Реферат Аудит производственных запасов 2
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Содержание
Введение
1. Цели и задачи аудита материально – производственных запасов.
2. Нормативное регулирование учета материально – производственных запасов (бухгалтерские и налоговые аспекты)
3. Аудит учетной политики относительно запасов.
4. Оценка системы внутреннего контроля и поиск зон риска.
5. Проблемные аспекты аудита запасов.
6. Содержание программы аудиторской проверки.
7. Сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов.
8. Аудиторское заключение по результатам проверки.
Заключение
Список литературы
Введение
Становление рыночной экономики в Украине потребовало создания дополнительных органов контроля и проверки экономических субъектов. Президентом Украины был подписан Указ об аудиторской деятельности в Украине и создан институт профессиональных аудиторов, принят закон «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93.
Аудит (аудиторская деятельность) – независимая экспертиза финансовой отчетности организации, которая основывается на проверке:
- соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета;
- соответствия операций законодательству;
- полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия.
В соответствии с законом Украины «Об аудиторской деятельности» аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и предпринимателей. Организации и предпринимателей принято называть аудируемыми лицами. [1]
Аудит включает в себя оказание иных аудиторских услуг:
– постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– анализ и экспертизу финансово-хозяйственной деятельности, состояние имущества, оценка активов и пассивов предприятия;
– прогнозирование деятельности хозяйствующего субъекта;
– консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского или другого законодательства РФ;
– помощь в налоговом планировании расчете налогов;
– разработка учредительных документов и др.;
– предоставление информации о будущих партнерах;
– разработка методических пособий по бухгалтерскому учету и налогообложению;
– информационное обслуживание клиентов и т.д.
Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской.
Понятие аудита несколько шире, чем ревизия или другие формы контроля, т.к. включает в себя не только проверку финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению деятельности для рационализации расходов, оптимизации налогов и увеличения прибыли.
К основным признакам аудита можно отнести независимость, платность и конфиденциальность (аудиторская тайна).
Целью данной курсовой работы является изучение аудита производственных запасов, а именно рассмотрение таких вопросов:
-цели и задачи аудита материально – производственных запасов.
- нормативное регулирование учета материально – производственных запасов (бухгалтерские и налоговые аспекты)
- аудит учетной политики относительно запасов.
- оценка системы внутреннего контроля и поиск зон риска.
- проблемные аспекты аудита запасов.
- содержание программы аудиторской проверки.
- сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов.
- аудиторское заключение по результатам проверки.
1.Цели и задачи аудита материально – производственных запасов.
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и раскрытии ее в финансовой отчетности регламентируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета № 9 «Запасы» (П(с)БУ №9 «Запасы») [4]
В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 «Запасы» под запасами понимают активы, которые:
- удерживаются для дальнейшей продажи при условии обычной хозяйственной деятельности;
- находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства;
- содержатся для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также при управлении предприятием.
К производственным запасам относят: сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, возвратные отходы, топливо, тара и тарные - материалы, запасные части, строительные материалы, сельско – хозяйственные материалы, другие материалы.
Материальные затраты составляют 57-68% себестоимости продукции. От достоверности и объективности отображения в бухгалтерском учете и отчетности операций с производственными запасами зависит правильность определения основных показателей, которые характеризуют результаты хозяйственной деятельности и реальное финансовое состояние предприятия (остатки оборотных средств, темпы их оборота, себестоимость, прибыль, рентабельность, показатели прибыльности акций и т.д.). То есть от достоверности, объективности, правильности и полноты отражения хозяйственных фактов, связанных с движением производственных запасов, зависит правдивость всех существенных для пользователей показателей.
Законами Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и «Об аудиторской деятельности» определено, что и бухгалтерский учет, и аудит обеспечивают предоставление пользователям финансовой отчетности для принятия соответствующих решений полной, правдивой информации о финансовом состоянии, собственном капитале, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.
Исходя из требований высшего законодательства, целью аудита производственных запасов является высказывание аудитором мнения о том, соответствует ли финансовая информация движению и остаткам производственных запасов на предприятии во всех существенных аспектах нормативным документам, которые регламентируют порядок ее подготовки и передачи пользователям.
Бухгалтерский учет обеспечивает отображение хозяйственных фактов, а аудит подтверждает их достоверность, законность и полноту отображения. Рассматривая задания аудита производственных запасов, необходимо помнить, что аудиторское исследование выходит за пределы бухгалтерского учета.
Согласно Закону Украины «Об аудиторской деятельности» понятие аудита рассматривается как проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации финансово – хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, а так же полноты и соответствия высшему законодательству и установленным нормативам.
Для достижения основной цели аудита, а так же для удовлетворения потребностей пользователей в получении полной, правдивой информации о производственных запасах аудитору необходимо выполнить такие задачи:
· Проверить правильность определения запасов активами субъекта хозяйствования;
· Проверить соответствует ли высшему законодательству методы оценки и учета производственных запасов в учетной политике предприятия, и установить, на сколько выбор субъекта хозяйствования является оптимальным;
· Установить, придерживается ли предприятие принятых методов оценки и учета производственных запасов;
· Проверить и оценить состояние внутреннего контроля и системы учета производственных запасов;
· Проверить осуществляется ли контроль за сохранностью производственных запасов в местах их хранения и на всех этапах их движения;
· Установить, осуществляется ли контроль за использованием производственных запасов в производстве;
· Установить, своевременно ли определяются излишки производственных запасов, ненужные для предприятия, с целью их реализации или обмена;
· Проверить, правильно ли и своевременно осуществляется документальное отражение операций, и обеспечиваются ли достоверной информацией пользователи информации по заготовке, приходу, отпуска и использованию производственных запасов;
· Проверить, правильно и своевременно ли произошедшие хозяйственные операции с производственными запасами, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
· Установить, нет ли на предприятии противозаконных действий, связанных с движением производственных запасов, существенных нарушений и ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. [1]
Общее определение задач аудита производственных запасов лежит в установлении достоверности и полноты отражения в бухгалтерском учете и отчетности всех хозяйственных фактов относительно остатков и движения производственных запасов.
2.Нормативное регулирование учета материально – производственных запасов (бухгалтерские и налоговые аспекты).
С целью правового регулирования аудиторской деятельности в Украине принят ряд законодательных и нормативных актов. Нормативное и правовое обеспечение первого, второго и третьего уровня аудиторской деятельности формируется с учетом опыта стран с рыночной экономикой.
Принятый в Украине Закон «Об аудиторской деятельности» служит нормативным актом, который предусматривает становление аудита в нашем государстве. [1]
Следующий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности определен стандартами. Их предназначение связано с установлением норм аудита.
Стандарты аудита – это первоначальные руководствующие материалы, которые помогают аудиторам в исполнении их обязанностей аудита финансовой отчетности.
В этих руководствующих материалах предоставлены профессиональные требования к качеству аудитора и аудиторским выводам и доказательствам.
Основной целью стандартов аудита является установление общих правил по организации и методике проведения аудиторской деятельности.
В практичной деятельности в Украине необходимо пользоваться международными стандартами аудита, нормативными документами по организации и методологии бухгалтерского учета, которые применяются в отечественной практике.
Стандарты определяются рекомендациями Комитета международной аудиторской практики и Международной Федерацией бухгалтеров.
Пред аудитором, который проводит аудит производственных запасов, стоит задача: установить и подтвердить аудиторским выводом придерживание субъектом хозяйствования требований высшего законодательства, который регулирует бухгалтерский и налоговый учет по этому вопросу.
Количество нормативных документов, которые регулируют хозяйственные операции с производственными запасами, является довольно большим, кроме того, они часто изменяются и являются особенными для отдельных субъектов хозяйствования зависимо от сферы деятельности. [1]
Поэтому в таблице 2.1 предложены не конкретные нормативно – справочные документы, а их группы как источники информации.
