Реферат Аудит цикла реализации и получения доходов
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Глава 1
1.1АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ И ПОЛУЧЕНИЯ ВЫРУЧКИ
В данной работе Вы можете найти информацию о сущности цикла реализации и получения выручки, основные моменты системы внутрихозяйственного контроля, которые имеют отношение к данному циклу, процедуры проверок хозяйственных операций, которые используются в этом цикле (включая возвраты по реализации и продажу в кредит), а также процедуры списания сомнительных долгов. Акцент делается на тех методах, которые позволяют определить, какого рода аудиторские свидетельства следует собрать для проверки хозяйственных операций, имеющих отношение к данному циклу. Аудиторские процедуры, имеющие отношение к проверкам отдельных элементов дебиторской задолженности, а также скидкам на безнадежную задолженность и на расходы по ней, рассматриваются в гл. 2.
Общая цель при аудите цикла реализации и получения выручки заключается в оценке того, представлены ли достаточно объективно, в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами остатки по счетам, которые имеют отношение к данному циклу. Ниже перечислены счета, которые обычно входят в цикл реализации и получения выручки:
· Реализация.
· Возвраты и скидки по реализации.
· Расходы по безнадежной задолженности.
· Скидки полученные.
· Торговая дебиторская задолженность (счета к получению).
· Скидки по безнадежной задолженности.
· Наличные средства в банке (дебетовое сальдо).
Возвратимся, например, к откорректированному пробному балансу компании «Хиллсбург Хардвеар Ко». Счета в этом пробном балансе, на которые оказывает влияние цикл реализации и получения выручки, отмечены буквой «Р» на левом поле. Мы видим, что все перечисленные счета (за исключением скидок полученных) в него включены. При других проверках названия и характер счетов могут, конечно, быть совсем другими (в зависимости от бизнеса клиента). В сфере обслуживания, в розничной торговле и, например, в страховом деле на звания счетов разные, но основные принципы одни и те же. Чтобы сделать более понятным материал настоящей главы и предложить какую-то общую структуру для исследования данного вопроса, мы в качестве примера рассмотрим случай с компанией, занимающейся оптовой торговлей товарами.
На рис. 11.1 при помощи «вертолетиков» (Т-счетов) схематично по казано, каким образом бухгалтерская информация разносится по различным счетам в цикле реализации и получения выручки. Мы видим, что кроме реализации за наличные деньги все хозяйственные операции и все суммы в конечном итоге включаются в дебиторскую задолженность или в раздел скидок по безнадежной задолженности. Для простоты мы считаем в данном случае, что и для реализации за наличные средства, и для продаж в кредит существует одна и та же система внутрихозяйственного контроля.
Чаще всего аудит цикла реализации и получения выручки выполняется независимо от аудита прочих циклов. Его результаты субъективно сопоставляют с результатами других проверок, проведенных в процессе аудита, по ходу сбора аудиторских свидетельств. Аудиторы должны помнить о том, что представление о существенности требует от них принимать во внимание возможность комбинации ошибок на всех этапах аудита до принятия окончательного решения относительно степени объективности финансовой отчетности. Это требование можно выполнить, приостанавливая работу по ходу выполнения заказа и делая для себя промежуточные выводы на основе уже полученных аудиторских свидетельств.
1.2Сущность цикла реализации и получения выручки
В цикле реализации и получения выручки принимаются решения и протекают процессы, необходимые для передачи права собственности на товары и услуги клиентам, после того как эти товары и услуги поступили в реализацию (отгружены, отпущены, по ним осуществлена поставка). Этот цикл начинается с соответствующего запроса клиента, а заканчивается преобразованием материала или услуги в дебиторскую задолженность и в конечном итоге в наличные средства.
Нередко составляется обзорная блок-схема, которая показывает цикл реализации и получения выручки компании-клиента. Но иногда такого рода блок-схема должна помочь аудиторам (или, скажем, читателям данной книги) понять характер работы отдела реализации и получения вы ручки, а не разъяснить суть системы внутрихозяйственного контроля. Поэтому в подобных блок-схемах вы не увидите всех документов и всех осуществляемых в этой связи контрольных моментов.
ДОКУМЕНТЫ И ЗАПИСИ. В цикле реализации и получения выручки обычно используются важные документы и записи нескольких видов. Запросы клиентов. Это их желание приобрести товар (работу, услугу). Такси запрос может быть получен по телефону, в виде письма или печатного бланка, который предварительно рассылается потенциальным покупателям; запрос можно получать через коми вояжеров или другими путями.
Заказы на реализацию. Это документы, по которым учтены описание и количество товаров, а также прочая (относящаяся к товарам, заказанным клиентом) информация. Этот документ часто используют для подтверждения факта, что кредит одобрен и на отправку товаров имеется разрешение.
Транспортные документы. Это документы, подготовленные в момент отгрузки или отпуска. В них указаны наименование товаров, их количество, а также прочая имеющая отношение к данному случаю информация. Оригинал такого документа посылают клиенту, а один или более дубликатов сохраняют у себя. Эти документы используют также в качестве разрешения на фактурирование отпуска товара клиенту. Одним из типов транспортных документов является коносамент, который представляет собой письменный контракт между перевозчиком и продавцом в части приемки и транспортировки груза. Нередко в коносаментах указываются только количество отправляемых ящиков или вес груза. В нем часто не приводится ни полное описание товаров, ни исчерпывающие сведения о его количестве. В данном же случае будем считать, что в коносаменте даны все подробности относительно товаров.
Счет-фактура. Это документ, в котором приводятся описание и количество проданных товаров, их стоимость (включая фрахт, страховку), условия и прочие данные, имеющие отношение к этому случаю. При помощи таких документов клиента информируют об объеме реализации и дате оплаты. Оригинал посылают клиенту, а у себя оставляют один или несколько дубликатов. Счет-фактура также является основным документом, по которому объем реализации отражается в бухгалтерском учете.
Журнал реализации. Это журнал, в котором учитываются объемы реализации. В нем обычно указывают общие объемы реализации по раз личным категориям (например, по видам продукции). В нем также отмечено внесение учетных записей в счета к получению (дебиторскую задолженность) и отражены дебетовые и кредитовые обороты. Обычно в эти журналы включают только ежедневные обобщенные данные. У себя оставляют дубликаты счетов-фактур по реализации за каждый день. Затем по данным этих дубликатов подбивают итог, и общий результат должен быть равен общему объему реализации, учтенному в журналах. Общие итоги по статьям, содержащимся в этих журналах, обычно ежемесячно переносят в Главную книгу.
Кредитные документы. Это документы, указывающие на возможное снижение суммы, которая должна быть оплачена клиентом, из-за возврата тех или иных товаров либо в связи с применением тех или иных скидок. Эти документы часто имеют ту же самую общую форму, что и счета- фактуры по реализации, но в них речь идет о сокращении дебиторской задолженности, а не об ее увеличении.
Журнал регистрации возвратов по реализации и скидкам. По своей сути этот журнал аналогичен журналу реализации, но в нем учитываются возвраты по реализации и скидки. Зачастую сам журнал реализации строится таким образом, чтобы в него можно было заносить и подобные хозяйственные операции.
Уведомление об оплате. Это документ, который сопровождает счета-фактуры по реализации. Его посылают по почте клиенту, и он может быть возвращен продавцу после оплаты. В нем указывают наименование клиента, номер счета-фактуры и сумму при условии оплаты. Если клиент не возвращает подтверждение о переводе им денег, то обычно компания подготавливает свой собственный документ такого рода (аналогично платежному требованию). Уведомления об оплате используют, чтобы создать условия для немедленного получения выручки и улучшения контроля за сохранностью активов.
Журнал получения выручки. Это журнал для учета поступлений оплаты по счетам и прочих поступлений выручки. В нем указывается общая сумма выручки, остатки по дебиторской задолженности при общей сумме, скидки, полученные и прочие элементы. Ежедневные записи в журнал получения выручки подтверждаются такими документами, как уведомление об оплате.
Санкции на оформление безнадежной задолженности. Это документ внутреннего пользования, в котором содержится разрешение на списание безнадежной задолженности.
Аналитическая ведомость дебиторской задолженности. Это дополни тельный регистр для отражения отдельных моментов отгрузки и получения выручки, а также возврата товаров и скидок по каждому из клиентов. Общий итог отдельных остатков по счетам в дополнительной ведомости равен общему балансу дебиторской задолженности в Главной книге.
Ежемесячный отчет. Это документ, высылаемый каждому клиенту и содержащий данные о начальном остатке его задолженности, сумме и дате каждой отгрузки, полученных суммах, выданных кредитных документах и предстоящей сумме окончательного расчета. Это выписка из аналитической ведомости дебиторской задолженности, которая имеет отношение к клиенту.
1.3 ФУНКЦИОНАЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ В ЦИКЛЕ.
Чтобы понять, каким образом лучше осуществить аудит данного цикла, следует ознакомиться с тем, какого рода процессы обычно происходят в данной хозяйственной системе по этому циклу. Нередко новичкам трудно представить себе, какие документы составляются в данном цикле и как они обращаются в хозяйственной системе клиента. Маловероятно, что человек сможет понять суть аудита, не понимая при этом сути бухгалтерской системы. Проанализируем следующие функции цикла реализации и пол учения выручки:
· Обработка запросов клиентов.
· Выдача кредитов.
· Отгрузка товаров.
· Фактурирование поставок клиентам и учет реализации.
· Обработка и учет оплаты.
· Обработка и учет возвратов и скидок по реализации.
· Определение сомнительных долгов.
· Обеспечение погашения безнадежной задолженности.
Обработка запросов клиентов. Весь цикл начинается именно с того, что клиент делает запрос на товары. С юридической точки зрения это предложение клиента приобрести товары при тех или иных условиях. Получение запроса от клиента влечет за собой более-менее непосредственное
формирование самого заказа на реализацию и его фактурирования.
Выдача кредитов. Сотрудник, имеющий соответствующие полномочия, должен одобрить (санкционировать) предоставление кредита данному клиенту при реализации, причем еще до отправки товаров. Если не уделять должного внимания необходимости этого контрольного момента, то появятся слишком большие долги, в том числе и безнадежная дебиторская задолженность. Большая часть компаний отмечает одобрение кредита в самих заказах на реализацию. Отметка, следовательно, это и есть одобрение (санкция) на отправку товаров в кредит.
Отгрузка товаров. Эта важнейшая хозяйственная операция как раз и есть первый момент цикла, в который компания лишается тех или иных своих активов. Большая часть компаний учитывает объемы реализации по от пуску и отгрузке товаров. В этот момент составляется транспортный документ. Этот документ (часто представляющий собой коносамент), имеющий несколько дубликатов, необходим для правильного фактурирования поставок клиентам. Компании, которые ведут постоянные записи о движении товарно-материальных ценностей, могут обновлять учетные записи при помощи транспортных документов.
Фактурирование поставок клиентам и учет реализации. Поскольку фактурирование представляет собой средство оповещения клиентов о сумме к оплате, оно должно осуществляться правильно и своевременно. Основные моменты фактурирования: убедиться в том, что отфактурированы все реальные поставки, что ни одна из поставок не отфактурирована более одного раза и что каждая поставка отфактурована на правильную сумму. Само фактурирование на правильную сумму зависит от того, требуют ли с клиента оплату именно того количества товаров, которое было поставлено, а также используют ли при этом правильные цены (с включением выплат по фрахту, страховке и по условиям оплаты). Правильный учет объемов реализации в журнале реализации и в аналитической ведомости дебиторской задолженности тоже важный момент бухгалтерского учета. Ошибки на любом из указанных участков бухгалтерского учета могут повлечь за собой существенные ошибки в финансовой отчетности.
Обработка и учет оплаты. Четыре названные управленческие функции необходимы для того, чтобы передать клиенту товары, правильно профактурировать их и отразить всю эту информацию в бухгалтерском учете. Оставшиеся функции имеют отношение к получению и учету выручки и к другим мероприятиям, касающимся сокращения дебиторской задолженности.
