию этой продукции. При расчете следует руководствоваться двумя документами:   

1) Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства РФ от05.08.92г. N 552;

2) изменения и дополнения, вносимые в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждены постановлением Правительства РФ от01.07.95г.

    Выручка от реализации продукции, работ и услуг, как и внереализационные доходы, учитываются, естественно, в рублях. Но если предприятием получены доходы в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по текущему курсу рубля, установленному ЦБ РФ на день определения предприятием выручки от реализации продукции для целей налогообложения.

    Затраты, образующие себестоимость продукции и, следовательно, исключаемые из выручки от реализации для определения прибыли, могут быть сгруппированы следующим образом:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления во внебюджетные и социальные фонды;

- амортизация основных фондов (износ);

- прочие затраты.
  2.3. СОСТАВ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ.
     Материальные затраты являются крупнейшей в большинстве отраслей преобладающей частью затрат на производство. Отрасли промышленности существенно различаются по уровню материалоемкости продукции. Соответственно колеблется доля материальных затрат в общей сумме затрат на производство: от 50-60% в отраслях топливно-энергетического и металлургического комплекса, до 80 % в легкой и 90 % в пищевой промышленности. Поэтому от достоверности учета материальных затрат во многом зависит правильность определения себестоимости продукции в целом.

     При огромном разнообразии состава материальных затрат они все же могут быть сгруппированы по существенным признакам в 8 групп:

1) сырье и материалы; сюда относится стоимость материалов, которые входят в состав производимой продукции, образуя ее основу (металл, хлопок, пиломатериалы и пр.) или используются для обеспечения нормального технологического процесса, а также расходуемые на иные производственные и хозяйственные нужды;

2) покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, подвергающиеся на данном предприятии дальнейшему монтажу, сборке, дополнительной обработке и т.п.;

3) топливо и энергия всех видов, приобретенные со стороны и расходуемые на технологические цели, на производственные и хозяйственные нужды предприятия;

4) запасные части для ремонта оборудования;

5) износ инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов лабораторного оборудования и других МБП, не относимых к основным фондам из-за непродолжительности срока службы (до 1 года) или относительно небольшой стоимости единицы (до 100 минимальных размеров оплаты труда);

6) работы и услуги производственного характера, выполняемые для предприятия сторонними организациями, другими предприятиями. К таким работам относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, ремонт машин и оборудования и т.п.;

7) стоимость природного сырья, включая установленные за его использование налоги, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, плата за древесину, отпускаемую на корню (лесной налог), плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем в пределах установленных лимитом норм;

8) потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

     Материальные затраты включаются в себестоимость продукции в размере стоимости приобретенных и использованных материальных ресурсов по ценам их фактического приобретения, но без НДС. В качестве общего правила НДС, уплачиваемый предприятием при приобретении материальных ресурсов, в себестоимость их продукции не включается. Материальные ресурсы относятся на себестоимость продукции с учетом комиссионных расходов, уплачиваемых посредническим организациям, снабженческим и внешнеэкономическим фирмам, брокерских расходов и др. К материальным затратам относятся также уплаченные предприятием таможенные пошлины, плата за транспортировку, хранение и доставку приобретаемых материалов, если они осуществляются сторонними организациями. К материальным затратам  относится также стоимость тары, упаковки, если они оплачены предприятием сверх стоимости материалов. Если же стоимость тары уже вошла в стоимость материалов, то вторично учитывать ее в затратах, конечно, не нужно. Но в обоих случаях вычитается стоимость тары и упаковки по цене из возможного использования ( например, в качестве тарных материалов для изготовления тары для своей продукции).

 

    Затраты на оплату труда являются в большинстве отраслей вторым по значимости элементом затрат на производство. В себестоимость продукции включаются затраты на оплату труда работников, участвующих в производстве продукции - работников аппарата управления основных, побочных, вспомогательных и подсобных цехов, снабженческо-бытовых служб, охраны и т.п. 

   В состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции, входят все выплаты работникам основного персонала по действующим на предприятии системам оплаты труда независимо от форм этих выплат ( денежной или натуральной), все премии по действующим системным положениям за достигнутые производственные результаты, в т.ч. вознаграждения по итогам года, единовременные вознаграждения за выслугу лет, оплата отпусков  и т.п. 

   Важно обратить внимание на те выплаты, которые не включаются  в себестоимость продукции:

- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

- материальная помощь работникам, подарки, беспроцентные ссуды на жилищное строительство, обзаведение домашним хозяйством, надбавки к пенсиям и единовременные выплаты уходящим на пенсию работникам;

- компенсация стоимости питания в столовых, буфетах, профилакториях, а также предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме, конечно, предусмотренного законодательством бесплатного питания отдельной категории работников);

- оплата  путевок в дома отдыха, экскурсии, путешествия и другие выплаты и затраты на нужды работников, производимые из чистой прибыли предприятия.

