Реферат Налоговый аудит объект, цели, задачи
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Налоговый аудит: объект, цели, задачи
Налоговый аудит представляет собой отдельное направление в системе отечественного аудита. В статье рассматриваются основные задачи и сферы применения этого аудита, а также показываются отличия его от сопутствующих аудиту услуг по вопросам налогообложения.
Термин "налоговый аудит" появился сравнительно недавно, и до сих пор ведутся споры относительно как права на существование такого термина, так и содержания данного термина.
В настоящее время действует Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., протокол N 1 (далее - Методика). В соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. По всей видимости, определение, данное в Методике, наиболее четко отражает сущность налогового аудита.
Объектом налогового аудита являются бухгалтерская и налоговая отчетность экономического субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и другие документы.
Налоговый аудит преследует три основные цели:
- определение правильности исчисления суммы налогов, подлежащих уплате;
- предупреждение возможных претензий и штрафных санкций, связанных с нарушением законодательства по налогам и сборам (превентивная защита клиента-налогоплательщика);
- предоставление руководству клиента необходимой информации для последующей оптимизации налогообложения организации-клиента.
При проведении налогового аудита решаются следующие задачи аудита налоговых обязательств на предмет соответствия исчисляемых и уплачиваемых налогов нормам налогового законодательства:
- оптимизация и планирование налогообложения;
- диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;
- анализ методики исчисления налоговых платежей и использования налоговых льгот с учетом корпоративной структуры и правовых отношений с контрагентами;
- проверка правильности составления деклараций и расчетов клиента по всем или отдельным видам уплачиваемых им налогов.
При этом в ходе налогового аудита оцениваются:
- соответствие налогового учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в Российской Федерации;
- соответствие налоговой отчетности экономического субъекта данным первичного учета и тем сведениям о деятельности субъекта, которыми располагает аудиторская организация в ходе проверки;
- финансовые последствия искажений, найденных в налоговом учете, и пути их устранения;
- необходимость внесения изменений в методику налогового учета, применяемую субъектом.
Согласно п. 2.9.3 Методики этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Таким образом, налоговый аудит можно классифицировать как комплексный налоговый аудит и тематический налоговый аудит.
Комплексный налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год.
Тематический налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период.
Помимо указанных двух видов налогового аудита на практике выделяется также так называемый структурный налоговый аудит, под которым понимается проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Последний вид аудита является особо актуальным для крупных предприятий или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.
Учитывая изложенное, на наш взгляд, можно говорить о существовании и дальнейшем развитии в Российской Федерации обособленного самостоятельного направления аудита - налоговый аудит.
В настоящее время проводятся исследования относительно соотношения общего и налогового аудита. В частности, по мнению ряда авторов, два указанных направления аудита взаимно пересекаются и в процессе общего аудита осуществляется и налоговый аудит.
Безусловно, в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитором проверяются вопросы правильности исчисления и уплаты налогов, однако в отличие от налогового аудита данные вопросы проверяются выборочным способом, и подчас объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является не презентабельным для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности. Именно по этой причине многие организации, для которых общий аудит является обязательным, отдельно указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Такой подход, возможно, оправдан для относительно небольших организаций, для которых характерны незначительные налоговые риски. Для экономических субъектов с большими оборотами и разветвленной сетью структурных подразделений такой подход вряд ли можно считать обоснованным, поскольку у подобных субъектов есть потребность в проведении полноценного налогового аудита. Таким образом, на наш взгляд, налоговый аудит может выступать как частью "общего" аудита, так и самостоятельным направлением.
Помимо отличий от аудита финансовой отчетности следует четко разделять налоговый аудит и сопутствующие налоговому аудиту услуги в области налогового консультирования.
К сопутствующим услугам в области налогового консультирования относятся (примерный перечень сопутствующих услуг приведен в Методике):
- разработка предложений и рекомендаций по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;
- разработка оптимальных механизмов начисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;
- выработка рекомендаций по полному и правильному использованию экономическим субъектом налоговых льгот;
- разработка комплекса мер, направленного на оптимизацию налогов и снижение налоговых рисков в рамках действующего законодательства;
- предварительный расчет налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;
- разработка рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;
- разработка предложений по созданию у экономического субъекта системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налогов и сборов;
- разработка предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства;
- постановка налогового учета;
- налоговое планирование и оптимизация налогообложения;
- налоговое сопровождение в виде текущего консультирования по вопросам применения норм налогового законодательства и др.
Приведенные сопутствующие услуги отличаются по своей сути от непосредственно налогового аудита тем, что налоговый аудит предполагает проведение проверочных мероприятий в отношении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в то время как иные сопутствующие аудиту услуги направлены прежде всего на оптимизацию налоговых платежей экономического субъекта, построение системы налогового учета и внутреннего контроля, а также на консультирование по отдельным вопросам налогообложения.
Помимо этого различаются и результаты, а также порядок оформления налогового аудита и сопутствующих услуг по вопросам налогообложения.
Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:
- указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;
- практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;
- разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;
- внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
- разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;
- расчеты, подтверждающие эффективность налогового планирования, той или иной оптимизационной модели.
Результатом же проведенного налогового аудита будут являться заключение аудитора и отчет. Несмотря на то, что два указанных документа не регламентированы на законодательном уровне, именно они, как правило, составляются аудиторскими фирмами для оформления результатов выполненного налогового аудита. В заключении о результатах проведения налогового аудита аудиторы выражают мнение о степени полноты и правильности исчисления (в том числе правильности применения налоговых льгот и преференций), отражения и своевременности перечисления экономическим субъектом налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. При этом заключение о результатах проведения налогового аудита не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.
