Содержание

Введение	стр.3
1. Понятие и содержание налогового контроля	стр.5
1.1. Понятие и виды налогового контроля	стр.5
1.2. Камеральная и выездная налоговые проверки	стр.11
1.3. Методы налогового контроля	стр.21
2. Эффективность  и пути совершенствования налогового контроля	стр.28
2.1. Методики оценки эффективности контрольной работы налоговых органов	стр.28
2.2. Пути решения проблем, возникающих при осуществлении налогового контроля	стр.33
Заключение	стр.36
Список литературы	стр.38

Введение
Конституцией Российской Федерации закреплена обязанность уплаты установленных налогов и сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и, вместе с тем, необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально-значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, т.е. каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так и юридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений.

Значимость налогового контроля заключается в том, что посредством его достигается упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций.

В настоящее время тема налогового контроля особенно актуальна, и прежде всего в связи с тем, что с 1 января 2007 года вступили в силу поправки к первой части Налогового кодекса РФ[[1]], внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Налоговый контроль - это специализированный (проводится только в отношении налогов и сборов) надведомственный (осуществляется определенными уполномоченными органами) государственный контроль. При этом объектом данного контроля являются действия и налогоплательщиков, и налоговых агентов, и плательщиков сборов.

Основной задачей налоговых органов является осуществление должностными лицами этих органов налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, а также за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и других платежей, установленных законодательством РФ.

Целью исследования является изучение организации налогового контроля в Российской Федерации.
1. ПОНЯТИЕ И СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
1.1. Понятие и виды налогового контроля
В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ «налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ».

Данное определение в законодательство было введено в 2006 году Федеральным Законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»[[2]]; ввиду отсутствия дефиниции налогового контроля до 2006 года и в настоящее время продолжают существовать множество его доктринальных определений.

Так, с точки зрения роли и значения налогового контроля в процессе налогообложения такой контроль рассматривается как этап налогообложения[[3]], по составу он отождествлялся с совокупностью мер государственного регулирования[[4]], по роли и значению в системе государственного контроля его характеризовали как направление[[5]]. В системе управления налоговый контроль определялся как государственный институт[[6]]. По своему предмету он относится к такому виду государственного контроля, как контроль за законностью и целесообразностью[[7]].

Исходя из содержания упомянутых выше определений, можно сделать вывод, что налоговый контроль рассматривается как государственный, однако некоторые авторы указывают на возможность проведения контроля за соблюдением налогового законодательства в рамках внутреннего контроля деятельности лица (внутрихозяйственного контроля), а также в процессе осуществления аудиторской проверки, что относится к разновидностями негосударственного финансового контроля.

Итак, «Налоговый контроль является составной частью финансового контроля и одним из видов государственного контроля»[[8]].

Выделяют два вида финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц), выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов. «С учетом этого налоговый контроль, предметом которого является своевременность и полнота уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами, следует отнести к финансово-хозяйственному контролю»[[9]].

Налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю, то есть осуществляются органами государственной власти и управления, к которым относятся Государственная налоговая служба Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и иные органы, им подведомственные; и направлен на объекты, подлежащие контролю независимо от их ведомственной подчинённости.

Сущность налогового контроля выражается в «контроле налоговых органов за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов)»][10]]. Таким образом, «объект налогового контроля – отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов»[[11]].

Однако, «Налоговый контроль – это цель, а мероприятия налогового контроля – средства достижения данной цели»[[12]].

К данным мероприятиям следует относить налоговые проверки; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

По-другому мероприятия налогового контроля можно назвать формами налогового контроля, им отдельно будет посвящен раздел во второй главе курсовой работы.

Необходимо указать и основные задачи налогового контроля:

·             обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды;

·             предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах;

·             наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах.

Исходя из вышесказанного можно дать следующее определение налогового контроля. Налоговый контроль – специализированный финансовый контроль со стороны государственных органов за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами, проводимый посредством налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Что касается видов налогового контроля, то в «рамках Налогового кодекса Российской Федерации о них не сказано ни слова»[[13]], поэтому классификация многообразна и учеными проводится на различных основаниях.

В зависимости от времени проведения налогового контроля выделяется предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Предварительный контроль «предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств»[[14]];

Текущий (оперативный) контроль является «частью ежедневной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками»[[15]];

Последующий контроль «сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки» [[16]].

2) По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль можно разделить на плановый и внезапный.

В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором – осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

3) Исходя из метода проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.