    Затраты на оплату труда являются составной частью затрат на производство. Согласно действующему законодательству в РФ состав затрат на оплату труда, включаемый в себестоимость продукции, регламентируется следующими нормативными документами: положением N 552 “О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” от 05.08.92г. (с изменениями и дополнениями от 01.07.95г. и от 20.11.95г.). инструкцией “О составе средств, направленных на потребление”(до 01.01.96г.), инструкцией “О составе фонда заработной платы и выплат социального характера”. В соответствии с вышеуказанными документами в состав затрат на оплату труда включается совокупность средств, выплаченных работникам, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, в денежной и натуральной форме за отработанное время (выполненную работу) и за неотработанное время (невыполненную работу) и за неотработанное время, но оплачиваемое в установленном действующим законодательством порядке, а также стимулирующие надбавки и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, а также премии, поощрительные выплаты и выплаты на питание, жилье, топливо, носящие регулярный характер.

     Затраты на оплату труда, входящие в фонд, включают в себя следующие виды заработной платы и других видов начислений:
1. Основная заработная плата, т.е. начисления за фактически отработанное время. В зависимости от принятых на предприятии форм оплаты по труду в основном заработная плата начисляется:

а) при контрактной форме найма на работу в соответствии с условиями контракта;

б) при повременной форме оплаты - на основании данных табелей учета рабочего времени;

в) при сдельной форме оплаты - на основании табелей учета и нарядов или актов приема-сдачи выполненных работ;

г) на малых предприятиях - в соответствии с окладами, утвержденными в штатных расписаниях по организации и количеству фактической явки на работу (малым предприятиям разрешено не вести табельного учета рабочего времени);

д) оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия - по договору подряда, исходя из сметы на выполнение работ и платежных документов.
2. Дополнительная заработная плата, т.е. заработная плата за неотработанное, но оплачиваемое в соответствии с действующим законодательством РФ, время. К дополнительной зарплате относится заработная плата, которая начисляется на основании документов, подтверждающих право работника на оплату за неотработанное время. К  таким выплатам относятся: оплата ежегодных отпусков (без денежной компенсации за неиспользованный отпуск; оплата льготных часов подростков; оплата учебных отпусков; оплата за период обучения работников, направленных  на повышение квалификации, профессиональную подготовку или обучение другой профессии; оплата простоев не по вине работника; оплата труда работников, привлекаемых к выполнению государственных, общественных обязанностей, на сельскохозяйственные и другие работы, работникам-донорам за дни обследования и сдачи крови; оплата за время вынужденного прогула; компенсации за неиспользованный отпуск. Большинство видов таких выплат, например, оплата ежегодных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск и др. уплачиваются исходя из среднего заработка работающего.
3. Единовременные премии и вознаграждения, носящие регулярный характер. К таким выплатам относятся: вознаграждения по итогам работы за год, годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы). В себестоимость также включаются премии, носящие постоянный характер - квартальные и другие.  По этим выплатам должны быть системные положения и соответствующие записи в учетной политике предприятия.
4. Выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. К таким выплатам относятся: доплаты за работу в ночное время; оплата работы в выходные дни и праздники; оплата сверхурочной работы; выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда; доплаты работникам, постоянно занятым на подземных работах; оплата работникам за дни отгула, предоставленные в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени; доплаты за совмещение профессий и должностей, допуск к государственной тайне  и другие.
5. В затраты по оплате по труду включаются стоимость и бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей питания, продуктов, жилья (или суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных услуг).
    В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной форме, а также затраты, связанные с их содержанием:

- единовременные премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

- материальная помощь, предоставляемая всем или большинству работников;

- доходы (дивиденды, проценты),  выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия;

- оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), а именно один проездной билет для лиц, имеющих разъездной характер работы;

- другие единовременные поощрения, включая стоимость подарков .

   Все эти выплаты осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

    Тарифы страховых взносов на каждый предстоящий год определяются Федеральным законодательством, они являются едиными на всей территории РФ и дифференциации не подлежат.

     В Пенсионный фонд РФ тарифы страховых взносов установлены:

- для работодателей- организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования - 28% выплат, начисленных работникам в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения;

- для работодателей-организаций, занятых в с/х, в размере 20,6 % указанных выплат;

- для граждан, использующих труд наемных работников в личном хозяйстве - в размере 28% указанных выплат;

- для работающих граждан - в размере 1% указанных выплат, т.е. от начисленной им предприятием , организацией суммы оплаты труда. Подоходный налог такие граждане уплачивают с суммы, оставшейся после отчисления 1% своей заработной платы в ПФ РФ (конечно за вычетом сумм, освобождаемых от налогообложения). Порядок уплаты страховых взносов в ПФ РФ определен “Инструкцией  о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФ” от 11.11.94г. N 258.

 Нередко возникают вопросы в отношении уплаты страховых взносов при выплате вознаграждений по договорам подряда, а также  во взаимоотношениях с индивидуальными предпринимателями. Обязанность уплаты страховых взносовна вознаграждения по договорам подряда определены для работодателей во всех случаях без исключения. Если организация заключила договор подряда с гражданином-предпринимателем, выступающим в качестве непосредственного исполнителя работ, то она обязана вносить страховые взносы в размере 28% с суммы выплаченных вознаграждений за выполненные работы по этому договору.