Отчет же по результатам проведения налогового аудита содержит рекомендации по исправлению выявленных существенных нарушений и дальнейшему их недопущению, рекомендации в отношении порядка исчисления налогов, включая правильность применения льгот, перечень вопросов, требующих особого внимания со стороны руководства организации, предложения по оптимизации налогообложения и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета с позиций налогообложения.
Таким образом, отличия налогового аудита и сопутствующих услуг в области налогообложения, безусловно, имеют место, несмотря на то что два данных направления достаточно близки. В то же время следует иметь в виду, что положительный результат от оказания сопутствующих услуг в сфере налогового консультирования может быть достигнут, только если этим услугам предшествовал налоговый аудит как таковой. В противном случае аудиторы не смогут оперировать всем объемом информации об организации и ее деятельности, а значит, и найти наиболее приемлемое и эффективное решение поставленной проблемы.
Место налогового аудита в современной системе экономических отношений, а также его роль в ближайшем будущем вызывают множество вопросов и предложений. Налоговый аудит, возможно, является именно тем инструментом, который позволит, с одной стороны, избавить аудит финансовой отчетности от огромного массива информации, анализируемой в рамках проведения проверок соблюдения законодательства при подготовке и составлении финансовой отчетности, а с другой - обеспечить контролирующие органы аудиторскими заключениями именно по вопросам соблюдения налогового законодательства.
1.2 Соотношение общего и налогового аудита
В соответствии с Федеральным законом от 07.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" существуют некоторые категории хозяйствующих субъектов, для которых общий аудит является обязательным. Общий аудит предполагает независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Несмотря на то что общий аудит в любом случае проводится выборочно, проверке подлежат все участки бухгалтерского учета организации.
Налоговый аудит как отдельный вид аудита Законом N 119-ФЗ не выделяется, а относится, скорее, к сопутствующим услугам и поэтому является инициативным, т.е. необязательным. Фактически налоговый аудит может быть частью общего аудита, если заказчик общего аудита пожелает подвергнуть проверке налоговый учет и налоговую отчетность своей организации. Однако налоговая составляющая общего аудита не может охватить всего объема информации, влияющей на налоговые обязательства организации. Поэтому, для того чтобы максимально полно изучить и впоследствии снизить налоговые риски организации, необходимо провести полноценный налоговый аудит.
Многие организации, для которых общий аудит является обязательным, указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Как правило, это увеличивает общую стоимость работ. Однако если организация действительно стремится снизить свои налоговые риски, ей необходимо проводить полный налоговый аудит. Проверка налоговой отчетности и налогового учета в отличие от общего аудита должна проводиться сплошным методом. Очевидно, что объем налоговой информации значительно меньше, чем объем всей финансовой информации организации, поэтому сплошной метод проверки вполне применим для налогового аудита.
1.3 Заказчики налогового аудита
В первую очередь налоговый аудит пользуется спросом у крупных компаний, осуществляющих несколько видов деятельности, в том числе экспортно-импортные операции. Обороты таких компаний велики, поэтому и налоговые обязательства, в том числе штрафы и пени, составляют немалые суммы. Таким образом, дабы минимизировать налоговые выплаты, а также избежать штрафных санкций, крупной компании целесообразно и экономически выгодно провести налоговый аудит, посредством которого удастся выявить и нейтрализовать ошибки в ведении налогового учета и составлении налоговой отчетности. В данном случае под налоговым учетом понимается не только учет по налогу на прибыль организаций, регламентированный главой 25 НК Республики Эквадор, но и расчет сумм к уплате по всем налогам, уплачиваемым организацией.
Отдельно налоговый аудит могут заказать и организации, для которых обязательным является общий аудит. К таким организациям относятся:
- открытые акционерные общества;
- кредитные, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, а также фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
- организации и индивидуальные предприниматели, объем выручки от реализации продукции которых за один год превышает 500 тыс. МРОТ или сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает 200 тыс. МРОТ;
- иные организации, в отношении которых обязательный аудит предусмотрен федеральным законом.
В таком случае налоговый аудит целесообразно проводить в рамках обязательной аудиторской проверки.
Фактически налоговый аудит по методу проведения схож с проверкой, которую проводят налоговые органы. Поэтому, если перед налоговой проверкой в организации проведен налоговый аудит, риски выявления ошибок и, как следствие, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности существенно снижаются.
Следующей категорией хозяйствующих субъектов, которым необходим налоговый аудит, являются организации, в которых произошла смена главного бухгалтера. По объективным причинам это весьма негативно сказывается на качестве ведения бухгалтерского и налогового учета в организации. Главному бухгалтеру, который порой единолично занимается всеми вопросами, связанными с налогообложением, весьма сложно в новой фирме организовать правильное ведение налогового учета и исправить уже имеющиеся ошибки предшественника. Ему необходима помощь в виде налогового аудита. Проведение налогового аудита в организации может заказать также собственник или руководитель организации с целью проверить правильность исчисления и уплаты налогов.
1.4 Методика проведения налогового аудита
Практически каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита. Создать универсальную методику налогового аудита невозможно, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налогового аудита.
В целом налоговый аудит можно определить как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды. Налоговый аудит как процесс состоит из нескольких этапов:
- предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;
- проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
- оформление и представление результатов проведения налогового аудита.
На каждом из этих этапов аудиторы выполняют определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо:
- провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;
- определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
- проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;
- проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
- осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.