Сплошная проверка основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, тогда, когда выборочная проверка предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. В случае, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку

4) По месту проведения налоговая проверка делится на камеральную и выездную.

Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок, так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК Российской Федерации камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными – проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика.

Однако камеральная и выездная проверка относятся к формам налогового контроля, чему в данной работе будет посвящена отдельная глава, где они и будут разобраны более подробно.

5) Налоговый контроль можно классификация в зависимости от субъектов налогового контроля на:

·             контроль налоговых органов: Государственная налоговая служба Российской Федерации, государственные налоговые инспекции по субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям;

·             контроль таможенных органов: Государственный таможенный комитет Российской Федерации и иные таможенные органы Российской Федерации;

·             контроль органов государственных внебюджетных фондов;

·             контроль финансовых органов;

·             контроль федеральных органов налоговой полиции: Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, органы федеральной службы налоговой полиции по субъектам Российской Федерации и местные органы налоговой полиции;

·             контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

6) По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный.

Первоначальными контрольные мероприятия признаются проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.
1.2. Камеральная и выездная налоговые проверки
Выделяются различные виды налоговых проверок. В данной работе будет рассмотрена классификация на основании объема проверяемой документации и места проведения налоговой проверки, по которой выделяются 2 вида налоговой проверки:

·             камеральная налоговая проверка;

·             выездная налоговая проверка.

Камеральная налоговая проверка – «это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа»[[17]].

Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:

·             контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;

·             выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

·             взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;

·             привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение преступлений;

·             подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка делится на 3 вида:

Формальная проверка – «проведение внешнего осмотра документов, в ходе которого проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок»[[18]], проверку наличия всех установленных законодательством форм отчетности и документов.

Пример ошибок, которые могут быть найдены при проведении формальной проверки: «отсутствие каких-либо реквизитов (данных одной из сторон правоотношений, печати, подписи, единицы измерения и т.д.) или наоборот, наличие сомнительных реквизитов (наличие подчисток, травлений, подклеек, приписок и других изменений в документе), противоречия между реквизитами документа (формальное несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия, например) и др.»[[19]]

Арифметическая проверка – это осуществление контроля по правильности подсчета итоговых сумм, отражения количественных и стоимостных показателей. При данной проверке проверяются суммы как по строкам, так и в графах, то есть по горизонтали и по вертикали.

Пример ошибок – завышение или занижение итоговых сумм в графах и по строчкам, дописки штрихов и цифр, как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках

Нормативная проверка – «это изучение документа на его соответствие действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ОСТам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, ставок налогов и т.д. »[[20]]

Пример ошибки, который может быть найден при проведении нормативной проверки: - учет молока положено вести в литрах, а материально-ответственные лица, нарушая инструкцию, могут вести его учет в килограммах и получится, что при производстве молочных продуктов (сыра, масла, творога и т.д.) закупается молоко у населения в литрах (в 1 л содержится 1030 г), а списывается в килограммах (в 1 кг содержится 1000 г), что создает излишки продукции в размере 30 г с 1 литра.

Таким образом, посредством «исследования каждого отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога»[[21]].

Срок проведения камеральной налоговой проверки – три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, которая может подаваться как в письменном, так и в электронном виде[[22]]. «Налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации на основе иных документов»[[23]].

 Одной из особенностей камеральной проверки является её проведение по месту нахождения налогового органа.

В соответствии со п. 3 ст.88 Налогового Кодекса в случае выявления ошибок, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок, «но не вправе истребовать дополнительные документы. Представление таких документов – право, а не обязанность налогоплательщика».

В Налоговом кодексе исчерпывающе указаны случаи, когда проверяющие имеют право запрашивать у налогоплательщика документы.

·             при использовании налоговых льгот (проверяющие имеют право истребовать только документы, подтверждающие право на льготы);

·             при указании налогоплательщиком в декларации по НДС суммы налога, подлежащего возмещению из бюджета (проверяющие вправе запросить только документы, подтверждающие право применения налоговых вычетов);

·             при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;

·             если НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представить вместе с подаваемой декларацией документы.

Поэтому «когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет»[[24]].

В соответствии со ст. 87 и 88 НК РФ не разрешается налоговым органам повторно проводить камеральные проверки одной и той же декларации, за исключением подачи налогоплательщиком уточненной декларации[.

В результате камеральной налоговой проверки могут быть вынесены следующие решения:

1. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2. решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3. решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть проведения выездных проверок. «Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте»[[25]].

