Содержание
Обоснование выбора государств                                                                                                   3

1.       Режимы налогообложения                                                                                                                                 4

2.       Порядок установления и ввода налогов                                                                 7

3.       Виды налогов и порядок их распределения между уровнями бюджетной системы                                                                                                                                                                8

4.       Права, обязанности участников налоговых отношений                                 14

5.       Способы защиты прав и интересов налогоплательщиков                                  15

6.       Проводимые в странах реформы и их последствия                                               16

Список использованных источников                                                                                     18



Обоснование выбора государств
При проведении сравнительной характеристики налоговой системы РФ с налоговыми системами зарубежных государств нами были выбраны следующие объекты сравнения: Норвегия, ЮАР, Армения и Канада.

При выборе объектов сравнения, нами использовались следующие критерии: географические особенности и различная направленность национальных экономик. При этом необходимо отметить то, что опыт формирования и развития налоговых систем каждого из государств по-своему интересен нам. Норвегия также как и Россия крупнейший экспортер нефти, то есть будет интересно изучить опыт построения налоговой системы этой страны в условиях нефтегазовой ориентированности экономики. Армения является бывшей социалистической республикой, унаследовавшей отдельные особенности нашей страны, и является нашим партнером на юге. ЮАР является примером среднеразвитой экономики, характеризуется средним уровнем жизни населения, а также расположена на другом континенте. Канада является страной с высоким уровнем развития, расположенной на другом континенте. Все это свидетельствует о необходимости исследования особенностей ее налоговой системы. Немаловажным фактором является то, что Канада также как и Россия является федеративным государством и вторым по площади государством в мире.


1. Режимы налогообложения
Система налогообложения - это совокупность налогов, уплачиваемых в бюджет и государственные целевые фонды в установленном законами порядке, а также права, обязанности и ответственность плательщиков.

Развитые страны имеют по сравнению с развивающимися такое важное преимущество, как более длительный опыт формирования налоговых систем современного типа. Из рассматриваемых нами стран к таковым можно в  полной мере отнести Канаду и Норвегию, тогда как остальные государства встали на путь создания своих ныне действующих налоговых систем не так давно. ЮАР, будучи африканской страной, долгое время испытывала на себе отголоски влияния своего колониального прошлого, Армения – коммунистического режима, Россия – царского и коммунистического режимов, резкого и подчас бесконтрольного процесса перехода к рыночной экономике, непродуманных и бесконечных реформ.

Тем не менее у каждой из этих стран все-таки сложились свои собственные налоговые системы, пусть и несовершенные. Объединяет их сходство некоторых видов налогов, законодательный характер процедур их ввода, сбора и распределения и др.

Что касается режимов налогообложения, то в трех из пяти изучаемых нами стран есть наряду с основными режимами (они будут рассмотрены более подробно ниже) и специальные, касающиеся тех или иных отраслей хозяйствования или групп налогоплательщиков.

Как видим, по признаку наличия специальных режимов налогообложения, Россия, Норвегия, ЮАР, Армения и Канада могут быть разделены на две группы: в Норвегии и ЮАР нет специальных режимов, а в остальных трех странах они есть (табл. 1).
Таблица 1

Группировка стран по режимам налогообложения

Режим налогообложения	Россия	Норвегия	ЮАР	Армения	Канада
Общий	+	+	+	+	+
Специальный (-ые)	+			+

Так, в России к специальным налоговым режимам относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

В Армении наряду с общей, существует также упрощенная система налогообложения.

В Канаде существует система усреднения, освобождения, распределения налогов фермерских и рыболовецких хозяйств.

Таким образом, как мы видим, специальные налоговые режимы, применяемые в России, Канаде и Армении, направлены, как правило, на стимулирование тех групп налогоплательщиков, которые в силу действия определенных факторов (климатических, экономических и пр.) несут на себе повышенные риски осуществления деятельности. Также особые режимы вводятся в тех случаях, когда применение общих правил будет существенно осложнять деятельность налогоплательщиков.

В ЮАР предусмотрены льготы для экспортноориентированных компаний.

Специальные режимы налогообложения организаций в Норвегии не предусмотрены, однако уменьшение налогового бремени происходит за счет списания убытков, амортизации, взносов в социальные фонды.

