Реферат

Реферат Американская и европейская модели контроллинга

Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Выберите тип работы:

Скидка 25% при заказе до 11.11.2024



Университет Международного Бизнеса

РЕФЕРАТ
на тему: Американская и европейская модели контроллинга
Подготовил: ______Зинулла Еркен


Магистрант:                ДО МАГ 1 г.о. , специальность «Менеджмент»  

Проверила:  д.э.н.,  доцент Демеуова Г.Т.
Астана 2011 г.

СОДЕРЖАНИЕ
введение.
3


глава 1. Понятие и генезис контроллинга.
6


1.1. Понятие и сущность контроллинга
6


1.2. Исторические аспекты возникновения системы контроллинга
21


глава 2. Американская   и   европейская  модели   контроллинга.
26


2.1. Контроллинг в США.
26


2.2. Европейский (немецкий) контроллинг
31


2.3. Сравнительный  анализ  европейской  и  американской  моделей контроллинга
37


Заключение.
39


Список литературы..
41



введение




Актуальность.
В последние годы все чаще среди российских ученых и практиков в области экономики и управления используется термин контроллинг. Каждый трактует его по-своему. Некоторые говорят, что контроллинг - это внутренний контроль, другие же считают, что контроллинг сродни аудиту. Специалисты в области автоматизированных систем управления предприятиями (АСУП) полагают, что контроллинг - это практически то же самое, что и АСУП, но лишь с учетом новых условий хозяйствования. Контроллинг сравнивают также с системой программно-целевого планирования. Чаще всего контроллинг отождествляют частично или полностью с управленческим учетом.

В современных условиях любая компания функционирует в жестких условиях конкурентной среды. Ее деятельность должна быть направлена на завоевание и удержание предпочтительной доли рынка, на достижение превосходства над конкурентами, что обеспечивается в известной мере эффективной организацией системы контроля в компании.

Система внутреннего контроля компании должна ориентироваться на обеспечение следующих основных параметров эффективности функционирования в современных условиях: на устойчивое положение компании на рынках; на своевременную адаптацию систем производства и управления организации к динамичной внешней среде (рыночной конъюнктуре).

В рыночных условиях, характеризующихся высокой неопределенностью и нестабильностью внешней среды, эффективное управление предполагает значительный спектр объемов плано­вой и контрольной работы. Усиление конкурентных отношений на мировых и отечественных рынках, стремительное развитие и смена технологий, растущая диверсификация бизнеса, усложнение бизнес-проектов и другие факторы обусловливают новые требования к системе внутреннего контроля компании. В совре­менных условиях внутренний контроль компании должен присутствовать на всех уровнях управления. Практически эффективная система внутреннего контроля - это гарантия успешной деятельности компании.

Необходимость появления на современных предприятиях такого феномена, как контроллинг, можно объяснить следую­щими причинами:

—       повышение нестабильности внешней среды выдвигает допол­нительные требования к системе управления предприятием;

—      смещение акцента с контроля прошлого на анализ буду­щего;

—       увеличение скорости реакции на изменения внешней среды, повышение гибкости предприятия;

—      необходимость в непрерывном отслеживании изменений, происходящих во внешней и внутренней средах пред­приятия;

—       необходимость продуманной системы действий по обес­печению выживаемости предприятия и избежанию кри­зисных ситуаций;

—       усложнение систем управления предприятием требует меха­низма координации внутри системы управления;

—       информационный бум при недостатке релевантной (сущест­венной, значимой) информации требует построения специ­альной системы информационного обеспечения управления;

—       общекультурное стремление к синтезу, интеграции различ­ных областей знания и человеческой деятельности.

Все указанные проблемы предопределяют актуальность настоящего исследования.

Объект исследования - появление на современных предприятиях такого феномена, как контроллинг.

Предмет исследования – американская и европейская модели контроллинга.

Целью исследования является комплексное исследование становление и развития европейской и американской моделей контроллинга.

Для достижения цели были поставлены и решены следующие задачи:

—      определить понятие и сущность контроллинга в рыночной экономической системе;

—      выявить исторические аспекты возникновения системы контроллинга;

—      проанализировать основные черты американской модели контроллинга;

—      изучить основные черты европейской модели контроллинга;

—      установить связь между американской и европейской моделями контроллинга;

—      осуществить сравнительный  анализ  европейской  и  американской  моделей контроллинга.

Методической и информационной базой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области теории финансов, финансов предприятий, финансового менеджмента, стратегического и оперативного управления предприятиями и контроллинга.

Степень изученности. Несмотря на то, что контрол­линг появился в США, как теоре­тическая концепция наиболее пол­но он сформировался в Германии. В связи с этим основной теоретиче­ской базой для исследований и разработок в российской и отечест­венной литературе являются пере­водные труды немецких экономис­тов Д. Хана[1], Э. Майера[2], Х. Фольмута[3], Р. Манна[4], Т.Райхмана[5], Х. Кюппера, Й. Вебера, П. Хорвата, Д. Шнайдера[6].

В России понятие контроллинга еще не стало при­вычным для практики отечествен­ного предпринимательства. В на­учных кругах им оперируют с на­чала 90-х годов, но лишь в послед­ние 2-3 года появились первые серьезные исследования на эту те­му, наиболее интересными и зна­чимыми из которых являются ра­боты российских ученых А. Карминского, Н. Оленева, А. Примака, С. Фалько[7], Э. Уткина, И. Мырынюка[8], Э. Минаева, Н. Данилочкиной[9], В. Ионова, Н. Базадзе[10], Е. Ананькиной, С. Данилочкина. В отече­ственной литературе — Ю. Ясин­ского[11], Г. Уваровой, В. Анташова[12], П. Лебедева[13]. По-видимому, данный факт связан с тем, что концепция контроллин­га пока не относится к базовым си­стемам управления предприятием в условиях рынка, как, например, маркетинг, менеджмент, финансы или управленческий учет, кото­рым теоретиками и практиками было уделено основное внимание.

Источниковедческая база исследования. Информационная база исследования включает в себя данные из специализированных и периодических изданий по проблемам финансового управления, аналитические материалы по результатам консультаций хозяйствующих субъектов по разработке финансовой политики и стратегии.