При учете выручки наибольшая проблема - возможность хищений. Они могут произойти либо до того, как учитывается получение выручки, либо после этого. Наиболее существенный момент при работе с учетными данными о получении выручки заключается в том, что все поступления денег должны быть отражены в журнале получения наличных денег (кассовой книге) и в аналитической ведомости дебиторской задолженности. Далее они должны быть внесены в банк своевременно правильными суммами. Поэтому большое значение имеют уведомления об оплате. Обработка и учет возвратов и скидок по реализации. Если клиент не удовлетворен полученными товарами, то продавец часто соглашается взять товары обратно или же предлагает покупателю скидку. Подобные решения должны немедленно и правильно учитываться в журнале возвратов и скидок, а также в аналитической ведомости. При наличии возвратов или необходимости предоставлять скидку обычно оформляют кредитные документы, которые должны способствовать контролю, и облегчать ведение учетных записей.
Определение сомнительных долгов. Несмотря на энергичные действия отдела кредитов, достаточно часто попадаются клиенты, которых не удается заставить оплатить счета. Тогда компания приходит к выводу, что данную сумму вряд ли удастся получить, ее придется списать. Обычно это случается, когда клиент объявляет себя банкротом и когда счет передается в организацию, занимающуюся сбором средств. Правильное ведение бухгалтерского учета требует соответствующих корректировок по такой дебиторской задолженности.
Обеспечение погашения безнадежной задолженности. Обеспечение покрытия подобных долгов должно быть достаточным, чтобы пока дать компании возможность бесперебойной реализации и не опасаться, что в будущем с некоторых клиентов, видимо, не удастся получить причитающихся сумм. У большей части компаний такого рода обеспечение представляет собой остаток, определяемый при ежегодной корректировке администрацией сумм, которые выделяются на покрытие безнадежной задолженности.
1.4. Внутрихозяйственные контрольные моменты и проверки хозяйственных операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг)
На рис. 11.2 показаны методы, используемые при достижении понимания, системы внутрихозяйственного контроля клиента и разработки проверок хозяйственных операций, связанных с реализацией. В обобщенном виде эти методы рассматривались нами в гл. 9 и 10. Здесь же применение этих методов конкретизировано для того, чтобы можно было выбрать аудиторские процедуры, которые имеют прямое отношение к реализации. Эти проверки носят обычно промежуточный характер, если система внутри хозяйственного контроля эффективна, однако их можно выполнить и после даты баланса. В гл. 12 анализируется принятие решения о наиболее рациональных единицах совокупности для выборки и проверок, а также и о характеристике элементов, которые войдут в выборку.
Таблица 11.1
Обобщение целей, внутрихозяйственных контрольных моментов и проверок операций по реализации
ЦЕЛИ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ
Учтенные объемы реализации действительно отражают реальные поставки реальным клиентам (реальность)
.
КЛЮЧЕВЫЕ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЬШ КОНТРОЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ
Учтенные объемы реализации подтверждаются санкционированными транспортными документами по одобренным заказам клиентов
Счета-фактуры предварительно пронумерованы.
Ежемесячно клиентам высылаются отчеты со сверкой взаиморасчетов и объяснением необходимости оплаты счетов
ОБОБЩЕНИЕ ТЕСТИРОВАНИЯ КОНТРОЛЬНОГО МОМЕНТА
Проверка дубликатов счетов- фактур по реализации для подтверждения коносаментов и заказов клиентов
Проверка точности нумерации счетов-фактур
Наблюдение за тем, посланы ли отчеты и проведена ли сверка взаиморасчетов
ОБОБЩЕНИЕ ПРОВЕРОК ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО СУЩЕСТВУ
Проверка журналов реализации, Главной книги и аналитической ведомости по дебиторской задолженности (по крупным и необычным суммам)
Сверка записей в регистрах по дубликатам счетов-фактур и транспортным документам
Сверка транспортных документов и учетных данных по отгрузке в постоянных записях по товарно-материальным ценностям
Сверка записей в журнале реализации с одобренными за явками и разрешениям и на отгрузку
Продолжение
| ЦЕЛИ ВНУТЕИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ | КЛЮЧЕВЫЕ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ КОНТРОЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ | ОБОБЩЕНИЕ ТЕСТИРОВАНИЯ КОНТРОЛЬНОГО МОМЕНТА | ОБОБЩЕНИЕ ПРОВЕРОК ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ |
| Проверка наличия соответствующих разрешений на операции по реализации (санкционирование) Проверка полноты отражения операций по реализации (пол нота) | Конкретное или общее разрешение должно иметь место в соответствующих процедурах, по трем основным моментам: выдача гарантий на предоставление кредита отправка товаров определение цен и условий, фрахта и скидок Транспортные документы пронумерованы и по ним ведется соответствующий учет | Проверка документов на наличие в них одобрения по трем главным моментам Проверка последовательности и соответствия нумерации транспортных документов | Сверка кредитового оборота аналитической ведомости по дебиторской задолженности с реальными источниками Сравнение цен в счетах-фактурах по реализации с одобренным списком цен или с соответствующей формой контракта Сверка записей по транспортным документам с данными счетов-фактур и отражением этих данных в журнале реализации и ведомости дебиторской задолженности |
| ЦЕЛИ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ | КЛЮЧЕВЫЕ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЬГЕ КОНТРОЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ | ОБОБЩЕНИЕ ТЕСТИРОВАНИЯ КОНТРОЛЬНОГО МОМЕНТА | ОБОБЩЕНИЕ ПРОВЕРОК ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО СУЩЕСТВУ |
| Проверка сумм отпущенных товаров с суммами регистрации (оценка) Проверка правильности рас познания операций (классификация) | Счета-фактуры пронумерованы и по ним ведется соответствующий учет Проверка наличия внутрихозяйственного контроля за подготовкой и регистрацией счетов-фактур независимым лицом Использование адекватного плана счетов Внутрихозяйственное наблюдение и подтверждение | Проверка последовательности и соответствия нумерации счетов-фактур Проверка внутрихозяйственного контроля за подтверждением подлинности документов Проверка адекватности плана счетов Проверка внутрихозяйственной проверки на соответствующих документах | Повторные вычисления по счетам-фактурам Сверки записи в журнале реализации и с записям и по счетам-фактурам Сверка записей в счетах-фактурах по отдельным моментам с данными транспортных документов, списками и заказа ми клиентов Проверка документов, подтверждающих правильность распределения хозяйственных операций реализации по категориям |
Тестирование контрольных моментов. Для каждой системы внутрихозяйственного контроля существует соответствующий тест контрольных моментов, который позволяет оценить эффективность этой системы. В большей части проверок сравнительно просто определить, каков должен быть тест контрольного момента, опираясь на его характер. Например, если внутренний контрольный момент заключается в том, чтобы отмечать инициалами заказы клиентов после того, как по ним было санкционировано (одобрено) предоставление кредита, то тестирование этого момента и будет, заключается в том, чтобы проверить наличие соответствующих инициалов на заказах клиентов.
Обратите внимание на то, что тестирование контрольного момента в табл. 11.1 имеет непосредственную связь с внутрихозяйственным контролем. Для каждого контрольного момента должен существовать хотя бы один тест.
Проверки хозяйственных операций по существу. Независимо от обстоятельств при принятии решения относительно проверок хозяйственных операций по существу в каждом аудите используют определенные процедуры. Использование других процедур зависит от адекватности контроля и результатов тестирования проверок. В табл. 11.1 проверки по существу связываются с целями, указанными в первом столбце. Они основаны таким образом, чтобы определить, имеются ли в данной хозяйственной операции какие-либо подобные денежные ошибки, которые имели бы отношение к этой цели. На используемые аудиторские процедуры оказывают воздействие системные стороны внутрихозяйственного контроля, относящиеся к этой цели. Степень существенности, результаты прошлого года и другие факторы, проанализированные в гл. 8, также оказывают воздействие на используемые процедуры. Некоторые из процедур аудита, используемые в случае неадекватности внутрихозяйственного конторам, анализируются в одном из следующих разделов.
Необходимо понимать взаимосвязь между столбцами в табл. 11.1. В первом столбце перечислены семь аудиторских целей внутрихозяйственного контроля и проверок хозяйственных операций. Общие цели являются одними и теми же для любого типа хозяйственных операций, но конкретные задачи бывают разными для цикла реализации и получения вы ручки или любого другого типа хозяйственных операций. Во втором столбце приводятся один или два примера внутрихозяйственных контрольных моментов для каждой из целей внутрихозяйственного контроля. Очень важно, чтобы любой контрольный момент был связан с одной или более конкретными целями. Обычно тесты проверок в третьем столбце связаны с данной системой внутрихозяйственного контроля. Тест про верки бессмыслен, если только он не направлен на какой-либо отдельный контрольный момент. Таблица содержит, по крайней мере, один тест проверки в третьем столбце для каждого внутрихозяйственного контрольного момента из второго столбца. И наконец, обычные проверки хозяйственных операций по существу из последнего столбца таблицы представляют собой аудиторские свидетельства, подтверждающие достижение конкретной цели из поименованных в первом столбце. Проверки хозяйственных операций по существу не связаны непосредственно со столбцами ключевых контрольных моментов или же тестов проверок, но объем проверки хозяйственных операций по существу зависит отчасти от того, какие есть ключевые контрольные моменты и от результатов их тестирования.
Форматы конструирования и выполнения. Информация, содержащаяся в табл. 11.1, должна помогать аудиторам конструировать аудиторские программы, которые позволят достичь цели аудита в данных конкретных обстоятельствах. Если определенные цели важны при данном аудите или в том случае, когда для разных клиентов используются различные методы тестирования контрольных моментов, эти методы позволяют аудитору составить эффективную и действенную программу аудита.
После того как сконструированы процедуры аудита, подходящие для данных конкретных обстоятельств, они должны быть выполнены. Весьма вероятно, что выполнение аудиторских процедур в таком формате, в каком они предлагаются в табл. 11.1, может оказаться малоэффективным. Поэтому, преобразовывая процедуры из конструкторского в выполняемый формат, их комбинируют. Это позволит:
· Устранить дублирующие процедуры.
· Убедиться, что при проверке данного документа своевременно выполняются все предусмотренные процедуры.
· Дать возможность аудитору выполнять процедуры в наиболее эффективном порядке. Например, если аудитор сначала определит итог по журналу и проверит его на наличие необычных записей, то он получит более широкие возможности при выполнении подробных проверок.
1.5. .ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ КОНТРОЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ И ИХ ТЕСТИРОВАНИЕ.
В данном разделе более подробно анализируются ключевые внутрихозяйственные контрольные моменты и примеры их тестирования, содержащиеся в табл. 11.1. Ради удобства они анализируются по отдельным внутрихозяйственным контрольным моментам, а не по целям внутрихозяйственного контроля.
Наличие адекватных документов и записей. Поскольку каждая компания имеет свою собственную неповторимую систему создания, обработки и учета хозяйственных операций, бывает трудно оценить, сконструированы ли процедуры этой компании таким образом, чтобы обеспечить максимальную эффективность контроля. Тем не менее до того как можно будет говорить о возможности достичь цели, стоящей перед системой внутрихозяйственного контроля, необходимо обеспечить применение адекватных учетных процедур. Некоторые компании, например, подготавливают в автоматическом режиме заранее пронумерованные счета-фактуры в нескольких экземплярах, чтобы вносить в них данные о поступающих заказах клиентов. Копии этого документа используются для санкционирования отпуска в кредит, выдачи разрешения на поставки, для записи количества поставляемых единиц и фактурирования поставок клиентам. При такой системе почти исключены ситуации, когда клиент не фактурируется, если периодически составляется отчетность по всем счетам- фактурам. В условиях другой системы, когда счета-фактуры подготавливаются только после поставки, вероятность пропуска операции по фактурированию является достаточно большой, если только не используется компенсирующий контроль.
Правильность процедур тестирования контрольных моментов (по адекватности документов, своевременности учета и др.) зависит от природы проверки. Например, клиент требует, чтобы дубликат счета-фактуры прилагали к каждому заказу на поставку (с целью предотвратить такую ситуацию, когда клиент оказывается не отфактурованным). Тогда полезно и проверять отчеты за несколько следующих один за другим заказов на поставку, и тестировать каждый из них на наличие дубликатов. Заранее пронумерованные документы. Заранее пронумерованные документы используются для предотвращения пропусков либо в фактурировании, либо в учете, а также точности составления дубликатов. Разумеется, нет большого толка от заранее пронумерованных документов, если по ним не составляется отчетность. В качестве контрольного момента можно упомянуть случай, когда один служащий и фактурирует клиентов, и подшивает дубликаты всех транспортных документов (по мере их составления): при этом другой служащий должен периодически отчитываться за все номера дубликатов и исследовать причины отсутствия некоторых документов.