  Если же индивидуальный предприниматель выступает в роли работодателя, используя наемный труд, то он должен вносить страховые взносы в ПФ в размере 28% с суммы вознаграждения наемным работникам, а также удерживать и перечислять в ПФ 1% их заработка.

Постановлением Правительства РФ от 2.02.96г. утвержден “Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный Фонд РФ”.

   Вторым по величине (из числа внебюджетных социальных фондов) является Фонд социального страхования РФ. Тариф страховых взносов в Фонд социального страхования РФ установлен единый для всех работодателей, т.е. как для предприятий и организаций, так и для граждан, использующих труд наемных работников в личном хозяйстве, в размере 5,4% по отношению к начисленной сумме оплаты труда по всем основаниям: в расчет принимаются все суммы оплаты труда, с которых начинается пенсия. От уплаты страховых взносов освобождены общественные организации инвалидов, а также находящиеся в собственности этих организаций предприятия, учреждения и объединения, созданные для осуществления их уставных целей, а не для извлечения прибыли и ее распределения между участниками .

    Отчисления в фонды обязательного медицинского страхования установлены в размере 3,6% по отношению к начисленной сумме оплаты труда по всем основаниям: из них 0,2% направляется в Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и 3,4% в соответствующий территориальный фонд. Не начисляются взносы по обязательному медицинскому страхованию на суммы компенсаций за использованный отпуск, выходного пособия при увольнении, компенсационные выплаты (суточные и др.) по командировкам, стоимость выданной спецодежды, молока, лечебно-профилактического питания, стоимости рациона бесплатного питания, дотаций на обеды, путевок на санаторно-курортное лечение и в дома отдыха, возмещение расходов по проезду, на поощрительные выплаты в связи с юбилейными датами, дивиденды по акциям или проценты по облигациям АО, не являющимся оплатой труда, другие выплаты единовременного или компенсационного характера.

     К затратам по созданию страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) относятся:

- страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного) ;

- страхование имущества;

- страхование гражданской ответственности перевозчиков;

- страхование профессиональной ответственности;

- страхование от несчастных случаев и болезней;

-  добровольное медицинское страхование.

  Страховые взносы в Государственный фонд занятости населения РФ производят все работодатели- организации в размере 1,5%  по отношению к начисленной сумме оплаты труда  по всем основаниям, включая оплату выполнения работ по договорам подряда и поручения. Рассмотренные выше отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды производятся в установленных законодательством размерах по отношению к суммам оплаты труда работников, занятых в производстве продукции, выполнении работ или услуг и соответственно включаются в их себестоимость.
    Министерство финансов России ввело в действие с 01.01.98г. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств”, утвержденное приказом МФ РФ от03.09.97г. N 65 н, которым для организаций установлен новый порядок начисления амортизации по объектам основных средств. До этого Положения начисление амортизации производилось в форме износа (как это было предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета в редакции Приказа  Министерства финансов России от 28.12.94г. N 173) в порядке, установленном государством.

  Согласно Положения стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Ранее установленный порядок  предусматривал под амортизацией (износом) процесс переноса стоимости объекетов основных средств на себестоимость продукции, работ и услуг либо на счета учета других источников. Из этого следует, что порядок распределения начисленных сумм амортизационных отчислений теперь находится в ведении организации и, следовательно, издержки производства могут быть не единственным источником ее образования. В соответствии с действующим порядком амортизация начисляется по объектам  основных средств, к которым относятся материально-вещественные ценности, используемые при производстве  продукции, работ и  услуг и действующие в течение  длительного периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Учет износа (амортизации), начисленного по объектам основных средств, ведется на счете 02 “Износ основных средств”.
    В принципе в таком же порядке, как и по основным средствам (но с некоторыми  особенностями), в себестоимость продукции, работ и услуг включается  износ нематериальных активов. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности предприятий в течение длительного периода (более 1 года) и приносящим доход, относятся права, возникающие :

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы для ЭВМ, базы данных и другие;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на ноу-хау и другие.

       Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы. В состав нематериальных активов входят также принадлежащие предприятию научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, которые используются в течение длительного периода и являются для предприятия источником дохода. Во всех случаях нематериальные активы должны быть документально оформлены и могут служить объектом купли-продажи.

       Говоря об износе нематериальных активов, мы имеем в виду экономический смысл износа, который состоит в том, что объект длительного пользования постепенно утрачивает свою стоимость, перенося ее на стоимость произведенной продукции. Если предприятие, к примеру, приобрело брокерское место на бирже на 3 года за 12 млн.рублей, то через год оно утрачивает треть своей первоначальной стоимости - 4 млн.рублей, которые в форме износа включаются в себестоимость произведенной предприятием продукции.