глава 1. Понятие и генезис контроллинга

1.1. Понятие и сущность контроллинга




Контроллинг представляет со­бой руководящую концепцию эф­фективного управления фирмой и обеспечение ее долгосрочного су­ществования[14]. Как отмеча­ют современные исследователи-ме­тодологи, одной из основных при­чин возникновения и внедрения концепции контроллинга стала не­обходимость в системной интегра­ции различных аспектов управле­ния бизнес-процессами в организа­ционной системе (т.е. на предпри­ятии, в торговой фирме, банке, ор­гане государственного управления и др.)[15].

Контроллинг (от англ. control - руководство, регулирование, управление, контроль) - новая концепция управления, порожденная практикой современного менеджмента. Согласно[16], "одной из основных причин возникновения и внедрения концепции контроллинга стала необходимость в системной интеграции различных аспектов управления бизнес-процессами в организационной системе" (т. е. на предприятии, в торговой фирме, банке, органе государственного управления и др.).

"Контроллинг обеспечивает методическую и инструментальную базу для поддержки" (в том числе компьютерной) "основных функций менеджмента: планирования, контроля, учета и анализа, а также оценки ситуации для принятия управленческих решений"[17].

В определении термин объединяет две составляющие: контроллинг как философия и контроллинг как инструмент:

1) Контроллинг - философия и образ мышления руководителей, ориентированные на эффективное использование ресурсов и развитие предприятия (организации) в долгосрочной перспективе.

2) Контроллинг - ориентированная на достижение целей интегрированная система информационно - аналитической и методической поддержки руководителей в процессе планирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений по всем функциональным сферам деятельности предприятия.

Таким образом, развитие менеджмента в ХХ в. можно описать формулой: от Файоля к контроллингу. Хотя истоки контроллинга прослеживаются с XV - XVIII вв., он стал популярен за рубежом (в США, Германии и др. странах) в последние десятилетия. В России интерес к контроллингу стал проявляться в начале 1990-х годов.

Контроллинг - это инструмент менеджера, но сам по себе он не может обеспечить успех предприятия и не может освободить менеджеров от функций управления. Основные идеи контроллинга изложены в монографиях[18].

Концепция контроллинга основывается на ряде базовых положений.

Во-первых, эта концепция управления основана на представлении предприятия как «сложной открытой социально-технической системы», имеющей определенные цели. Основной целью считается обеспечение долгосрочного существования организации и рост благосостояния собственника фирмы. В процессе стратегического управления эта цель трансформируется в задачу максимизации такого показателя, как цена капитала.

Во-вторых, в рамках контроллинга управление рассматривается как процесс волеобразования и реализации воли. Этот процесс реализуется посредством определенных фаз - постановки проблемы, поиска альтернатив, оценки, принятия решения, реализации и контроля. В упрощенном виде его можно представить как взаимосвязанную систему планирования и контроля хозяйственной деятельности фирмы. С помощью контроллинга обеспечивается их интеграция и координация. Следовательно, неотъемлемой частью работы контроллера является планирование хозяйственной деятельности.

Контроллинг является «своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим обратную взаимосвязь в контуре управления». Он не подменяет управление, а лишь переводит его на качественно новый уровень. Поэтому можно выделить следующее, третье, базовое положение концепции планирования и контроля - контроллинг является интегрирующей и координирующей системой. При этом речь идет не только об интеграции фаз принятия решения, о чем отмечалось выше, но и об объединении и координации планов различных функциональных отраслей и структурных единиц и проектов.

Из опыта стран с развитой рыночной экономикой известно, что особая ценность контроллинга проявляется по мере роста и усложнения хозяйственных систем, так как при этом возникает проблема несогласованности различных функциональных планов. На практике контроллер становится тем человеком, который рассматривает деятельность каждого функционального подразделения с точки зрения задач компании в целом, он имеет право «последнего слова» в ходе утверждения всех планов организации и разрешения споров в области планово-контрольных расчетов между службами компании.

Четвертое базовое положение современной концепции контроллинга состоит в том, что последний выполняет функцию поддержки процесса управления. Контроллер, в силу специфики организационной структуры или масштабов деятельности организации может заниматься процессом планирования, учета фактов хозяйственной деятельности, анализом ее результатов. Но основными направлениями его деятельности все же являются формирование и совершенствование самой «архитектуры» системы планирования и контроля, разработка методов реализации планово-контрольных расчетов, определение необходимой для процесса управления информации, ее источников и путей получения. Служба контроллинга не определяет что планировать, а советует, как и когда следует планировать.

В основе концепции контроллинга лежит стремление обеспечить успешное функциони­рование и развитие системы пу­тем:

— адаптации стратегических целей к изменяющимся условиям внешней среды;

— согласования оперативных планов со стратегическим планом развития организационной систе­мы;

— координации и интеграции оперативных планов по разным бизнес-процессам;

— создания системы обеспече­ния менеджеров информацией для различных уровней управления в оптимальные промежутки време­ни;

— введения системы контроля над исполнением планов, коррек­тировки их содержания и сроков реализации;

— усовершенствования органи­зационной структуры с целью по­вышения ее гибкости и способнос­ти быстро реагировать на меняю­щиеся требования внешней среды.

Таким образом, контроллинг представляет собой совокупность методов оперативного и стратегического управления: учета, планирования, анализа и контроля, объединяемых на качественно новом этапе развития рыночных отношений в единую систему, функционирование которой подчинено определенной цели.

Наиболее точным можно считать определение Дитера Хана: «контроллинг – это автоматизированная система управления управлением».[19] Контроллинг также называют системой управления прибылью. Последнее время в литературных источниках широкое распространение получило определение контроллинга как системы управления затратами. Хотя анализу соотношения выручки-затрат в системе контроллинга и уделяется большое внимание, такое определение совершенно не верно, поскольку система управления затратами включает только две составляющих: предметную область хозяйственной деятельности предприятия и процесс управления данной функциональной областью (таблица 1).

Таблица 1.