Обычно в таких случаях проверяют отчеты за истекшие дни по документам тех или иных типов (например, дубликатам счетов-фактур), выборке из журналов реализации. Выявляют пропущенные или про дублированные номера дубликатов (факты несоблюдения последовательности номеров). Подобный тест в то же время обеспечивает сбор аудиторских свидетельств по таким целям, как реальность и полнота.
Отправка ежемесячных отчетов. Отправка ежемесячных отчетов лицами, не несущими ответственность за работу с наличными деньгами или под готовку учетных записей по реализации и дебиторской задолженности, является полезным контрольным моментом, поскольку это подталкивает клиентов к ответной реакции, если выявится расхождение во взаиморасчетах. Для достижения максимальной эффективности информация обо всех указанных разногласиях должна направляться назначенному лицу, которое не отвечает за работу с наличными деньгами или за ведение записей по реализации или дебиторской задолженности.
Наблюдение аудитора за тем, как специально назначенное лицо отправляет отчеты, а также проверка аудитором файлов с корреспонденцией клиентов - полезные тесты контрольных моментов, подтверждающие, что ежемесячные отчеты действительно посылаются клиентам.
Выдача разрешений. Выдача разрешений волнует аудитора по трем ключевым моментам: до того как реализация имела место, необходимо получить соответствующее разрешение на предоставление кредита; товары должны отсылаться только после получения соответствующего разрешения; на цены, включая основные условия, фрахт и скидки, должны также быть получены соответствующие разрешения. Первые две проверки должны воспрепятствовать утрате активов компании в результате фальсификации поставок на вымышленных клиентов или клиентам, которые не оплачивают отсылаемые им товары. Разрешение на цену требуется для того, чтобы гарантировать, что фактурирование осуществляется по ценам, установленным компанией.
Достаточно легко проверить эффективность внутрихозяйственного контроля в области санкционирования, исследовав документы с точки зрения наличия в них отметок о соответствующей санкции по каждому из этих трех ключевых моментов.
Соответствующее распределение обязанностей. Соответствующее распределение обязанностей в бухгалтерском учете полезно для предотвращения ошибок различных типов (неумышленных) и отклонений от норм (умышленных). Например, если журнал реализации подготавливается независимо от аналитических ведомостей по дебиторской задолженности, а записи в последних кто-то периодически сверяет с итогом по синтетическому счету, не будучи зависимым от лиц, которые готовили эти записи, то имеет место автоматическая перекрестная проверка. Для предотвращения обмана важно, чтобы любое лицо, ответственное за ведение записей в журнале реализации или аналитических ведомостей, не имело доступа к наличным средствам. Желательно также разделить функции по предоставлению кредита и реализации, поскольку проверки кредита должны компенсировать естественное стремление работников, занимающихся реализацией, оптимизировать объемы своей деятельности даже за счет больших сумм безнадежной задолженности, которую приходится списывать.
Соответствующие тесты контрольных моментов в области распределения обязанностей обычно ограничиваются наблюдениями аудитора за действиями работников и беседами с ними. Например, можно убедиться при помощи наблюдения, тот ли служащий, который занимается фактурированием, ведет и аналитический учет, а также имеет ли он доступ к наличным средствам в связи с тем, что он обрабатывает поступающую почту.
Внутрихозяйственные процедуры подтверждения. Привлечение внутри хозяйственных аудиторов или других независимых лиц к проверке учета хозяйственных операций по реализации необходимо для выполнения каждой из семи целей внутрихозяйственного контроля. Табл. 11.2 показывает типичную процедуру внутрихозяйственного контроля по каждой из них. В качестве примеров тестов контрольных процедур, которые могут быть
использованы в данном случае внешним аудитором, можно упомянуть проверку наличия отметок, поставленных независимыми проверяющими лицами на документах, которые они просматривали, а также заключений внутрихозяйственных аудиторов.
Таблица 11 2
Внутрихозяйственные процедуры подтверждения
| ЦЕЛЬ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ | ПРИМЕР ПРОЦЕДУРЫ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ |
| Учтенная реализация действительно имела место (реальность) Наличие разрешений на операции по реализации (санкционирование) Проверка полноты отражения операций по реализации (полнота) Проверка правильности отражения сумм по реализации (оценка) Проверка правильности распознавания операции (классификация) Проверка своевременности отражения реализации (своевременность) Проверка отражения реализации в аналитических ведомостях (суммирование и обобщение) | Учет последовательности выписки счетов-фактур и проверка подтверждающей это документации Исследования аудиторского заключения Дана и. Б ре детрита относительно клиентов для определения того, была ли выдана санкция на предоставление кредита в соответствии с порядком, принятым в компании Учет последовательности выписки коносаментов и прослеживание их отражения в журнале реализации Соотнесение данных счета-фактуры записями по транспортным документам Сравнение документов, подтверждающих отраженную реализацию, с планом счетов Проверка неотфактурованных транспортных документов, находящихся в распоряжении служащего, занимающегося фактурированием, с целью определить, включены ли поставки товаров, которые должны быть уже отфактурованы Сверить учетные записи хозяйственных операциях по журналу реализации и аналитическими ведомостями |
1.6. ПРОВЕРКИ ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО СУЩЕСТВУ.
Определение того, какие необходимы проверки хозяйственных операций по существу и соответствующих процедур в цикле реализации является сравнительно сложной задачей, поскольку эти процедуры могут быть самыми разными в зависимости от обстоятельств. В последующих разделах мы уделим особое внимание процедурам, которые часто не выполняются, ибо именно они требуют принятия особых решений в ходе выполнения аудита. Проверки по существу анализируются в том же порядке, в котором они перечислены в табл. 11.1. Необходимо обратить внимание на то, что некоторые из этих процедур позволяют достичь более чем одну цель. Учтенная реализация действительно имела место (реальность). Что касается этой цели, то аудитора волнует возможность возникновения ошибок двух типов: 1) в журналы могут быть включены объемы реализации, по которым на самом деле не осуществлялись поставки или 2), поставки могли быть оформлены на вымышленных клиентов и учтены в качестве реализации. Как можно себе представить, такие ситуации фигурируют в журналах достаточно редко, но их потенциальные последствия существенны, поскольку они ведут к преувеличению имеющихся активов и до хода.
Какие проверки хозяйственных операций по существу, используемые для выявления фиктивных хозяйственных операций, являются подходящими, зависит от оценки аудитором вероятности такой ошибки. Обычно аудитор проверяет «реализацию», которой не было, только если он полагает, что в системе внутрихозяйственного контроля существуют слабые контрольные моменты. Поэтому и характер проверки в данном случае зависит от характера этого «слабого места». Выявляя объемы бестоварных поставок, аудитор может проследить избранные им записи в журнале реализации, чтобы убедиться в существовании имеющих к ним отношение дубликатов коносаментов и прочих подтверждающих документов. Если аудитора также волнует возможность наличия фиктивных дубликатов транспортного документа, то может возникнуть необходимость проследить данные суммы по учету товарно-материальных ценностей, чтобы убедиться, уменьшилось ли их количество соответствующим образом. Проверка же возможности того, что бестоварная поставка оформлена на фиктивного клиента, заключается в проверке заказов на реализацию и записи в журнал о ее осуществлении, чтобы убедиться в наличии санкции на отпуск в кредит и разрешения на поставку. Еще один весьма эффективный способ аудирования фиктивных операций по реализации заключается в сличении записей о дебиторской задолженности в аналитическом учете с данными первичных документов и первичными записями. Если по суммам дебиторской задолженности поступила выручка или соответствующие то вары были возвращены, то, вероятнее всего, первоначальная реализация в этом случае состоялась. Если же эта сумма списывается, как безнадежная задолженность или в связи с наличием кредитных документов либо если этот счет по-прежнему не оплачен на момент аудита, то не обходимо провести самую тщательную проверку, изучив транспортные документы и заказы клиентов, поскольку каждый из этих документов может быть свидетельством фиктивной реализации.
Следует помнить о том, что выявление случаев злоупотреблений - не главная задача обычного аудита за исключением той ситуации, когда подобные злоупотребления оказывают существенное воздействие на финансовую отчетность. Описанные выше проверки по существу необходимы только в том случае, когда аудитор чувствует, что злоупотребления возможны из-за слабых сторон внутрихозяйственного контроля.
Наличие разрешений на операции по реализации (санкционирование). Обычно нужны проверки по существу того, соответствующим ли образом относительно массовых операций соблюдаются принципы компании, касающиеся предоставления кредитов, осуществления поставок и определения цен. Это особенно важно в отношении цен. Проверки по существу отпускных цен проходят путем сравнения тех цен, по которым была отпущена продукция (включая фрахт и условия), с прейскурантом, который установлен руководством компании. Если цена продуктов определяется в ходе индивидуальных переговоров в каждом конкретном случае, то при проверке обычно выясняют, получено ли соответствующее разрешение начальника отдела реализации или другого уполномоченного официального лица. Кроме того, проверяются существующие контракты, а в некоторых случаях даже запрашивается подтверждение непосредственно у клиента. Процедуры, используемые для проверки цен, как правило, необходимы независимо от надежности системы внутрихозяйственного контроля, но объем выборки может быть уменьшен, если контрольные моменты адекватны.
Проверка полноты отражения операций по реализации (полнота). Проверки хозяйственных операций по существу в процессе аудита по большей части с целью определить полноту учета всех свершившихся операций не применяются. Это связано с тем, что преувеличение имеющихся активов и доходов важнее при аудировании реализации, чем их преуменьшение. Если обнаружены неудовлетворительные внутрихозяйственные контрольные моменты (например, клиент не проводит независимое внутрихозяйственное сличение транспортных документов с журналом реализации), то вполне вероятно, что понадобятся проверки по существу.
Эффективная процедура выявления неотфактурованных поставок заключается в том, чтобы сличить выбранные транспортные документы по записям (файлу) в транспортном отделе с соответствующими дубликатами счетов-фактур на реализацию и с журналом реализации. Чтобы вы полнить эффективный тест, используя эту процедуру, аудитор должен быть, уверен в том, что в файл включены все транспортные документы. В этом можно убедиться при анализе последовательности номеров документов.
Очень важно, чтобы аудитор понимал разницу между прослеживанием от документов-источников к журналам и прослеживанием от журналов обратно к подтверждающим документам. При первом сличении речь идет о проверке на пропуск хозяйственных операций (в данном случае преследуется цель выявления того, что учтены все реальные операции), а при втором сличении речь идет о проверке фиктивных хозяйственных операций (выполняется задача выявления того, все ли учтенные операции на самом деле имели место).
Для выполнения первой задачи начальным пунктом является журнал. Выборка последовательности номеров по счетам-фактурам осуществляется из журнала и сличается с дубликатами счетов-фактур на реализацию, а также с транспортными документами и с заказами клиентов. Выполняя же тестирование для решения второй задачи, аудитор, вероятнее всего, начнет работу с транспортных документов. Образец транспортных документов выбирается и прослеживается к дубликатам счетов-фактур на реализацию и к журналам реализации в качестве теста, который дает возможность выявления пропусков.
Проводя процедуры аудита для решения таких задач, как выявление реального наличия всех учтенных операций и полноты учета операций, необходимо иметь исходную точку для сличения документов. Об этом говорят как о направлении тестов. Например, если аудитор проверяет, все ли учтенные операции действительно имели место, начиная сличение в неправильном направлении (от транспортных документов к журналам), то аудит может не дать желаемых результатов.
При тестировании операций по остальным пяти задачам направление обычно не имеет значения. Например, правильность учета хозяйственных операций по реализации может быть проверена либо сличением дубликатов счетов - фактур по реализации с транспортными документами, либо в противоположном порядке.
Проверка правильности отражения сумм по реализации (оценка). Правильные суммы при учете хозяйственных операций по реализации имеют отношение к перевозке заказанного количества товаров, к правильному фактурированию и правильному отражению отфактурованных поставок бухгалтерскими записями. Проверки по существу, направленные на выяснение того, выдержан ли каждый из этих элементов суммы поставляемых товаров, обычно выполняются в рамках каждого аудита.
Как правило, такие проверки по существу включают в себя повторные расчеты для проверки правильности информации, содержащейся в учетных записях. Чаще всего в этом случае начинают с записей в журналы реализации и сравнивают общий итог некоторых избранных операций с данными аналитического учета дебиторской задолженности и дубликатов счетов-фактур по реализации. Цены в этих дубликатах обычно сравнивают с одобренным прейскурантом, накопленные данные и итоги повторно рассчитывают, а отдельные элементы, перечисленные в счетах-фактурах, сличают с записями в транспортных документах (с точки зрения и количества, и личности клиента). Достаточно часто с этой же целью исследуют запросы клиентов и заказы на реализацию.
