Порядок проведения налогового аудита в части налога на прибыль

Аудит налога на прибыль проводится с целью выражения мнения аудитора в части правильности порядка исчисления и уплаты рассматриваемого налога согласно требованиям действующего законодательства.

При проведении аудита налога на прибыль необходимо:

- проанализировать порядок ведения синтетического и аналитического учета расчетов по налогу;

- провести оценку правильности формирования налоговой базы согласно нормам действующего законодательства, например, определить доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы;

- провести оценку отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- провести оценку отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;

- проанализировать порядок классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходах, текущих налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах;

- провести оценку полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.

Процедура проведения проверки правильности исчисления налога на прибыль включает в себя анализ следующих документов:

- бухгалтерского баланса (форма N 1);

- отчета о прибылях и убытках (форма N 2);

- главной книги или оборотно-сальдовой ведомости;

- положения об учетной политике организации для целей налогообложения;

- регистров бухгалтерского учета по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

- налоговые деклараций;

- первичных документов, подтверждающих доходы и расходы для целей налогообложения.

Аудит правильности исчисления рассматриваемого налога проводится в 3 этапа:

• Ознакомительный этап.

На данном этапе рассматриваются такие факторы, как существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

На данном этапе проводится:

• оценка систем бухгалтерского и налогового учета;
• оценка аудиторских рисков;
• расчет уровня существенности;
• определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
• анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
• Основной этап.

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены ошибки, недостатки, нарушения. В частности:

• оценка правильности определения доходов от реализации по видам:

- выручка от оказания услуг (выполнения работ);

- выручка от реализации приобретенных товаров, амортизируемого имущества, имущественных прав и т.д.

• оценка правильности определения внереализационных доходов по видам:

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- доходы, полученные в виде курсовых и суммовых разниц;

- доходы в виде штрафов, пени, признанных должником по хозяйственным договорам;

- доходы в виде процентного дохода;

- доходы от безвозмездно полученного имущества и имущественных прав и т.д.

• оценка правильности определения расходов по обычным видам деятельности:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- расходы на ремонт;

- расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг;

- представительские расходы;

- расходы на командировку и т.д.

• оценка правильности определения внереализационных расходов по видам:

- на уплату процентов;

- на формирование всех видов резервов;

- по списанию дебиторской задолженности;

- расходы на аренду и т.д.

• проверка правильности переноса убытка прошлых лет;
• проверка правильности определения доходов и расходов, не учитываемых при определении налоговой базы;
• проверка правильности формирования постоянных разниц по доходам и расходам, возникающих при корректировке бухгалтерской прибыли;
• проверка правильности формирования временных разниц по доходам и расходам, возникающих при корректировке бухгалтерской прибыли;
• проверка полноты и своевременности уплаты организацией в бюджет налога на прибыль.
• Заключительный этап предусматривает:
• анализ выполнения программы аудита;
• классификацию выявленных ошибок и нарушений, например:

- неправильное формирование налоговой базы;

- неправильное применение налоговых льгот;

- нарушение порядка формирования налоговых вычетов;

- отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога на прибыль;

• обобщение результатов проверки;
• оформление результатов налогового аудита по налогу на прибыль.

Все процедуры проводятся с применением определенных тестов, утвержденных внутрифирменными стандартами аудиторской организации.

Каждый тест включает:

- предмет тестирования;

- вывод о соответствии действующему законодательству;

- замечания с конкретными примерами;

- рекомендации по исправлению.

Налог на прибыль


            Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль, как правило, включает:

-       анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал;

-       проверку расчета налога на прибыль за отчетный период;

-       анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период;

Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за отчетный период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы указанного налога. Суммы, дополнительно причитающиеся в бюджет по квартальным расчетам, вносятся предприятиями в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в истекшем квартале.