Отличия системы управления затратами от контроллинга

Характеристика системы
Система

управления затратами
Контроллинг

Цель
Снижение затрат
Повышение качества принимаемых решений

Подсистемы Функции, обеспечивающие достижение цели
Функциональные области Функции управления
Функции управления Технологии управления и принятия решений

Исполнители и ресурсы
Труд, материалы, капитал, энергия, информация
Организационное, математическое и информационное обеспечение

Объекты
Центры и носители затрат
Система управления

Структура системы управления
Организационная структура
Структура моделей (метамодель)

Количественные характеристики
Значения экономических показателей
Значения критериев качества решений

Контролируемый фактор
Величина затрат
Степень согласованности

моделей, обеспечивающих максимизацию прибыли



По тем же причинам не верно называть управленческий учет контроллингом.

Контроллинг – это организация управления, из чего следует, что контроллинг основывается на экономической системе, системе управления и информационной автоматизированной системе управления. При отсутствии хотя бы одной составляющей система управления не является контроллингом. Наличие этих трех составляющих подтверждается историческими этапами развития контроллинга, на протяжении которых сменялись приоритеты и ориентации концепции:

- система учета (1930-е гг.);

- управленческая информационная система (1970-1980-е гг.);

- система управления.

Концепция контроллинга не содержит новых знаний об экономике предприятия и лишь использует инструментарий, известный экономистам из других дисциплин. Поэтому есть смысл говорить о контроллинге не как о системе определенных знаний, а скорее, как о философии или об идеологии управления предприятием. В отличие от менеджмента, как науки об управлении, он базируется на количественном анализе и в большей степени ориентирован на систему стоимостных показателей и планово-контрольных расчетов.

Ориентация управленческого процесса на достижение всех це­лей, стоящих перед организацией, является основной задачей кон­троллинга.

Можно выделить три группы концепций контроллинга, которые связаны с его функциональным обоснованием и институциональным представлением: концепции, ориентированные на бухгалтерский учет, информацию и координацию.

О концепциях с ориентацией на учет можно говорить в тех случаях, когда преследуются информационные цели, которые могут быть реализованы в первую очередь с помощью данных бухгалтерского учета. Внимание при этом концентрируется на показателях успеха в денежном выражении. Речь идет, прежде всего, об обеспечении прибыли всего предприятия, несмотря на различия в целях хозяйственных областей и отдельных сотрудников.

Этот подход может быть охарактеризован как ориентированный на прибыль или ограниченно ориентированный на информацию, так как основывается только на данных бухгалтерского учета. Базирующийся на учете контроллинг охватывает релевантные состоянию дел данные в денежном выражении. Эта количественность задается преимущественно в оперативных связях. Поэтому контроллинг с данной точки зрения относится, прежде всего, к оперативному уровню и лишь отчасти – к стратегическому, когда речь заходит о потенциале успеха.

Более широкую перспективу открывают концепции с ориентацией на информацию. Они выходят за рамки подхода, ориентированного на бухгалтерский учет, и охватывают всю целевую систему предприятия, включая не только денежные величины. Это расширяет релевантную базу контроллинга; наряду с бухгалтерской используется чисто количественная и качественная информация, причем ее источником являются непосредственно хозяйственные области предприятия.

Главная задача контроллинга здесь видится в координации получения и подготовки информации с потребностями в ней. Однако рациональное включение обширных информационных задач в хозяйственную структуру предприятия представляет трудную проблему. Эти задачи не самоцель, они являются производными вышестоящих целей, которые связаны со специфическими информационными потребностями. Если вся область информационного хозяйства становится функцией контроллинга, то ее включение в общефирменное поле действия приобретает неопределенный, размытый характер, поскольку информационные потребности вышестоящих инстанций слишком многоаспектны и слабо специфицированы. В этом изъян данной группы концепций.

Концепции с ориентацией на координацию базируются на различии между системой управления и системой исполнения. Первичная координация исполнения управленческих решений является задачей самой системы управления. Вторичная координация внутри управленческой системы, разбиваемой на ряд подсистем, относится к контроллингу. В отношении объема его координационной задачи различаются две группы концепций – с ориентацией на планирование и контроль и ориентацией на управленческую систему в целом.

Ориентированные на планирование и контроль концепции нацелены на координацию планирования, контроля и информационного обеспечения, но характеризуются более широким спектром задач, чем подходы с информационной ориентацией.

С осознанием того, что координационные проблемы могут возникнуть внутри всех и между всеми подсистемами управленческой системы (включая организацию и персонал), координационная задача контроллинга была расширена, в результате чего появились концепции с ориентацией на общеуправленческую систему. Выполняемая контроллингом функция – координация. Она охватывает структуры всех управленческих подсистем, все процессы согласования между ними, а также координацию внутри самих подсистем.

Концепция контроллинга может быть представлена графически в виде пирамиды (рисунок 1), вершиной которой является система целей предприятия, а гранями - различные факторы, определяющие требования к организации системы управления компанией. Эти факторы можно поделить на общие и специальные. Первые обусловлены рассмотрением процесса управления в рамках целеориентированной структуры потенциала и совокупности фаз принятия решений, базирующегося на комплексе инструментов управления компанией. Они типичны для всех хозяйствующих субъектов. Вторые предусматривают учет специфики предприятия и управление им в разрезе функциональных программ, производственных процессов и проектов.

Основанием пирамиды является информационная база процессов принятия управленческих решений, представленная как количественными показателями производственного финансового учета, так и качественными характеристиками внешней и внутренней среды организации. Высота пирамиды зависит от количества уровней иерархической структуры системы планов и отчетов организации, посредством которых осуществляется информационное обеспечение ориентированных на результат процессов управления компанией. Система планов и отчетов, по сути, и составляет предмет контроллинга - внутреннюю область пирамиды.

Плановые и отчетные документы являются материальным «выходом» процессов обработки информации менеджерами фирмы.

Рисунок 1. Концепция контроллинга на предприятии
За период развития научного подхода и накопления практичес­кого опыта контроллинг пережил несколько периодов увлечения и забвения, менялись приоритеты и ориентации концепции контрол­линга, его цели и задачи.

Эти концепции появились в разное время. Первой возникла концепция, ориентированная на систему учета (в 1930-е годы). Концепция, ориентированная на управленческую информационную систему, стала популярной в 1970—1980-е годы — период бур­ного развития компьютерной тех­ники. В настоящее время контрол­линг ассоциируется чаще всего с "системой управления" предприя­тием в целом (табл. 2).