Таблица 2.1
Нормативно – справочные документы, которые используются в ходе аудита запасов.
| Источник информации | Содержание операций | Использование информации |
| 1 | 2 | 3 |
| П(С)БУ 9 «Запасы» | Методика учета запасов на предприятии, раскрытие информации в финансовой отчетности | Нормативно – правовое регулирование при исследовании операций, связанных с движением запасов |
| Нормативные документы о поставке продукции производственно – технического назначения. | Договорные отношения между предприятиями – поставщиками и покупателями производственно – технического назначения | Целесообразное приобретение продукции производственно – технического назначения и ее использования, придерживание правил прихода по количеству и качеству |
| Нормативные документы инвентаризации запасов | Организация и проведение инвентаризации запасов | Придерживание нормативных актов при осуществлении контроля за целостностью запасов, определения недостачи, повреждений запасов, определения лиц, ответственных за убытки |
| Нормативные документы про документы и документооборот в бухгалтерском учете | Порядок оформления первичных документов при выполнении хозяйственных операций на предприятиях, давая им юридическую силу | Исследование хозяйственных операций, связанных с движением запасов, использование первичных документов в системе доказательств |
| 1 | 2 | 3 |
| Нормативно-справочная информация о порядке выдачи доверенностей на получение запасов, отпуска их по доверенностям | Применение доверенностей при оформлении операций, связанных с получением и отпуском запасов | Определение ответственных лиц за полученные запасы |
| Основные положения учета тары на предприятии | Организация и методика учета тары на предприятии | Исследование хозяйственных операций по использованию тары и ее учета |
| Налоговое законодательство | Налогообложение операций, связанных с движением производственных запасов | Исследование правильности налогообложения операций, связанных с движением производственных запасов |
| Короткие указатели к применению типовых межсферовых форм первичной документации по учету запасов | Правила оформления первичных документов по учету запасов | Оценка качества первичных документов по учету запасов на предприятии |
| Нормативные документы о нормах списания и использования запасов | Списание запасов по количеству и качеству | Исследование хозяйственных операций по списанию запасов |
| Нормативные документы о списании природного выбытия | Установление затрат в пределах природного убытка | Исследование хозяйственных операций по списанию потерь в пределах природного выбытия |
Особенности нормативной базы по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский учет производственных запасов регулируется Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 01.07.99г. №996-XIV и Положением (стандартом) бухгалтерского учета №9 «Запасы», утвержденным Приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99г. № 246, зарегистрированным в министерстве юстиций Украины 02.11.99г. по №751/4044. Основные требования этих нормативных документов, на которых аудитор должен сосредоточить внимание, перечислены ниже.
Понятие запасов и их классификация.
Запасы – это активы, которые:
- удерживаются для дальнейшей продажи при условии обычной хозяйственной деятельности;
- находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства;
- содержатся для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также при управлении предприятием. [5]
Согласно П(С)БУ 9 запасы признаются активом при обязательном соблюдении следующих двух условий:
1)существование вероятности того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием запасов. Если запасы не могут быть использованы по назначению или реализованы по причине потери необходимых качеств или по другим причинам, то они не должны отражаться в составе активов предприятия, и подлежат списанию на расходы отчетного периода;
2) возможность достоверной оценки запасов, то есть их стоимость не должна иметь существенных ошибок, и пользователи информации могут положиться на нее. [5]
Исходя из правил определения запасов активами, аудитору необходимо помнить, что согласно п. 5 П(С)БУ 9 запасы, которые, вероятно, в будущем не принесут предприятию экономических выгод, не могут определятся активами. Поэтому их необходимо списать с баланса. Согласно П(С)БУ 16 уменьшение активов предприятия принадлежит к его затратам при условии, что эти затраты могут быть достоверно оценены. [5]
Итак, материальные ценности, которые не нужны предприятию и не могут быть реализованы по ценам возможной реализации, в бухгалтерском учете могут быть списаны на затраты. В бухгалтерском учете такое списание будет отображаться по Д-ту счета 949 «Другие затраты операционной деятельности», К-ту счета 20 «Производственные запасы» или 22 «МБП». [5]
Производственные запасы в бухгалтерском учете отображаются по классификационным группам. Согласно с планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 № 291 и зарегистрированным в министерстве юстиций Украины 21.12.99г. по № 882/4185, для учета производственных запасов предназначен активный счет 20 «Производственные запасы». Этот счет имеет следующие субсчета:
201 Сырье и материалы
202 Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия
203 Топливо
204 Тара и тарные материалы
205 Строительные материалы
206 Материалы, Переданные в переработку на сторону
207 Запасные части
208 Материалы сельскохозяйственного назначения
209 Другие материалы
На дату составления баланса производственные запасы должны отражаться по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости (себестоимости заготовления), чистой стоимости реализации. Приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.
Согласно П(С)БУ 9 «Запасы», оценка материалов при их выбытии (отпуск в производство, продажа, бесплатная передача) может осуществляться по одному из следующих методов:
- метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов, который применяют для оценки отпускаемых запасов и услуг, выполненных по специальным заказам и проектам, а также запасов, которые не заменяют друг друга. При этом ведут учет фактической себестоимости каждой единицы запасов;
- метод средневзвешенной себестоимости, предусматривает расчет стоимости единицы запасов, исходя из средних цен. Оценку производят по каждой единице запасов путем деления суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости, полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов;
- метод FIFO, запасы, которые первыми отпускают в производство (продажа или любое другое выбытие), оценивают по себестоимости первых по времени поступления запасов;
- метод нормативных расходов, состоит в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), которые установлены предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Нормы затрат и цены в нормативной базе надо регулярно проверять и пересматривать, чтобы максимально приблизить нормативные затраты к фактическим.
- метод оценки выбытия запасов по ценам продаж, применяется предприятиями розничной торговли при использовании ими среднего % торговой наценки товаров при значительной и изменяемой номенклатуре товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. [5]
Основными заданиями аудита налогового учета предприятия является проверка:
- выполнение условий регистрации предприятия, как плательщика налогов;
- придерживание требований высшего законодательства размера и сроков оплаты обязательных налогов, сборов;
- состояния налогового учета, правильности документации хозяйственных операций, соответствия данных бухгалтерского и налогового учета и отчетности;
Нормативная база аудита запасов базируется на перечислении налогов и сборов, которые предприятия оплачивают в бюджет или государственные целевые фонды. Согласно с Законом Украины «О системе налогообложения» в Украине взимаются общегосударственные налоги и сборы и местные налоги и сборы.
В Украине действуют многие законодательные и нормативные документы, которые регулируют порядок начисления и оплаты каждого отдельного налога, сбора и используются во время аудита:
1) Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетом и государственными целевыми фондами»
2) Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятия»
3) Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» [3]
3. Аудит учетной политики относительно запасов.
Формирование рыночной экономики, наличие разных форм собственности, расширение международных экономических связей украинских предпринимателей является основой для внедрения в организацию бухгалтерского учёта учётной политики, которую предприятие определяет самостоятельно.
Учётная политика – это совокупность принципов, методов и процедур,
которые используются предприятием для составления и подачи финансовой отчётности, т.е. это выбор самим предприятием определённых и конкретных методик, формы и техники ведения бухгалтерского учёта, выходя из действующих нормативных актов и особенностей деятельности предприятия.
Существование разных видов учёта вызвано максимально удовлетворить интересы разных групп пользователей учётной информации, что, в свою очередь, определяет особенности учётной политики. Кроме того, существенным фактором выделяются не только интересы пользователей отчётности, но и тех, кто её составлял. [7]
Учётная политика, как составная часть финансовой отчётности должна
разрабатываться каждым предприятием, которое зарегистрировано в
установленном законодательством порядке.
Основная цель учётной политики – обеспечить получение достоверной информации про имущественное и финансовое состояние предприятия, результаты его деятельности, необходимые для всех пользователей финансовой отчётности с целью принятия соответствующих решений.
Предприятие самостоятельно определяет свою учётную политику и
выбирает форму ведения бухгалтерского учёта с соблюдением принципов,
установленных законодательством.
Степень свободы предприятия в формировании учётной политики, ограниченная государственной регламентацией бухгалтерского учёта, которая предоставлена перечнем методик и учётных процедур, среди которых однако допускаются альтернативные варианты. Она определяется возможностью выбора конкретных способов оценки, калькуляции, перечня бухгалтерских счетов и т.п. Поэтому, учётная политика предприятия – это не просто совокупность способов ведения учёта, избранных соответственно к условиям хозяйствования, но и выбор методики учёта, которая даёт возможность использовать разные варианты отображения фактов хозяйской жизни в учёте (зависимо от поставленных целей). Другими словами, учётную политику в широком понимании можно определить как управление учётом, а в узком – как совокупность способов ведения учёта (выбор предприятием конкретных методик ведения учёта). [15]
В широком понимании учётная политика предприятия оформляется
системой внутренней документации при разных участках учётной работы, её
содержание часто раскрывается и в учрежденческих документах предприятия.