В Норвегии существует также система разнообразных налоговых льгот в виде освобождения от налогов, налогообложения по нулевой ставке, уменьшения налогооблагаемой базы, налоговых скидок и кредитов. Основанием получения льгот могут быть благотворительные взносы, затраты делового характера, низкий уровень дохода, строительство дома, выплаты в социальные фонды и т. д. Широко распространены семейные налоговые кредиты.



2. Порядок установления и ввода налогов
Как в России, так и в Армении налоги устанавливаются и вводятся в действие исключительно Налоговым Кодексом, при этом, в обеих странах налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщик и элементы налогообложения.

Вместе с тем, Налоговый кодекс Армении наделяет муниципалитеты правом принимать решения о полном и частичном освобождении от местных налогов налогоплательщиков отдельных категорий на своих территориях, а также об уменьшении налоговых ставок,

В ЮАР львиная доля полномочий в области налогового законодательства закреплена за федеральным центром, что во многом напоминает устоявшуюся в России практику. Региональные правительства, в свою очередь, имеют очень мало налоговых полномочий, несмотря на то, что избираются отдельно от национального. Конституция ЮАР расписывает функции в области налогового права по определенным пунктам, которые исполняет не только национальное правительство, но и власти субъектов, однако, несмотря на это, стране не удается устранить все разногласия  между уровнями власти.

Налоговое законодательство Норвегии характеризуется обилием нормативно-правовых актов и строится по принципу «один налог – один закон». Все налоги делятся на государственные и местные, их виды совершенно одинаковы, однако установление всех видов и ставок происходит только на государственном уровне.

В Канаде вся налоговая политика государства разрабатывается Отделом бюджетной политики и экономического анализа Министерства финансов, а какие-либо изменения или дополнения вводятся в налоговое законодательство только после одобрения Палатой Общин.

Специфика канадского законодательства заключается в том, что, в отличие, например, от России, налоги здесь вводятся отдельным законом, а не единым кодексом.

3. Виды налогов и порядок их распределения между уровнями бюджетной системы
Система налогов в России, Норвегии, ЮАР и Канаде является довольно-таки развитой. Во всех рассматриваемых странах на центральном уровне представлены следующие общие налоги (табл. 2). В Армении эти налоги также представлены, но кроме них существует множество других налогов, что не позволяет выделить налоговую систему Армении как развитую.

Таблица 2

Наличие отдельных налогов по странам

Налог	Россия	Армения	Норвегия	ЮАР	Канада
Налог на добавленную стоимость Налог на доходы физических лиц Налог на прибыль Акцизы	+ + + +	+ + + +	+ + + +	+ + +  -	+ + + +

Во всех этих государствах представлены в той или иной форме под тем или иным названием столь популярные в России налоги, как НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, акцизы.

Распределение видов налогов определяется формой государственного устройства той или иной страны. Среди сопоставляемых нами территорий Армения, Норвегия и ЮАР являются унитарными государствами, а остальные две страны относятся к федеративному типу. Потому налоговая система Армении и Норвегии и ЮАР является двухуровневой, у России, Канады – трехуровневой. Необходимо отметить, что во всех этих странах налог на прибыль, НДС и акцизы являются федеральными налогами.
Из таблицы видно, что наименьшая доля налоговых поступлений направляется в федеральный бюджет Канады (37,3%). Это свидетельствует о сильном вертикальном распределении налогов. Так, часть из них полностью поступает одному субъекту,  другие распределяются в определенной пропорции между несколькими получателями.
Таблица 3

Распределение налоговых поступлений между уровнями бюджетной системы и другими фондами по итогам 2009 года, в процентах

	Федеральный бюджет	Региональный бюджет	Местный бюджет	Социальные фонды
ЮАР	63,00	26,65	8,05	2,30
Канада	37,30	31,6	7,50	23,60
Россия	64,90	30,60	1,50	3,00
Норвегия	66,70	-	12,50	20,70
Армения[1]

Канадский механизм горизонтального выравнивания между землями (регионамипризван скорректировать рассмотренное выше вертикальное распределение налогов с целью сокращения остающихся региональных различий в бюджетных доходах на душу населения. Прежде всего, это касается земельной доли поступлений НДС: 75% ее распределяется между землями пропорционально числу жителей, а остаток отчисляется слабым в финансовом отношении землям.