Вместе с тем среди исследовате­лей не существует единого мнения о сущности и функциях контрол­линга. Согласно Д. Хану[20] контроллинг интерпретиру­ется как информационное обеспе­чение, ориентированное на резуль­тат управления предприятием. Р. Манн и Э. Майер[21] рас­крывают понятие контроллинга как систему регулирования затрат и результатов деятельности, помо­гающую в достижении целей пред­приятия. Среди немецких эконо­мистов есть также приверженцы взгляда на контроллинг как на ин­струмент координации системы управления предприятием (Х. Кюппер, Й. Вебер, Д. Шнайдер[22]). Традиционное немец­кое бизнес-администрирование во­обще отказывается принять кон­троллинг как отдельную субдис­циплину. Вероятно,споры вокруг сущности контроллинга в основ­ном связаны с тем, что концепция контроллинга не содержит новых знаний об экономике предприятия и лишь использует инструмента­рий, известный экономистам из других дисциплин.
Таблица 2

Основные концепции контроллинга

Ориентация концепции


Сущность и основные задачи контроллинга в рамках данной концепции

На систему учета
Переориентация системы учета из прошлого в будущее, создание на базе учетных данных информационной системы поддержки управленческих решений, связанных с планированием и контролем деятельности предприятия

На управленческую

информационную систему
Создание общей информационной системы управления. Разработка концепции единой информационной системы, ее внедрение, координация функционирова­ния информационной системы, оптимизация информационных потоков

На систему управления:

— с акцентом на планирование и контроль;

— с акцентом на координацию;
Планирование и контроль деятельности структурных подразделений предприятия Координация деятельности системы управления предприятием (управление управлением)



Отечественные экономисты в основном пользуются определени­ями, данными немецкими учены­ми. Однако существуют отдельные попытки адаптировать эти опреде­ления с учетом экономических и правовых особенностей Респуб­лики Беларусь. Так, например, П.В. Лебедев предлагает следую­щее определение контроллинга: "Контроллинг — это система уп­равления экономикой предприя­тия, ориентированная на выполне­ние оперативных и стратегических целей и достижение заданных ре­зультатов, объединяющая инфор­мационное обеспечение, планиро­вание, контроль и анализ"[23]. По нашему мнению, данное определение не в полной мере рас­крывает сущность контроллинга, перечисляя лишь часть из его функций, кроме того, из него не следует понимание различий меж­ду менеджментом и контроллин­гом.

Вопрос о соотношении контрол­линга и менеджмента, контрол­линга и управленческого учета яв­ляется предметом отдельной дискуссии. Так, в США не распрост­ранено слово "контроллинг", не­смотря на наличие профессии кон­тролер, а весь комплекс задач кон­троллинга решается в рамках уп­равленческого учета. Отсюда, как отмечает Н.Г. Данилочкина[24], в России в условиях неустояв­шейся терминологии зачастую оба термина (управленческий учет и контроллинг) используются как синонимы, что является невер­ным, поскольку управленческий учет представляет собой лишь со­ставляющую контроллинга.

Управление предприятием — это сфера задач менеджмента. Ос­новное отличие контроллинга от менеджмента состоит в том, что контроллинг управленческую функцию не выполняет, управлен­ческих решений не принимает. Он обеспечивает методическую и ин­струментальную базу для под­держки основных функций ме­неджмента: планирования, кон­троля, учета и анализа, а также оценки ситуации для принятия управленческих решений[25]. Роль контроллинга в процессе уп­равления можно представить в ви­де следующей структурной схемы.

Для примера рассмотрим роль контроллинга в процессе уп­равления банком[26].

Попытки применить контрол­линг в управлении банком были сделаны в 1980-е годы. По сравне­нию с промышленными предприя­тиями банковский контроллинг имеет ряд специфических черт. В первую очередь это связано с тем, что для обеспечения надежности и устойчивости банковской системы сформировано специальное зако­нодательство и создан пруденциальный надзор. В результате на де­ятельность банков накладывается ряд ограничений. Кроме того, не­которые особенности присущи структуре доходов и расходов бан­ка: в структуре доходов наиболь­ший вес составляют процентные доходы, а в структуре расходов высока доля постоянных издержек из-за стремления банков к универ­сализации и расширению палитры услуг. Специфичность банковско­го контроллинга также проявляет­ся в наличии дуализма в предо­ставляемых банками услугах в ви­де разграничения стоимостного и физического аспектов услуг: стои­мостного — в результате приема, создания и передачи денежных средств в финансовой сфере, что отражается на состоянии счетов вкладов и депозитов баланса и яв­ляется причиной возникновения стоимостных издержек и выруч­ки; физического — в виде резуль­тата труда человека, в том числе с использованием вычислительной техники.

Применительно к банкам мож­но выделить три основные задачи контроллинга[27].

1. Построение и поддержание инфраструктуры, ориентирован­ной на управление банком путем управления доходностью. Здесь контроллингу придаются системообразующие функции, поскольку организационная структура банка, системы планирования и контро­ля, а также система управленчес­кой информации должны соответ­ствовать принятой концепции, в частности — ориентации на доход­ность

2. Реализация специфических банковских функций контроллин­га, чтобы путем последовательно­го, пошагового выполнения этапов анализа, планирования и контроля гарантировать замкнутость цикла контроллинга.

3. Выполнение отдельных функций банковского менеджмен­та: портфельного, структуры баланса, бюджета в соответствии с принципами ориентированного на доходность управления банком. У контроллинга нет полномочий принятия решений, но он инфоркуссии. Так, в США не распрост­ранено слово"контроллинг", не­смотря на наличие профессии кон­тролер, а весь комплекс задач кон­троллинга решается в рамках уп­равленческого учета. Отсюда, как отмечает Н.Г. Данилочкина[28], в России в условиях неустояв­шейся терминологии зачастую оба термина (управленческий учет и контроллинг) используются как синонимы, что является невер­ным, поскольку управленческий учет представляет собой лишь со­ставляющую контроллинга.