            В ходе проверки аудитор должен осуществить следующие процедуры:

·         сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги;

·         подготовку расчета по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверку остатков;

·         анализ расчета налога на прибыль, сделанного клиентом, а также всех значительных расхождений между фактической и расчетной суммами налога на прибыль;

·         обсуждение с клиентом факторов, повлиявших на расчет налога. Причина различий между расчетной и фактической суммой налога должна быть объяснена и отражена в документах;

·         пересчет и проверку правильности подсчетов;

·         сверку авансов по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога.

Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расчетах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.

Проверка фактической задолженности налога на прибыль на основе результатов операций будет включать:

·         сверку прибыли до уплаты налогов по счету прибылей и убытков;

·         сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации;

·         пересчет и проверку правильности задолженности налога на прибыль за год, с указанием правильности применения ставки налога и использования льгот, соответствия сроков уплаты налогов.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Существует ряд расходов, которые считаются таковыми для бухгалтерского учета, но не являются расходами при исчислении налога на прибыль. В таких случаях говорят, что предприятие производит расходы на счет собственной прибыли. Таких расходов около 50, и среди них:

• пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды;
• взносы в уставный капитал;
• взносы на добровольное страхование и пенсионное обеспечение, превышающие нормы;
• проценты, начисленные заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со ст.269 НК РФ;
• стоимость безвозмездно переданного имущества;
• любые виды вознаграждений, предоставляемых помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
• материальная помощь работникам;
• оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
• компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, оплата суточных сверх норм;
• плата нотариусу за нотариальное оформление сверх утвержденных тарифов.

В подавляющем большинстве случаев организации применяют метод начисления и операции отражаются в момент их осуществления независимо от момента поступления или выбытия денежных средств. Существует ряд организаций с небольшими объемами выручки, которые могут позволить себе применять кассовый метод и отражать доходы и расходы по моменту движения денежных средств, но это очень небольшая доля организаций, и мы сейчас их не рассматриваем.

Вычитая из доходов расходы, получаем налогооблагаемую прибыль.

Расходы. Амортизируемое имущество

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Не подлежат амортизации земля, вода, недра.

Не подлежат амортизации:

• имущество бюджетных и некоммерческих организаций;
• объекты внешнего благоустройства;
• продуктивный скот, одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

• переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В отличие от правил бухгалтерского учета, согласно которым организация имеет право установить любой срок полезного использования, в налоговом учете это не допускается. Получается, что в бухгалтерском учете объект основных средств может быть уже списан, а в налоговом учете он все еще амортизируется.

Расходы. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Таких расходов около 50, и среди них:

·         расходы на ремонт основных средств;

·         расходы на освоение природных ресурсов (на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера);

·         расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (включаются в состав прочих расходов в течение 3 лет при условии использования в производстве или при реализации товаров, работ, услуг, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования);

·         расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (средств транспорта, грузов, основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, товарно-материальных запасов, иного имущества);

·         суммы налогов и сборов, установленные законодательством РФ;

·         суммы комиссионных сборов; расходы на обеспечение пожарной безопасности, на услуги по охране имущества;

·         расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

·         расходы по набору работников;

·         расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

·         арендные платежи за арендуемое имущество;

·         расходы на содержание служебного транспорта, в том числе расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта в пределах норм, установленных Правительством РФ (1200 или 1500 руб. в месяц в зависимости от объема двигателя);

·         расходы на командировки (проезд работника к месту командировки и обратно, оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, наем жилого помещения, суточные в пределах нормы 100 руб. в сутки);

·         расходы на юридические, информационные, консультационные, аудиторские и иные аналогичные услуги;

·         представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций в пределах норм (в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный период);

·         расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации (при этом не признаются расходами расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования);

·         расходы на канцелярские товары, почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернет и иные аналогичные системы);

·         расходы на рекламу.

·         расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

·         взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

·         потери от брака;

Расходы. Внереализационные расходы

Перечень насчитывает около 20 видов расходов, и среди них:

• расходы в виде процентов по долговым обязательствам (в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ);
• расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации;
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
• расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
• расходы на услуги банков;
• расходы в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• суммы безнадежных долгов;
• потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
• расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
• другие обоснованные расходы.