Выполнение процедур на данном этапе позволяет рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
На следующем, основном, этапе проверки необходимо определить, на каких именно участках налогового учета необходима углубленная проверка. По результатам предварительного анализа аудиторы могут выявить проблемные моменты в налоговой системе организации, поэтому проводить полноценный аудит всех участков налоговой системы нецелесообразно. Например, на первом этапе вполне можно понять, что проблемы у организации, скорее всего, возникнут с экспортным НДС, так как организация реализует товары (работы, услуги) за рубеж, с налогом на прибыль, так как учет доходов и расходов в целях налогообложения не организован должным образом, с акцизами, если организация реализует подакцизную продукцию, и т.д. С другой стороны, можно сразу определить участки, где проблем, вероятнее всего, не возникнет. Это касается в первую очередь несложных налогов (налог на рекламу, транспортный налог и т.д.).
Таким образом, проверку исчисления и уплаты налогов можно проводить в тематическом разрезе. Однако в организациях со сложной и объемной системой налоговых обязательств, имеющих обособленные подразделения, дочерние компании, применяющих разные режимы налогообложения (общий режим у головной организации и единый налог на вмененный доход у обособленного подразделения), второй этап налогового аудита должен проводиться сплошным методом.
При проведении второго этапа работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и т.д. При этом способы и методы проверки каждого налога имеют свои особенности. Например, при проверке правильности исчисления налога на прибыль в первую очередь обращается внимание на документальное подтверждение и экономическую обоснованность затрат. При исчислении налога с продаж, в 2006-2007 гг. следует руководствоваться Рекомендации Росналогуправлнения от 19.02.2006 за № 1416-ГР.
В ходе налогового аудита проводится проверка правильности формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций организации. Как уже отмечалось, под налоговым учетом мы понимаем весь учет, в том числе и бухгалтерский, который содержит данные, влияющие на формирование налоговых обязательств организации. В настоящее время практически все налоги, за исключением налога на прибыль, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость и некоторых других, исчисляются по данным бухгалтерского учета.
Итак, аудиторы, проводящие проверку, проводят экспертизу бухгалтерского и налогового учета за весь период, подлежащий проверке. Экспертиза включает проведение анализа первичных документов, получение разъяснений от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета.
В ходе проверки (аудита) аудиторы должны тесно взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководством.
В первую очередь аудиторы должны понимать, чем и каким образом на самом деле занимается проверяемая организация. Дело в том, что практически любая фирма в той или иной степени и в разных масштабах заключает сделки, в которых существо отношений не соответствует их юридическому оформлению. Наиболее распространенный пример - обналичивание денежных средств. В целях документального оформления такой сделки многие организации заключают фиктивные договоры подряда. Проведение данных операций при недостаточно грамотном юридическом оформлении может привести к весьма серьезным последствиям. Аудитор не должен оставлять без внимания все проблемные и рисковые (с точки зрения налогообложения) сделки проверяемой организации, поэтому руководство организации и бухгалтерская служба должны обеспечить аудитора не только формальной информацией о своей деятельности, но и фактической.
Необходимость тесного взаимодействия проверяющей и проверяемой сторон в ходе налогового аудита вызвана также тем, что в ходе проверки бухгалтерия организации должна стремиться незамедлительно исправить максимально возможное количество обнаруженных аудиторами ошибок. Таким образом, целью налогового аудита является не обнаружение как можно большего количества ошибок и занесение их в отчет, а исправление обнаруженных ошибок вместе с работниками организации. Если некоторые ошибки уже невозможно исправить по тем или иным причинам, аудиторы вносят их в свой отчет с рекомендациями о том, как в дальнейшем избежать аналогичных ошибок.
На третьем, заключительном, этапе подводятся результаты проведенного аудита. Результаты аудиторской проверки оформляются аудиторским заключением. В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита следует выразить мнение:
- о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
- о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.
Однако само по себе заключение не несет аналитической и рекомендательной информации. Поэтому заказчик аудита должен также требовать отчет об аудиторской проверке, в котором подробно рассмотрены все выявленные ошибки и даны рекомендации по их исправлению. Проверяющая организация несет ответственность за правильность и полноту отражения данных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.
1.5 Ответственность аудиторов
Очевидно, что аудиторы, как и работники налоговых органов, способны выявить возможные нарушения действующего законодательства. Однако цель налоговых органов - привлечь хозяйствующего субъекта к ответственности, а цель аудиторов - снизить вероятность привлечения к ней организации.
В случае выявления нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, носящих существенный характер, аудиторская организация должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.
Если бухгалтерия организации не сочтет нужным исправить существенные нарушения, выявленные аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания, аудиторская организация должна направить письмо-уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства. Решение о том, следовать или не следовать рекомендациям аудиторской фирмы, остается за руководителем организации. Таким образом, аудиторская фирма освобождает себя от ответственности и перед законом, и перед клиентом в случае привлечения последнего к ответственности. Однако у аудиторской фирмы есть определенные обязательства перед клиентом. В частности, она несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации проверяемой организации.
По окончании налогового аудита заказчик может воспользоваться иными услугами аудиторской фирмы. Так, аудиторская фирма может предложить своим клиентам разработать и представить:
- рекомендации и предложения по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;
- оптимальные механизмы начисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;
- рекомендации о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;
- предложения по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на оптимизацию налогов и снижение налоговых рисков;
- предварительный расчет налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;
- рекомендации по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;
- рекомендации и предложения по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов;
- предложения по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства.
Аудиторская организация может также представлять интересы хозяйствующего субъекта в отношениях с налоговыми органами. Общение с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществляется:
- для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого экономического субъекта;
- при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и др.) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;
- в других необходимых случаях.
Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:
- указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;
- практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;
- разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;
- внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на:
- уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
- разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования.
Однако следует иметь в виду, что положительный результат от оказания сопутствующих налоговому аудиту услуг может быть достигнут только тогда, когда этим услугам предшествовал налоговый аудит как таковой. В противном случае аудиторы не смогут оперировать всем объемом информации об организации и ее деятельности, а значит, и найти эффективное решение проблемы.
Причины обособления налогового аудита от сопутствующих услуг
Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" целью аудита "является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации: Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения".
Отметим, что основные риски при ведении бухгалтерского учета экономические субъекты связывают с налогообложением. В большинстве случаев аудиторы уделяют особое внимание именно вопросам налогообложения.
На первых этапах разработки этот документ был задуман как правило аудиторской деятельности, но из-за многочисленных споров вокруг его целесообразности было принято решение об утверждении статуса рекомендательной методики.
В процессе создания было высказано много аргументов против написания отдельных требований к налоговому аудиту как к дополнительной аудиторской услуге. Возникало вполне обоснованное утверждение: для выражения мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности аудитору при проверке статей расчетов с бюджетом необходимо руководствоваться некоторыми методами и принципами налогового аудита, в частности, проверкой и подтверждением правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды. В конечном итоге в рамках общего аудита частично проводится и налоговый аудит. Если это так, то целесообразней регулировать налоговый аудит и другие услуги по вопросам налогообложения с использованием уже существующего стандарта "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним". Такой подход существует в международных правилах аудиторской деятельности. На наш взгляд, различия в применении налогового аудита и аудита бухгалтерской отчетности в России слишком велики, чтобы говорить об однозначности указанного подхода.
Целью налогового аудита является выражение мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
Очевидно, что налоговый аудит ориентирован на значительно более специализированное применение, чем полномасштабный аудит бухгалтерской отчетности. В связи с узким профилем применения налогового аудита возникает потребность в привлечении и более специализированных специалистов: юристов-налоговиков, консультантов в области налогового учета.
Немаловажен еще и тот факт, что затраты времени и средств при проведении налогового аудита значительно ниже, что уменьшает и его стоимость. Это становится актуальным в случаях приближающейся налоговой проверки.
Зачастую при отсутствии достаточного количества времени налоговый аудит является своеобразной панацеей для экономического субъекта.
Достаточно важным аргументом можно назвать степень ответственности аудитора в случае, если налоговая инспекция нашла те или иные нарушения.
Зачастую экономические субъекты пытаются переложить на аудиторские организации штрафы, начисляемые им налоговыми органами. Проблема материальной ответственности аудитора за свои ошибки при проведении налогового аудита отчасти решается введением п.3 Методики - "Общение аудиторской организации с налоговыми органами при проведении налогового аудита и оказание других сопутствующих услуг по налоговым вопросам".
Аудиторская организация может выступать в качестве представителя интересов экономического субъекта как налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами.
Общение аудиторской организации с налоговыми органами осуществляется:
а) при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания;
б) для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого экономического субъекта;
в) при выполнении консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и других) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;
г) в других необходимых случаях.
К тому же помимо непосредственно проверки налогообложения в ходе осуществления налогового аудита и других сопутствующих услуг по вопросам налогообложения клиент получает консультации, связанные с рациональным исправлением обнаруженных ошибок. В данном случае целесообразно доверить такие вопросы, требующие, безусловно, профессионального подхода, высококвалифицированным специалистам.
Хотелось бы отметить еще раз, что Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" в отличие от аудиторского правила (стандарта) носит сугубо рекомендательный характер и в ней подчеркивается необходимость утверждения отдельных требований к налоговому аудиту как к дополнительной аудиторской услуге. Вполне возможно, что в связи с принятием Федерального закона "Об аудиторской деятельности" статус рекомендательной методики в скором будущем будет пересмотрен.
Причиной привлечения внимания к налоговому аудиту являются также последние события в налоговом законодательстве.
Важный этап развития системы российского налогового законодательства - введение в действие главы 25 НК РФ, что обусловило необходимость ведения в целях исчисления налога на прибыль налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом (ст.313 НК РФ). По мнению многих специалистов, проблема введения налогового учета давно стала актуальной. Не используя налоговый учет, налогоплательщики вынуждены определять налоговую базу по данным бухгалтерского учета (п.1 ст.54 НК РФ). Однако бухгалтерский учет в России не всегда способен в полной мере обеспечить налогоплательщика необходимой информацией. В первую очередь это связано с тем, что для налогообложения необходим контроль правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты налогов в бюджет. Бухгалтерский учет не может обеспечить такой стабильности в силу собственной нестабильности. Динамичность изменения бухгалтерского учета, так же как и налогового законодательства, слишком велика, чтобы связывать их вместе. Поэтому налоговая система должна быть максимально самодостаточной, чтобы не проявлялось влияние посторонних непредсказуемых факторов.
Налоговый учет предполагает ведение специальных аналитических регистров на основании первичных учетных документов и обособленный от бухгалтерского учета расчет налоговой базы. Данные налогового учета должны отражать:
- порядок формирования сумм доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
В результате необходимость правильной постановки налогового учета повлечет за собой появление спроса на консультирование в области налогообложения. Аудит бухгалтерской отчетности практически полностью выпадает из этой сферы применения. В данном случае есть острая необходимость в дополнительных, узкоспециализированных услугах, а именно: налоговом аудите и других сопутствующих услугах по налоговым вопросам.