Управление предприятием — это сфера задач менеджмента. Ос­новное отличие контроллинга от менеджмента состоит в том, что контроллинг управленческую функцию не выполняет, управлен­ческих решений не принимает. Он обеспечивает методическую и ин­струментальную базу для под­держки основных функций ме­неджмента: планирования, кон­троля, учета и анализа, а также оценки ситуации для принятия управленческих решений[29]. Роль контроллинга в процессе уп­равления можно представить в ви­де следующей структурной схемы (Рисунок в приложении 1)[30].

Попытки применить контрол­линг в управлении банком были сделаны в 1980-е годы. По сравне­нию с промышленными предприя­тиями банковский контроллинг имеет ряд специфических черт. В первую очередь это связано с тем, что для обеспечения надежности и устойчивости банковской системы сформировано специальное зако­нодательство и создан пруденциальный надзор. В результате на де­ятельность банков накладывается ряд ограничений. Кроме того, не­которые особенности присущи структуре доходов и расходов бан­ка: в структуре доходов наиболь­ший вес составляют процентные доходы, а в структуре расходов высока доля постоянных издержек из-за стремления банков к универ­сализации и расширению палитры услуг. Специфичность банковско­го контроллинга также проявляет­ся в наличии дуализма в предо­ставляемых банками услугах в ви­де разграничения стоимостного и физического аспектов услуг: стои­мостного — в результате приема, создания и передачи денежных средств в финансовой сфере, что отражается на состоянии счетов вкладов и депозитов баланса и яв­ляется причиной возникновения стоимостных издержек и выруч­ки; физического — в виде резуль­тата труда человека, в том числе с использованием вычислительной техники.

Применительно к банкам мож­но выделить три основные задачи контроллинга[31].

1. Построение и поддержание инфраструктуры, ориентирован­ной на управление банком путем управления доходностью. Здесь контроллингу придаются системо­образующие функции, поскольку организационная структура банка, системы планирования и контро­ля, а также система управленчес­кой информации должны соответ­ствовать принятой концепции, в частности — ориентации на доход­ность.

2. Реализация специфических банковских функций контроллин­га, чтобы путем последовательно­го, пошагового выполнения этапов анализа, планирования и контроля гарантировать замкнутость цикла контроллинга.

3. Выполнение отдельных функций банковского менеджмен­та: портфельного, структуры баланса, бюджета в соответствии с принципами ориентированного на доходность управления банком. У контроллинга нет полномочий принятия решений, но он информационно и координационно под­держивает отдельные сферы ме­неджмента.

В функцию контроллинга в банке входит координирование не только оперативных планов, но и стратегических намерений. Отсю­да происходит формальное разде­ление задач контроллинга на стра­тегические и оперативные[32]. Стратегический контрол­линг предназначен для поиска и выявления настоящих и будущих источников успеха всего банка. Оперативный контроллинг наце­лен в первую очередь на структу­ры рентабельности и риска в крат­косрочной перспективе. Он в зна­чительной степени ориентирован на конкретные цифры и деталь­ную информацию (таблица 2).

Контроллинг в банке включает в себя решение задач финансового анализа, контроля и оптимизации использования финансовых средств и источников, среди кото­рых[33]:

— финансовый контроллинг, в том числе контроль нормативов и индексов, финансовых потоков, прибыльности и себестоимости, рыночных тенденций и конкурен­ции;

— контроль исполнения, вклю­чая контроль качества и рента­бельности, предоставления услуг подразделениями и филиалами;

— оперативное управление денежными потоками и временно свободными средствами;

— управление проектами, в том числе инвестиционными;

— мониторинг, анализ и про­гноз внешней среды, включая мо­делирование влияния изменения внешней конъюнктуры, динамики рыночных тенденций, поведения партнеров и конкурентов, разви­тия новых продуктов, услуг, инст­рументов.

Для непосредственного приня­тия управленческих решений наи­более важными являются задачи финансового моделирования и уп­равления финансовыми потоками. Модели разрабатываются для про­гнозирования последствий приня­тия стратегических решений отно­сительно финансового положения банка в краткосрочной и долго­срочной перспективах. Основное преимущество финансовых моде­лей заключается в том, что они позволяют произвести оценку раз­личных сценариев развития бан­ка, переводя качественные показа­тели стратегического планирова­ния в количественные показатели финансового анализа. Модели уп­равления финансовыми потоками банка составляют фундамент для построения финансовых моделей и системы планирования банка в це­лом. Данные модели могут быть применены также для контроля банковского баланса, решения класса задач по оптимизации де­нежных потоков банка, сценарно­го анализа движения денежных потоков и других целей[34].

В силу того, что контроллинг представляет собой систему управ­ления, ориентированную на доход­ность, основой и одним из главных инструментов банковского кон­троллинга является интегрирован­ная система калькуляции издер­жек и оценки результатов деятель­ности банка[35]. Причем калькуляция издержек и оценка результатов должны производить­ся в трех плоскостях деятельности банка:

— по видам продуктов и услуг;

— по клиентам и их группам;

— по сферам ответственности в самом банке.

Интегрированные модели каль­куляции издержек базируются на том, что банковский продукт, или услуга, — это наименьшая едини­ца калькуляции. Если свести все финансовые результаты по банков­ским продуктам, которые получил клиент, то получится прибыль (убыток) банка от обслуживания клиента. Такой расчет позволяет определить группу клиентов бан­ка, являющуюся для него особен­но доходной, которой следует ин­тенсивно оказывать дополнитель­ные консультационные услуги, и группу клиентов, от которой при случае можно отказаться. Финансовые результаты по всем клиент­ским группам составляют общий банковский результат по операци­ям с клиентами. Отдельные каль­куляции банковских продуктов и услуг дают возможность скальку­лировать деятельность структур­ного подразделения банка. Все калькуляции образуют общую калькуляцию банка.

Методы калькуляции издер­жек в банках строятся на таких базовых понятиях, как виды из­держек (издержки на персонал, уплаченные проценты и т.п.), мес­та возникновения издержек (уп­равленческие издержки, произ­водственные издержки, издержки на сбыт) и носители издержек[36]. В результате расчета из­держек по их носителям происхо­дит отнесение издержек к отдель­ным производственным процес­сам, издержки рассчитываются на единицу продукции.