Составною частью организации учёта на предприятии является перечень
документов, которые используются для первичного отображения хозяйственных операций, а также перечень учётных регистров, необходимых для накопления и систематизации информации. Перечень документов должен быть утверждён в приказе или распоряжении руководителя предприятия об учётной политике и может включать:
- рабочий план счетов бухгалтерского учёта, который включает
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности;
- формы первичных учётных документов, которые применяются для оформления фактов хозяйственной деятельности, за которыми не предусмотрены типовые формы первичных учётных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчётности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учётной информации;
- порядок контроля над хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учёта. [12]
Руководство организации-клиента зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.
Анализ учетной политики помогает установить, каких методов придерживается предприятие по вопросам первоначальной оценки производственных запасов. В таблице 3.1. дано перечисление основных составных учетной политики по вопросам учета производственных запасов. [13]
Таблица3.1.
Основные составные учетной политики учета производственных запасов.
| № п/п | Составные учетной политики | Положения учетной политики. |
| 1. | Первоначальная оценка | Приобретенные (полученные) или изготовленные запасы учитываются по себестоимости. Затраты, входят в себестоимость запасов (кроме запасов, изготовленных собственными силами), установленные П(С)БУ № 9 Список затрат, которые не входят в себестоимость таких запасов, а относятся в состав затрат того периода, в котором они были осуществлены, приведен в П(С)БУ № 9. Затраты, которые входят в себестоимость запасов, изготовленные собственными силами, установлены П(С)БУ № 16 Список затрат, которые не входят в себестоимость таких запасов, а относятся в состав затрат того периода, в котором они были осуществлены, приведен в П(С)БУ № 16 |
| 2. | Переоценка запасов на дату баланса | В балансе записи отображаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации (П(С)БУ № 9) |
| 3. | Метод оценки выбытия запасов | Выбирается метод, согласно с которым оценивается выбытие запасов при отпуске их в производство, на продажу и т.д.: 1).идентифицированной себестоимости соответствующей единице запасов; 2).средневзвешенной себестоимости; 3).себестоимости первых по времени прихода запасов (ФИФО) 4).нормативных затрат 5).цены продаж |
Аудит представляет собой совокупность определенных действий аудитора по проверке финансовой отчетности. Такие действия называются аудиторскими процедурами.
К основным процедурам принадлежат: проверки, наблюдения, опросы, подтверждения, подсчеты и аналитические процедуры.
Весь объем аудиторских процедур проверки, по существу, можно условно разделить на несколько групп: аудит наличия и сохранности производственных запасов; аудит движения производственных запасов; проверка правильности налогообложения производственных запасов. [8]
В ходе проверки наличия и сохранности производственных запасов аудитор осуществляет ряд процедур:
• проверяет отсутствие искажений в начальном сальдо по производственным запасам, правильность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода на начало анализируемого;
• сопоставляет данные финансовой отчетности и бухгалтерского учета;
• анализирует правильность синтетического и аналитического учета производственных запасов;
• удостоверяется, что к исполнению принимаются лишь надлежащим образом оформленные документы;
• проверяет установление порядка нормирования производственных запасов, соблюдение норм, выявляет отклонения и меры, принимаемые для их ликвидации;
• проверяет своевременное и полное отражение операций в регистрах бухгалтерского учета, проведение периодической сверки синтетического учета с данными карточек складского учета;
• устанавливает правильность определения и списания стоимости израсходованных производственных запасов на себестоимость;
• анализирует организацию контроля за закупками, сам процесс закупок: наличие договора, оплату счетов, накладных, счетов-фактур, оприходование производственных запасов в регистрах бухгалтерского учета;
• проверяет сроки и периодичность проведения инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете.
При проверке движения производственных запасов аудитор детально изучает:
• документальное оформление операций по движению производственных запасов, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду;
• правильность оприходования производственных запасов при покупке, безвозмездном получении, прочем поступлении;
• верность списания и отражения прибыли при продаже, прочем выбытии производственных запасов;
• правильность оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств;
• соблюдение законодательства при отражении нетипичных операций;
• правильность забалансового учета производственных запасов, принятых на ответственное хранение, а также товаров, взятых на комиссию;
• полноту учета операций с аффинированными лицами;
• соответствие законодательству операций при передаче производственных запасов в залог и т. д. [10]
Для определения правильности налогообложения производственных запасов аудитор проверяет:
• правомерность отражения в учете НДС при приобретении производственных запасов, применение налогового вычета;
• верность начисления в учете НДС при реализации;
• правильность и полноту формирования первоначальной стоимости производственных запасов для целей налогового учета;
• правильность включения в расходы израсходованных производственных запасов;
• списание производственных запасов по методам, закрепленным в учетной политике для целей налогового учета;
• правильность формирования доходов и расходов при продаже.
Все вышеуказанные процедуры помогают аудитору собрать необходимую аналитическую информацию о составе, стоимости и движении производственных запасов, которая в совокупности с данными, полученными в ходе аудита всех остальных статей финансовой отчетности, позволит проверяющему выразить мнение о достоверности полученных сведений. [14]
Таким образом, плюсы проведения аудиторской проверки для финансово-хозяйственной деятельности предприятия очевидны. Помимо официального мнения в форме аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности, полученная от аудиторов по итогам проверки информация, в том числе о состоянии учета производственных запасов, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, снижения налоговых рисков, а также для принятия оптимальных управленческих решений.
4. Оценка системы внутреннего контроля и поиск зон риска.
Система внутреннего контроля – совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Проводить сплошную проверку несущественно – это требует больших материальных и трудовых затрат. Поэтому лучше проверить и оценить систему внутреннего контроля и учета на предприятии, и, в зависимости от результатов, расширять круг исследований и наоборот, довериться данным клиента и провести лишь некоторые проверочные процедуры, чтобы подтвердить доверие к информации системы внутреннего контроля.
На этом этапе существенно провести тестирование, в результате которого выяснить:
· Необходимо ли проводить сплошную фактическую проверку;
· Необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений поступления и выбытия (движения) запасов;
· Установить необходимое количество аудиторских процедур.
Тестирование помогает выучить слабые и сильные стороны внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета. [11]
Путем тестирования и других методов внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета необходимо изучить такие вопросы:
| № п\п | Направления и вопросы контроля | Да(+)/ Нет(-) |
| 1.1 | Защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц? Контролируется ли выдача и вывоз ценностей? | |
| 1.2 | Проводится ли инвентаризации материальных ценностей? | |
| 1.3 | Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)? | |
| 1.4 | Составляются ли на дату инвентаризации отчеты материально-ответственных лиц? | |
| 1.5 | Имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия? | |
| 1.6 | Привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях? | |
| 1.7 | Заключаются ли договоры о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.? | |
| 1.8 | Бухгалтерский учет ведут лица, не имеющие доступа к материальным ценностям? | |
| 1.9 | Разработаны ли: - должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами; - инструкции по хранению, приемке, отпуску материалов? Контролируется ли соблюдение этих инструкций? | |
| 2.1 | Применяются ли унифицированные формы первичной документации? | |
| 2.2 | Составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию? | |
| 2.3 | Заполняются ли все обязательные реквизиты? | |
| 2.4 | Документы составляются в день совершения операции? | |
| 2.5 | Все ли машинные документы распечатываются? | |
| 2.6 | Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально-ответственных лиц? | |
| 2.7 | Производится ли нумерация первичных документов? | |
| 2.8 | Фиксируются ли документы (счета-фактуры, доверенности) в журналах регистрации? | |
| 2.9 | Производится ли проверка полноты оприходования материалов? | |
| 2.10 | Применяется ли система нормирования расхода материалов? | |
| 2.11 | Произведено ли деление материалов на классификационные группы? | |
| 2.12 | Применяется ли система кодирования номенклатуры материалов? | |
| 2.13 | Применяются ли при отпуске и приемке материалов измерительные приборы и инструменты? | |
| 3.1 | Прикладываются ли первичные документы к отчетам материально-ответственных лиц? | |
| 3.2 | Сверяются ли данные этих отчетов с данными первичных документов? | |
| 3.3 | Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета материалов? | |
| 3.4 | Оговорены ли в учетной политике принципы учета материалов (используемые счета, методы оценки и др.)? | |
| 4.1 | Организовано ли в организации структурное подразделение для осуществления внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и т.д.)? | |
| 4.2 | Имеется ли утвержденная программа, график проведения проверок? | |
| 4.3 | Имеются ли акты и другие внутренние документы, отражающие результаты проведенных проверок? | |
| 4.4 | Регулярно ли проводятся проверки и соответствует ли их периодичность утвержденным нормативным положениям по организации? | |
| 4.5 | Оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля? |
Отрицательные ответ на вопросы требуют дополнительного внимания аудитора.