Выездная налоговая проверка – «это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов на основе анализа документальных источников информации и фактического состояния объектов налогообложения, назначаемая по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и проводимая на территории (в помещении) налогоплательщика»[[26]].

Характерной чертой выездной налоговой проверки является место ее проведения – на территории (в помещении) налогоплательщика, однако, если налогоплательщик не может предоставить помещение для проведения проверки, то она проводится в стенах инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 89 НК РФ проведение ВНП допустимо лишь в случае принятия и оформления соответствующего решения руководителем налогового органа или его заместителем, в котором обязательно должны содержаться данные налогоплательщика, конкретные проверяемые налоги, проверяемый период, персональные данные проверяющих инспекторов

В соответствии со ст. 87 Налогового Кодекса объектом выездной налоговой проверки являются отчетная документация налогоплательщика по одному или нескольким видам налога за период не более трех календарных лет и текущий календарный год[.

«Срок проведения – не более двух месяцев; в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Увеличение срока возможно в случаях проведения выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика; получение информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки; форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка и проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений[[27]].

Сроки проверки также могут быть продлены до четырех месяцев в случае проверка организации, которая имеет четыре обособленных подразделения и более; и до шести месяцев в случае, когда организация открыла десять и более обособленных подразделений.

Помимо механизма продления выездной налоговой проверки законодатель предусмотрел механизм приостановления проверки. «Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев и определяется и оформляется решением руководителем налогового органа исходя из целей, которые должны быть достигнуты в период приостановления проверки»[[28]].

Перечень оснований для приостановления проверки является закрытым, это (п. 9 ст. 89 НК РФ):

·             истребование документов у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);

·             получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

·             проведение экспертиз;

·             перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Во время приостановления инспекторы не имеют права появляться на территории организации, требовать документы и т.п. Таким образом, приостановление проверки означает прекращение всех контрольных мероприятий, кроме того, которое послужило причиной приостановления — например, экспертизы или встречной проверки.

Срок проведения выездной проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого предприятия. Однако в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В случае если установленный срок представления документов оказывается слишком коротким и не позволяет исполнить обязанность вовремя (к примеру, представить порядка 11 тыс. листов документов в виде копий, заверенных надлежащим образом)», то необходимо письменно уведомить проверяющих о невозможности исполнения требования в установленный срок, обязательно указав причину, желательно указав сроки ее подачи. Для подтверждения запроса необходимо решение руководитель налогового органа.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.[[29]]», за исключением случая представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция может назначить повторную выездную проверку[[30]].

Помимо проверки документов «контролеры на территории налогоплательщика, – осмотр помещений. Но только внешний осмотр. Любые просьбы открыть сейф, включить компьютер и показать программу и подобные незаконны»[[31]]. Осмотр нужен налоговикам для того, чтобы решить – проводить ли инвентаризацию.

Также в ходе выездной проверки должностные лица, осуществляющие проверку могут осуществить выемку, изъятие документов. Как и при изъятии имущества оформляется протокол, который подписывается инспектором, представителем налогоплательщика и двумя понятыми.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. После чего составляется акт о выездной налоговой проверки, где производится описание найденных нарушений со ссылками на законы, которые нарушены, а также документы, доказывающие эти нарушения, и предложения проверяющего по устранению недочетов.

«В случае несогласия налогоплательщика с нарушениями, указанными в Акте выездной налоговой проверки, он может в двухнедельный срок представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям»[[32]].

В результате выездной налоговой проверки могут быть вынесены следующие решения:

1) решение о привлечении налогоплательщика к ответственности;

2) решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.

Таким образом наглядна видна эффективность налоговых проверок, которые позволяют осуществить непосредственный контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов и сборов налогоплательщиком: рассмотреть всю отчётность налогоплательщиков, представляемую в налоговые органы в установленном порядке, сравнить суммы налогов, пени и штрафных санкций, начисленных как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом.

Однако, как отмечают многие авторы, максимальной эффективности налоговых проверок как формы налогового контроля можно достигнуть только через очень близкое взаимодействие с другими его формами: получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности и др.

Большое значение имеет такая форма налогового контроля как учет налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ постановке на учет в налоговых органах подлежат как организации, так и физические лица по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений организации, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Все указанные сведения включаются в единую автоматизированную информационную систему обработки данных налоговой службы и в Единый государственный реестр налогоплательщиков.