   Установление срока полезного использования нематериальных активов не вызывает затруднений, если оно основано на документальных данных. Если, например, патент приобретен на 5 лет и этот срок указан в патентном договоре, то очевидно, что срок полезного использования патента - 5 лет и годовая норма амортизации - 20 % (ежемесячно - 1,67 %). если же документальных данных для установления срока полезного использования нематериальных активов нет, то он определяется предприятием самостоятельно экспертным путем (но не более срока деятельности предприятия). Если же срок полезного использования того или иного объекта, относящегося к нематериальным активам, определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет, то есть 10 % в год (но не более срока деятельности предприятия).

         Износ нематериальных активов учитывается на счете 05 “Износ нематериальных активов”. Начисленная сумма износа нематериальных активов ежемесячно относится в дебет счетов учета затрат на производство (счет 20 “Основное производство”, счет 23 “Вспомогательное производство” и др.) или в дебет счета 44 “Издержки обращения”.

        При включении износа нематериальных активов в себестоимость продукции следует строго следить за тем, чтобы при этом были соблюдены все формальные требования. Они касаются не только состава нематериальных активов, но и условий их приобретения, постановки на учет и реального использования.

      При  включении износа нематериальных  активов в себестоимость продукции особое внимание следует обратить на две присущие им черты:

- к нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в их хозяйственной деятельности;

-  использование указанных объектов в хозяйственной деятельности должно приносить предприятию доход.

    Использование интеллектуальной собственности при отсутствии у нее указанных черт, особенностей не дает оснований относить сумму износа на себестоимость продукции.

     Многие нематериальные активы могут использоваться как на производственные, так и непроизводственные цели. Если же нематериальные активы используются на цели, не связанные с производством и реализацией продукции, то начисленная сумма износа в себестоимость продукции не включается.

         В соответствии с п.7 ”Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ”, утвержденного приказом Минфина РФ 20 марта 1992 года N 10, участие в прцессе производства продукции нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами.
      Источник налогового платежа - важный реквизит каждого налога, взимаемого с юридических лиц. Некоторые налоги относятся на финансовые результаты деятельности предприятий, то есть на счет 80 “Прибыль и убытки”, уплата этих налогов уменьшает налог на прибыль. К таким налогам относятся, например, налог на имущество предприятия, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на нужды образовательных учреждений и др. Источником ряда налогов является чистая прибыль предприятия: налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, сбор за право использования местной символики и др.

      Ряд налогов относится на себестоимость продукции. Их можно разделить на две группы:

- налоги, связанные с использованием природного сырья. К ним относятся отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за воду и др. Они включаются в себестоимость продукции в составе затрат на сырье и материалы;

- другие налоги, относимые к затратам на производство. К таким налогам относятся: налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, транспортный налог, земельный налог, лесной доход  или лесные подати.  Иногда на себестоимость продукции ошибочно относятся суммы налога на приобретение транспортных средств (исходя из общей предпосылки, что дорожные налоги относятся к затратам на производство, в то время как налог на приобретение транспортных средств включается  в себестоимость продукции только через амортизационные отчисления), то есть на сумму начисленного налога кредитуется счет 68 “Расходы с бюджетом” и дебетуется счет 26 “Общехозяйственные расходы”. В соответствии с письмом Госнаогслужбы РФ от 21 сентября 1994 г. N 15-2-06/441 “О порядке уплаты налога на приобретение автотранспортных средств” указанное выше завышение себестоимости продукции и, соответственно, занижение прибыли не рассматривается как сокрытие прибыли от налогообложения. В данном случае имеет место нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, которое привело к занижению прибыли, облагаемой налогом. За это применяются штрафные санкции в размере 10% доначисленных сумм налога. Если на приобретение автомобиля предприятие затратило 140 млн. рублей и всю сумму отнесло на издержки производства, то доначисляется налог на прибыль в размере 49 млн. рублей (в бюджет всех уровней) и, кроме того, штраф в сумме 4,9 млн. рублей, всего 53,9 млн.рублей. штрафные санкции за занижение прибыли в этом случае не применяются.
     Ряд расходов, обычно относимых к “Прочим затратам” рассмотрен выше (налоги и др.). Поэтому в данном подразделе имеются в виду расходы, относимые на себестоимость продукции, но специально не выделенные выше. К ним относятся, в частности, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения. По экономическому содержанию они близки к оплате труда, но по действующим нормативным документам в состав фонда оплаты труда не входят.

        В состав прочих затрат входит плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов, а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга, амортизация по нематериальным активам.

       Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду включаются в себестоимость продукции  только за предельно допустимые выбросы (сбросы). Платежи за превышение предельно допустимых норм осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

         К прочим затратам относится оплата услуг связи, вычислительных центров, затраты на оплату услуг по сертификации продукции и др. В той мере, в какой прочие затраты связаны с теми или иными особенностями налогообложения прибыли, они были рассмотрены выше.