Наибольшая доля налоговых поступлений в федеральный бюджет направляется в Норвегии (66,7%). Здесь существует двухуровневая система, с разделением налогов на общенациональные и местные, при этом их виды совершенно одинаковы. В отличие от других скандинавских стран, в Норвегии все виды и ставки местных налогов устанавливаются только на государственном уровне.

Доля налоговых поступлений в федеральные бюджеты ЮАР и России примерно одинаковы (63,0% и 64,9% соответственно), однако, в ЮАР, в отличие от России существует двухуровневая бюджетная система. Доля налоговых поступлений в муниципалитеты ЮАР составляет 8,05%. Необходимо отметить, что последние, в сравнении с Россией и другими государствами Европы и Америки имеют большие полномочия.

Достаточно широкими полномочиями на наш взгляд обладают местные органы власти в Армении. Муниципалитеты в соответствии с налоговым законодательством могут принимать решения об освобождении на своих территориях полностью или частично отдельных категорий налогоплательщиков от местных налогов, о снижении налоговой ставки. Это, скорее всего, связано с менталитетом населения Армении.

Также, интересным на наш взгляд является сравнение налоговых поступлений в социальные фонды рассматриваемых стран. Из данных таблицы 3 сразу очевидна социальная направленность развитых стран.  Наибольший показатель социальных отчислений наблюдается в Канаде – 23,6% и в Норвегии – 20,7%. Необходимо отметить, что в Канаде и Норвегии, социальные налоги взимаются как с работодателей, так и с работников, тогда как в России только с работодателей.

Помимо этого, необходимо рассмотреть соотношение прямых и косвенных налогов в исследуемых странах (таблица 4).
Таблица 4

Соотношение прямых и косвенных налогов в 2009 г.

Страна	Доля косвенных налогов, %	Доля прямых налогов, %
Норвегия	28,90	71,10
Канада	30,70	69,30
Россия	33,00	67,00
ЮАР	45,00	55,00
Армения	22,76	77,24

Из таблицы 4 видно, что наибольшее значение косвенные налоги имеют в ЮАР. При расчете доли прямых налогов были также включены социальные отчисления. Как правило, в мировой статистике данные налоги идут обособленно, поэтому возможно доля прямых налогов в вышеприведенных странах может показаться завышенной. Кроме этого важно отметить, различие бюджетообразующих налогов в разных странах. Так если в большинстве стран превалируют поступления от подоходного налога, то в Армении основную долю поступлений бюджетов составляет налог на прибыль – 47% против 15,6% подоходного налога. В Норвегии доли поступлений от этих налогов являются сбалансированными – 27% и 24% соответственно.

В таблице 5 приведены данные из последнего отчета "Paying Taxes 2010",  отражающего степень простоты налоговой системы в 181-й стране мира. 

Таблица 5

Рейтинг стран по уровню простоты налоговой системы за 2009 г. для предприятий

Страна	Общее число налогов	Время, затрачиваемое на уплату налогов, часов в год	Полная налоговая ставка, % в год	Место
ЮАР	9	200	30,2	21-77-39
Канада	9	119	43,6	21-30-103
Россия	11	320	48,30	35-131-129
Норвегия	4	87	41,60	4-18-95
Армения	50	958	36,2	152-179-69

При подготовке доклада авторы рейтинга изучили финансовые отчеты фирм средних размеров и свели полученные данные к трем индикаторам: количеству уплачиваемых налогов, величине налоговых ставок и времени, затрачиваемому на административные процедуры. В исследовании подчеркивается, что выполнение множества налоговых требований по-прежнему остается реальным бременем для бизнеса.

Проанализировав таблицу 5, видно что наиболее удобной из налоговых систем рассматриваемых стран, является налоговая система Норвегии.

Для понимания особенностей администрирования налогов в Норвегии существенно одно обстоятельство. В Норвегии практически автономен муниципальный уровень власти и большая часть инспекций подчинена местным властям - это сложилось исторически. Влиять на них центральный аппарат службы (Директорат) и губернские управления могут только в части рекомендации методик и технологий. Однако, несмотря на различие в подчиненности, работа в обычных инспекциях и в инспекциях, подчиненных разным муниципалитетам, проводится на базе одних и тех же процедур и технологий.