Таблица 3

Основные компоненты стратегического

и оперативного контроллинга



Фазы

контроллинга
Стратегический

контроллинг
Оперативный контроллинг

Цели
Стратегический

потенциал
Рентабельность
Финансовая стабильность

Задачи
• Решение проблем клиентов

• Рынки

• Клиенты

• Преимущества в конкурентной борьбе
• Оборот

• Издержки

• Прибыль

• Использование капитала
• Ликвидность

• Финансирование

• Структура баланса

База
• Анализ потенциала
• Расчет результата с проведе­нием сравнения плана-факта и формулированием выводов
• План-баланс

• План отчета о прибыли и убытках

• Согласование

Методы
• Анализ конкурентной ситуации

• Анализ предприятий

• Анализ рынков / окружающей среды

• Стратегическое планирование "люков" (разрывов)

• Стратегическая калькуляция
• Расчет издержек по местам их возникновения

• Расчет маржинальной прибыли

• Полная и частичная калькуляция издержек

• Проектные расчеты
• Планирование ликвидности

• Средне- и краткосрочное финансовое планирование

• Баланс движения средств

• Двойная бухгалтерия

Результат
Стратегический план
Планирование результата
Планирование баланса и отчета о прибыли и убытках



Существует два основных под­хода к калькуляции издержек: ме­тод частичной и метод полной калькуляции издержек. При мето­де частичной калькуляции издер­жек только часть издержек припи­сывается их носителю, а осталь­ные переносятся в производствен­ный результат другим способом, при методе полной калькуляции по носителям распределяются все издержки. Выбор метода кальку­ляции зависит от поставленной за-

дачи и потребностей управленчес­кого звена. Информация о величи­не издержек, связанных с произ­водством и продажей того или ино­го вида продукта и услуги, позво­ляет к тому же определять ниж­нюю границу цены на банк[37]овский продукт.

Контроллинг, как подход к уп­равлению банком, может быть оп­ределен как производственный подход. Это обусловлено тем, что, во-первых, данная концепция уп­равления изначально разрабатыва­лась и применялась на предприя­тиях, а во-вторых, в ней предпола­гается, что трансформация банков­ских пассивов и собственного ка­питала в доходные активы есть своего рода производственный про­цесс с конечными результатами банковского производства. Такой подход к управлению банком пред­полагает наличие специфической терминологии, присущей банков­скому производству, которая тре­бует дальнейшей разработки и уточнения. В частности, для опре­деления прибыльности банковских продуктов и услуг необходимо чет­ко определить издержки, связан­ные с производством и продажей банковских продуктов и услуг. Кроме того, внедрение контрол­линга в банк в прикладном плане необходимо начинать с решения базовых задач, а именно с решения задачи определения прибыльности

банковских продуктов и услуг как низшего звена банковской кальку­ляции. В силу того, что контрол­линг является интегрированным планированием, управлением и контролем за ростом, рентабельно­стью, ликвидностью, а также за сферой риска, то основной акцент при решении указанной задачи не­обходимо сделать на комплексном подходе, когда банковская опера­ция рассматривается с позиции ее одновременного влияния на доход­ность, ликвидность, платежеспо­собность и риск банка.

Внедрение систем контроллин­га в банках является наиболее эф­фективным и перспективным на­правлением развития банковского дела. На сегодняшний день уже имеются определенные теоретиче­ские исследования в этой области. Следующий шаг — это разработка конкретных практических реко­мендаций, методик, автоматизиро­ванных систем учета, программ­ных продуктов, экономических моделей, создание и обобщение ко­торых позволит вести речь о внед­рении полноценной системы кон­троллинга в любом банке. Указан­ная задача не может быть решена специалистами одной области. Это должен быть совместный труд эко­номистов, программистов, бухгал­теров, аналитиков, менеджеров высшего и низшего звена.

1.2. Исторические аспекты возникновения системы контроллинга




В последние годы все отчетливее прослеживается тенденция глобализации мировой экономики[38]. В этих условиях наиболее эффективным способом обеспечения конкурентоспособности является формирование и качественное совершенствование модели стратегического управления деятельностью хозяйствующего субъекта. Данная тенденция не обошла стороной и отечественную экономику. Внедрение принципов антикризисного управления потребовало глубокой трансформации существующих методик планирования, анализа и контроля деятельности современных предприятий. Практика функционирования зарубежных и тех немногих отечественных организаций, уже внедривших прогрессивные методы управления, показывает, что наиболее эффективным инструментом рыночных преобразований, охватывающим все аспекты деятельности предприятия, является система контроллинга. К сожалению, типичной ошибкой многих отечественных руководителей на этапе внедрения такой системы является недостаточное осознание ее сущности, роли и функций, что зачастую приводит к дискредитации самой идеи контроллинга. В этом смысле для понимания сущности данной системы весьма актуальным и полезным становится рассмотрение исторических аспектов ее возникновения.

Истоки контроллинга лежат в области государственного управления и уходят своими корнями в средние века: уже в XV в. при дворе английского короля существовала должность "Countrollour", в обязанности которого входили документирование и контроль денежных и товарных потоков. Дальнейшим этапом развития контроллинга явилось учреждение в 1778 г. в США ведомства "Controller, Auditor, Treasurer and six Commissioners of Accounts". Его основной задачей являлся контроль за использованием государственных средств.

В современном значении слово "контроллинг" как характеристика области задач на предприятии стало использоваться в США с конца XIX в., когда в 1880 г. должность контроллера появилась в железнодорожной компании "Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad", а в 1892 г. "General Electric Company" первой из промышленных предприятий ввела в свой штат таких специалистов. В то время контроллеры преимущественно занимались проведением ревизий и другими финансово-экономическими вопросами. До этого момента все вопросы, связанные с управлением предприятием, возлагались на общее собрание акционеров и совет директоров, что само по себе было неэффективно и потребовало создание специфического управляющего органа.