На основании договоров поставки, спецификаций, накладных поставщиков, актов приемки МПЗ, первичных документов складского учета аудиторы отвечают на приведенные ниже вопросы. При положительном ответе на некоторые вопросы необходимо проведение дополнительных процедур. [11]
| № п\п | Вопрос | Да(+)/ Нет(-) |
| 1 | Нет ли расхождений в расчетных, сопроводительных документах и фактически поступивших ТМЦ? | |
| 2 | ТМЦ приходуются по количеству в единицах, указанных в товаросопроводительных документах? | |
| 3 | Оформляется ли акт о приемке, если имеются количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов, а также при неотфактурованных поставках? | |
| 4 | Имеет ли место поступление материальных ценностей, минуя склад? | |
| 5 | Оформляются ли приходные и расходные документы на складе? | |
| 6 | Есть ли в организации приказ с перечнем материалов, завозимых на объекты, минуя склад? | |
| 7 | Имеется ли список лиц, которым разрешено приобретать ТМЦ за наличный расчет? | |
| 8 | Приобретаются ли ТМЦ у физических лиц? | |
| 9 | Применяются ли организацией неденежные формы расчета за поступившие материалы? | |
| 10 | Имеются ли случаи безвозмездного поступления материалов (полученных по договору дарения или безвозмездно); поступление материалов, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал? | |
| 11 | Имеются ли на балансе организации запасы, стоимость которых на момент приобретения была выражена в иностранной валюте? | |
Эффективная система внутреннего аудита снижает аудиторский риск и уменьшает объем аудиторской проверки.
Аудиторский риск – это опасность того, что аудитор сделает неправильный вывод о финансовой отчетности после выполнения ним аудиторских процедур, то есть из-за неправильно составленной финансовой отчетности будет составлено аудиторское заключение без предостережений и наоборот. [18]
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
1. внутрихозяйственный риск;
2. риск контроля;
3. риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:
ПАР= ВХР * РК * РН, где
ПАР – приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;
ВХР – внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, не будет не предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РК – риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РН – риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. [19]
Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими тремя способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля – 50% и риск необнаружения – 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8*0,5*0,1).
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:
РН= ПАР : ( ВХР * РК )
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05 : ( 0,8 * 0,5 ) = 0,125.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.
Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. [15]
Приемлемый аудиторский риск – субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, - значит, он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.
Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением:
0 ≤ ПАР ≥ 1.
Нулевой риск характеризует полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок, однако большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.
В ходе аудита запасов некоторые источники информации дают возможность установить места повышенного информационного риска. Перечислим некоторые из них:
- внутренние нормативные и общие документы;
- политика клиента по учету производственных запасов;
- договора с материально ответственными лицами;
- договора с контрагентами;
- документация субъектов внутреннего контроля по вопросам контроля за рациональным использованием и сбережением производственных запасов;
- первичные документы и регистры учета по счетам, предназначенным для ведения бухгалтерского учета производственных запасов;
- регистры синтетического учета (Главная книга), оперативная, статистическая и финансовая отчетность;
- другие документы, которые отображают факты хозяйственной деятельности, связанные с приобретением и списанием производственных запасов;
- информационные потоки о движении сырья и материалов от склада материалов в склад готовой продукции, то есть прохождение материалов от одной стадии производства к другой. [19]
Оценивши риск контроля, аудитор выбирает такие тесты подтверждения, которые помогли бы ему обеспечить нужный уровень риска невыявления ошибок. В случае высокого риска контроля, аудитор вынужден снизить принятый уровень невыявления ошибок, увеличить объем тестирования, перейти к приемам фактического контроля, внешним документам, выполнять тесты как можно ближе к дате составления баланса.
5. Проблемные аспекты аудита запасов.
Приступая к проверке производственных запасов, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения. С учетом этого аудитор выбирает необходимые процедуры проверки, в ходе которых сталкивается с рядом проблем аудита запасов.
Не полностью отражаются сведения о наличии у организации производственных запасов в бухгалтерских записях и отчетности. Ошибки в полноте отражения операций с производственными запасами приводят к занижению отчетных данных. Например, не отражены в учете товары, поступившие от поставщика, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, так как по условиям договора они должны оплачиваться после их реализации, однако право собственности на них возникло в момент их приемки. Или, например, когда материальные ценности отправлены и получены в декабре проверяемого года, а отражены в учете в январе-феврале следующего года. На практике бывают случаи, когда такие документы могут не найти отражения в учете. Подобная ситуация может возникнуть тогда, когда материальные ценности получает одно предприятие, а оплачивает их - другое. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно, поскольку проверка учетных регистров не содержит информации о незафиксированных фактах. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации не учетного характера. [17]
Не правильная оценка производственных запасов. Например, в фактическую стоимость приобретения импортного сырья не были включены уплаченные таможенные пошлины. Такие ошибки чаще всего носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета.
Не правильное отражение производственных запасов на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации. К операциям, влияющим на правильность отражения остатков производственных запасов и подсчета себестоимости реализованной продукции в результате искажения бухгалтерской отчетности относятся:
случаи включения в данные инвентаризации излишних и частично или полностью потерявших свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;
двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;
случаи завышения данных об остатках производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;
случаи включения в данные инвентаризации сведений о ТМЦ, полученных на условиях комиссии.
Операциями, связанным со злоупотреблениями, являются:
хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;
получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;
фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей.
Запасы на конец года могут быть занижены или завышены из-за неполного или неправильного отражения операций в течение отчетного периода.
Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью производственных запасов.
В ходе обследования внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности МПЗ является разработка и вручение материально-ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.
Проверку складских помещений и емкостей для хранения материальных ценностей рекомендуется проводить путем их осмотра в натуре в начале аудита МПЗ. Аудиторы устанавливают техническое состояние тех или иных помещений (наличие исправной крыши, стен, полов, остекленных и огражденных оконных проемов, наружных и внутренних засовов на дверях и воротах, оборудование стеллажными полками), необходимых весов, расчетных таблиц, мерной тары и других измерительных приборов, а также поддержание режима влажности, температуры и освещенности. Необходимо помнить, что материалы по секциям складов, а внутри их по отдельным группам и типо-, сорторазмерам должны размещаться таким образом, чтобы обеспечить возможность быстрой их приемки, отпуска и проверки наличия. В местах хранения каждого вида материала должны быть прикреплены ярлыки, на которых указывается наименование, номенклатурный номер, единица измерения и норма запаса.
Для хранения, например, запасных частей на складах применяют стеллажи, где на каждый вид отводится своя полка или ее часть; отдельные запасные части из-за своего веса, размера хранятся на полу; строительные материалы, пиломатериалы складывают в штабеля; для хранения сыпучих продуктов используют закрома, бункера, траншеи; нефтепродукты хранятся в резервуарах, бочках.
Правильность показания весов и других измерительных приборов проверяют путем взвешивания или перевешивания заранее подготовленной партии ценностей, взвешивания гирь или измерения объема емкостей. Результаты такой проверки отражаются в промежуточном акте, который подписывает аудитор, материально-ответственное лицо и другие лица, принимавшие участие в этой проверке. Если выявлены расхождения в показании приборов, то аудитор требует письменное объяснение материально-ответственных лиц и устанавливает причины расхождений и последствия, к которым они могли привести или привели. [17]
Правильность ведения учета в местах хранения ценностей оказывает большое влияние на состояние складского учета, так как при его запущенности создаются наиболее благоприятные возможности для нарушений и злоупотреблений. Для этого необходимо ознакомиться с фактическим состоянием складского учета на отдельных складах. Проверяется: наличие в достаточном количестве книг или инвентарных карточек складского учета материалов; правильность их заполнения и ведения; своевременность осуществления в них учетных записей и составления ежемесячных отчетов о движении материальных ценностей; правильность и своевременность проведения инвентаризаций; сличения ее результатов и принятия соответствующих мер по регулированию инвентаризационных разниц.
Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:
замены сырья при изготовлении готовой продукции;
обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности;
обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовой продукции;
необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.
Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.
Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.
Проверка достоверности обеспечивается инвентаризацией - эта процедура осуществляется в целях управления предприятием.
Наблюдение за инвентаризацией, проводимой клиентом, является процедурой сбора данных, касающихся существенности и полноты учета МПЗ, при этом аудитор лишь контролирует проведение инвентаризации, но не отвечает за ее проведение.
6. Содержание программы аудиторской проверки.