ЧАСТЬ 2
1 Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита
Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.
Цель аудиторской проверки состоит в формировании мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.
Работу рекомендуется начинать с проверки юридического статуса экономического субъекта и права осуществления им уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности.
Основные направления проверки учредительных документов и аудита учета формирования уставного капитала:
-подтверждение юридических оснований на право функционирования экономического субъекта;
-проверка наличия и формы учредительных документов;
-соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;
-полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала;
-проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями в оплату акций при учреждении акционерного общества;
-проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации ее учредителями;
-проверка законности видов деятельности;
-соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;
-полнота и правильность формирования уставного капитала;
-оценка правильности отражения в учете формирования уставного капитала;
-установление реальности внесения сумм в уставный капитал;
-обоснованность изменений величины уставного капитала;
-аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;
-подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличия собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов, организационных расходов;
-установление юридических оснований для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов.
Для выполнения поставленных программой задач используются следующие источники информации: внутренние документы клиента: устав, учредительный договор, зарегистрированные изменения к учредительным документам, свидетельство о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, внебюджетных фондах, протоколы собраний, документы приватизации; документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество; договор на банковское обслуживание, проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, приказы, распоряжения, внутренние положения и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, переписка с учредителями и акционерами, журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта, реестр акционеров, регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала (журнал-ордер № 12, ведомость аналитического учета по счету 80 «Уставный капитал» в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях, машинограммы) по счетам 75, 80 и др., первичные документы по формированию уставного капитала (выписки банка, приходные кассовые ордера, платежные поручения, акты на оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал, накладные и т.д.), методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах, Главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская отчетность и др.
В бухгалтерской отчетности необходимая для проверки информация содержится:
-в Бухгалтерском балансе (ф. № 1): в активе - в разделе «Оборотные активы» величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; в пассиве - раздел «Капитал и резервы», статья «Уставный капитал» отражает величину уставного капитала организации;
-в Отчете об изменениях капитала (ф. № 3).
Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила учета уставного капитала. Данный пакет комплектуется с учетом специфики деятельности клиента.
Информацию о формировании уставного капитала содержат счета бухгалтерского учета: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 75 «Расчеты с учредителями». Аудитор должен проверить образование и порядок оплаты уставного капитала (совокупность вкладов (долей, взносов) учредителей (участников), выраженных в денежной, натуральной, нематериальной форме) путем проверки отражения на счетах и первичных документах детальных данных об учредителях, по видам акций, стадиям изменения капитала в первичных документах. Документальная проверка формирования уставного капитала представляет собой аудит по данным приходных кассовых документов, выписок банка с расчетного и валютного счетов, других первичных и оправдательных документов. Аудитор обязан проверить полноту и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.
При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор может использовать следующие методы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов, проверка внутренних документов предприятия.
Проверка юридического статуса экономического субъекта и права на его функционирование.
Основной целью аудита общих документов организации является подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от его момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.
Выделяют следующие этапы аудита учредительных документов: ознакомительный, основной, заключительный. На ознакомительном этапе рекомендуется проверить соответствие учредительных документов требованиям действующего законодательства. На основном этапе аудиторы должны установить соответствие осуществляемых видов деятельности тем видам, которые зафиксированы в уставе. Кроме того необходимо запросить лицензии и проверить правомерность изменений уставного капитала. На заключительном этапе аудита формируется пакет рабочих документов, составляется аудиторский отчет и осуществляется его представление совместно с рабочей документацией руководителю аудиторской группы.
Аудитор определяет, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла организации.
При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:
- организационно-правовую форму (ОАО, ЗАО, 000 и т.д.);
- форму собственности (государственная, частная и т.д.);
- принадлежность (российская организация, иностранная организация, с участием иностранного капитала и т.д.);
- юридический статус организации (дочернее, зависимое, холдинг, МП и т.д.);
- виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;
- территория функционирования (территория РФ, свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования);
- соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам;
- виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности».
По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, является незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником организации и в интересах каких пользователей проводится проверка.
Если организация создавалась несколькими учредителями, то должен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями.
Учредительные документы организации в зависимости от ее организационно-правовой формы:
- Организационно-правовая форма;
- Учредительные документы согласно 1 части ГК РФ;
1. Полное товарищество
- Учредительный договор, подписанный полными товарищами (ст. 70 ГК РФ);
2. Товарищество на вере
- Учредительный договор, подписанный полными товарищами (ст. 83 ГК РФ);
3. Общество с ограниченной ответственностью
- Учредительный договор, подписанный его учредителями и утвержденный ими устав (ст. 89 ГК РФ) ;
4. Общество с дополнительной ответственностью
- Учредительный договор, подписанный его учредителями и утвержденный ими устав (ст. 95 ГК РФ) ;
5. Акционерное общество
- Устав;
6. Производственный кооператив
- Устав, утвержденный общим собранием его членов (ст. 108 ГК РФ);
7. Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения
- Устав, утверждаемый уполномоченным на то государственным органом или органом самоуправления (ст. 114 ГК РФ);
8. Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие)
- Устав, утверждаемый Правительством РФ (ст. 115 ГК РФ);
9. Потребительский кооператив
- Устав (ст. 116 ГК РФ);
10. Фонды
- Устав (ст. 118 ГК РФ);
11. Учреждения
- Устав (ст. 120 ГК РФ);
12. Ассоциации и союзы
- Учредительный договор, подписанный членами ассоциаций (союзов) и утвержденный ими устав (ст. 122 ГК РФ);
Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Так как юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, необходимо проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.