«В случае изменения место нахождения или место жительства налогоплательщика, его снятие с учета осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете. Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту учета.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения этого подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению плательщика в течение 10 дней, но не ранее окончания выездной проверки»[[33]].

Благодаря учету налогоплательщиков создается «единый информационный ресурс всех субъектов предпринимательской деятельности страны. К этому ресурсу можно обращаться для получения сведений о юридических лицах и предпринимателях»[[34]]. Таким образом «регистрация и учет налогоплательщиков являются важной формой предварительного налогового контроля»[[35]].

Все формы налогового контроля находятся в непосредственной взаимосвязи друг с другом и их выполнение должно четко соответствовать установленному законом порядку, иначе могут признать недействительными ненормативные акты контролирующих органов, а иногда и взыскать ущерб, причинённый в результате неправомерных действий уполномоченных лиц.

Следует указать на значительные проблемы в налоговом законодательстве, кусаемых проведения налоговых проверок, осмотра документов, помещения, опроса свидетелей и иных форм налогового контроля. На это указывает обширное количество судебной практики, которая во многих спорных случаях является источником для решения той или иной проблемы, возникающей между субъектами налогового права, так как формулировка Налогового Кодекса не может дать четкого ответа: к примеру, «Правомерно ли доначисление налога по результатам камеральной проверки по другому налогу (ст. 88 НК РФ)? Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальной позиции нет. Есть судебные решения, согласно которым нельзя доначислить налог на основании декларации по другому налогу»[[36]].
1.3. Методы налогового контроля
Метод налогового контроля можно охарактеризовать как способ осуществления налогового контроля, налогово-контрольных мероприятий. В зависимости от особенностей деятельности органов, осуществляющих контроль, его форм, объекта и цели, оснований возникновения контрольных правоотношений выбираются и конкретные методы для эффективного проведения мероприятия, реализации выбранной формы налогового контроля.

Авторы указывают различные виды методы налогового контроля:

·             Н.В. Ковалев, М.В. Харламов, а также Ю.Ф. Кваша выделяют в качестве методов налогового контроля «формальную, арифметическую и нормативную проверку, а также встречную проверку и метод взаимного контроля»[[37]]

·             Н.А. Щевелева к методам налогового контроля относит «визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочные и сквозные методы проверок»[[38]]

·             В учебном пособии «Налоговое расследование» коллектив авторов в качестве методов указывает «истребование документов, выемка документов и предметов; осмотр (обследование) помещений и территорий; истребование пояснений от налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов; инвентаризация принадлежащего налогоплательщикам имущества»[[39]]

На основании вышеуказанных определений и определений других ученых, выведем следующие методы налогового контроля, которые различаются в зависимости от того, является ли налоговый контроль документальным или фактическим.

Применительно к документальному налоговому контролю выделяются следующие приемы:

·             формальная, логическая и арифметическая проверка документов;

·             сплошное и выборочное наблюдение;

·             истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;

·             анализ документов»[[40]].

·             Применительно к документальному налоговому контролю выделяются следующие приемы:

·             допрос свидетелей,

·             исследование документов,

·             получение объяснений (допрос свидетелей),

·             осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация,

·             вызов на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

·             сопоставление данных о расходах физических лиц и их доходах,

·             экспертиза и экстраполяция.

Формальная, логическая и арифметическая проверка документов:

Формальная проверка документов подразумевает выявление дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц и т.д. Так определяется наличие доброкачественных и недоброкачественных документов;

Логическая проверка документов позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Таким образом возможно выявить сокрытия хищений, приписок выполненного объема работ и другие злоупотребления.

Арифметическая проверка документов предусматривает проверку правильности выполнения налогоплательщиком отдельных действий и подведение итогов по отдельным документам, при этом происходит повторении тех же арифметических действий, которые были применены при исчислении цифровых данных лицами, составившими тот или иной документ.

Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. «Данный метод был введен в Налоговый Кодекс Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, заменив понятия встречная проверка, , однако «это вовсе не избавило налогоплательщиков от обязанности предоставлять инспекторам информацию о своих контрагентах».[[41]]

1. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках может осуществляться только во время проведения либо выездной, либо камеральной налоговой проверки.

2. «Требовать документы инспектор может только в письменной форме. Направлять налогоплательщику запрос вправе только «своя» налоговая, если такой документ пришел напрямую из налоговой контрагента, то его тоже можно не исполнять»[[42]].