Независимо от выбранного способа организации проверки аудитор составляет программу проверки, где устанавливает ряд аудиторских процедур, которые смогли бы:
1. установить достоверность первичных данных бухгалтерского учета к фактическому наличию и движению производственных запасов.
2. проверить полноту и своевременность отображения первичных данных по учету запасов в сведенных документах и учетных регистрах.
3. проверить правильность ведения учета запасов соответственно высшему законодательству и нормативным актам, учетной политики субъекта хозяйствования.
4. проверить достоверность отображения остатков запасов в отчетности субъекта хозяйствования.
5. проверить состояние обеспечения хранения запасов у субъекта хозяйствования.
6. подтвердить или опровергнуть показатели финансовой отчетности субъекта хозяйствования, которые зависят от достоверности , полноты и своевременности отображения хозяйственных операций, связанных с движением производственных запасов. [12]
Программа проведения аудита производственных запасов
| Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Планируемый аудиторский рискПланируемый уровень существенности | |
Программа аудита производственных запасов
| № п/п | Наименование аудиторских процедур | Исполнитель | Период проведения | Примечания |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. | Проверить соответствие данных аналитического учета с данными синтетического учета, данными Главной книги, отчетности | | | |
| 2. | Проверить фактическое наличие запасов (при условии наблюдения аудитором за проведением инвентаризации запасов дополнительно рассматривается «Программа аудита для наблюдения за проведением инвентаризации запасов»). Проверить организацию складского хозяйствования, состояния сбережения запасов. | | | |
| 3. | Проверить полноту оприходования запасов по наличию документов, которые подтверждают их приобретение: - выборочная встречная проверка хозяйственных договоров, накладных, фактур и учетных регистров на предмет идентичности ряда показателей: номенклатуры, цены, количества, даты оприходования и т.д. | | | |
| 4. | Проверить организацию контроля по сбережению, использованию и погашению доверенностей: - сверить по приходным документам, не было ли случаев передачи доверенностей другим лицам, изменения названий поставщиков и т.д. - сверить данные графы «отметка об использовании доверенностей» журнала учета доверенностей ф. М-3 с данными первичных документов с оприходованием запасов на склад; - проверить своевременность сдачи в бухгалтерию неиспользованных доверенностей (сроки, отметки) | | | |
| 5. | Сверить правильность оформления поступления и списания запасов: - сверить данные первичных документов с записями карточек складского учета; - встречная сверка данных материального отчета и накладных, счетов – фактур, лимитно – заборных карт с целью выявления не указанных в отчете первичных документов, подтверждения учетных цен, наличия подписей материально – ответственных лиц и т.д.; - сверка отнесения в подотчет отдельным лицам отпущенных запасов, которые не должны списываться в момент отпуска на затраты производства; - проверить корреспонденцию счетов на отпуск запасов в Главной книге | | | |
| 6. | Проверить законность списания запасов при потерях: - придерживание установленного порядка оформления; - проверка правильности применения норм природного убытка при выявлении недостач. | | | |
| 7. | Проверить придерживание лимитов по отпуску запасов: - встречная проверка лимитно – заборных карт с документами на использование | | | |
| 8. | Изучить состояние материальной ответственности за причиненные убытки предприятию. | | | |
| 9. | Проверить своевременность предъявления претензий по качеству и количеству запасов. | | | |
| 10. | Проверить достоверность информации в записях, которые отображаются в примечаниях к финансовой отчетности согласно нормам П(С)БУ № 9 | | | |
| 11. | Проверить правильность признания запасов активами согласно с нормами П(С)БУ 9: - есть ли случайность того, что предприятие получает экономические выгоды, связанные с использованием запасов; - достоверно ли определена стоимость запасов. | | | |
| 12. | Проверить правильность определения первоначальной стоимости запасов при их приобретении: - определение при приобретении, изготовлении; - на основании каких документов (выводов) определена справедливая стоимость запасов, полученных бесплатно, внесенных в уставный капитал, приобретенных в обмен. | | | |
| 13. | Проверить правильность отображения в учете операций по списанию запасов. | | | |
| 14. | Проверить, какой из методов оценки запасов при отпуске их в производство, в продажу или другое выбытие применяется на предприятии: - согласно с приказом об учетной политике; - фактически (способом сверки данных аналитического учета и расчетов) | | | |
| 15. | Проверить, правильно ли отображена в бухгалтерском учете единица учета запасов (наименование или однородная группа) | | | |
| 16. | Проверить достоверность данных по остаткам запасов в финансовой отчетности: - отображены ли запасы по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или стоимости чистой реализации запасов | | | |
| 17. | Формирование регистров выявления нарушений | | | |
Составил ________________________
Проверил ________________________
Ознакомился _____________________
Независимо от выбранного метода организации проверки в первую очередь необходимо проверить соответствие остатков и оборотов Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета производственных запасов.
При установлении не соответствия аудитор должен установить, какие из показателей являются достоверными. Для установления объективной истины аудитор проводит углубленные тесты, используя дедуктивный и индуктивный методы. При первом информация изучается от обобщающего к конкретному (Главная книга – регистры синтетического учета – регистры аналитического учета – сведенные документы – первичные документы); при другом информация изучается в обратном направлении.
При необходимости установления объективной истины остатков запасов и их оборотов возникает потребность в проведении инвентаризации запасов и применение при этом сканирования, которое подлежит в беспрерывном, поэлементном пересмотре информации о движении запасов.
Хранение запасов зависит от условий их сбережения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского учета. Аудитор устанавливает количество и дислокацию складских помещений , хранилищ, в том числе их емкость, условия хранения запасов.
Если тестирование внутреннего контроля свидетельствует о низком уровне фактического контроля, это вызывает необходимость проведения инвентаризации.
До начала инвентаризации аудитор должен:
- составить список ценностей, которые подлежат инвентаризации;
- договориться с руководителем объекта хозяйствования о создании комиссии;
- требовать от материально ответственного лица отчет об оприходовании и отпуска ценностей на дату начала инвентаризации;
- получить расписку от материально ответственного лица о том, что все документы, которые принадлежат к оприходованию или использованию ценностей, сданы в бухгалтерию, и что неоприходованных или несписанных на затраты запасов не осталось;
- получить аналогичные расписки от лиц, которые имею подотчетные суммы на приобретение запасов или поручение на их получение. [16]
Во время инвентаризации аудитор должен установить:
- по назначению ли используются складские помещения;
- правильно ли расположены запасы на складе;
- отвечают ли складские помещения требованиям условий хранения запасов;
- как охраняются складские помещения;
- убедится в аккуратности проведения всех процедур инвентаризационной комиссией;
- требовать пересчета, измерения запасов, если это необходимо;
- фиксировать результаты инвентаризации по каждому виду запасов в инвентаризационных описях, которые составляются по месту нахождения и по материально – ответственным и лицам, в единицах измерения, принятых в учете;
- составить отдельную опись на ценности, которые принадлежат другим предприятиям, а потом встречной проверкой выяснить, кому они принадлежат и почему хранятся на складе нашей фирмы;
- обратить особое внимание на номера, марки, наименования материальных ценностей, соответствие их номерам, маркам, зарегистрированным в паспортах и приходных документах, на некоторые запасы (продукты, корма, семена и т.д.), при необходимости которых, провести отбор проб для лабораторного анализа качества.
- проверить правильность составления сравнительных ведомостей в бухгалтерии по запасам, в которых выявлены отклонения от учетных данных (их подписывает главный бухгалтер и материально – ответственное лицо);
- получить от материально – ответственных лиц письменное объяснение причин выявленных недостач и остатков запасов;
- проверить правильность отображения в учете выявленных недостач и остатков запасов. Необходимо помнить, что списание природной убыли в границах установленных норм может быть проведено лишь по выявленным недостачам;
- сохранять копии обозначенных (рабочих) документов, которые будут использоваться в дальнейшем при проведении проверки.
Во время проверки полноты оприходования, правильности списания, оценки и учета запасов аудитор должен:
- проверить правильность ведения складского учета;
- проверить полноту оприходования, правильность списания материалов, которые пришли со стороны. Нарушение порядка оприходования и списания ценностей приводит к хищениям, а так же создание излишков сырья, по которым потом изготавливают неоприходованную продукцию, реализуя ее без отображения операций в учете с целью скрывания доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.
На этом этапе аудитор с помощью аудиторских процедур изучает достоверность, объективность и законность отображенных хозяйственных операций с производственными запасами. [16]
Методологические приемы аудита операций с запасами осуществляется с помощью определенных аудиторских процедур. Расчетно – аналитические приемы состоят из экономического анализа, аналитических и статистических расчетов и экономика – математических методов.