        Исключение из выручки от реализации продукции (работ, услуг) всех затрат на производство и реализацию этой продукции позволяет определить основную часть балансовой  прибыли - прибыль от реализации продукции (работ, услуг).
 2.4. ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЯ.
Валовая прибыль предприятия  представляет собой алгебраическую сумму трех величин:

- прибыли (+) или убытка (-) от реализации продукции, работ, услуг;

- прибыли (+) или убытка (-) от реализации основных фондов (включая земельные участки) и иного имущества;

- доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (сальдо внереализационных доходов и расходов, положительное (+) или отрицательное (-).

  Все три элемента валовой прибыли определяются по данным бухгалтерского учета предприятия. Финансовый результат от реализации продукции, работ, услуг отражается на счете 46 “Реализация продукции ( работ, услуг)”. Предприятие по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражают сумму, на которую покупателем (заказчиком) предъявлены расчетные документы, по кредиту счета 46. В дебете счета 46 отражается себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Формирующийся на счете 46 результат от реализации продукции, работ и услуг списывается в кредит счета 80 (прибыль), если результат отрицательный (убыток), то он списывается в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”. Выручка от реализации основных средств отражается на счете 47 ”Реализация и прочее выбытие основных средств”. В дебете этого счета отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий и сооружений, демонтаж оборудования и т.п.). а в кредите счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” отражается сумма износа выбывших основных средств за весь период их использования до момента выбытия, а также сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства. Прибыль (или убыток) от реализации прочего имущества (помимо основных средств) находит отражение на счете 48 “Реализация прочих активов”:  от реализации нематериальных активов, излишков сырья и материалов, ценных бумаг (акций, облигаций) и пр. В дебете этого счета указывается балансовая стоимость реализованных ценностей, а также связанные с их реализацией расходы, а в кредите - выручка от реализации, т.е. причитающаяся предприятию сумма за проданное имущество; если в состав реализованного имущества входит НМА, а также МБП, то в кредит счета 48 относится также сумма начисленного износа (списываемая с дебета счетов 05 “Износ НМА” и 13 “Износ МБП”.

Третьим элементом валовой прибыли является сальдо (разность) между суммами доходов и расходов по внереализационным операциям. При этом к доходам от внереализационных операций относятся:

- дивиденды и проценты, полученные по акциям, облигациям и другим выпущенным в РФ ценным бумагам, принадлежащим предприятию. Многие предприятия получают значительные по размерам доходы в виде % по государственным бескупонным краткосрочным облигациям (ГКО). Приобретение ГКО является выгодной для предприятия формой вложения свободных денежных средств: эти ценные бумаги надежны; они абсолютно ликвидны, т.е. свободно покупаются и продаются; высокодоходны при удобных для предприятий сроках погашения (3 месяца, 6 месяцев, год);

- доходы, полученные от участия в деятельности других предприятий; по своему экономическому содержанию они мало отличаются от дивидендов по принадлежащим предприятию акциям;

- присужденные или признанные должниками штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров;

- суммы, поступившие от работников предприятия в счет возмещения убытков и расходов предприятия, понесенных по их вине;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы, поступившие в счет погашения дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежные к  получению;

- поступление арендной платы от сдачи в аренду отдельных объектов основных фондов;

- доходы от вложений свободных денежных средств на депезитные счета в  банках.

Прибыль от перепродажи ценных бумаг и доход от ценных бумаг в виде дисконта включаются в общую сумму доходов по внереализационным операциям и облагаются налогом на прибыль в составе валовой прибыли в общем порядке.

К внереализационным расходам, или иначе расходам по внереализационным операциям, которые учитываются в дебете счета 80 “Прибыли и убытки”, относятся:

- налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности в соответствии с действующим законодательством (налог на имущество предприятий, сбор на нужды образовательных учреждений, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и др.);

- присужденные или признанные предприятием штрафы, пени, неустойки и др. виды санкций за нарушение предприятием условий хозяйственных договоров;

- убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- судебные издержки и арбитражные расходы по делам, связанным с деятельностью предприятия;

- начисленная сумма износа по сданным в аренду без права выкупа объектам основных средств: правда, в составе доходов по внереализационным операциям учитывается поступившая от арендаторов арендная плата, так что в конечном счете начисленная сумма износа по сданным в аренду основным средствам покрывается за счет поступления арендных платежей.

 В состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. В отличие от порядка, действовавшего в 1995-1996 г., теперь при определении валовой прибыли для целей налогообложения положительные курсовые разницы не вычитаются, а отрицательные курсовые разницы не прибавляются. Такой порядок принят в соответствии с Федеральным Законом от10.01.97г. N 13-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

Прежде всего, если говорить о порядке учета затрат на производство, то при осуществлении нескольких различных видов деятельности учет затрат ведется по каждому виду деятельности отдельно. Если предприятие сочетает промышленную деятельность с торговой, то затраты по производству промышленной продукции отражаются на счете 20 “Основное производство”, а затраты, связанные с торговой деятельностью, учитываются на счете 44 “Издержки обращения”. Однако это вовсе не означает, что и конечный результат деятельности - прибыль или убыток также должен определяться раздельно, и соответственно каждый вид деятельности, его результат должен облагаться налогом отдельно. Это не так. Раздельное налогообложение производится только в том случае, если по различным видам деятельности установлены разные ставки налога на прибыль. Если бы предприятие наряду с производственной деятельностью осуществляло, например, посредническую деятельность, прибыль от которой облагается налогом по другим ставкам, то в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ N 37 от 10.08.95г. “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (п.2.10) исчисления и уплата налога на прибыль должны производиться по каждому виду деятельности отдельно, независимо от конечного результата деятельности в целом по предприятию. В этом случае может вполне получиться, что убыточное по результатам всех видов деятельности в целом предприятие тем не менее является плательщиком налога на прибыль.
2.5. АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ СПОСОБЫ ГРУППИРОВКИ И СПИСАНИЯ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ,УСЛУГ).