3. Запрос инспектора должен быть обязательно мотивирован. Закон разрешает налоговикам требовать документы и вне рамок проверки, если имеется «обоснованная необходимость в получении информации». В таком случае в требовании должны быть приведены конкретные обстоятельства, послужившие основанием для направления требования.

4. При запросе должны четко указываться документы (информацию), которые хочет получить инспекция: наименование или реквизиты требуемых документов, либо данные, позволяющие определить сделку, по которой необходимы документы.

Допрос свидетеля осуществляет сотрудник налогового органа по месту его пребывания с обязательным занесением в протокол. Свидетелем может считаться любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, однако, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ: гражданин право не давать свидетельских показаний в отношении себя, своего супруга и близких родственников. Не подлежат опросу лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, лица, обладающие информацией, полученной в ходе исполнения ими своих профессиональных обязанностей, если подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц и др.

Свидетельские показания можно использовать в качестве доказательства, но их нужно оценивать наряду с другими доказательствами[[43]].

Допрос также может осуществляться с вызовом в налоговые органы:

·             если требуется непосредственная явка налогоплательщика при выявлении в ходе проведения камеральной налоговой проверки (КНП) ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ);

·             в случае необходимости вручения либо ознакомления руководителя организации, индивидуального предпринимателя, физического лица или их представителя с документами, составляемыми при проведении выездной налоговой проверки (решения о проведении, о продлении срока проведения, о приостановлении проведения, о возобновлении проведения выездной налоговой проверки, постановление о производстве выемки документов и предметов, постановление о назначении экспертизы, требование о представлении документов (информации), справка о проведенной выездной налоговой проверке, иные документы);

·             при официальном извещении руководителем (заместителем руководителя) налогового органа налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) возможен только в рамках выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ) или, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Пунктом 3 ст. 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр производится в присутствии понятых и при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

«Помимо осмотра территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом, налоговые органы могут проводить осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра»[[44]].

При этом обязательным является составление протокола, присутствие лица, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель и понятые.

Назначение экспертизы регламентируется ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

При назначении экспертизы выносится постановление, при этом проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта.

Помимо эксперта к проведению экспертизы может привлекаться и специалист, «лицо, обладающее специальными познаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Специалист, в отличие от эксперта, не составляет письменного заключения, но мнение специалиста может быть основанием для назначения экспертизы»[[45]].

При обращении к специалисту налоговые органы должны установить соответствие компетенции привлекаемого лица задачам, выполнение которых требует специальных познаний.

Таким образом, мы рассмотрели, что понимается под формой и методом налогового контроля.

Под формой налогового контроля понимается совершение конкретных действий, мероприятий за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов посредством проведения контрольных процедур – проведение налоговых проверок – выездных и камеральных.

Однако «реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными органами соответствующих методов контроля».

Метод налогового контроля – это способы осуществления конкретных действий, мероприятий за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, от правильного выбора и применения которых зависит эффективность проведения того или иного контрольного мероприятия.

Из вышесказанного следует вывод, что форм и методов налогового контроля – это постоянно взаимодействующие и дополняющие друг друга наиглавнейшие элементы налогового контроля, от которых, на практике зависит эффективность функционирования и решения задач налогового контроля.




2. Эффективность  и пути совершенствования налогового контроля
2.1.  Методики оценки эффективности контрольной работы налоговых органов
Вопрос о том, как и с помощью каких критериев оценивать работу налоговых органов, по-прежнему остается открытым, хотя разработано и предложено к использованию немало методик, различных по информационной базе и целям.

Первую группу методик можно условно назвать авторскими. Они подготовлены различными исследователями и являются, по существу, теоретическими разработками, применение которых в практической деятельности налоговых органов затруднительно.

Вторая группа методик объединяет те критерии оценки, которые внедряются или когда-либо использовались налоговыми органами.

Одна из наиболее используемых методик разработана и применяется Министерством по налогам и сборам в городе Москве. Она была предложена для применения всеми вышестоящими инспекциями МНС, осуществляющими вертикальный (ведомственный) контроль. С помощью этой методики исследуются и сравниваются уже не только количественные показатели, но и качественные. Предполагается сравнение по следующим показателям:

Количественные показатели:

1. Удельный вес дополнительно начисленных проверками налогов и других платежей в общей сумме налоговых поступлений.

2. Рост дополнительно начисленных проверками налогов и других платежей в общей сумме налоговых поступлений (как в абсолютных цифрах, так и по удельному весу в общей сумме налоговых поступлений).