Экономический анализ применяется при установлении ритмичности поставок сырья на предприятии, выявление отклонений от норм при расходовании материалов и установленных факторов, которые влияют на использование сырья и т.д.
Аналитические и синтетические расчеты предусматривают применение вычислительно – расчетных и логических процедур. Такие процедуры включают состав сравнительных ведомостей, таблиц сравнения затрат материалов и их накопления за определенные периоды, выявления фактов нарушений технологии и т.д. [20]
Особенное внимание уделяется исследованию операций по списанию запасов.
Списание с баланса согласно П(С)БУ 9 может производится в таких случаях: отпуск в производство, реализация за денежные средства, передача в уставный капитал другого предприятия, бесплатная передача, списание в следствии с несоответствием критерий актива, списания из-за потерь от стихийного бедствия, списание недостач в пределах норм и выше норм природного прироста. [5]
При списании материалов в производство необходимо провести документальную проверку.
Результаты такого сопоставления могут быть трех вариантов:
- фактическое количество списанных материалов соответствует нормам;
- фактическое количество списанных материалов выше нормы;
- фактическое количество списанных материалов меньше нормы.
Если списано больше, чем предусмотрено нормами, тогда необходимо определить причины, получивши объяснения от технологов, начальника цеха.
Документальный контроль лучше подтвердить результатами фактической проверки. [11]
В таблице 6.1. приведены типичные ошибки и нарушения, которые выявляются при проведении аудита производственных запасов, список типичных ошибок в методике аудита увеличивает внимание аудитора на подобных фактах при проведении аудиторских проверок.
Таблица 6.1.
Типовые ошибки и нарушения в учете запасов.
| № п/п | Название нарушения | Нарушенный нормативный акт | Методы исследования |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Не полное оприходование запасов | Приказ о пдтверждении типовых форм первичных документов по учету сырья и материалов № 193 от 19.04.93г. | Документальная проверка по существу |
| 2 | Оприхододование запасов при отсутствии обозначений в журнале учета выданных доверенностей оприходования запасов | Закон Украины «о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99г. №996 – XIV, с изменениями и дополнениями | Документальная проверка, формальная проверка |
| 3 | Выявление недостач, излишков, присвоение запасов | Типичный порядок определения норм запасов ТМЦ № 17-60/29, 07-102 от 31.05.93г, зарегистрированный от 15.06.93г. | Фактическая проверка, наблюдение |
| 4 | Завышение себестоимости заготовительных материалов | Типичный порядок определения норм запасов ТМЦ № 17-60/29, 07-102 от 31.05.93г, зарегистрированный от 15.06.93г. | Документальная проверка по существу, арифметическая проверка |
| 5 | Нарушение норм или лимита списания запасов | Типичный порядок определения норм запасов ТМЦ № 17-60/29, 07-102 от 31.05.93г, зарегистрированный от 15.06.93г | Документальная проверка по существу, арифметическая проверка |
| 6 | Нарушение порядка проведения инвентаризации | Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, ТМЦ, денежных средств документов и расчетов № 69 от 11.08.94 | Фактическая проверка, наблюдение |
| 7 | Ошибки и подделки при кодировании документов | Приказ об утверждении типовых форм первичных документов по учету сырья и материалов № 193 от 19.04.93 | Документальная проверка по существу |
| 8 | Неудовлетворительное состояние бухгалтерского учета | Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, с изменениями и дополнениями. | Прослеживание и опрос |
| 9 | Неудовлетворительная организация складского хозяйства и сбережения запасов | Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, с изменениями и дополнениями | Прослеживание, осмотр |
| 10 | Отпуск товаров по сниженным ценам | П(С)БУ 9 «Запасы» | Документальная проверка по существу |
| 11 | Неправильное оформление первичных документов по учету запасов и их неправильное применение | Приказ Министерства статистики Украины № 193 «Об утверждении типовых форм первичных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 | Документальная проверка по форме |
| 12 | Не выделение в первичных документах НДС, отсутствие налоговых накладных | Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97г. № 168/97 ВР, с изменениями и дополнениями. | Документальная проверка по форме, по существу |
| 13 | Отсутствие договора о полной материальной ответственности | Ст. 121 Кодекса законов об оплате труда | Прослеживание |
7.Сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов.
Доказательство – это факт, который может служить подтверждением или опровержением существования другого факта.
Также под доказательством понимается процесс получения сведений об определенном факте, которые позволяют с той или иной степенью достоверности сформировать мнение и составить аудиторское заключение.
При сборе, накоплении и анализе документов, необходимо рассматривать их структуру, требования, которым они должны отвечать, виды или классификацию. Особенно важно уметь выделять связи между полученными доказательствами, прослеживать пути и процесс их получения. [13]
Наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:
1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).
Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерской записи и выполнении независимых подсчетов. Пересчет осуществляется, как правило, выборочно.
2. Инвентаризация
Инвентаризация — это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.
Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.
Аудиторская организация обязана:
выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;
проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;
ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);
выявить дорогостоящие ТМЦ;
проанализировать систему учета ТМЦ и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.
С точки зрения технологии аудиторского дела инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций. [14]
Участие в инвентаризации активов клиента или наблюдение за ее проведением позволяет сделать определенные выводы по всем трем основным направлениям аудиторской проверки.
3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.
Этот метод позволяет аудитору осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми в бухгалтерии. Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.
4. Подтверждение.
Для получения информации о реальности остатков на счетах учетов денежных средств (счетов расчетов, счетов дебиторской, кредиторской задолженности), аудитор должен получить информацию в письменной форме от третьих лиц или независимой стороны. Аудитор должен подготовить запросы на подтверждение информации от имени руководства проверяемого предприятия. В запросах должны содержаться требования предоставить информацию непосредственно аудиторской организации. В случае если аудиторская фирма получила от независимой стороны информацию, которая расходится с учетными данными проверяемого предприятия, она должна применять дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
5. Устный опрос персонала, руководства проверяемого объекта и независимой стороны (третьих лиц).
Устный опрос может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия аудитора, проводившего опрос и фамилии имена и отчества опрошенных должностных лиц. Для проведения типовых опросов аудитор разрабатывает до проведения аудиторской проверки перечень вопросов (или тестов).
6. Проверка документов.
Документальная информация может быть внутренней и/или внешней. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской фирмы зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более достоверными и убедительными являются внешние документы, полученные от третьих лиц. Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого необходимо выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение этих операций в учете вплоть до первичного документа, который должен подтвердить реальность и целесообразность выполнения этой операции.
7. Прослеживание.
Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных в первичных документах, в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйствующие операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.
8. Аналитические процедуры.
Под аналитическими процедурами подразумевается анализ и оценка полученной аудитором информации исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого предприятия с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений. [8]
Типичными видами аналитических процедур являются:
а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
б) сопоставление бухгалтерской отчетности со сметами, плановыми показателями;
в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
г) сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой информации (не отражаемой в бухгалтерском учете или отчетности).
9. Подготовка альтернативного баланса.
Для получения документов о реалистичности и полноте отражения в учете готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг, аудиторская фирма может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Баланс сырья и материалов и выхода продукции позволяет аудиторам выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.
Аудитор, который осуществляет аудит производственных запасов на протяжении всей проверки, формирует рабочую документацию, необходимую для: разработки планов, подтверждения выполнения плана проверки, систематизации информации, создания основы для определения эффективности выполненной аудитором работы. [9]
Рабочие документы аудитора – это записи, сделанные им во время планирования аудиторской проверки, в процессе подготовки проведения проверки, обобщения ее данных, а также документальная информация, полученная в ходе аудита от третьих лиц предприятия-клиента или установленные сведения, задокументированные аудитором при помощи тестирования.
Независимо от того, какие рабочие документы разрабатываются, они должны отвечать ряду требований: [6]
1. Содержать достаточно полную и детализированную информацию (чтобы другой аудитор мог понять суть выполненной работы).
2. Документы должны быть составлены в ходе проверки. Составление их после завершения проверки и подготовки аудиторского заключения не допускается.
3. Составляя рабочие документы, аудитор должен учитывать не только информацию, относящуюся к проверяемому рабочему периоду, но и данные предыдущего периода.
4. Документы должны отражать более существенные моменты, по которым аудитору нужно высказать мнение и охватывать более важные направления проверки и задачи, поставленные и решенные аудитором.
5. Позволять оценить финансовую отчетность в соответствии с установленными критериями и признаками.