Сравнение проверок хозяйственных операций по существу (в части выяснения правильности учтенных сумм) является хорошим примером того, каким образом можно сэкономить время на аудит при наличии эффективных внутрихозяйственных контрольных моментов. Тестирование про верки для решения этой задачи почти не отвлекает аудитора, поскольку в данном случае речь идет о проверке только начальных или прочих свидетельств как следствия внутрихозяйственного контроля. Так как объем выборки по реализации при проверке хозяйственных операций по существу может быть сокращен (если эти проверки эффективны), на тестировании внутрихозяйственного контроля можно существенно сэкономить время.
Проверка правильности распознания операций (классификация). Выверка правильности счета реализации в Главной книге - менее значительная проблема, чем аудит на некоторых других циклах. Тем не менее, это тоже требует определенного внимания. Если реализация осуществляется и за наличные, и в кредит, то очень важно не относить в дебиторскую задолженность реализацию за наличные и не учитывать как погашенную задолженность, по которой предстоит получение выручки. Очень важно также разграничить в учете реализацию товаров и, скажем, реализацию основных средств. В компаниях, которые используют по реализации более одной схемы бухгалтерских проводок (например, в компаниях, использующих сегментированные отчеты о доходах), абсолютно необходима правильная котировка и разноска по счетам.
Обычно реализацию проверяют именно на правильность котировки и разноски, а также на правильность учитываемых сумм. Аудитор исследует подтверждающие документы для определения правильного отнесения на счета этой операции и сравнивает результаты с данными счетов, по которому она проходит.
Проверка своевременности отражения реализации (своевременность). Очень важно, чтобы объемы реализации фактурировались и учитывались как можно быстрее после отправки товаров, поскольку нужно предотвратить неумышленный пропуск хозяйственных операций в учете и убедиться в том, что реализация учитывается с правильным распределением по периодам. Когда выполняется проверка правильности учтенных сумм по существу, то обычно сличают дату на выбранном коносаменте или на каких-либо других транспортных документах, с датой на соответствующем дубликате счета-фактуры на реализацию, с датой в журнале реализации и с данными аналитического учета. Наличие существенных расхождений может свидетельствовать о потенциальной возможности возникновения проблем.
Проверка отражения реализации в аналитических ведомостях (суммирование и обобщение). Важно также правильно отражать все операции по реализации в аналитическом учете дебиторской задолженности, поскольку точность этих записей влияет на получение выручки по документам, срок которых уже наступил. Точно так же и данные из журнала реализации должны быть правильно подытожены и перенесены в Главную книгу. Только в этом случае финансовую отчетность можно считать верной. При любом аудите необходимо проводить проверки точности учтенных операций, подводя итоги по журналам и прослеживая итоги и отдельные элементы к Главной книге и к аналитическому учету. Качество внутрихозяйственного контроля оказывает воздействие только на величину единицы выборки. Сличение данных из журналов реализации с аналитическими записями обычно осуществляется как выполнение прочих задач. Однако проверка итогов в журналах реализации и прослеживание этих итогов к Главной книге - отдельная процедура.
Различие между обобщением и другими задачами заключается в том, что обобщение включает в себя подведение итогов по журналам, аналитическим записям и книгам с прослеживанием необходимых документов. Каждый раз, когда подведение итогов и сравнение осуществляется подобным образом, данный процесс следует считать обобщением. Так, проверка правильности учтенных сумм подразумевает сравнение документов одних с другими или с журналами и со вспомогательными записями. Например, сравнение дубликата счета-фактуры по реализации или с журналом, или с аналитическими записями относится к решению задачи по выявлению правильности сумм учтенной реализации. Прослеживание же записи из журнала реализации к аналитическим ведомостям является процедурой обобщения.
1.7. Возвраты и скидки по реализации
Задачи аудита и используемые аудитором методы проверки погрешностей в основном одинаковы как при тестировании реализации за наличные деньги, так и при обработке кредитных документов. Но есть, однако, и два существенных различия. Первое различие имеет отношение к степени существенности. Во многих случаях возвраты по реализации и скидки настолько несущественны, что в течение аудита их можно полностью проигнорировать. Второе существенное отличие заключается в акценте на целях. В области возвратов по реализации и скидок основное внимание уделяется проверкам того, что учтенные хозяйственные операции действительно имели место, поскольку это средство для обнаружения хищения наличных средств, получаемых при погашении дебиторской задолженности, которое могло быть завуалировано учетом вымышленных возвратов по реализации или вымышленных скидок.
Разумеется, и все остальные цели также не следует игнорировать. Однако в связи с тем, что задачи и методы при аудировании возвратов по реализации и скидок являются в основном такими же, как и при работе с реализацией, мы не будем подробно останавливаться на этом моменте. Читатель может использовать логику для того, чтобы определить для себя подходящие к данному случаю проверки, тесты контрольных моментов и проверки хозяйственных операций по существу, которые могут позволить исследовать правильность указанных сумм.
1.8. Внутрихозяйственные контрольные моменты хозяйственных операций при получении выручки
Методы, используемые для проверок хозяйственных операций по реализации, служат и для проверок хозяйственных операций при получении выручки. Точно так же, аудиторские процедуры для проверок хозяйственных операций по получению выручки разрабатываются вокруг того же костяка, на котором держатся процедуры для хозяйственных операций по реализации. Иными словами, при наличии цели внутрихозяйственного контроля, определяются ключевые контрольные моменты, являющиеся самыми важными для достижения этих целей. Применительно к каждому контрольному моменту разрабатываются тесты, а также процедуры про верки хозяйственных операций по существу для обнаружения суммарных ошибок, связанных с каждой из задач. Как и во всех остальных областях аудита, тесты контрольных моментов зависят от того, какие проверки, по мнению аудитора, способны снизить предварительную оценку риска контроля. Проверки по существу зависят от оцененного уровня риска контроля, после тестирования контрольных моментов и всех остальных аспектов аудита, В табл. 11.3 перечисляются ключевые моменты внутрихозяйственного контроля, самые распространенные их тесты, а также самые распространенные проверки хозяйственных операций по существу, которые позволяют достичь каждой из целей внутрихозяйственного контроля в области получения выручки наличными средствами. Поскольку это обобщение имеет такую же структуру, как и приводившееся выше подобное обобщение в области реализации, мы не приводим более никаких объяснений его смысла.
Подробный анализ внутрихозяйственного контроля, тестов контрольных моментов и проверок хозяйственных операций по существу, которые были включены в аудит реализации, не включаются в описание операций получения выручки. Вместо этого мы более подробно объясняем аудиторские процедуры, которые менее понятны.
Существенная часть обязанностей присяжного бухгалтера при аудировании выручки заключается в выявлении слабых мест в структуре внутрихозяйственного контроля, которые повышают возможность возникновения случаев злоупотреблений. Исследуя информацию, содержащуюся в табл. 11.3, можно сказать, что акцент падает главным образом на аудиторские процедуры, которые с самого начала создавались преимущественно для выявления случаев злоупотреблений. Однако в рамках этого анализа читателю всегда следует помнить, что ответственность аудитора главным образом заключается в выполнении процедур (включенных в эту таблицу), которые не имеют отношения к мошенничеству. Процедуры, которые не анализируются, опущены только потому, что их предназначение и метод, который используется при их применении, должны со всей очевидностью вытекать из их описания.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТОГО, БЫЛА ЛИ УЧТЕНА ВЫРУЧКА. Труднее всего аудитору выявить злоупотребление, связанное с получением наличных де нег, которое произошло еще до того, как выручка была учтена в журнале получения наличных денег (кассовой книге) или в каких-либо других реестрах. Например, если клерк, работающий в бакалейном магазине, берет наличные деньги и умышленно не регистрирует их через кассовый аппарат, то бывает очень трудно обнаружить кражу. Чтобы предотвратить подсобное злоупотребление, многие компании используют внутрихозяйственные контрольные моменты, упомянутые при описании третьей цели в табл. 11.3. Тип контрольного момента будет зависеть, естественно, от типа бизнеса, которым занимается компания. Например, контрольные моменты в магазине розничной торговли, где наличные деньги получает тот же человек, который продает товары и регистрирует выручку на кассовом аппарате, будут значительно отличаться от контрольных моментов, используемых в компании, где всю выручку получают по почте через несколько недель после момента отгрузки.
Очень часто аудитор сличает предварительно пронумерованные извещения о пересылке денег или предварительные реестры выручки наличными средствами к получению с кассовой книгой (журналом пол учения наличных денег) и с данными аналитического учета дебиторской задолженности в рамках проверки по существу того, каким образом осуществляется учет реально поступающей выручки наличными средствами. Такого рода проверка будет эффективной только в том случае, когда получение денег было зарегистрировано на ленте кассового аппарата или в других предварительных реестрах именно в момент их получения.
Аудитор должен, прежде всего, обратить внимание на слабые места в системе внутрихозяйственного контроля, которые могут позволить умышленно не учитывать наличные средства. Если аудитора по-настоящему интересует этот момент, он может использовать весьма эффективный, но требующий значительного времени подход, который объединяет определенную часть проверок получения наличных денег с аудитом хозяйственных операций по реализации. Когда аудитор, прослеживает какую- либо хозяйственную операцию по реализации к дебету по аналитическим ведомостям клиента, он может проследить также и последующий кредит, который уменьшает сумму дебиторской задолженности при сравнении с ее источником. Кредит должен зависеть от полученных наличных денег, возвратов по реализации и скидок по реализации или счетов, суммы по которым списываются как безнадежная задолженность. Проверяя связь кредитов с хозяйственными операциями по реализации, аудитор прослеживает случаи получения наличных средств по кассовой книге;
и скидки по реализации он сличает с данными соответствующим образом одобренных кредитных документов и журнала возвратов и скидок по реализации; списанные счета он прослеживает по соответствующим разрешениям. Любые хозяйственные операции по реализации, не занесенные в кредит, все равно являются частью дебиторской задолженности и проверяются в качестве элемента подтверждения, выбранного для проверки подлежащей получению дебиторской задолженности. При использовании этого метода аудитор ищет операции, по которым нет правильно оформленного кредита по аналитическим ведомостям дебиторской задолженности. Существование таких операций может служить признаком хищения наличных средств. Разумеется, если служащий не отражает реализацию, а потом получает от клиента наличные деньги еще до того, как они учтены, описанная выше процедура не будет эффективной.
1.9.. ПОДГОТОВКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПО ПОЛУЧЕНИЮ НАЛИЧНЫХ СРЕДСТВ.
Полезная аудиторская процедура, которая может быть использована для проверки сдачи выручки в банк, является подтверждением получения наличных денег. При проведении этой проверки все случаи получения наличных средств, учтенные в кассовой книге за конкретный период (месяц, квартал), сравниваются с данными банка о сдаче выручки в банк (по выпискам банка). Между этими величинами может возникнуть разница в связи с тем, что некоторые суммы могут находиться в пути, а также по другим причинам, но эти суммы всеже можно проверить и сравнить. Этот метод не позволяет обнаружить случаи получения на личных денег, которые не были учтены в кассовой книге или связаны с тем, что прошло значительное время перед сдачей выручки в банк, однако при помощи этого метода можно обнаружить случаи получения наличных денег, которые не были сданы в банк, неучтенных вкладов, незачтенных займов, сданных непосредственно в банк и другие ошибки такого же рода. Эта достаточно продолжительная процедура обычно используется только тогда, когда система внутрихозяйственного контроля неудовлетворительна. Если проверки в высшей степени неудовлетворительны, периоды, охватываемые проверкой, могут составить целый год.
ПРОВЕРКИ ПО ОБНАРУЖЕНИЮ СЛУЧАЕВ НЕСВОЕВРЕМЕННЫХ ЗАПИСЕЙ. Достаточно часто встречается злоупотребление, которое заключается в том, что записи о получении выручки делаются значительно позже с целью сокрытия существующих недостач наличных средств. Такого рода мошенничеством может заниматься человек, который ведет учет наличных денег и в кассовой книге, и в аналитической ведомости дебиторской задолженности. Он может брать наличные деньги, получаемые от одного клиента, для того чтобы покрыть недостачи в деньгах, которые должны были быть получены у других клиентов. Возникающая таким образом недостача в деньгах, полученных от первого клиента, покрывается деньгами, получаемыми от третьего клиента еще через несколько дней. Этот служащий вынужден или все время покрывать недостающие деньги непрерывной несвоевременной сдачей денег, или вернуть похищенные деньги, или найти какой-либо другой способ скрыть недостачу.