3. Удельный вес финансовых санкций в сумме дополнительно начисленных платежей.

4. Удельный вес доначислений по камеральным и документальным проверкам (отдельно) в общей сумме дополнительно начисленных налогов и платежей.

5. Рост дополнительно начисленных сумм по документальным проверкам (в абсолютных цифрах и по удельному весу в общей сумме доначислений).

6. Процент взыскания (удельный вес взысканных в общей сумме доначислений).

Качественные показатели:

1. Сумма доначислений на одного работника налоговых органов.

2. Сумма доначислений на одного документально проверенного налогоплательщика.

Сравнение также ведется и по другим показателям.

Методика, разработанная в Министерстве по налогам и сборам г. Москвы (методологическим отделом под руководством профессора Д. Г. Черника), лежит в основе многих методик региональных ИМНС, которые иногда дополняют ее «своими» показателями.

Сопоставление количественных и качественных показателей различных инспекций позволяет вполне объективно оценить организацию контрольной работы, акцентировать внимание на «узких» местах и нацелить коллективы на решение выявленных проблем. Сопоставление данных нижестоящей инспекции МНС и вышестоящей позволяет определить эффективность работы нижестоящей налоговой инспекции.

В данной методике используется немалое число как количественных, так и качественных показателей. В этом ее неоспоримое достоинство. Другим достоинством является возможность ее использования при анализе проблемных участков работы налоговых органов, сравнения результатов конкретных инспекторов, инспекций и т.п. А недостаток ее состоит в применении большого количества сравниваемых показателей для анализа эффективности работы налоговых органов. Причем, каждому налоговому инспектору (инспекции) присваивается место (балл) с учетом «весомости» конкретного показателя. Таким образом, сравнение осуществляется по всем рассчитываемым показателям на основе присвоенных баллов. Неизбежный субъективизм оценки «весомости» конкретных показателей контрольной работы налоговых органов – второй недостаток данной методики.

Взяв за основу предложенную профессором Д. Г. Черником методику оценки эффективности контрольной работы налоговых органов, Министерство по налогам и сборам РФ разрабатывает и ежегодно уточняет общие рекомендации, содержащие в основном количественные показатели. Многие налоговые инспекции субъектов Федерации рассчитывают такие показатели по предлагаемой методике и применяют их для рейтинговой оценки нижестоящих налоговых инспекций.

Методика, применяемая в настоящее время, включает:

– общую оценку показателей эффективности контрольной работы;

– оценку показателей организации и проведения камеральных налоговых проверок;

– оценку показателей организации и проведения выездных налоговых проверок;

– оценку работы с организациями и индивидуальными предпринимателями, не представляющими в налоговые органы налоговую отчетность или представляющими «нулевую» отчетность.

Для оценки работы управлений МНС России по субъектам Федерации предусмотрены следующие критерии.

1. По общей оценке показателей эффективности контрольной работы.

2. По оценке показателей организации и проведения камеральных проверок.

3. По оценке показателей организации и проведения выездных проверок.

4. По оценке работы с организациями, не представляющими в налоговые органы отчетность или представляющими «нулевую» отчетность.

Для комплексной сравнительной оценки эффективности контрольной работы управлений МНС России по субъектам Федерации применяются коэффициенты корректировки отдельно взятых показателей:

где  – соответствующий показатель контрольной работы управления МНС России по субъекту Федерации;

 – соответствующий максимальный показатель контрольной работы управления МНС России по субъекту Федерации из общих показателей по Министерству;

 – соответствующий минимальный показатель контрольной работы управления МНС России по субъекту Федерации из общих показателей по Министерству.

При использовании коэффициента корректировки  соответствующий показатель контрольной работы управления МНС России по субъекту Федерации упорядочивается в порядке убывания результата контрольной работы, при использовании коэффициента корректировки  – в порядке возрастания.

Оценка результатов контрольной работы, рассчитанных при сопоставлении с соответствующим периодом прошлого года удельных весов (долей) отдельно взятых показателей, проводится только по позитивным показателям. Если изменение удельного веса (доли) по сравнению с предыдущим периодом имеет негативную тенденцию, то этому показателю присваивается нулевое значение. При этом в расчетах с применением коэффициента корректировки  нулевое значение присваивается изменению удельного веса (доли), полученному со знаком «–», а с использованием  – нулевое значение имеет результат со знаком «+».

Итоговая оценка результатов контрольной работы каждого отдельного управления МНС России по субъекту Федерации осуществляется при суммировании всех показателей, приведенных выше.