В значительной мере на развитие контроллинга и его внедрение на предприятиях оказал влияние мировой экономический кризис. Годы депрессии привели к осознанию того, что успешное руководство хозяйствующим субъектом неизбежно связано с усилением внимания к внутрифирменному планированию и учету. Это, в свою очередь, привело к эволюции взглядов на контроллинг. Если вначале преобладало исторически-бухгалтерское видение контроллинга, и контроллер выполнял функции ведения учета и ревизии уже свершившихся хозяйственных событий, то со временем эти функции были расширены, что определило контроллинг как систему, ориентированную на будущие события. Созданный в 1931 г. институт "Financial Executives Institute" (FEI) следующим образом трактовал функции контроллинга: составление и координация планов предприятия, ведение внутрифирменного учета и отчетности, ведение учета и отчетности для внешних пользователей, разработка перспективных методов управления, вопросы налогообложения и страхования, ревизия, информационное обеспечение, оценка и консультирование. Кроме этой организации в США для решения вопросов контроллинга с 1934 г. издается журнал "The Financial Executive", а в 1944 г. был создан исследовательский институт "Financial Executives Research Foundation"[39].

Перечисленные выше функции в настоящее время являются основой так называемой «американской модели» контроллинга. В противовес той модели существует «немецкая» концепция, основными функциями которой являются бюджетирование, внутрипроизводственный (управленческий) учет, стратегическое планирование.

Возникновение контроллинга в Германии можно отнести ко второй половине XX в. Предпосылкой явилось появление и последующее внедрение принципиально новой системы управления по центрам ответственности на многих немецких предприятиях в середине 60-х гг. Это обусловило необходимость улучшения существующего инструментария управления, а также привлечения для решения данных проблем квалифицированных специалистов, способных критически оценить действия руководителей организации. В результате возник целый ряд научных и образовательных учреждений, занимающихся подготовкой кадров в сфере производственного планирования и учета. Основными из них являются: "Институт контроллеров по вопросам образования в области планирования предприятия и учета", "Академия контроллеров" (1971 г.), "Союз контроллеров" (1975 г.). С 1989 г. в Германии издается журнал "Controller".

По мнению большинства отечественных исследователей, при формировании системы контроллинга на предприятиях РФ предпочтительнее использовать именно «немецкую» концепцию. Такое положение дел можно объяснить воздействием нескольких факторов. Во-первых, исторически российская теория и практика управления развивалась в тесном общении с европейской, в первую очередь с немецкой, в части схожести используемой терминологии и методик. Во-вторых, включение бухгалтерского, налогового учета и других дополнительных функций «американской модели» в систему контроллинга может внести путаницу в данные и существенно усложнить и без того сложный документооборот отечественных предприятий.

На наш взгляд, схему контроллинга, существующую в Германии, нельзя в точности перенести в наши условия. Несмотря на общие черты, аналитические школы опираются на собственные традиции и опыт, отличается и менталитет сотрудников экономических служб и руководителей. Однако на нынешнем этапе развития рынка без контроллинга отечественным хозяйствующим субъектам уже не обойтись, и исследование положительного мирового опыта в данной области может существенно помочь российским руководителям в формировании такой системы на своих предприятиях.

Термин «контроллинг», уже широко используемый в теории и практике хозяйствования западных стран, в последнее время все активнее внедряется и в России. В журналах появляются многочисленные публикации отечественных и зарубежных специалистов, посвященные контроллингу, на предприятиях создаются специальные службы, в учебных заведениях вводятся новые дисциплины. Целью данной статьи является исследование исторических аспектов развития контроллинга как технологии управления организацией[40].

Истоки возникновения контроллинга восходят к XV в., когда при дворе английского короля существовала должность « Countrollour », в задачи которого входили документирование и контроль денежных и товарных потоков.

В качестве основного фактора формирования понятия контроллинга в современном его смысле в экономической литературе называют промышленный рост в США в конце XIX – начале XX вв., в результате которого возникла необходимость внедрения новых подходов к управлению на предприятиях. Расширение перечня и повышение уровня требований, возложенных на бухгалтерский учет предприятий, привели к тому, что ряд специфических задач казначея (финансового директора) и секретаря (ассистента правления) были переданы в ведение организационно оформленной службы контроллинга.

Однако широкое внедрение на предприятиях контроллинг получил в результате мирового экономического кризиса, приведшего к осознанию важности ориентации управления на будущие события. В 20-е – 30-е годы прошлого столетия произошла эволюция взглядов на контроллинг, который стали рассматривать как инструмент прежде всего планирования и контроля. Оформление места и функций контроллера произошло в 1931 г., когда под влиянием экономического кризиса был создан Controllers Institute of America , представлявший собой профессиональную организацию контроллеров[41].

Формирование определенного подхода к контроллингу в немецкой экономической литературе относят к середине 50-х гг. прошлого столетия. В ряде источников указано, что экономические службы немецких предприятий уже использовали концепцию контроллинга до того, как она пришла из США. Вместе с тем, преобладающим считается мнение, что «концепция контроллинга как совокупность целей, задач, инструментов, субъектов и организации была перенесена на немецкую почву лишь в середине 50-х годов»[42].

Несмотря на достаточно продолжительное существование контроллинга как явления в области экономики и управления, а также большой опыт его использования различными организациями, существует значительный разброс мнений относительно его сущности, целей и инструментов. Диапазон толкований контроллинга колеблется от трактовки его в качестве управленческого учета до отождествления с метасистемой (метафункцией) управления. Попробуем разобраться в причинах подобных разногласий.

Следует отметить, что в отечественной экономической литературе практически одновременно появились переводные работы зарубежных авторов, посвященные контроллингу и относящиеся к разным периодам его развития. Само же понимание контроллинга изменялось по мере того, как расширялись функции и задачи контроллеров. Выделяют как минимум три исторически сложившихся концепции контроллинга:

- контроллинг, ориентированный на бухгалтерский учет;

- контроллинг, ориентированный на информацию;

- контроллинг, ориентированный на управление.

В рамках первой концепции, популярной в 80-х гг., контроллинг опирался прежде всего на данные бухгалтерского управленческого учета. Внимание при этом концентрировалось на показателях успеха фирмы в стоимостном выражении. При этом многие аспекты оставались непрозрачными для менеджмента предприятий, и возможности управления затратами и прибылью были существенно снижены.

Вторая концепция, расцвет которой пришелся на конец 80-х гг., исходила из предоставления информации в разрезе центров и уровней ответственности как в стоимостном, так и в натуральном выражении. Такой подход позволил «уйти вглубь» бизнес-процессов, поскольку наряду с данными бухгалтерского учета стала использоваться нефинансовая количественная и качественная информация.