Такое злоупотребление можно обнаружить, сравнивая имена, суммы и даты в извещениях о переводе денег с записями в кассовой книге и дубликатами соответствующих объявлений на взнос наличными. Поскольку такого рода процедура обычно отнимает достаточно много времени, ее, как правило, выполняют только в тех случаях, когда возникают особенно сильные опасения относительно возможности злоупотреблений из-за слабых мест в системе внутрихозяйственного контроля.
1.10. Аудиторские проверки безнадежной дебиторской задолженности
Реальность и санкционирование являются наиболее существенными моментами, которые должен учитывать аудитор при проверке списания от дельной безнадежной дебиторской задолженности. При такой проверке важно помнить о возможных попытках клиента вуалировать хищения путем списания дебиторской задолженности, по которой причитающиеся средства уже были получены. Наиболее существенная проверка, которая может помочь избежать подобных ошибок, заключается в проверке соответствующих санкций (разрешений) на списание сомнительных долгов. Это разрешение должна выдавать администрация компании на должном уровне и только после тщательного выяснения причин неуплаты клиентом по счету.
Обычно проверка списанной дебиторской задолженности не занимает много времени. Наиболее типичная для этого случая процедура заключается в изучении разрешений, выданных уполномоченными на это лицами. При работе с выборкой списанной дебиторской задолженности аудитору необходимо изучить переписку, содержащуюся в делах клиента, из которой должно следовать, что это именно счета безнадежной задолженности. В некоторых случаях аудитор будет изучать аудиторское заключение Дана и Бредстрата, а также прочие кредитные отчеты. После того как аудитор пришел к выводу, что счета, отраженные в Главной книге, списаны правильно, выбранные записи необходимо проследить по ведомости дебиторской задолженности; это процедура, используемая для проверки правильности отражения операций.
1.11. Следствия результатов проверок хозяйственных операций
Выводы, которые можно сделать по результатам выполнения тестов контрольных моментов и проверок хозяйственных операций по существу, имеют большое значение для остальных проверок в процессе аудита и, особенно для проверки по существу отдельных элементов сальдо. Наибольший эффект проверки хозяйственных операций цикла реализации и получения выручки имеют такие элементы аудита, как остатки дебиторской задолженности, наличности, сумм по безнадежной задолженности, а также по сомнительным долгам. Более того, если результаты тестов неудовлетворительны, то необходимы дополнительные проверки по существу правильности отражения объемов реализации, возврата и скидок по реализации, списания сомнительных долгов и правильности обработки получаемой наличности.
При завершении проверок хозяйственных операций необходимо проанализировать все проверки хозяйственных операций по существу и тестирование контрольных моментов для определения причин, которыми они обусловлены, и воздействия, которое они могут оказать на оцененный уровень риска контроля, что может повлиять на подтверждаемый уровень риска, связанного с выявлением, и на оставшиеся проверки по существу.
Наиболее значительное воздействие результаты тестирования контрольных моментов и проверки хозяйственных операций по существу в цикле реализации и получения выручки оказывают на подтверждение дебиторской задолженности. На тип такого подтверждения, на объем выборки для проверки и на момент времени, в который осуществляются про верки, влияют и результаты тестов контрольных моментов, и проверки хозяйственных операций по существу. Влияние этих тестов и проверок на дебиторскую задолженность.
Глава 2
2.0. ЗАВЕРШЕНИЕ ПРОВЕРОК В ЦИКЛЕ РЕАЛИЗАЦИИ И ПОЛУЧЕНИЯ ВЫРУЧКИ ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
В главе 2 идет речь об аналитических процедурах и тестах элементов балансов для счетов в цикле реализации и получения выручки, о взаимосвязи этих тестов с оценкой риска контроля и проверками операций. Являются системой отсчета, используемой для обсуждения аудиторских проверок. Особое внимание уделяется подтверждению дебиторской задолженности
- наиболее важному тесту статей балансов в цикле. Взаимосвязь между подтверждениями и проверками операций, а также факторы, влияющие на решение аудитора о подтверждении, являются самой важной частью этого обсуждения.
До рассмотрения методологии завершения аудита в цикле реализации и получения выручки уместно сделать краткий обзор тестов этого цикла, которые обсуждались в предыдущих главах. Эти тесты оказывают непосредственное воздействие на свидетельства, необходимые для завершения аудита цикла.
2.1. Проверки операций
Общая цель аудита в цикле реализации и получения выручки - оценить, правильно ли отражены в учете и финансовой отчетности объемы реализации, возвраты и скидки, расходы по безнадежным долгам, дебиторская задолженность, допустимый предел непогашенных счетов и де нежные поступления в соответствии с целями проверок операций и тестов, статей балансов, обсужденными в предыдущих главах. Особое внимание в гл. 11 и 12 было уделено достижению понимания системы внутрихозяйственного контроля и определению риска контроля - главным образом через тестирование контрольных моментов и собственно проверки операций. Рассмотрите рис. 11.3. В двух предыдущих главах речь идет, в основном о методологии проверок операций для реализации и денежных поступлений. Понимание системы внутрихозяйственного контроля клиента достигается при помощи блок-схем цикла реализации и получения выручки клиента, заполнения анкеты по внутрихозяйственному контролю, прослеживанием одной или двух операций через эту систему от запроса потребителя до получения денежной выручки. Начальная оценка риска контроля обычно проводится путем соотнесения семи целей внутрихозяйственного контроля с блок-схемой и анкетой по внутрихозяйственному контролю для определения контрольных моментов и слабых сторон этой системы. В проверки операций для цикла включаются тесты контрольных моментов, чтобы аудитор мог определить соответствующий оцененный уровень риска контроля, и собственно проверки операций, а также проверки правильности долларовых сумм в учетной документации.
Накапливая свидетельства для проверок операций, нельзя переоценить важность видоизменения свидетельств в конкретных обстоятельствах аудита. Определение подходящих аудиторских процедур, расписание проверок, объема отбора конкретных единиц для включения в выборку может быть сделано только после тщательного анализа системы внутри хозяйственного контроля и других относящихся к делу факторов. Принятие решений по этим вопросам является одним из наиболее важных аспектов аудита.
АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ. Тесты контрольных моментов для проверки эффективности внутрихозяйственного контроля должны выполняться тогда, когда аудитор намеревается уменьшить установленный риск контроля до запланированного уровня и тем самым сократить намеченные проверки операций. Выполнять или не выполнять тесты контрольных моментов - это вопрос экономии средств; он должен решаться на основе сравнения цены тестирования контрольных моментов с экономией от сокращения проверок операций.
Приемлемость проверок операций зависит от понимания аудитором системы внутрихозяйственного контроля и результатов тестов контрольных моментов. Поскольку некоторые проверки операций обычно должны выполняться для проверок правильности учета операций и сальдо, часто удобнее выполнять и тесты контрольных моментов, и проверки операций одновременно. Если тесты контрольных моментов показывают, что эти моменты слабы, то проверки операций могут нуждаться в расширении. ОБЪЕМ ВЫБОРКИ. На количество единиц выборки для проверок операций влияют три главных фактора: приемлемая норма отклонений в совокупности; ожидаемая норма отклонений в выборке; принимаемый аудитором риск того, что выборка не будет представительной. Первый фактор имеет отношение к существенности, второй вытекает из опыта работы с клиентом в предыдущие годы. На фактор риска влияют степень, до которой аудитор планирует сократить оцененный уровень риска контроля, и общий аудиторский риск, который он мог бы считать приемлемым. Объем совокупности оказывает некоторое влияние на объем выборки, но при проверках операций оно обычно незначительно.
В качественном выборочном исследовании эти факторы называются: допустимая норма отклонений, оцененная норма отклонений совокупности и приемлемый риск максимального доверия к внутрихозяйственному контролю.
Когда система внутрихозяйственного контроля считается надежной, аудитор обычно использует для тестов контрольных моментов меньшую величину риска максимального доверия. В результате увеличивают объем выборки для тестов контрольных моментов. Следовательно, может быть взята большая величина риска максимального доверия операций, если аудитор придет к выводу, что контрольные моменты эффективны. Для проверок операций результатом является уменьшенный объем выборки. ЕДИНИЦЫ ДЛЯ ВЫБОРКИ. В проверках операций существенно по лучение представительной выборки. Значит, случайный отбор желателен и обязателен, когда используются статистические методы. Однако если аудитор сталкивается с необычными операциями или суммами, то он дол жен их исследовать даже в том случае, когда они не войдут в случайную выборку. Кроме того, многие аудиторы считают важным делать обзор всех крупных операций.
РАСПИСАНИЕ. Аудитор может проверить операции на какую-то промежуточную дату или дождаться конца года. Предварительные тесты выполняют, чтобы облегчить завершение аудита вскоре после даты баланса по выбору клиента или для распределения работы аудиторских фирм на весь год.
Предварительное тестирование всегда приемлемо, но может потребоваться проверка операций по существу между промежуточной датой и датой баланса. Среди факторов, благодаря которым можно уменьшить не обходимое количество добавочных свидетельств, - удовлетворительные результаты предварительных тестов, небольшой интервал между датой баланса и предварительного теста и отсутствие изменений в системе внутрихозяйственного контроля после предварительного теста.
2.2 Тесты статей баланса
После того как аудитор завершил изучение системы внутрихозяйственного контроля клиента, оценил риск контроля и выполнил проверки операций, уместно разработать и выполнить аналитические процедуры и тесты статей балансов. Типичные счета, беспокоящие аудитора в цикле реализации и получения выручки, показаны на рис. 11.1. В тестах статей, балансов упор делается именно на статьи баланса (дебиторская задолженность и допустимый предел непогашенных счетов). Результативные счета не игнорируются, но они проверяются скорее как побочный продукт тестов баланса, а не по существу. При помощи аналитических процедур результативные счета и статьи баланса проверяются вместе на приемлемость и им уделяется одинаковое внимание.
Методика принятия решения о том, какие тесты статей баланса выполнять, обсуждалась в гл. 10. На рис. 13.1 данная методика обобщается для дебиторской задолженности как основных статей баланса в цикле реализации и получения выручки. Цель этой методики - помочь аудитору выбрать нужные аудиторские процедуры, объем выборки и расписание проверок дебиторской задолженности.
Рис. 13.1 несколько отличается от рис. 10.4 из-за различий в предположениях о том, когда разработаны тесты статей балансов. На рис. 10.4
тесты единиц были разработаны до проверок операций и до того, как бы
ли выполнены аналитические процедуры. На рис. 13.1 тесты единиц вы
полнены после завершения других проверок.
В следующем разделе изучаются аналитические процедуры для цикла в целом, тесты статей балансов для дебиторской задолженности и допустимый предел непогашенных счетов. Тесты статей балансов обсуждаются со ссылкой на восемь целей аудита, введенных в гл. 5. Эти цели для дебиторской задолженности:
· Дебиторская задолженность арифметически точна.
· Сумма дебиторской задолженности правильна.
· Включены все существующие счета дебиторов.
· Счета дебиторов имеют владельцев.
· Включенные суммы дебиторской задолженности оценены, верно.
· Дебиторская задолженность имеет приемлемую корреспонденцию.
· Операции учтены вовремя.
· Дебиторская задолженность отражена в отчетности правильно. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ. Это наиболее важный момент проверок данных счетов. Подтверждение кратко обсуждается при изучении тестов, подходящих для каждой цели аудита, а затем отдельно и более подробно.
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ. Как показано на рис. 13.1, результаты аналитических процедур являются важным фактором в определении тестов статей балансов. Все счета в цикле реализации и получения выручки тестируются. Один из самых важных типов аналитических процедур - использование относительных показателей для сравнения с данными за предыдущие годы. Табл. 13.1 содержит примеры главных типов относительных показателей и сравнений для цикла реализации и получения выручки и сведения о потенциальных ошибках, которые могут быть выявлены посредством аналитических процедур.