   Министерство финансов РФ в Приказе N 31 от 27.03.96 г. (п.20) подтвердило, что предприятия начиная с 1 января 1996 г. могут принять в своей учетной политике списание условно-постоянных расходов (счет 26 “Общехозяйственные расходы”) в полном объеме в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

    Введение в действие названного порядка списания общехозяйственных расходов повлекло изменения в порядке отражения информации о фактической себестоимости реализации продукции (работ, услуг) по форме N 2 “Отчет о финансовых результатах” бухгалтерской отчетности предприятий. Строка 040 «Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)» заменена тремя отдельными строками:
   020  «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг»,

   030   «Коммерческие расходы»,

   040   «Управленческие расходы».
      Появившийся альтернативный способ списания общехозяйственных расходов позволяет предприятиям выбирать один из двух возможных вариантов группировки  и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг).

      Однако следует заметить, что этот выбор актуален для предприятий сферы производства и неактуален для снабженческих , сбытовых, торговых и иных посреднических предприятий, которые применяют этот способ.
                          ГРУППИРОВКА И СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ

                           ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ПРЕДПРИЯТИЯМИ ТОРГОВЛИ
        Данная категория предприятий учитывает и группирует общехозяйственные расходы в составе издержек обращения на счете 44 «Издержки обращения» в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Письмом Комитета РФ по торгов­ле по согласованию с Минфином РФ от 20.04.95 г. № 1-550/ 32-2 (далее - Методические рекомендации).

В п. 2.1 Методических рекомендаций определена номенкла­тура статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания. Издержки производства и обращения группируются по следующим статьям:

1. Транспортные расходы.

Дт      46                                    Кт       26

Табл.4.1.                              ДЕЙСТВУЮЩИЕ СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ( В %)                             Плательщики налога    В части, зачисляемой в                  бюджет Суммарная федеральный субъектов РФ Банки, страховщики, биржи, брокерские  конторы, а также любые организации по прибыли от посреднической деятельности Предприятия промышленности, строительства, торговли, бытового обслуживания и все прочие организации           13            13     до  30      до  22      до 43      до  35

                     35                   

    


     б) в бюджет области
    14 млн. рублей х 15      =   6  млн. руб.;


                     35                   

         


     в) в местный бюджет
    14 млн. рублей х 7       = 2,8 млн. руб.;


                     35                   

     Контроль: 5,2 +6,0+2.8 = 14 млн. руб.

Дополнительные платежи в бюджет, скорректированные на процентную ставку Центрального банка РФ за пользование банков­ским кредитом, относятся на финансовые результаты деятельнос­ти предприятия (дебет сч. 80 "Прибыли и убытки").

Начисление как авансовых взносов налога на прибыль, так и суммы налога по фактической прибыли (за вычетом ранее произве­денных платежей, поскольку все расчеты ведутся нарастающим ито­гом) отражается в учете по дебету сч. 81 "Использование прибыли" и кредиту сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (возникновение задолжен­ности предприятия - налогоплательщика бюджету). Уплата налога, то есть погашение задолженности бюджету по налоговым платежам, производится списанием начисленной суммы налога с кредита сч. 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с дебетом сч. 68 "Расче­ты с бюджетом" (погашение задолженности).

Авансовые платежи налога на прибыль принимаются в расчет в пре­делах сумм, предусмотренных в, справках об авансовых взносах налога на прибыль в бюджет (с учетом изменений, внесенных в установленном порядке) исходя из сумм предполагаемой прибыли. Например, в справке о суммах авансовых платежей налога на прибыль были предусмотрены на первый квартал 1997 года платежи в размере 400 млн. рублей, фактически плательщиком перечислено в бюджет 500 млн. рублей, а сумма налога, причитающаяся в бюджет исходя из фактически полученной прибыли за первый квартал, составила 600 млн. рублей. По этим данным сумма налога, подлежащая к оплате по результатам деятельности за первый квартал 1997 года, составляет 200 млн. рублей (600-400). От этой суммы определяются дополнительные платежи по ставке Центрального банка РФ. Поскольку 15 февраля 1997 года эта ставка составляла 42 %, то дополнительные платежи составят:

    42 : 4 = 10.5%; 200 млн. руб. х 10,5% = 21 млн.рублей.

Всего предприятие должно внести в бюджет:

     600 + 21 =  621 млн. рублей.