Оценка результатов контрольной работы производится ежеквартально по показателям форм статистической налоговой отчетности управлений МНС России по субъектам РФ.

Всем перечисленным методам присущи некоторые недостатки:

1. Нечеткое определение терминов и понятий.

2. Сложность практической реализации предложенных теоретических разработок.

3. Недоступность полного объема информации для проведения расчетов.

4. Несмотря на все положительные моменты рейтинговых методик, их существенным недостатком является способ установки баллов. «Вес» показателей, используемых при оценке эффективности работы, «спускается сверху»; таким образом, вопрос, как определить значимость того или иного показателя, остается открытым.

5. Для оценки работы налоговых органов МНС России используются данные форм статистической налоговой отчетности, в которых невозможно отразить региональные особенности.

6. Частое изменение налогового законодательства затрудняет анализ некоторых показателей эффективности работы налоговых органов, связанных с налоговыми поступлениями, налоговой базой и т.д., не позволяет выявить временную динамику.

Очевидно, что построение единой системы оценки деятельности налоговых органов с учетом всех вышеперечисленных обстоятельств проблематично. Типовая методика должна представлять собой модель, учитывающую вариабельность признаков, возможность исключения или добавления необходимых элементов в зависимости от уровня оценки.
2.2. Пути решения проблем, возникающих при осуществлении налогового контроля
Совершенствование налогового контроля является важнейшей задачей налоговых органов. В первую очередь, необходимо устранение существующих проблем, возникающих в ходе проведения налогового контроля.

В целом для этого необходимо выполнение трех основных условий:

·             повышение налоговой культуры налогоплательщиков, их налоговой дисциплинированности;

·             повышение квалификации работников налоговых органов, контроль за соблюдением ими норм, регламентирующих проведение налогового контроля;

·             совершенствование налогового законодательства в сфере налогового контроля.

Последний пункт является наиболее важным и, в тоже время, наиболее просто осуществимым. Очень трудно заставить налогоплательщика добровольно отдавать часть заработанных денег. Необходимость налогового контроля совсем бы пропала, если бы каждый налогоплательщик был сознательным, законопослушным и своевременно и в полном объеме уплачивал бы установленные законом налоги и сборы. Однако, ситуация такова, что многие люди, при наличии какой-либо возможности скрыть свою налоговую базу - пользуются ее. Большая часть населения является юридически неграмотными и в какой-то мере эту проблему можно решить, повысив налоговую культуру населения путем ознакомления с нормами налогового законодательства, но не в непонятной непрофессионалу форме законов и постановлений, а в более упрощенной форме. Например, это можно осуществить путем внедрения как обязательного для всех специальностей и всех высших и среднеспециальных учебных заведений курса "Налоги и налогообложение". Целью такого курса необходимо сделать ознакомление студентов с налоговой системой страны не со стороны государства и налоговых органов, а со стороны налогоплательщиков.

Выявить злоупотребление должностными полномочиями работника налогового органа так же достаточно тяжело. Меры, по борьбе с коррупцией в нашей стране, ничтожны по сравнению с ее размахом. Необходим постоянный планомерный внутренний контроль за соблюдением законодательства. Все этапы проведения налогового контроля жестко регламентированы, но во множестве случаев эти правила нарушаются налоговыми органами, что ухудшает положение налогоплательщика. Справедливым в данном случае может стать отмена решений по проведенной проверке, при наличии у налогоплательщика доказательств нарушения налоговым органным любого из пунктов нормативно-правовых актов, регламентирующих проведение проверок.

Налоговый контроль это такая сфера налоговый правоотношений, где не допускаются неточности. Так как налогоплательщик и налоговый орган - 2 "противостоящих" субъекта, налогоплательщик хочет заплатить как можно меньше, в то время как налоговый орган хочет начислить и взыскать как можно больше средств, то возникновение неточностей, пробелов в законодательстве каждый воспринимает в свою пользу. В связи с этим целесообразно законодательно установить:

·             список документов, которые налоговый орган может истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки;

·             документ, фиксирующий срок окончания камеральной налоговой проверки (например, справка, по аналогии с ВНП);

·             право на использование материалов оперативно-розыскной работы органов внутренних дел при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности без дополнительных формальностей, чтобы упростить и ускорить процедуру;

·             перечень ситуаций, когда должностное лицо может произвести выемку документов или предметов при проведении выездной проверки;

·             в случае возникновения такой ситуации, предоставить должностному лицу налогового органа произвести выемку без постановления, для большей уверенности в сохранности документов.