Нужно также сделать обзор дебиторской задолженности с крупными и необычными суммами. Типичными индивидуальными счетами дебиторов, заслуживающими особого внимания, являются крупные обороты и счета, не оплаченные в течение длительного времени, счета дебиторов от дочерних компаний, официальных лиц, директоров и т.п., а также кредитовые сальдо. Аудитор должен сделать обзор списка счетов (пробный баланс по времени) на дату баланса, чтобы определить, какие счета должны далее рассматриваться по существу.
1 «Дебиторская задолженность арифметически точна» - включено сюда в качестве пер вой цели, а в гл. 5 - это седьмая цель, поскольку арифметические проверки обычно проводятся первыми.
Рис. 13.1. Методика разработки тестов статей балансов для дебиторской задолженности
Оценка уровня существенности и внутрихозяйственного риска по дебиторской
задолженности
Оценка риска контроля для цикла реализации и
получения выручки
Разработка и выполнение тестов контрольных моментов, проверок операций по существу и аналитических процедур для цикла реализации и
получения выручки
Разработка и выполнение аналитических процедур для сальдо дебиторской задолженности
Разработка тестов отдельных элементов дебиторской задолженности
для достижения конкретных целей аудита
Процедуры аудита Размер выборки Критерии отбора Временные рамки
Таблица 13.1
Аналитические процедуры для реализации и получения выручки
| АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПТОЦЕДУРЫ | ВОЗМОЖНАЯ ОШИБКА | |||
| Сравните в процентах валовую прибыль с данным и за предыдущие годы (по ассортименту изделий) Сравните реализацию по месяцам, за какой-т о период (по ассортимент у изделий) Сравните возвраты и скидки в процентах о т валового объема реализации с данным и за предыдущие годы (по ассортименту изделий) Сравните обороты по индивидуальным заказчикам выше установленной суммы с данными за предыдущие годы | Завышение или занижение объема реализации Завышение или занижение объема реализации Завышение или занижение возвратов и скидок Ошибки в счетах дебиторов | |||
| АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ | ВОЗМОЖНАЯ ОШИБКА | |||
| Сравните расходы по безнадежным долгам в процентах к валовому объему реализации с данными за предыдущие годы Сравните количество дней непогашения счетов дебиторов с данными за предыдущие годы Сравните, временны е категории просрочки в процентах от дебиторской задолженности с данными за предыдущие годы Сравните допустимый предел непогашенных счетов в процентах от дебиторской задолженности с данными за предыдущие годы | Непогашенные счета дебиторов не были обеспечены гарантиями Завышение или занижение допустимого предела непогашенных счетов Завышение или занижение допустимого предела непогашенных счетов Завышение или занижение допустимого предела непогашенных счетов | |||
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ АРИФМЕТИЧЕСКИ ТОЧНА. Большая часть проверок дебиторской задолженности и допустимого пре дела непогашенных счетов основана на пробном балансе по времени. Это список оборотов и сальдо в аналитическом учете дебиторской задолженности на дату баланса. Он включает индивидуальные итоговые непогашенные сальдо и разбивку каждого оборота по времени, прошедшему между датой реализации и датой баланса. Типичный пробный баланс по казан на рис. 13.2.
Тестирование информации пробного баланса по времени на арифметическую точность - необходимая аудиторская процедура. Его обычно проводят до любых других проверок, чтобы аудитор был уверен, что проверяемая совокупность согласуется с данными Главной книги и аналитического учета. Итоговая сумма и суммы по столбцам, показывающие данные различной давности, должны быть тождественны и совпасть с данными Главной книги. Кроме того, выборку индивидуальных сальдо следует сверить с данными аналитического учета или с другими источниками информации для проверки имени заказчика, сальдо и правильности сроков. Объем тестирования на арифметическую точность зависит от количества счетов и степени, до которой пробный баланс был проверен внутрихозяйственным аудитором или другим независимым лицом перед передачей его внешнему аудитору.
СУММА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРАВИЛЬНА. Самым важным тестом статей балансов для определения реальности учтенной дебиторской задолженности является подтверждение сальдо расчетов с заказчиками. В тех случаях, когда заказчики сказываются от сотрудничества, аудиторы также просматривают сопутствующие документы для контроля отгрузки товаров и свидетельства о последующих денежных поступлениях. Они определяют, действительно ли эти счета были погашены. Обычно аудиторы не проверяют транспортные документы или свидетельства последующих денежных поступлений для счетов из подтвержденной выборки, но эти документы широко пользуются как альтернативные свидетельства, если нет ответа от заказчика.
ВКЛЮЧЕНЫ СУЩЕСТВУЮЩИЕ СЧЕТА ДЕБИТОРОВ. Трудно проверять сальдо счетов, не входящие в пробный баланс по времени, кроме как полагаясь на самобалансирующуюся природу аналитического учета. Например, если клиент решил исключить счет дебитора из пробного баланса, чтобы обмануть аудитора, то единственным вероятным способом обнаружения этого будет подытоживание данных пробного баланса дебиторской задолженности и сверка результатов со счетом в Главной книге.
Если все объемы реализации заказчикам не включены в журнал реализации, то занижение сумм по счетам к получению почти невозможно раскрыть, тестируя статьи балансов. Занижение объемов реализации и дебиторской задолженности легче всего обнаруживают при проверках операций для фактически осуществленных, но не прошедших по учету отгрузок (цель проверки завершенности для проверок операций) и посредством аналитических процедур.
СЧЕТА ДЕБИТОРОВ ИМЕЮТ ВЛАДЕЛЬЦЕВ. Принадлежность дебиторской задолженности практически не вызывает проблем при аудите, так как счета дебиторов по большей части принадлежат заказчикам клиента, но в некоторых случаях часть дебиторской задолженности может быть «перепродана» или «продана со скидкой». Обычно заказчики клиента не осведомлены о существовании операций по перепродажам, следовательно, подтверждение дебиторской задолженности не выявит этого. Обзор протоколов, обсуждения с клиентом, подтверждения банками и просмотр переписки, как правило, достаточны для обнаружения случаев отсутствия владельцев у дебиторской задолженности.
ВКЛЮЧЕННЫЕ СУММЫ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ОЦЕНЕНЫ, ВЕРНО. Подтверждение общей стоимости по счетам, отобранным для пробного баланса - это наиболее распространенный тест его итога для оценки дебиторской задолженности. Когда заказчики не реагируют на запросы о подтверждении, аудитор просматривает сопутствующие документы так же, как это описывалось в отношении цели действительности. Тесты дебиторов и кредиторов по сальдо индивидуальных заказчиков выполняются путем просмотра сопутствующей документации по отгрузке и получению выручки. Допустимый предел непогашенных счетов. Вторая часть оценки дебиторской задолженности - определение реализационной стоимости непогашенной задолженности, т.е. суммы, которая может быть получена, в конечном счете. Оценка клиентом итоговой суммы, которая не может быть погашена, называется «допустимым пределом непогашенных счетов». Конечно, невозможно точно предсказать будущее. Но аудитору необходимо оценить, учитывая все доступные факты, обоснован ли такой допустимый предел. Отправная точка для оценки допустимого предела
- обзор результатов тестирования системы внутрихозяйственного контроля, которые имеют отношение к кредитной политике клиента. Если она не изменялась, а результаты проверок того, как проводится в жизнь кредитная политика (применяются разрешения реализации в кредит), согласуются с данными за предыдущий год, то изменения в балансе в рамках допустимого предела непогашенных счетов должны отражать только изменения экономических условий и объемов реализации. Однако если кредитная политика клиента или степень правильности ее функционирования значительно изменялась, то анализ последствий этих изменений требует пристального внимания.
Обычно для оценки приемлемости допустимого предела нужно тщательно рассмотреть не текущие счета пробного баланса по времени и определить, какие из них не были погашены после даты баланса. Объем и срок давности незакрытых остатков можно, затем сравнивать с подобной информацией предыдущих лет для оценки того, увеличивалась или уменьшалась с течением времени сумма не текущей дебиторской задолженности. Просмотр отчетов Дана и Брэдстрита, собеседования с менеджерами по кредитам и обзор переписки клиента также могут дать представление о возможности погашения задолженности. Эти процедуры особенно важны, если небольшое количество крупных сальдо не является текущим и не погашается регулярно.
Есть две трудности при оценке допустимого предела путем обзора индивидуальных не текущих сальдо в пробном балансе по времени. Первая: текущие счета игнорируются, когда устанавливается достаточность допустимого предела, даже, несмотря на то, что некоторые из этих сумм, несомненно, нельзя взыскать. Вторая: трудно сравнить результаты текущего года с результатами предыдущих лет на такой неструктурированной основе. Если задолженность постепенно превращается в безнадежную (за период в несколько лет), то этот факт можно проглядеть. Чтобы избежать этих трудностей, надо проследить историю списаний долгов за такой период времени как основу для оценки допустимого предела текущего года. Например, если «исторически» определенный процент итога (по каждой категории срока давности) превращается в безнадежную задолженность, то относительно легко вычислить, правильно ли установлен предел. Если
2% текущих счетов, 10% 30- и 90-дневных счетов и 35% всех сальдо свыше 90 дней, в конце концов, становится невозможно взыскать, то эти проценты могут быть распространены и на суммы пробного баланса по времени текущего года, а результат сравнивается с допустимым пределом. Конечно, аудитор должен быть внимателен при модифицировании вычислении для измененных условий.
После того, как аудитор принял допустимый предел непогашенных счетов, легко проверить расходы по безнадежным долгам. Предположим, что: 1) начальный баланс был проверен во время предыдущего аудита,
2) списанные непогашенные счета были исследованы при проверках операций и конечный баланс по допустимому пределу проверен раз личными средствами. Тогда расходы по безнадежным долгам - это просто остаточное сальдо, которое можно проверить при помощи арифметических подсчетов.
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ИМЕЕТ ПРИЕМЛЕМУЮ КОРРЕСПОНДЕНЦИЮ. Обычно относительно легко оценить корреспонденцию счетов дебиторов путем составления пробного баланса по времени в части дебиторской задолженности дочерних фирм, официальных лиц, директоров и т.п. Если кредиторская задолженность или счета, которые не должны классифицироваться как текущий актив, включены вместе с «нормальными» счетами, то они также должны быть отделены. Наконец, если кредитовые сальдо по счетам дебиторов существенны, уместно отразить их в балансе как кредиторскую задолженность.
Имеется тесная взаимосвязь между целью корреспонденции, обсуждаемой здесь, и целью раскрытия. Процесс корреспонденции затрагивает определение правильности разделения клиентом различных видов дебиторской задолженности. При раскрытии подразумевается, что есть убеждение в том, что эти виды представлены должным образом. Например, достигая цели проверки корреспонденции, аудитор определяет, разделены ли в пробном балансе по времени счета заинтересованных сторон. Достигая цели раскрытия, аудитор определяет, правильно ли отражены операции заинтересованных сторон в финансовой отчетности.
ОПЕРАЦИИ УЧТЕНЫ ВОВРЕМЯ. Ошибки распределения во времени случаются в отношении объемов реализации, возвратов и скидок, а так же денежных поступлений. Они имеют место, когда операции текущего периода проходят по учету в последующем периоде или последующего периода - в текущем периоде.
Задача проверок распределения во времени одна и та же для разных типов операций, но процедуры различны. Цель - проверить, учтены ли операции, совершенные в конце отчетного периода, в надлежащий период. Эта цель одна из самых важных в цикле, так как ошибки распределения могут оказывать существенное влияние на прибыль текущего периода. Например, умышленное или неумышленное отнесение нескольких крупных счетов-фактур по реализации последующего периода к текущему периоду или исключение возвратов и скидок нескольких крупных счетов текущего периода может существенно завысить чистые поступления.
При определении обоснованности распределения необходима трех шаговая аудиторская процедура: первое - выбрать подходящие критерии распределения; второе - оценить действенность контрольных моментов у клиента, гарантирующую обоснованность распределения; третье - протестировать обоснованность распределения.
Распределение объемов реализации. Критерием, используемым большинством клиентов для определения времени реализации, является отгрузка товаров, но некоторые компании регистрируют счета-фактуры во время занесения названия заказчика. Название может быть занесено до отгрузки (как в случае с товаром, изготовленным на заказ), во время отгрузки или после нее. Для точного измерения прибыли на текущий период метод должен соответствовать общепринятым бухгалтерским принципам и фактически применяться.