За вычетом ранее произведенных платежей предстоит внести:

     621 - 500 = 121 млн. рублей.

Дополнительные платежи в бюджет, рассчитанные в указанном выше порядке, относятся на финансовые результаты деятельности (дебет сч.80 «Прибыли и убытки»).

Если же, напротив, предприятию возвращены излишне внесенные суммы налога, скорректированные на ставку Центрального банка РФ, то начисленные ему дополнительные суммы относятся в кредит сч.80 «Прибыли и убытки» как внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль в общем порядке.

Если расчет налога по фактической прибыли оказался меньше суммы авансовых платежей налога, фактически внесенных предприятием в бюджет, то указанная разница, скорректированная на процентную ставку ЦБ РФ, засчитываются предприятию в счет очередных платежей или возвращается ему налоговой инспекцией по его письменному заявлению, но не более сумм авансовых взносов, внесенных в данном квартале предприятием. Допустим, сумма авансовых взносов предприятия в бюджет за первый квартал 1997 года - 400 млн. рублей, сумма налога по фактической прибыли за квартал - 300 млн. рублей. В этом случае возврату или зачету предприятию подлежит сумма:

100 + ( 100 х 10,5 %) = 110,5 млн. рублей,

 где 10,5 %  -  процентная ставка Центрального Банка РФ на 15 февраля 1997 года, деленная       на 4 (42 % : 4).    
По предприятиям, получившим в отчетном квартале убыток, возврат сумм, рассчитанных указанным выше способом, не производится.

Начиная с 1 января 1997 года все предприятия, которые до этого времени производили авансовые платежи, имеют право отказаться от них и перейти на ежемесячную (вместо квартальной) уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Расчеты налога по фактически полученной прибыли производятся ежемесячно нарастающим итогом. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется за вычетом ранее начисленных сумм платежей, расчеты представляются в налоговые органы не позднее 20 числа месяца,  следующего за отчетным, а уплата налога производится не позднее 25 числа   месяца,  следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

При отсутствии договора о совместной деятельности средства, поступившие от других предприятий и организаций, включаются в состав доходов от внереализационных операций и в учете отража­ются по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Исходной базой для расчета суммы налога по фактической прибыли является кредитовое сальдо счета 80 "Прибыли и убыт­ки", это и есть балансовая прибыль. В "Отчете о финансовых ре­зультатах" (ф № 2) она находит отражение по строке 140 "Прибыль (убыток) отчетного периода"; в бухгалтерском балансе по строке 480 находит отражение только часть балансовой прибыли ("Нерас­пределенная прибыль отчетного года").

На базе балансовой прибыли, как было показано выше, опре­деляется валовая прибыль, а на ее основе прибыль, облагаемая налогом по форме приложения № 8 к инструкции ГНС РФ № 37 от 10 августа 1995 года. Пи этом нужно иметь ввиду изменения, вне­сенные федеральным Законом № 227-ФЗ от 31 декабря 1995 года и Федеральным Законом № 13-ФЗ от 10 января 1997 года. Эти изменения были отмечены выше.

Кроме того, следует иметь в виду, что прибыль, принимаемая в расчет для целей налогообложения, отличается от балансовой прибыли на суммы рассмотренных выше нормируемых затрат, представительские расходы и др.), то есть валовая прибыль боль­ше балансовой на сумму превышения установленных нормативов.

При возникновении у предприятий задолженности по плате­жам в бюджет к ним могут применяться меры бесспорного взыс­кания недоимки в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. Эта мера осуще­ствляется в соответствии с установленным Госналогслужбой РФ, Минфином РФ ЦБ РФ "Порядком бесспорного взыскания недо­имки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на сум­мы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов" (ГНС РФ 28 февраля 1994 г., МФ РФ и ЦБ РФ 1 марта 1994 г.).

Юридические лица, независимо от формы собственности и орга­низационно-правовой формы хозяйствования, а также их филиалы и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, на которые в соответствии с законода­тельством возложена обязанность уплачивать налоги, должны вести учет дебиторской задолженности и ежеквартально составлять пере­чень организаций и предприятий дебиторов с указанием суммы де­биторской задолженности, в том числе просроченной.

В случае списания задолженности как безнадежной на убытки вслед­ствие неплатежеспособности должника она не считается аннулирован­ной и должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения (улучшения) имущественного положения должника.
  ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Тяжесть налогового бремени в России очевидна, доказывать ее не нужно. Обязанность платить налоги также не вызывает сомнений. Но на вопрос о том, как платить меньше налогов, могут быть даны разные .ответы. Наш ответ состоит в том, чтобы следовать правилу: если, не нарушая законов, можно платить налогов на рубль меньше, то это следует делать.