Несмотря на высокий уровень экономического развития, налоговая система Канады находиться примерно в середине списка (60-е место). На наш взгляд это объясняется тем, что налоговое законодательство Канады усложнено множеством разъяснений и комментариев. Также особенностью Канады является то, что налоговая администрация Канады находится в ведении федеральных земель, а не централизованного государства. Налогообложение организаций разного рода (ООО, АО, кооператив, благотворительный фонд, некоммерческая организация) производится в специализированных подразделениях налоговой инспекции, отделах по обложению организаций. В этих отделах начисляется налог с корпораций, промысловый налог и НДС.

Очень интересными являются данные Армении, которая находится в конце списка практически по всем показателям. Налоговая система Армении напоминает налоговую систему России лет 15 назад – большое количество налогов, плохое качество обслуживания налогоплательщиков. Хотя, безусловно, в последние годы в Армении ведется большая работа по переустройству налоговой службы: совершенствуется налоговое законодательство, повышается качество обслуживания налогоплательщиков, создается современная система управления.

В России несколько лет назад введен комплекс изменений в налоговое законодательство, направленных на совершенствование налогового администрирования, но пока это не отразилось на рейтинге уровня простоты нашей налоговой системы.

Утверждены критерии оценки деятельности налоговых органов, которые учитывают не только эффективность мероприятий по контролю за соблюдением налогового законодательства, но и состояние работы с налогоплательщиками в целом. На основании этих критериев утверждена и начала применяться система премирования сотрудников налоговых органов в зависимости от достигнутых результатов. Также в налоговых органах создана система налогового аудита. Изменение подходов к организации налогового контроля, а также усиление аналитической составляющей в деятельности ФНС приводит к заметному сокращению количества выездных налоговых проверок и увеличению камеральных проверок. Все эти меры должны повысить эффективность налогового администрирования в России и поднять рейтинг налоговой системы нашей страны на более высокий уровень.

 


4. Права, обязанности участников налоговых отношений
В России, а также в Армении права и обязанности участников налоговых отношений прописаны в Налоговом кодексе и не имеют существенных различий.

Налоговая система Канады также схожа с российской, однако к обязанностям добавляется также подотчетность налоговых органов, но не номинальная, а фактическая. Помимо этого, аналогично с нашей страной, в Канаде завершающим этапом годовой финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц является составление и представление в налоговый орган налоговых деклараций.

Что касается подоходного налога, то провинциальные налоговые законы в основном отражают федеральный закон, а взимание налогов доверено Налоговой службе Канады (в России – Федеральной налоговой службе).

В Норвегии, несмотря на то, что как и в других странах существует  обязанность налоговых органов и их должностных лиц по неразглашению сведений о налогоплательщиках, там существует также законодательно закрепленная возможность публикации определенных налоговых сведений, так называемая налоговая публичность. 

Правовую основу налоговой публичности в Норвегии составляет конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы. Исходя из того, что обязанность по уплате налогов носит публично правовой характер, неисполнение ее отдельным налогоплательщиком нарушает права и интересы всех граждан. Поэтому некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, признаются общедоступными, предоставляя, тем самым, всем налогоплательщикам право контролировать исполнение каждым его налоговой повинности. Обязанность по предоставлении таких сведений осуществляется путем их ежегодной публикации.


5. Способы защиты прав и интересов налогоплательщиков
При взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков последние являются «слабой» стороной, то защита их интересов должна стоять для государства в качестве одной их приоритетных задач в области налоговой политики. Именно так это и происходит во многих странах (табл. 6).

Таблица 6

Способы защиты прав и интересов налогоплательщиков

Механизм зашиты	Россия	Норвегия	Армения	ЮАР	Канада
Судебный	+	+	+	+	+
Административный	+	+	+	+	+

В мировой практике различают два способа защиты прав налогоплательщиков: административный и судебный.

Административное урегулирование споров получило наибольшее развитие в Канаде и Норвегии. Достаточно подробное и глубоко проработанное налоговое законодательство вместе с четкой позицией налоговых органов способствует тому, что в судах рассматривается относительно небольшое количество налоговых споров.

Необходимо отметить, что в России с 2009 г., также как и в Канаде, Норвегии и ЮАР  прохождение процедуры досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению.

В Армении также существует право налогоплательщиков обжаловать в административном порядке или в судебном решения налоговых органов и их должностных лиц. Однако в отличие от России и других стран, в Армении отсутствует обязательность досудебного урегулирования спора. То есть налогоплательщик по своему усмотрению, может обжаловать то или иное решение либо в налоговом органе, либо в суде.  