Самая важная часть оценки метода получения клиентом надежного распределения - определение используемых контрольных моментов. Оценить и протестировать распределение обычно просто, когда клиент выписывает заранее пронумерованные отгрузочные и транспортные документы последовательно. Кроме того, разделение обязанностей по отгрузке и составлению счетов увеличивает вероятность учета операции в надлежащий период. Однако на практике бывает, что отгрузки осуществляются транспортником компании, но такие документы не пронумерованы, а лица, ответственные за сбыт и за составление счетов, не являются независимыми одно от другого. Тогда аудитор может оказаться в затруднительном положении: он не может убедиться в точности распределения.
Когда клиент имеет надежную систему внутрихозяйственного контроля, то распределение зачастую можно проверить, получив номера документов последней отгрузки, сделанной в конце периода, и сравнив эти номера с прошедшей по учету с данными реализации текущего и последующего периодов. Предположим, что номер счета фактуры для последней в текущем периоде отгрузки 1489. Тогда любая реализация, учтенная до конца этого периода, должна иметь номер транспортного документа меньший, чем 1490. А в последующем периоде не должна проходить по учету реализация с номерами счетов-фактур 1489 и меньше. Это легко проверить при сличении документов по реализации за последние несколько дней текущего периода с соответствующими документами за несколько дней последующего.
Если система внутрихозяйственного контроля необычна или слаба, не обходимо хорошо разобраться в ней до проверок распределения. При экстремальных обстоятельствах аудитор может визуально проследить за отгрузкой и проконтролировать документы во время, близкое к концу периода.
Распределение возвратов и скидок. Общепринятые бухгалтерские принципы требуют, чтобы возвраты и скидки были согласованы во времени с соответствующими объемами реализации (для существенных сумм). Например, если поставки текущего периода возвращены в последующем периоде, то правильно отнести этот возврат к текущему периоду. (Возвращенные запасы рассматривались бы как запас текущего периода.) Однако большая часть компаний учитывает возвраты и скидки в том отчетном периоде, в котором они произошли (предполагая приблизительно равные отклонения по балансам на начало и на конец каждого отчетного периода). Но это допустимо, пока суммы незначительны.
Когда аудитор уверен, что клиент своевременно учитывает все возвраты и скидки, проверки распределения просты и незапутанны. Аудитор может рассмотреть вспомогательную документацию по выборке возвратов и скидок, учтенных за несколько недель после даты закрытия книги, что бы определить дату первоначальной реализации. Если суммы, отраженные в учете за последующий период, значительно отличаются от сумм неучтенных возвратов и скидок в начале исследуемого периода, то аудитор предлагает администрации внести исправительные учетные записи. А если система внутрихозяйственного контроля в части учета возвратов и скидок признана неэффективной, то для проверки распределения необходима более крупная выборка.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ В основном при аудите правильное распределение во времени денежных поступлений менее важно, чем распределение реализации или возвратов и скидок. Дело в том, что неточное распределение денег обычно влияет только на кассовую (или банковскую) наличность и на дебиторскую задолженность, но не на прибыль. Тем не менее, если ошибка существенна, она может повлиять на объективное представление этих счетов и отчетность в целом.
Тестирование на ошибку распределения денежных поступлений легко проводить на основании первичных документов по денежным поступлениям на счета в банке последующего периода (в том числе и по выпискам банка или авизо холдинга). Если есть задержка в несколько дней, то это указывает на возможность ошибки распределения.
Для выявления ошибок распределения денежных поступлений по объемам реализации, возвратам и скидкам в какой-то мере можно также опереться на подтверждение счетов дебиторов. Особенно это удобно, если интервал между датой, когда операция имела место, и датой учета большой. Если же интервал составляет несколько дней, то аудитор рискует смешать задержку доставки почтой с ошибкой распределения. Например, если заказчик отправляет клиенту почтой и проводит в учете чек для погашения непогашенного счета 30 декабря, а клиент получает и учитывает платеж 2 января, то учетные записи в этих двух организациях на 31 декабря будут различны. Это не ошибка распределения, а устранимые различия из-за времени доставки. Аудитору трудно определить, произошла ошибка распределения или просто рассогласование дат, если источником информации является подтверждение (акт сверки расчетов).
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ОТРАЖЕНА В ОТЧЕТНОСТИ ПРАВИЛЬНО. Аудитор не только должен проверить учетные записи монетарных (долларовых) сумм в Главной книге, но и убедиться, что результирующая информация об остатке счета из цикла реализации и получения выручки правильно раскрыта в финансовой отчетности. Аудитору следует определить, верно, ли клиент распределил суммы и отразил в отчетности информацию по заинтересованным сторонам. Поэтому он должен хорошо понимать общепринятые бухгалтерские принципы и требования, предъявляемые к раскрытию.
Важная часть оценки - определение того, действительно ли существенные суммы, необходимые для раздельного раскрытия, разделены в отчетности. Например, дебиторскую задолженность официальных лиц и дочерних фирм требуется отделить от дебиторской задолженности заказчиков для существенных сумм. Подобным образом, в соответствии с требованиями SEC, следует раздельно раскрыть объемы реализации и активы для разных подразделений фирмы. Правильное сведение остатков Главной книги в финансовую отчетность тоже требует сопоставления остатков на счетах, которые не подходят для внешних пользователей отчетов. Если все счета, включенные в Главную книгу, отражены в отчетности раздельно, то большинство пользователей будет поставлено в тупик.
Частью правильного раскрытия является также оценка аудитором адекватности приложений. На одном из крупнейших за всю историю аудита судебных процессов - деле Континентал Вендинг - рассматривалась адекватность раскрытия приложения крупного дебиторского счета от дочерней компании. Необходимое раскрытие приложения включает ин формацию о залогах, операциях по дисконту, факторинговых операциях и о перепродаже дебиторской задолженности. Конечно, чтобы оценить адекватность этих раскрытий, сперва нужно узнать об их существовании и собрать полную информацию об их сущности. Это обычно происходит в ходе других проверок посредством таких процедур, как просмотр протоколов, обзор контрактов и соглашений, получение выписки по банковским счетам и обсуждение с менеджером существования информации, требующей раскрытия.
2.3. Подтверждение дебиторской задолженности
Одна из наиболее важных аудиторских процедур - подтверждение дебиторской задолженности. Основное назначение этого подтверждения - достижение целей действительности, оценки и распределения. ТРЕБОВАНИЯ AICPA. Формально AICPA требует выполнения двух главных аудиторских процедур: подтверждения дебиторской задолженности и фактического контроля (осмотра) запасов. Эти требования являются прямым результатом судебного процесса Маккессона и Роббинса в
Позднее требование подтверждения в какой-то степени модифицировали, чтобы разрешить представление таких заключений даже в случае не подтверждения дебиторской задолженности при выполнении двух условий. Во-первых, причиной не подтверждения должна быть его нецелесообразность или невозможность; во-вторых, аудитор должен убедиться, что счета дебиторов надлежащим образом подтверждены другими аудиторскими свидетельствами. В модифицированном требовании специально оговорено, что аудитор, не сумевший подтвердить дебиторскую задолженность, должен все же обосновать представляемое им аудиторское заключение. Смысл заключался в том, что счета дебиторов требовалось подтверждать для существенных сумм, кроме случаев, когда обстоятельства были необычными.
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ И ПРОВЕРКИ ОПЕРАЦИЙ. Значение подтверждения дебиторской задолженности как свидетельства состоит в том, что оно связано с тестами контрольных моментов и проверками операций, обсужденными в гл. 10 и 11. Если можно предположить, что в начальном балансе дебиторская задолженность отражена правильно и проверки операций выполнены тщательно, то вероятность существенной ошибки в конечном балансе по этим же позициям невелика. При таком выводе предполагается, что тестирование показало эффективность моментов внутрихозяйственного контроля, а результаты проверок операций подтвердили это.
Обычно подтверждения более эффективны при выявлении определенных типов ошибок, чем при проверке операций. Среди примеров - фиктивные счета, спорные суммы и непогашение счета в тех случаях, когда должник переезжает и не оставляет нового адреса. Хотя подтверждения не могут гарантировать раскрытие любого из этих отклонений, они более надежны, чем проверки операций, потому что подтверждения являются свидетельствами, полученными из независимого источника, а проверки операций опираются на документы, созданные в хозяйственной системе клиента.
Однако неучтенные (пропущенные) операции и счета могут быть вы явлены через подтверждения с меньшей вероятностью, чем через проверки операций. Тому есть две причины. Во-первых, чтобы послать подтверждение, нужно иметь список счетов дебиторов для выбора; естественно, что пропущенный счет нельзя включить в совокупность, из которой делается выборка. Во-вторых, если счет с неучтенной (пропущенной) операцией и был выслан, то заказчики могут просто проигнорировать подтверждение или указать, что сумма правильна.
Опечатки при составлении счетов заказчикам и ошибки при записи сумм в счетах аудитор может эффективно обнаружить при помощи подтверждения и проверок операций. Но подтверждения более эффективны при раскрытии завышений дебиторской задолженности, чем при раскрытии ее занижений, а проверки операций эффективны при раскрытии и тех и других.
Взаимозаменяемость проверок операций и подтверждений - весьма важная концепция в обсуждаемом вопросе. Для приемлемого аудиторского риска можно сделать упор на проверки операций (и тем самым сократить подтверждения) и наоборот. Степень, до которой аудитору следует предпочитать подтверждения или проверки операций для любого данного аудита, зависит от затрат и выгод от тех и других. Например, обычно, если система внутрихозяйственного контроля превосходна, но имеется большое число дебиторов, лучше (дешевле) сделать упор на проверки операций и сократить количество подтверждений, хотя было бы неуместно совсем обойтись без подтверждений. С другой стороны, если система внутрихозяйственного контроля неэффективна или имеется небольшое количество крупных счетов дебиторов, то аудитор чаще всего подтвердит большую часть дебиторской задолженности и выполнит, лишь небольшое количество проверок операций.
Хотя в оставшихся разделах этой главы специально рассматривается подтверждение дебиторской задолженности заказчиками, эти концепции применимы в равной степени к другой дебиторской задолженности, такой, как векселя к получению, счета официальных лиц и ссуды служащим. РЕШЕНИЯ О ПОДТВЕРЖДЕНИИ. При выполнении процедур подтверждения аудитор должен определить тип используемого подтверждения, временные рамки процедур, объем выборки и индивидуальные единицы для выборки. Все это обсуждается ниже вместе с факторами, влияющими на принятие решения.
Тип подтверждения. В отношении дебиторской задолженности используются два общепринятых типа подтверждений: положительные и отрицательные. Положительное подтверждение - это сообщение, адресованное дебитору и требующее от него подтверждения правильности или не точности остатка, указанного в запросе. На рис. 13.3 приведено положи тельное подтверждение. Отрицательное подтверждение - это также сообщение, адресованное дебитору, но в нем требуется ответ только в случае несогласия дебитора с указанной суммой. На рис. 13.4 дано отрицательное подтверждение, которое было приложено к ежемесячному отчету заказчика при помощи самоклеющегося «лейбла».
Положительное подтверждение - более надежное свидетельство, потому что аудитор может провести дополнительные процедуры, если ответ дебитора не получен. Отсутствие ответа на отрицательное подтверждение должно рассматриваться как правильный ответ, несмотря на то, что дебитор может проигнорировать запрос о подтверждении. Аудитор вправе компенсировать недостаток надежности, поскольку отправка отрицательных подтверждений дешевле, чем отправка положи тельных, и, таким образом, за ту же цену можно разослать большее количество запросов на подтверждения. Выбор типа подтверждения - это принимаемое аудитором решение, которое должно основываться на фактах, собранных в ходе аудита. SAS 1 (AU 331) устанавливает предпочтительное использование позитивных подтверждений при следующих обстоятельствах:
· Когда небольшое количество крупных счетов представляет существенную часть дебиторской задолженности.
· Когда аудитор считает, что могут иметь место спорные или неточные счета. Это возможно в случае, когда внутрихозяйственные контрольные моменты он признал неадекватными или когда результаты предыдущих лет были неудовлетворительными.
· Когда есть причины считать, что получатель подтверждений не рас смотрит их должным образом. Например, если процент ответов на положительные подтверждения в предыдущие годы чрезвычайно низок, неуместно полностью заменять их на отрицательные подтверждения.
· Когда правила агентств требуют этого (например, регулирующие деятельность брокеров и дилеров по ценным бумагам).