Хотя основные контуры налоговой системы РФ сложились до­вольно четко, нас ждут еще многие ее изменения и уточнения:

- сокращение количества налогов, но без существенного снижения общего уровня налогообложения, это при нынешнем финансовом состоянии государства невозможно, т.к. если сегодня резко снизить уровень налогов, то нехватка средств в бюджете, и без того весьма острая, примет просто катастрофические размеры. В результате государство будет вынуждено финансировать неизбежные расходы за счет кредитной эмиссии, что повлечет за собой гиперинфляцию, которая сама по себе является налогом более тяжелым и деструктивным для экономики, чем все остальные, вместе взятые. К тому же гиперинфляция гораздо больше отнимает у населения и государства, чем государство получает от кредитной эмиссии, ее породившей.

- усиление контроля за соблюдением налогового законо­дательства с целью повышения степени "собираемости" налогов, борьбы с так называемой черной наличностью, маневрированием расчетными и ссудными счетами и т.п. Поэтому возможности облегчения налогового бремени нужно искать не по пути нарушений налогового законодательства, а на пути его разумного применения;

- организация контроля за использованием амортизационных отчис­лений по назначению, то есть только как источника капитальных вложе­ний; многократное увеличение стоимости основных фондов в результате проведенных переоценок, а следовательно, и сумм начисляемого из­носа делает эту проблему весьма актуальной, и в ближайшей перспек­тиве можно ожидать государственных мер по ее решению, к чему предприятиям следует заблаговременно готовиться;

- весьма вероятный переход к определению выручки от реализа­ции продукции по моменту ее отгрузки, по методу счетов-фактур, а не по моменту поступлений средств за отгруженный товар.

       Проект Налогового кодекса не предусматривает повышения ставок основных налогов, но налогооблагаемая база будет значительно расширена за счет отмены многих льгот. Идеология Налогового кодекса - ослабление налогового бремени в обмен на ликвидацию льгот. Если удастся добиться их отмены хотя бы на 70 трлн.  рублей , Минфин будет считать свою миссию успешной. Общий же объем действующих сейчас льгот  равен 175 трлн. Рублей, причем установленных законодательно, что создает главные трудности при  принятии Налоговой конституции. Суммы выпадающих доходов из-за льгот говорят сами за себя. Потери НДС в федеральном бюджете - 48,3 трлн. рублей, в местном - 16,1 трлн. рублей. Налога на прибыль федеральная казна не досчиталась на 14,6 трлн. рублей, региональная - 24,7 трлн. рублей.

        Очевидно, что назрела необходимость комплексного совершенствования законодательства, и большая роль при этом отводится Налоговому Кодексу. С его  введением будут покончено с массой несовершенных актов, планируется сокращение количества налогов, сборов и платежей. В настоящее время Налоговый Кодекс в первом чтении принят Государственной Думой РФ 16 апреля 1998 года. Нынешнее состояние налогового законодательства таково, что даже профессионалы теряют иногда надежду овладеть целостной картиной правового регулирования экономических отношений. К сожалению, пока нельзя однозначно сказать, что при подготовке законопроектов учитывается общественное мнение. Об этом свидетельствует нечеткие формулировки, влекущие за собой необходимость дальнейших уточнений, противоречивость документов. В сложившейся обстановке целесообразно принимать отдельные законы; их очередность должна быть заранее продумана, чтобы они стали бы составными частями Налогового Кодекса.

        Налоговая политика - инструмент реализации экономической политики страны, и только учет системы приоритетов, перспективы обеспечат налоговым реформам успех.

     По общей структуре, принципам построения и перечню обязательных налоговых платежей российская налоговая система соответствует общераспространенным в рыночной экономике системам налогообложения юридических лиц и граждан.      



                                      СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.Федеральный Закон «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»» N 227-ФЗ от 31.12.95г.

2.Федеральный Закон «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»» N 13-ФЗ от 10.01.97г

3.Закон РФ «Об основах налоговой системы РФ» от 27.12.91г.

4.Федеральный Закон «Об акционерных обществах»  от 24.11.95г.

5.Федеральный Закон «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» от 14.06.95г.

6.Федеральный Закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета, и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.95г.

7. Инструкция ГНС РФ N 37 от 10.08.95г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятия»

8. Инструкция «О порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФ» N 258 от 11.11.94г.

9. Постановление Правительства РФ «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли» N 552 от 05.08.92г.

10.Постановление Правительства РФ  « О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли» N 661 от 01.07.95г.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» утверждено приказом МФ РФ от 03.09.97г. N 664.

12. Положение «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ» утверждено приказом МФ РФ от 20.03.92г. N 10.

13. Полторак А.Ф. «Новое в налогообложении прибыли» в журнале «Консультант» N 1 ,1997г.

14. Базанова С. «Особенности  порядка исчисления и уплаты налога на прибыль малыми предприятиями» в журнале «Институт налогоплательщика» N 10, 1997г.

15. Киперман Я. «Налогообложение прибыли предприятий и организаций » в журнале «Налоги и налоговое планирование» N 5,1997г.

16. Воробьева Г.В. «Налогообложение прибыли - особенности списания затрат» в журнале «Бухучет и налоговое планирование» N 2,1998г.

17. Кулагин О.Н. «Реализация по ценам не выше фактической себестоимости» в журнале «Бухучет и налоговое планирование» N 2,1998г.