При ознакомлении с учредительным договором необходимо выяснить основные условия:
- передачи имущества;
- участия в деятельности;
- распределения между участниками прибыли и убытков;
- управления деятельностью юридического лица;
- выхода учредителей (участников) из его состава.
В учредительном договоре полного товарищества и товарищества на вере помимо данной информации должны быть приведены данные:
- о размере и составе складочного капитала товарищества;
- о размере и порядке изменения долей каждого из участников (полных товарищей) в складочном капитале;
- о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов;
- об ответственности за нарушение обязанностей по внесению вкладов;
- о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками (товарищами на вере). При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:
- фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации;
- местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации;
- размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;
- цели и виды деятельности организации;
- порядок назначения или избрания исполнительных органов;
- состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений;
- наличие представительств и филиалов организации;
- порядок формирования фондов;
порядок распределения дивидендов;
- другие существенные вопросы, как предусмотренные действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.
В обязательном порядке аудитор должен учитывать особенности, связанные с организационно-правовой формой организации. Например, в уставе акционерного общества, утвержденном учредителями, помимо сведений о размере уставного капитала должны содержаться условия о категориях выпускаемых обществом акций, их номинальной стоимости и количестве, правах акционеров.
Акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества. Сведения об этом должны содержаться в уставе общества, быть зарегистрированы и опубликованы для всеобщего ознакомления.
Аудитор должен проанализировать состав учредителей. При таком анализе следует учесть, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица.
Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть как граждане, так юридические лица. Государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере, если иное не установлено законом.
При проверке учредительных документов аудитор должен иметь в виду, что для организаций различных организационно-правовых форм установлены, согласно ГК РФ, разные формы ответственности учредителей для каждой организационно-правовой формы.
Формы ответственности учредителей организаций различных организационно-правовых форм согласно ГК РФ:
- Организационно-правовая форма;
- Ответственность, предусмотренная ГК РФ;
1. Полное товарищество
Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества (ст. 75)
2.
Товарищество на вере
Полные товарищи отвечают по обязательствам товарищества своим имуществом, а вкладчики несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов (ст. 82)
3.
Общество с ограниченной ответственностью (ООО)
Участники 000 не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87)
4.
Общество с дополнительной ответственностью (ОДО)
Участники ОДО солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами (ст. 95)
5.
Акционерное общество
Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96). Учредители АО несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до регистрации общества (ст. 98)
6.
Производственный кооператив
Члены кооператива несут по его обязательствам субсидиарную ответственность в размерах и в порядке предусмотренных законом о производственных кооперативах и уставом кооператива (ст. 107)
7.
Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения
Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (ст. 114)
8.
Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления
Российская Федерация несет субсидиарную ответственность по обязательствам казенного предприятия при недостаточности его имущества (ст. 115)
9.
Потребительский кооператив
Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива (ст. 116)
При проверке численности учредителей и их долей вкладов в уставном (складочном) капитале организации аудитор должен учитывать, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы. Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах организации: Уставе, учредительном договоре. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Например, минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого 000, ЗАО должен составлять ЮО базовых сумм, ОАО - 1000. В качестве базовой суммы используется минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на дату государственной регистрации предприятия. Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, которые приобретены акционерами. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.
Выполнение данных требований является одним из условий функционирования организации, а также правовой и экономической защитой интересов кредиторов. Аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.
При установлении аудитором факта того, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, производилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов.
При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:
- сформирован ли полностью уставный капитал;
- соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;
- соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.
При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации.
Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили свои вклады в уставный капитал. Так, участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть - в сроки, установленные учредительным договором (п. 2 ст. 73 ГК РФ).
Уставный капитал 000 должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть - в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ).
Особенности формирования уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм:
- Организационно-правовая форма;
- Уставный капитал;
- Особенности формирования;
1. Полное товарищество
- Складочный капитал;
- Совокупность вкладов участников полного товарищества, капитал разделен на доли;
2. Товарищество на вере
- Складочный капитал;
- Совокупность вкладов полных товарищей и вкладов участников-вкладчиков;
3. Общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью
- Уставный капитал;
- Совокупность вкладов участников общества, капитал долевой;
4. Закрытое акционерное общество
- Уставный капитал;
Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное число акций. Акции распределяются только среди учредителей ЗАО или иного, заранее определенного, круга лиц .
5. Открытое акционерное общество
- Уставный капитал;
Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное число акций. ОАО проводит открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществляет их свободную продажу.
6. Производственные кооперативы
- Паевой фонд;
- Совокупность паевых взносов членов кооператива;
7. Государственные и муниципальные унитарные предприятия
- Уставный фонд;
Совокупность выделенных организации государством или муниципальным органом основных и оборотных средств. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), а унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления, -- за счет закрепления за ним имущества, находящегося в федеральной собственности
Член кооператива обязан внести к моменту регистрации кооператива не менее десяти процентов паевого взноса, а остальную часть - в течение года с момента регистрации (п. 2 ст. 109 ГК РФ).
Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ).
К моменту регистрации акционерного общества оплата акций не требуется. Не менее 50% акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.
Аудитору необходимо проверить соблюдение требования о недопустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) общества, в том числе путем зачета требований к обществу (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ).
Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации несостоявшейся и подлежащей ликвидации.
Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганизации организации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (долю) юридических лиц (ст. 149 НК РФ).
Вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другими видами имущества. Внесение вкладов фиксируется проводкой:
Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 55, 58).