Когда нет условий, перечисленных выше, допустимо использовать негативные подтверждения. При этом аудитор обычно тщательно изучает эффективность системы внутрихозяйственного контроля в части свидетельств правильности дебиторской задолженности и предполагает, что большинство получателей запросов о подтверждении добросовестно на них ответит. Отрицательные подтверждения часто используются при аудите больниц, магазинов и тому подобных учреждений, когда дебиторская задолженность - это счета, выставленные широким слоям населения. В таких случаях больше внимания уделяют проверкам операций, нежели подтверждениям; считается, что заказчики этих учреждений дают добросовестные ответы.
Принято использовать комбинации отрицательных и положительных подтверждений, посылая первые заказчикам, чьи счета с большими остатками, и последние - заказчикам, по счетам которых остатки небольшие.
ВРЕМЕННЫЕ РАМКИ. Самыми надежными свидетельствами являются
подтверждения, посланные как можно ближе к дате баланса. В противоположность подтверждению счетов за несколько месяцев до конца года, они позволяют аудитору непосредственно тестировать эти данные баланса в финансовой отчетности, не делая каких-либо выводов об операциях, совершенных между датой подтверждения и датой баланса. Но чтобы своевременно завершить аудит, зачастую удобно подтверждать счета на промежуточную дату. Это допустимо, если система внутрихозяйственного контроля адекватна и может обеспечить приемлемую гарантию того, что реализация, денежные поступления должным образом учтены между днем подтверждения и концом отчетного периода. Другими факторами, которые аудитор, вероятно, учтет при принятии решения, являются существенность дебиторской задолженности и незащищенность аудитора от судебного процесса из-за возможности банкротства клиента и т.п.
Если принято решение подтвердить дебиторскую задолженность до конца года, то в дополнение к аналитическим процедурам промежуточного периода можно провести проверку (при необходимости) и операций, совершенных до даты баланса. Например, можно просмотреть такие внутренние документы, как дубликаты счетов-фактур на реализацию, транс портные документы и свидетельства о денежных поступлениях.
Объем выборки. Основные соображения, влияющие на количество рассылаемых подтверждений:
· Существенность суммарной дебиторской задолженности. Если счета дебиторов существенны по отношению к статьям баланса по другим активам, необходим больший объем выборки, чем при несущественной сумме.
· Количество счетов дебиторов.
· Распределение сумм счетов. Если суммы по всем счетам приблизительно одинаковы, необходимость подтверждения тем меньше, чем больший разброс имеют такие суммы.
· Итоги ознакомления с системой внутрихозяйственного контроля клиента и результаты проверок операций.
· Результаты подтверждений предыдущих лет.
· Вероятность банкротства клиента и тому подобные факторы, влияющие на уровень приемлемого аудиторского риска.
· Используемый тип подтверждений. Обычно необходимо большее количество отрицательных подтверждений, чем положительных.
· Результаты родственных аналитических процедур.
Обсуждение этих факторов в контексте количественного статистического выборочного исследования приведено в гл. 14.
Отбор единиц для тестирования. Некоторое отбрасывание единиц желательно для большинства подтверждений. Типичный подход к отбрасыванию - рассмотреть как основу для отбора обороты и остатки для подтверждения, величину непогашенного сальдо и промежуток времени, в течение которого счета не были погашены. Как правило, при аудите практики обращают особое внимание на более крупные и более «старые» сальдо, поскольку среди них наиболее вероятна существенная ошибка. Но важно делать и выборку некоторых единиц для каждой труппы генеральной совокупности. Во многих случаях аудитор выбирает все счета, по которым превышена определенная сумма, и получает случайную выборку
из оставшихся.
При выборе единиц для подтверждения важно, чтобы аудитор имел полную независимость. Если клиент диктует, какие счета выбирать, или отказывается дать разрешение подтвердить определенные счета, то это серьезно угрожает возможности аудитора действовать независимо. Однако клиенты часто требуют, чтобы определенные счета не подтверждались. Хотя это нежелательно, вряд ли уместно и сопротивление: допустимо, в случае несущественности сумм и обоснованности просьбы клиента, проверить сальдо счетов другими способами. Но если сальдо счетов, которые клиент не разрешил подтвердить, существенны по отношению к финансовой отчетности в целом, то стандарты аудита не допускают представления стандартного заключения.
ПОДДЕРЖИВАЮЩИЙ КОНТРОЛЬ. После того, как единицы для подтверждения определены, аудитор должен проконтролировать документы подтверждения (акты сверки), пока они не вернутся от заказчика. Если при подготовке подтверждений клиент оказывает помощь, вкладывая их в конверты и наклеивая марки, то и здесь нужен строгий контроль со стороны аудитора. На всех конвертах должен быть обратный адрес для гарантированного возврата аудиторской фирме не доставленных почтовых отправлений. Конверты с обратным адресом аудиторской фирмы должны быть вложены вместе с подтверждениями. Важно даже, чтобы подтверждения отправлялись не из офиса клиента. Все эти шаги необходимы для гарантии независимости связи аудитора и заказчика.
Когда запрос о подтверждении возвращается адресату неврученным, необходимо тщательно оценить причину возврата. В большинстве случаев это происходит, когда заказчик переезжает, не оплатив счет. Всегда есть вероятность и того, что счет был фиктивным. Но даже если счета дебиторов с отклонениями действительны, большое их количество может исказить объем выручки, который следует отразить, когда устанавливают допустимый предел непогашенных счетов.
ДЕЙСТВИЯ ПРИ ОТСУТСТВИИ ОТВЕТА. Когда используются положительные подтверждения, согласно SAS 1 (AU 331) требуются повторные процедуры при невозвращении подтверждения заказчиком. Принято посылать второй, а иногда и третий запрос. Несмотря на все эти усилия, некоторые заказчики не возвращают подтверждения, поэтому необходимо выполнить альтернативные процедуры. Цель альтернативных процедур - определить иными методами, не был ли фиктивным неподтвержденный счет и правильно ли он был указан в день подтверждения. При невозвращении положительного подтверждения для проверки действительности и оценки индивидуальных торговых операций, составляющих конечный остаток дебиторской задолженности, можно рассмотреть следующую документацию.
Последующие денежные поступления. Аудитор просматривает свидетельства получения денег после даты подтверждения, уведомления о переводах, а также данные, учтенные в регистре денежных поступлений, или даже исследующие кредиты, отраженные в аналитическом учете дебиторской задолженности. С одной стороны, проверка свидетельств последующих денежных поступлений является очень полезной альтернативной процедурой, так как справедливо предположить, что заказчик не совершил платеж, если счет был фиктивным. С другой стороны, факт платежа ничего не говорит о том, было ли это обязательство датировано днем, указанным в подтверждении. Кроме того, следует с большой осторожностью устанавливать соответствие каждой операции свидетельству ее оплаты.
Дубликаты счетов-фактур на реализацию. Они полезны при проверке реальности составления счета-фактуры на реализацию и реальности даты составления счета.
Транспортные документы. Они важны при установлении реальности отгрузки и при проверках распределений во времени.
Корреспонденция клиента. Обычно аудитор не нуждается в просмотре
корреспонденции клиента как элементе альтернативных процедур, но она может использоваться для раскрытия спорной и сомнительной дебиторской задолженности, не раскрытой другими средствами.
Объемы и сущность альтернативных процедур зависят от ряда факторов. Это и существенность счетов, на которые не пришло подтверждения, и типы отклонений, раскрытых в пришедших подтверждениях, и последующие денежные поступления от не ответивших на запрос о подтверждении, и сложившееся мнение аудитора о системе внутрихозяйственного контроля. Как правило, лучше выполнить альтернативные процедуры для всех неподтвержденных остатков, даже если суммы не
существенны: это способствует правильному распространению результатов выборки на совокупность.
АНАЛИЗ РАСХОЖДЕНИЙ. Когда заказчики возвращают запросы о подтверждении, необходимо определить причину любого расхождения. Во многих случаях эти расхождения обусловлены временными различиями в учетных записях клиента и заказчика. Важно различать такие случаи и исключения, которые представляют неверные данные в остатках дебиторской задолженности. Наиболее часто сообщается о расхождениях следующих типов.
Оплата уже произведена. Это расхождение обычно возникает, когда заказчик осуществил оплату до даты подтверждения, но клиент пока не получил платеж для проводки (до даты подтверждения). Такие случаи должны тщательно расследоваться для определения возможности ошибки распределения денежных поступлений или хищений наличности.
Товар не получен. Это расхождение происходит из-за того, что клиент учитывает реализацию в день отгрузки, а заказчик отражает в учете покупку, когда товары получены. Время пересылки товара часто служит причиной расхождений, о которых сообщается в подтверждениях. Это нужно исследовать, чтобы определить возможности неполучения заказчиком товара или наличие ошибки распределения в учетных записях клиента.
Товар был возвращен. Неотражение в учете клиентом его кредитных обязательств может произойти из-за временных различий или неверной записи возвратов и скидок. Подобно другим расхождениям оно также должно исследоваться.
Опечатки и спорные суммы. Наиболее вероятны сообщения от заказчика о наличии ошибки в цене, назначенной за товар, о том, что товары были повреждены, не получено должное количество товара и т.д. Эти расхождения требуется исследовать, чтобы определить наличие ошибки клиента и ее суммы.
В большинстве случаев аудитор попросит клиента уладить эти рас хождения и, если необходимо, свяжется с заказчиком, чтобы разрешить любые разногласия. Естественно, аудитор должен внимательно проверить ответы любого клиента по каждому существенному расхождению. ЗАКЛЮЧЕНИЕ. Когда все расхождения устранены, включая и те, которые обнаружены при выполнении альтернативных процедур, важно заново оценить систему внутрихозяйственного контроля. Каждую ошибку анализируют с точки зрения того, согласуется ли она с первоначально оцененным уровнем риска контроля. Если выявлено значительное число отклонений, не согласующихся с оценкой риска контроля, то необходимо пересмотреть его уровень и учесть воздействие этого пересмотра на объем аудита.
Необходимо также распространить результаты выборки на всю совокупность дебиторской задолженности. Даже если суммарная ошибка в выборке не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть вероятность того, что ошибка совокупности существенна. К такому выводу можно прийти, используя технику статистического выборочного исследования или на нестатистической основе.
Заключительное решение о дебиторской задолженности и реализации - это решение о том, достаточно ли свидетельств получено в ходе аналитических процедур, проверок операций, контрольных процедур распределения, подтверждений и других проверок, чтобы делать выводы о правильности аудируемого баланса.
Таблица 13.6
Хиллсбург Хардвеар Ко.
Тесты статей балансов, программа аудита - цикл реализации и получения выручки
1. Просмотреть пробный баланс дебиторской задолженности на предмет крупных и необычных счетов.
2.Вычислитьсоотношения, показанные в рабочих документах переходящего остатка
(не включены) и расследовать любые существенные изменения предыдущих лет.
3. Просмотреть счета дебиторов пробного баланса на предмет наличия векселей или дебиторской задолженности заинтересованных сторон.
4. Выяснить у администрации, включены ли в пробный баланс векселя к получению, дебиторские счета заинтересованных сторон и долгосрочные дебиторские счета, а также перепроданы или заложены какие-либо счета дебиторов.
5. Сверить 20 счетов из пробного баланса с соответствующей вспомогательной книгой по срокам и балансу.
6. Подытожить данные двух страниц пробного баланса по столбцам и балансу и суммировать данные всех страниц, а также перекрестно подытожить сроки.
7. Сверить баланс с Главной книгой.
8. Сверить 10 счетов аналитического учета с пробным балансом.
9. Подтвердить дебиторскую задолженность, используя положительные подтверждения. Подтвердить все счета свыше5000дол. и нестатистическую выборку из оставшихся.
10.Выполнить альтернативные процедуры для всех подтверждений, не возвращенных после первого или второго запросов.
11.Обсудить с менеджером по кредитам вероятность погашения старых счетов. Просмотреть сведения о последующих денежных поступлениях, вошедшие в картотеку информации о кредитах, на предмет крупных счетов, не погашенных более 12 0 дней, и оценить возможность погашения счетов дебиторов.
12 .Оценить адекватность допустимого предела после выполнения других аудиторских процедур, связанных с возможностью погашения дебиторской задолженности.
13.Отобрать 10 последних операций по записям в журнале реализации текущего года и 10 первых по записям в журнале последующего года и сверить данные о каждой с данными соответствующего транспортного документа, проверяя дату реальной от грузки и правильность ее учета.
14.Просмотреть крупные возвраты и скидки после даты баланса для определения то
го, следует ли отнести их к текущему периоду.