6. Проводимые в странах реформы и их последствия
Налоговые системы государств постоянно подвергаются критике, а следовательно их постоянно пересматривают и вносят изменения в законодательные документы с целью оптимизации этих систем. В последние годы более 70 стран провели реформирование национальных систем налогообложения. Перемены коснулись упрощения системы налогообложения, а также снижения налогового бремени.

В Канаде с 1988 года налог с продаж стал взиматься по модели НДС. Но при этом он распространяется только на сферу потребления. Также по этому налогу были пересмотрены налоговые льготы, и часть из них отменена. Многие льготы переведены из налоговых скидок в разряд налогового кредита. Также в Канаде до сих пор сохранены льготы на стимулирование регионального развития НИОКР и деятельности малого бизнеса.

Последние тенденции в развитии налоговой системы связаны с расширением базы налогообложения и снижением размеров ставок налогов и направлены на сокращение дефицита федерального бюджета при сохранении возможностей воздействовать на экономические процессы - в планах канадских властей к 2012 году снизить совокупную ставку налога на прибыль (федерального + провинциального) до 25%.

В ЮАР реформы идут по пути выработки единого для страны и, главное, рабочего налогового законодательства. Экономический рост и усовершенствование принципов сбора налогов уже привели к существенному повышению прибыли правительства. Поэтому ЮАР на данный момент – образец для остальных стран Африканского континента

Понижательный тренд в изменении ставок налогов на прибыль имели и другие рассматриваемые страны, однако корпоративные налоги в Норвегии, начиная с 2002 года, значительно выросли. Это произошло благодаря резкому увеличению налога на нефть, который вырос за это время более чем в два раза.

Динамика ставок подоходного налога в исследуемых странах была неоднозначной, в то же время больше превалировали тенденции снижения. Наиболее низкая ставка подоходного налога наблюдается в России и Армении – 13% (для некоторых видов устанавливается ставка в 35%) и 10% (20% если месячный доход превыщает 200 евро) соответсвенно. В России установлена пропорциональная система налогообложения, а в Армении прогрессивная. В Канаде ставка подоходного варьируется от 17 до 29%. В Норвегии и ЮАР ставки подоходного налога значительно выше – от 28% до 51,3% и от 24% до 43% соответственно.

Наибольшее налоговое бремя наблюдается в Норвегии, что в основном связано с высоким налогообложением нефтегазовых компаний. Также высоким является налоговое бремя Канады, однако, в последние годы наметилась постепенная тенденция к снижению. Наиболее быстрыми темпами снижалось общее налоговое бремя в России. Налоговое бремя в Армении имеет тенденцию к росту.

В заключение необходимо отметить, что, несмотря на различия налоговых систем зарубежных стран и наличие определенных особенностей, в каждой из них можно наблюдать общие черты, присущие всем. Необходимо снижать налоговый пресс на жизненно важные отрасли развития не только России, но и всего мирового хозяйства  и стимулировать рост нормы сбережения и инвестиционную активность налоговыми льготами и справедливостью налогов, а также необходимо развивать налоговую культуру нации и упрощать налоговую систему, приводя ее в соответствие с мировыми нормами.



Список использованных источников
1.        Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федеральный закон от 31 июля 1998 г., № 146-ФЗ (ред. от 28.09.2010 г.).

2.        Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: СНГ. - М.: Гелиос АРВ, 2007.

3.        Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах - Нижний Новгород, 2007.

4.        Кизимов А.С. Бизнес в Германии: проблемы создания компании и особенности налогообложения // Российский налоговый курьер, 2009.

5.        Попова Л.В. Налоговые системы зарубежных стран / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г. - М.: Дело и Сервис, 2008.

6.        Обзор системы управления рисками в норвежском налоговом ведомстве // Налоги и налогообложение. - 2008. - № 12.

7.        Сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральная налоговая служба РФ, 2009. - Режим доступа: www.nalog.ru.

8.        Сайты налоговых служб иностранных государств.

9.        Росбизнесконсалтинг [Электронный ресурс]:   Самые удобные налоговые системы в мире. - Официальный сайт Росбизнесконсалтинга - Режим доступа: htpp://www.rbc.ru.

10.   База данных экономики и права [Электронный ресурс] - http://polpred.ru.

---