Кредит 75 - внесены вклады учредителей в уставный (складочный) капитал, а также средства, поступившие от учредителей и акционеров в счет погашения задолженности в виде денежных средств, основных средств, незавершенного строительства, материалов, незавершенного производства, товаров и др.
Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ПБУ 5/01 п. 8).
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика.
Аудитору необходимо проверить учетные записи по формированию уставного капитала. В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Величина уставного капитала в учредительных документах, в учетных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна производиться после государственной регистрации предприятия (т.е. на дату внесения вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами).
Если взнос в уставный капитал производится в валюте, то применяется ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Согласно данному ПБУ формирование уставного капитала и задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов. Аудитору необходимо проверить правильность применявшегося курса иностранной валюты и правильность пересчета рублевого эквивалента.
Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 «Расчеты с учредителями» по субсчету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Дебетовое сальдо по субсчету 75-1 показывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо.
В балансе по статье «Уставный капитал» показывается уставный (складочный) капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.
Проверяя тождество учетных и отчетных данных размера уставного капитала, необходимо установить и соответствие его величин, зафиксированных в учредительных документах.
При проверке аналитического учета устанавливается не только его тождество данным синтетического учета, но и возможность получить информацию по видам акций, их владельцам, о состоянии расчетов за акции и др.
Аудитором проводится оценка соблюдения правил ведения реестра акционеров, установленных Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФК ЦБ от 02.10.1997 № 27.
Все выполненные процедуры и выявленные несоответствия отражаются в рабочих документах аудитора.
Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает безоговорочно положительное мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме модифицированного аудиторского заключения.
Особенности проверки складочного капитала, паевого фонда
В учредительном договоре хозяйственного товарищества определяются условия деятельности товарищества, в том числе размер и состав складочного (долевого) капитала, число участников, размер и порядок изменения доли каждого участника в складочном капитале, порядок внесения вкладов, ответственность участников, порядок распределения прибыли и убытков товарищества.
В хозяйственных товариществах внесенный капитал должен учитываться как долевой. Аудитор должен убедиться, что на каждого участника (вкладчика) открыт отдельный аналитический счет, на котором учитывают сумму внесенного участниками вклада в виде денежных средств или другого имущества.
Особое внимание аудитор должен уделить операциям, связанным с выбытием члена товарищества. При выбытии члена товарищества ему выплачивают часть стоимости имущества пропорционально его доле в складочном капитале. Полученная прибыль должна быть распределена между всеми членами товарищества, как правило, пропорционально их долям в складочном капитале. Убытки распределяют таким же образом, но только между полными участниками товарищества.
При наличии убытков и уменьшении вследствие этого стоимости чистых активов до уровня ниже складочного капитала полученную затем прибыль не распределяют до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.
Формирование складочного капитала отражают записью:
Дебет 75 Кредит 80.
Внесенные вклады учитывают по дебету счетов соответствующего имущества. Участник полного товарищества может передать с согласия остальных его членов свою долю или часть доли в складочном капитале другому лицу, которое становится участником товарищества. По этим операциям величина складочного капитала не изменяется. Изменения отражаются только в аналитических счетах по учету складочного капитала. Величина складочного капитала может изменяться: увеличиваться либо уменьшаться в порядке, рассмотренном выше.
При ликвидации товарищества его имущество распределяют между участниками. Если имущество продано с прибылью, то она распределяется между участниками сверх их вклада в долевой капитал пропорционально долям в складочном капитале. Командитистам выплачивается только сумма их вклада в складочный капитал, если это условие предусмотрено в учредительном договоре.
Если имущество продано с убытком, то на сумму убытка уменьшают складочный капитал пропорционально долям участников и вкладчиков. При превышении убытков суммы складочного капитала участники товарищества на вере, кроме командитистов, несут солидарную ответственность по обязательствам товарищества всем своим имуществом. Если некоторые участники товарищества не могут оплатить своей доли долга, она распределяется среди других участников по соглашению между ними.
Паевой фонд - совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также приобретенного и созданного в процессе деятельности. Формирование паевого фонда отражается записью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счетов учета денежных средств и другого имущества, внесенного в паевой фонд.
Прибыль кооператива распределяют в соответствии с уставом организации. Часть ее направляют в паевой фонд, другую часть распределяют между членами кооператива, обычно пропорционально их паевым взносам или заработку членов кооператива.
Образовавшиеся убытки члены кооператива обязаны покрыть путем дополнительных взносов в течение трех месяцев со дня утверждения ежегодного баланса. В случае невыполнения этой обязанности кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов.
Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Выбывшие члены кооператива имеют право на получение своего пая за счет паевого фонда. Паевой фонд может быть уменьшен за счет покрытия убытка, не перекрытого страховыми и резервными фондами. Операции по уменьшению паевого фонда отражают по дебету счета 80 и кредиту счета 84 и расчетов с членами кооператива.
Особенности проверки уставного капитала акционерных обществ
При проверке правильности формирования уставного капитала в акционерных обществах необходимо проверить соблюдение следующих требований:
- уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;
- все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей;
- номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой;
- номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества;
- форма оплаты (денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку) должна соответствовать договору о создании общества или уставу;
- выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подлежат обязательной регистрации;
- аналитический учет должен позволить получать информацию по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.
При проверке записей по счету 80 «Уставный капитал» устанавливают соблюдение положений Письма Минфина России от 23.12.1992 № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» об отражении уставного капитала зарегистрированного общества по стадиям формирования на субсчетах:
80-1 «Объявленный капитал»,
80-2 «Подписной капитал»,
80-3 «Оплаченный капитал»,
80-4 «Изъятый капитал».