Предлагаемые меры помогут преодолеть лишь часть проблем, возникающих в ходе налогового контроля. Но в целом можно сделать вывод, что налоговый контроль будет наиболее эффективен при детальном изложении этапов, форм, методов и действий налогоплательщиков и налоговых органов в законодательстве и контроле за его соблюдением всеми субъектами.
Заключение
Налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросу соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов.

Среди форм налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, поскольку являются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства.

Во многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках. Некоторые из них облекаются в форму ведомственных нормативных правовых актов, методических рекомендаций (указаний). В своей совокупности они и составляют методическую основу налогового контроля. В этой связи следует отметить, что успех контрольной деятельности в сфере налогообложения во многом зависит от качества методик, рекомендуемых для использования должностными лицами налоговых органов.

Особое место в налоговом контроле занимает выбор методики оценки эффективности контрольной работы налоговых органов. На сегодняшний день совершенной методики не существует. В каждой имеются свои минусы и недостатки. Построение единой системы оценки деятельности налоговых органов проблематично. Типовая методика должна представлять собой модель, учитывающую вариабельность признаков, возможность исключения или добавления необходимых элементов в зависимости от уровня оценки.

Задачи по созданию конкурентоспособной, инновационной экономики, переходу на более высокие социальные стандарты для граждан требуют концентрации значительных финансовых ресурсов государства. Одновременно необходимо улучшение делового климата в стране. Решение этих задач во многом зависит от результативности деятельности Федеральной налоговой службы. Для выполнения задач ФНС должна постоянно повышать качество налогового администрирования.




Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Парыгина В.А Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: учеб. Пособие. М..2005.-с.207

3. Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. д.ю.н. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. - С. 301.

4. Титов А. С. Налоговое администрирование и контроль.-М.: ВК, 2007.

5. Титов А.С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2007. С. 18

6. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. -- М.: Издательская компания ИВЦ «Маркетинг», 2004. - С. 86 - 89.

7. Налоговый контроль: Научно-практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судебной практики / Под ред. А.А. Ялбулганова // Подготовлен для системы "КонсультантПлюс", 2007.

8. Чхутиашвили Л.В. Современная система налогообложения в России: формы и методы налоговог оокнтроля // "Международный бухгалтерский учет", 2010, N 9

9. Пантюшов О.В. мероприятии налогового контроля//»Праро и экономика», 2009, N1

10. Горелов А.А. Формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля. // "Административное и муниципальное право", 2009, N 5

11. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой,  доп. Артемов Н.М. Ашмарина Е.М. Арефкина Е.И., 3-е, перераб. - М.: Юристъ, 2006.- С. 63.

12. Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14.

13. Полтева А.М. Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля // "Административное и муниципальное право", 2009, N 4

14. Формальная, нормативная и арифметическая (счетная) проверки документов // http://www.diplomilirist.ru/ups/formal-regulatory-and-arithmetic-counting-verification-of-documents.html

15. "Собрание законодательства РФ", 02.08.2010. - N 31, ст. 4198;

16. Постановление Президиума ФАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07 по делу N А19-5641/06-10

17. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 апреля 2010 г. N КА-А40/3003-10 по делу N А40-72133/09-142-387

18. "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 13, 26.03.2007

19. Федоров А.С. Организация контрольной работы: стоимость и целенаправленность // "Российский налоговый курьер", 2010, N 1-2

20. Санникова А. Практика налоговых проверок //" Бухгалтерия и Кадры", 2009, № 9

21. Авдеев В. Ю. Выездная налоговая проверка: порядок проведения и оформление результатов//Audit-it.ru

22. Кобзарь-Фролова М.Н. Роль и значение налогового контроля и учета налогоплательщиков в предупреждении налоговой деликтности // Финансовое право. 2010. N 7. С. 18 - 22.

23. Тимошенко В.А., Спирина Л.В. Проверки налоговых органов: учеб. пособ. –М. Дашков и К, 2009.

24. Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ // Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"

25. Налоговый контроль: Учебное пособие Под ред. Ю.Ф. Кваши.- М.:Юрист,2001. - C. 184

26. Налоговое право: Учебник / Под ред. Н.А. Изевелевой. М., 2001.- С. 262.

27. Алексей Крайнев// БухОнлайн.ру, июль 2009

28. Смирнова Е.Е. О контрольной работе налоговых органов // Налоговый вестник. 2004. N 11

---