6. Отражать состояние и оценку системы внутреннего контроля на предприятии, и степень доверия к нему.
7. Фиксировать проведенные аудиторские процедуры по проверке и оценке системы бухгалтерского учета клиента, соблюдение принятой учетной политики и соответствие бухгалтерского учета клиента установленным принципам, стандартам, требованиям и законам.
8. Документы должны быть составлены четко, разборчиво.
Перечислим приблизительный список рабочей документации аудитора.
Таблица 7.1
Приблизительный список рабочей документации аудитора.
| № п/п | Название документа или раздела, по которому оформляются документы | Источник информации |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Особенные вопросы, на которые клиент просил обратить внимание. | Клиент |
| 2 | Анализ активов и справок предыдущих проверок и предыдущего аудита по вопросам проверки достоверности, полноты и законности учета производственных запасов. | Аудитор |
| 3 | Таблица проблемных вопросов | Аудитор |
| 4 | Программа аудита производственных запасов | Аудитор |
| 5 | Тесты установления уровня внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета производственных запасов | Аудитор |
| 6 | Раздел из приказа об учетной политике в части учета производственных запасов. | Клиент |
| 7 | Схема размещения складских помещений. | Аудитор, клиент |
| 8 | Список лиц, которые имеют право на подпись документов на отпуск производственных запасов. | Клиент |
| 9 | Список материально ответственных лиц | Клиент |
| 10 | Материалы инвентаризации, проведенной при участии аудитора. | Аудитор, клиент |
| 11 | Расчеты затрат производственных запасов в пределах природной убыли. | Аудитор |
| 12 | Объяснения персонала об установленных нарушениях. | Персонал клиента |
| 13 | Акты встречных проверок расчетов. | Аудитор, клиент, третьи лица |
| 14 | Копии первичных документов и регистров, которые подтверждают те или иные отклонения. | Клиент, третьи лица |
| 15 | Документы по формированию и осуществлению выборочного исследования. | Аудитор |
| 16 | Справка о результатах проверки правильности оценки производственных запасов при их приходе и списании. | Аудитор |
| 17 | Анализ договоров на поставку производственных запасов и их выполнения. | Аудитор |
| 18 | Результаты составления данных документов по оплате поставщикам и документов на оприходование материальных ценностей. | Аудитор |
| 19 | Составление ежемесячных остатков производственных запасов по нормативам. | Аудитор |
| 20 | Акты (справки) результатов контрольных анализов, контрольных запусков, контрольных измерителей и других аудиторских процедур. | Аудитор, члены комиссий |
| 21 | Акты (справки) результатов работы других аудиторов, экспертов, внутренних аудиторов | Другие аудиторы, эксперты, внутренние аудиторы |
| 22 | Справка о результатах проверки списания запасов: соответствие норм, проставленных в документах на списание, нормативным данным; соответсвие количества фактически списанного сырья, использования этого сырья по нормам. | Аудитор |
| 23 | Другие запасы аудитора в соответствии с проведенными аудиторскими процедурами и установления отклонений. | Аудитор |
| 24 | Справка о результатах проверки правильности учета НДС в операциях с производственными запасами. | Аудитор |
| 25 | Другие (в зависимости от специфики клиента и самой проверки). | Аудитор |
После окончания аудита рабочие документы остаются у аудитора, они являются его собственностью. Аудитор должен составить справки на их основе. Но его право собственности ограничено этическими нормами и условиями конфиденциальности. Рабочие документы аудитора не могут рассматриваться как часть финансовой документации клиента. [18]
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдачи для обязательного сохранения в архиве аудиторской организации.
8.Аудиторское заключение по результатам проверки.
По окончании аудиторской проверки аудитор составляет два итоговых документа: отчет о результатах аудиторской проверки и аудиторское заключение.
Аудиторское заключение – это документ, составленный в соответствии со стандартами аудита, которые предусматривают предоставление уверенности пользователей в соответствии с финансовой отчетностью или другой информацией, которые использовались при его составлении. [7]
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудитора фирмы о достоверности этой отчетности.
По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме:
1) безусловно положительного заключения;
2) условно положительного заключения;
3) отрицательного аудиторского заключения;
4) отказа в даче аудиторского заключения.
В случае безусловно положительного заключения, мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить достоверность информации. А это значит, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерских учет и отчетность в Украине. [15]
В случае условно положительного заключения, мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить достоверность информации, за исключением определенных обстоятельств.
В случае отрицательного аудиторского заключения, мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает достоверность информации при любых обстоятельствах.
Случай отказа аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении, означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной их установленных порядком форме. [15]
Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:
1. Вводная часть содержит название документа "Аудиторское заключение аудиторской организации ... о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия ... за _ _ год" и представляет собой общие сведения об аудиторской организации (наименование аудиторской организации, ИНН, юридический адрес, номер, дата выдачи и срок действия лицензии, наименование органа, ее выдавшего, номер и дата выдачи свидетельства о государственной регистрации, банковские реквизиты, Ф.И.О. аудиторов, принимавших участие в аудите, данные их квалификационных аттестатов).
2. Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации предприятию об основных результатах проверки состояния внутреннего контроля, учета и отчетности, а также соблюдения предприятием действующего законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.
Аналитическая часть должна содержать название данной части "Отчет аудиторской организации", кому она адресована (администрации), наименование предприятия, объект аудита, общие результаты проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения предприятием действующего законодательства в финансово-хозяйственной деятельности, анализ финансового состояния предприятия (финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности, эффективности деятельности и др.).
Результаты проверки представляются в произвольной форме.
Изложение результатов проверки состояния внутреннего контроля на предприятии должно включать: указание на ответственность исполнительного органа предприятия за состояние и организацию внутреннего контроля, цель и характер его изучения при аудите, стенку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.
Характеристика общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии должно включить: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения учета и отчетности, описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений такого порядка. Описание общих результатов проверки соблюдения предприятием действующего законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать: общую оценку соответствия совершенных предприятием операций действующим нормативным актам, соблюдения положений учредительных документов, характеристику выявленных нарушении. [14]
Важно также оценить допущение непрерывности деятельности предприятия, то есть его возможность продолжать деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства. Для этого в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" в аудиторском заключении должны найти отражение доказательства, позволяющие сделать вывод о применимости (или неприменимости) допущения о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем. Такие доказательства могут быть получены по результатам выполнения ряда процедур: анализ и обсуждение с управленческим персоналом денежных потоков и прибыли по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения; рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушения; запрос сведений о любых существенных для предприятия правовых проблемах и др.
Если в процессе аудиторской проверки выявлены искажения бухгалтерской отчетности, то в аналитической части следует отразить конкретные нарушения, которые привели к появлению этих искажений. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" определяет следующие возможные виды нарушений: отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности; отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества; нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства; прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгалтерской отчетности. [17]
В аналитической части заключения должна быть также отражена оценка влияния существенных нарушений нормативных актов на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия. Исходя из требований правила (стандарта) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" в процессе такой оценки аудиторы должны учесть возникновение следующих негативных для предприятия последствий нарушения действующего законодательства: взыскание штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде; появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится ни структуре имущества предприятия; прекращение деятельности предприятия, появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности.
3. Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия и должна включать: название данной части, кому адресована, название предприятия, объект аудита
("Заключение аудиторской организации акционерам предприятия о бухгалтерской отчетности предприятия за _ год"): указание на нормативный акт, которому должна соответствовать отчетность; распределение ответственности руководства предприятия и аудиторской организации в отношении бухгалтерской отчетности (руководство предприятия несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, а аудиторская организация - за высказанное мнение о достоверности отчетности); указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит, изложение обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного; мнение аудиторской организации о достоверности отчетности; вывод о применимости (неприменимости) к предприятию допущения непрерывности деятельности; дату аудиторского заключения (устанавливается не ранее даты подписания бухгалтерской отчетности). [16]
Прилагаемая к аудиторскому заключению бухгалтерскаяотчетность должна быть составлена по установленной форме и в целях идентификации должна быть помечена подписью (штампом) аудиторской организации. Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям, то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, чтобы они была признана достоверной. Соответствующие учетные записи должны быть сделаны предприятием в установленном порядке.
Аудиторская организация должна предоставить проверяемому предприятию в установленные в договоре на проведение аудиторской проверки сроки:
не менее одного экземпляра аудиторского заключения в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита (предназначен исполнительному органу);
не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности. [14]
Указанные экземпляры сброшюровываются и заверяются печатью аудиторской организации. Руководство предприятия несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям. Аудиторская организация не имеет права и не обязана этого делать кроме случаев, предусмотренных законодательством.
Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не обговоренного с клиентом. Заключение не может быть датировано ранее даты подписания бухгалтерской отчетности предприятия.
Все действия и решения аудиторской организации в отношении событий и фактов, произошедших после составления и представления бухгалтерской отчетности предприятия, должны быть отражены в ее рабочей документации.
Если в результате аудиторской проверки, изучения и оценки выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, аудитор пришел к окончательному выводу о том, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также влияние этих изменений надлежащим образом отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности без каких-либо оговорок, то он выражает безоговорочно-положительное мнение о достоверности этой отчетности. [6]
В иных случаях, а также, если в заключение включаются некоторые пояснения, аудитор формирует и представляет заинтересованным пользователям модифицированный аудиторский отчет или заключение.
В ряде случаев при аудите экономического субъекта возникают обстоятельства, которые могут оказывать или оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и, как следствие, не позволяют аудитору выразить безоговорочно-положительное мнение о ней.
К таким обстоятельствам относятся:
• ограничение объема работы аудитора;
• несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта.
Ограничения объема работы аудитора могут быть установлены руководством экономического субъекта условиями договора. Если условия договора таковы, что аудитор может отказаться от выражения мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он вправе отказаться и от выполнения аудита в целом. Аудитор может не согласиться на проведение аудиторской проверки в случае ограничения его обязанностей, установленных действующим законодательством. [10]
Ограничение объема работы аудитора вызывается и рядом иных обстоятельств, не связанных с условиями договора, например сроками назначения аудитора, не позволяющими ему выполнить целый ряд аудиторских процедур (наблюдение за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов и пр.), и несоответствием учетной документации аудируемого субъекта предъявляемым к ней требованиям. В этом случае аудитор вправе выполнить иные альтернативные аудиторские процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих безоговорочно-положительное мнение.
Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения, отличающегося от безоговорочно-положительного (наличие оговорок), то он может выразить мнение с оговоркой или отказаться от его выражения. При этом в аудиторском заключении необходимо раскрыть все ограничения, а также возможные и необходимые корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности, если бы такие ограничения отсутствовали.
Аудитор может не согласиться с руководством экономического субъекта относительно допустимости принятой им учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если такое несогласие носит существенный характер для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение о ней. [13]
Выражение мнения с оговоркой допускается в том случае, если ограничение работы аудитора и его несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта не настолько существенны, чтобы отказаться от выражения мнения вообще или выразить отрицательное мнение. При этом в аудиторском заключении должны фигурировать слова «за исключением» влияния событий, к которым относится соответствующая оговорка.
Наряду с вышеизложенными обстоятельствами, оказывающими непосредственное влияние на мнение аудитора, существуют факторы, которые, не изменяя его мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуют подготовки видоизмененного (модифицированного) аудиторского отчета или заключения. Обычно такие факторы оказывают влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но детально раскрываются руководством экономического субъекта лишь в приложениях к ней.
В случае выявления большого числа указанных факторов аудитор может принять решение об отказе в выражении своего мнения. Если же они носят единичный, но при этом существенный характер, аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет (заключение) путем внесения в него особой оговорки после пункта, содержащего его мнение. Данная оговорка должна включать фразу о том, что рассматриваемый фактор не является основанием для выражения мнения с оговоркой. [19]
Пример отрицательного аудиторского заключения:
В результате проведения аудита производственных запасов установлено, что в проверенном периоде предприятием были допущены такие нарушения:
1. без основания и подтвердительных документов, запасы были отпущены в производство
2. реализованные материалы по натурально – вещественным и стоимостным выражениям в накладных и доверенностях не совпадают с отображением в бухгалтерском учете
3. выявлены недостачи отдельных видов запасов
4. была завышена себестоимость заготовительных материалов
5. предприятию «__________» запасы были отпущены по заниженной стоимости.
Допущенные нарушения в целом существенно перекручивают реальное состояние дел. Принятая система бухгалтерского учета не соответствует Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, П(С)БУ 9 «Запасы», Типичному порядку определения норм запасов ТМЦ № 17-60/29, 07-102 от 31.05.93г, зарегистрированный от 15.06.93г.
Данные финансовой отчетности не соответствуют учетным данным.
Таким образом, информация по данным бухгалтерского учета и отчетности не дает достоверного представления о действительном финансовом состоянии предприятия на дату_____
Заключение
Современный этап экономического развития страны характеризуется значительным замедлением платежного оборота, вызывающим рост задолженности на предприятиях. Поэтому важной задачей является эффективное управление оборотными активами, направленное на оптимизацию общего его размера.
Определены роль и задачи анализа в управлении производственными запасами предприятия. Во-первых, необходимо постоянно контролировать обеспеченность предприятия производственными запасами. Во-вторых, необходимо рационально использовать эти запасы. В-третьих, следить за движением материальных ценностей.
Исследовав учет, контроль, аудит, анализ наличия и движения производственных запасов, можно определить ведет ли предприятие бухгалтерский учет и оформляет ли документацию, согласно законодательной и нормативной базе, соблюдая все требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету и отчетности.
Для осуществления непрерывности процессов расширенного производства предприятия создают и пополняют запасы товарно-материальных ценностей как составной части их производственных фондов.
Аудиторская проверка материально-производственных запасов позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в учете.
В ходе курсовой работы были рассмотрены такие вопросы:
- цели и задачи аудита материально – производственных запасов.
- нормативное регулирование учета материально производственных запасов, перечень нормативно – законодательных актов, положений, стандартов.
- аудит учетной политики, аудиторские процедуры применяемые при аудите производственных запасов.
- система внутреннего контроля, тесты которые применяет аудитор для оценки внутреннего контроля, аудиторские риски.
- основные проблемы с которыми сталкивается аудитор.
- рассмотрели пример программы аудита производственных запасов, типичные ошибки, которые допускает бухгалтер.
- понятие, методы и приемы сбора аудиторских доказательств, рабочие документы и их составление.
- виды аудиторских заключений по результатам проверки.
Список использованной литературы.
1. Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93г., в редакции Закона № 140 от 14.09.06.
2. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 01.07.99г. №996-XIV
3. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97г. № 168/97 ВР, с изменениями и дополнениями
4. Закон Украины «О системе налогообложения»
5. Положения (стандарты) бухгалтерского учета.
6. Приказ о подтверждении типовых форм первичных документов по учету сырья и материалов № 193 от 19.04.93г.
7. Типичный порядок определения норм запасов ТМЦ № 17-60/29, 07-102 от 31.05.93г, зарегистрированный от 15.06.93г.
8. Аудит. Навч. Посіб. для ВНЗ: Усач Б.Ф. – Київ вид-во Знання, 2007 -231с.
9. Аудит: теорія и практика: Дорош Н.І. –Київ вид-во Знання, 2006, 495с.
10. Аудит: теорія и практика. А.Г. Загородній, М.В. Корягіна та ін. Навч. Посіб. – Львів: Львівська політехніка, 2004.
11. Давидов Г.М. Аудит. Підручник. - Київ вид-во Знання, 2004.-514с.
12. Ільіна С.Б. Основи аудиту. Навч. Посіб. для ВНЗ. – Київ Кондор. 2009, 378с.
13. Кулаковська Л. П., Пича Ю. В. Організація і методика аудиту: Підручник. – Київ: Каравела, 2009, 544 с.
14. Кулаковська Л. П., Пича Ю. В. Основи аудиту: Навч. Посіб. – Київ: Каравела 2005,312с.
15. Кулаковская Л. П., Пича Ю. В. Основы аудита: Учеб пособ. для студ. высш. учеб. завед. – Киев: Каравелла. 2004, 496с.
16. Нікулькова Т. Г., Залізняк Н.Г. Аудит. Навч. посіб. – Львів: Магнолія 2006, 2008, 224с.
17. Пилипенко І. І., Редько О.Ю. стандарти аудита та етики: навч. посіб. Киів: ДП «Інформаційно-аналітичне агентство» 2007. 277с.
18. Сердюк В.М. та ін. Аудит: навч. посіб. – Донецьк: «Вебер» (Донецька філія). 2008, 260с.
19. Стасишен М.С., Піча Ю.В. Основи аудиту (в схемах, графіках, таблицях): навч. посіб. Київ: Каравела, 2007Ю 192 с.
20. Чернелевський Л.М., Беренда Н.І. Аудит: теорія і практика: навч. посіб. – Київ: «Хай – Тек Прес», 2008, 560с.