С момента регистрации общества все акции (доли) должны быть отражены по кредиту субсчета 80-1 «Объявленный капитал» (Дебет 75-1 Кредит 80-1). По завершении подписки на акции (распределения долей) на их номинальную стоимость должна быть сделана запись:
Дебет 80-1 «Объявленный капитал»
Кредит 80-2 «Подписной капитал».
После оплаты акционерами (участниками) стоимости выкупаемых акций (долей) их номинальная стоимость должна быть перечислена на субсчет 85-3 «Оплаченный капитал» (Дебет 80-2 Кредит 80-3).
На субсчете 80-4 «Изъятый капитал» должны быть отражены собственные акции, выкупленные у акционеров. На данном субсчете у организаций иных организационно-правовых форм - приобретение долей (паев) у своих участников до их реализации другим участникам либо третьим лицам.
Оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Не допускается оплата акций (доли) путем зачета требований к обществу.
Уставный капитал, оцененный в учредительных документах в иностранной валюте, должен быть отражен в учете в рублевом эквиваленте по курсу на дату подписания учредительных документов.
Реальность взносов в уставный капитал аудитор устанавливает проверкой наличия и правильности оформления документов, подтверждающих факты расчетов с учредителями.
По первичным документам (акты приема-передачи основных средств, нематериальных активов, акты, накладные, счета, кассовые отчеты, выписки банка, платежные поручения и др.) аудитор должен проверить правильность отражения взносов (вкладов) в уставный капитал по соответствующим счетам (08, 10, 41, 50, 52, 58) в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
В ряде случаев целесообразно проведение инвентаризации с участием аудитора. При инвентаризации могут быть выявлены факты, когда в качестве вклада в уставный капитал были внесены основные средства, производственные запасы, не пригодные к использованию (неисправные, разукомплектованные, некачественные), и нематериальные активы, не имеющие практической ценности.
Проверка правильности оформления изменений уставного капитала, анализ его обоснованности
Аудитору следует иметь в виду, что учредители (участники) могут принять решение об увеличении уставного капитала. Соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы. Уставный капитал может быть увеличен только после того, как будет полностью оплачен ранее объявленный капитал. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.
Решение об увеличении номинальной стоимости акций может принять только общее собрание. Законом «Об акционерных обществах» определено, что решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме, выбывших), а не только принимавших участие в заседании.
Следует иметь в виду, что если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то образование дробных акций не допускается. Аудитор должен убедиться, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда.
Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала исходя из собственных интересов либо из требований законодательства. Акционерное общество обязано в соответствии с ГК РФ принять решение об уменьшении уставного капитала, если по данным годового бухгалтерского баланса стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала. Если в результате произведенного уменьшения балансовая стоимость уставного капитала окажется ниже установленного минимума, общество подлежит ликвидации. Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо (если такая возможность предусмотрена в уставе общества) путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного (складочного) капитала возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций.
Проверка обоснованности изменений уставного капитала осуществляется по данным записей в регистре по счету 80 «Уставный капитал». Записи должны производиться лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Аудитор должен проверить порядок увеличения уставного капитала акционерного общества и причины его уменьшения. Увеличение уставного капитала возможно путем дополнительной эмиссии при условии полной оплаты акции первого выпуска, путем увеличения номинальной стоимости акций, путем обмена облигаций на акции. Уменьшение уставного капитала происходит при снижении номинальной стоимости акций, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров.
Увеличение уставного капитала в соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об акционерных обществах» может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Изменение уставного капитала должно производиться с соблюдением требований стандартов, утвержденных постановлениями ФКЦБ.
Аудитор должен установить наличие решения собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет капитализации собственных источников организации. Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении.
Аудитор должен выяснить стоимость оплаченных дополнительных акций. Они должны быть оплачены по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 36 Закона «Об акционерных обществах».
В случае уменьшения уставного капитала проверяется его обоснованность. Уменьшение может происходить в результате выкупа части акций у держателей и их аккумулирования, снижения номинальной стоимости акций, при изъятии вкладов учредителей, при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытка организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытков).
Типичные ошибки при проверке учредительных документов и формировании уставного капитала
Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в процессе аудита этого раздела учета:
- кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;
- деятельность без наличия лицензии;
- разница между фактическими затратами на выкуп собственных акций и их номинальной стоимостью относится на счет 90 «Продажи», а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
- неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;
- необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
- невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;
- несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;
- невыплата дивидендов по привилегированным акциям;
- неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;
- исправления записей в первичных учетных документах без необходимых оснований;
- отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
- осуществление деятельности без лицензии.
Бухгалтерские документы и записи по учету операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами могут использоваться при обнаружении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями УК РФ: 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием», 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем», 182 «Заведомо ложная реклама», 185 «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг» и некоторыми другими. Например, под видом операций инвестирования в уставные капиталы организаций могут совершаться хищения денежных средств и материальных ценностей; легализация незаконных доходов и некоторые другие преступления. Хищения денежных средств и материальных ценностей могут совершаться и под видом операций по выплате дивидендов учредителям организации.
ЧАСТЬ 3
Содержание:
Введение................................................................................................................................... 3
1. Теоретические основы аудита основных средств......................................................... 5
2. Аудит основных средств................................................................................................. 18
2.1. Нормативные документы............................................................................................. 18
2.2. План и программа аудиторской проверки основных средств................................. 22
2.3. Аудиторские процедуры............................................................................................... 28
3. Аудиторское заключение................................................................................................ 32
Заключение............................................................................................................................ 35
Список использованной литературы.................................................................................. 36
Приложение………………………………………………………………………37