Третья концепция, получившая развитие в 90-х гг., интерпретирует контроллинг как функцию поддержки руководства посредством координации системы управления. Иными словами, контроллинг обеспечивает обратную связь в контуре управления с помощью методов координации и регулирования[43].

Таким образом, по мере развития теории контроллинга, происходило существенное расширение его предметной области, а инструменты и методы становились все более разнообразными. Соответственно, изменялись и взгляды на сущность данного явления, что и вызвало разночтения в его определении.

Среди исследователей до сих пор нет единого мнения о том, как соотносятся между собой термины «контроллинг» и «управленческий учет». Как было отмечено выше, некоторые специалисты их отождествляют. Следует отметить, что говорить об этих понятиях безотносительно к какой-либо национальной системе достаточно сложно, поскольку в разных странах одни и те же явления могут обозначаться разными терминами. Именно поэтому необходимо рассмотреть различные модели контроллинга. В нашей работе мы рассмотрим  американскую и европейскую (немецкую) модели контроллинга.

глава 2. Американская   и   европейская  модели   контроллинга

2.1. Контроллинг в США




Контроллинг существовал в США еще до того, как эта страна была образована. Практика контроллинга была заимствована из Англии как часть общепринятой практики бизнеса в соответствии с требованиями правил «Company Acts», дошедшими до нас из 1700-х годов[44].

Многое из того, что традиционно ассоциируется с должностью и функциями контроллера, непосредственно входит в обязанности вице-президента по финансам (CFO). В дополнение к традиционным концепциям контроллеры вовлечены в значительно больший круг бизнес - операций.

Контроллеры отвечают за выполнение функции финансового учета, наполнение основных компонентов информационных систем. Кроме того, американские контроллеры сохраняют ответственность за финансовые системы предприятия, аспекты финансового менеджмента, а также за элементы финансовой отчетности предприятия. Недавние исследования выявили следующие функции контроллера:

1) регулярный ежемесячный финансовый менеджмент и внешняя отчетность в соответствии с законодательством;

2) процесс бюджетирования, соответствующая отчетность и анализ;

3) создание среды финансового контроля и налоговой отчетности;

4) чисто финансовая деятельность: счета к уплате, фиксированные активы, общий бухучет и так далее».

Также легко идентифицировать несколько дополнительных обязанностей контроллера в новых условиях глобализации бизнеса. Эти обязанности включают в себя глобальное финансовое бюджетирование и планирование, надзор за руководством операциями и глобальная отчетность по показателям прибыльности. Фактически наибольшее участие в операционной деятельности предприятия принимают контроллеры, тесно связанные с функциональными сферами деятельности, а не контроллеры в корпоративных штаб-квартирах.

Самый большой вызов контроллеру - увеличивающиеся ожидания со стороны менеджеров того, что контроллер будет предлагать стратегическое видение бизнеса, становясь партнером по бизнесу в процессе управления, а не просто поставлять информацию в качестве исполнителя. Контроллеры слишком часто остаются в роли исполнителя, вместо того, чтобы активно сотрудничать с руководителями бизнесов в качестве партнеров. Слишком многие контроллеры продолжают искать пути сокращения или ограничения своих функций, в то время как на практике требуется расширение сервисных функций высшему руководству в вопросах обеспечения стратегических инициатив, а также в более эффективном управлении персоналом.

Традиционно американские контроллеры рассматривались как «люди чисел», успешно выполняющие эту функцию. Тем не менее, в процессе изменения среды бизнеса, контроллеру необходимо адаптироваться к существенно отличающимся требованиям, которые включают в себя стратегическое планирование и партнерство. Преуспевающие контроллеры должны выработать навыки, которые включают в себя помощь руководителю в формировании стратегического видения для предприятия, сохранив при этом свою базовую компетенцию, т.е. умение работать с числовыми характеристиками процесса, приобретать навыки по оказанию консультационных услуг руководству в целеполагании, а также принимать равноправное участие в формировании стратегии предприятия.

Ниже приведен перечень основных методов и инструментов контроллинга, которыми должен владеть современный контроллер в Америке[45]:

1. Система сбалансированных показателей (Balanced Scorecard): Название происходит от попытки сбалансировать традиционный финансовый анализ фирмы с нефинансовыми измерителями. Концепция ставит в соответствие стратегию, миссию, цели и задачи предприятия с полным набором нефинансовых и финансовых показателей. Подход системы сбалансированных показателей включает в себя анализ внутренних бизнес - процессов, удовлетворение потребителя, корпоративное развитие и обучение, финансовые результаты. Многие американские фирмы используют этот подход.

2. Система распределения косвенных затрат (Activity - Based Costing): Данный подход определяет и агрегирует косвенные затраты, а затем распределяет их на основе различных ключей. Метод ABC позволяет распределять различные компоненты косвенных затрат на основе предварительно выбранного ключа. Он также широко используется в США.

3. Теория ограничений (Theory of Constraints): Этот метод, разработанный Эли Голдратом ставит целью максимизировать операционный доход предприятия, принимая во внимание существующие ограничения, с которыми неизбежно сталкивается производственный процесс. В общем, теория ограничений позволяет наращивать стоимости по всему производственному процессу и одновременно уменьшать соответствующие инвестиции и операционные издержки.

4. Стандарт качества Шесть Сигма (Six Sigma Quality Standard): Данный стандарт качества подразумевает всего 3 - 4 дефекта на 1 миллион операций. Шесть Сигма является квантовым эталоном качества для производителей. Моторола, GE и Black & Decker - примеры американских компаний, использующих Шесть Сигма для значительного увеличения удовлетворения потребителей и конкурирования на международных рынках.

5. Стратегические карты (Strategy Maps): Данный подход отражает графически стратегические и бизнес - планы. Многие рассматривают его как графическое представление подхода Balanced Scorecard. Стратегические карты делают стратегию компании понятной и измеряемой, концентрируясь на росте бизнеса и прибылях. Она предполагает, что фирма разработала правильную концепцию бизнеса, тем не менее, выявляется несоответствие между стратегией, требуемой квалификацией и набором мероприятий, необходимых для роста бизнеса и операционной прибыли.

6. Политика открытой отчетности (Open Book Management): В рамках данной концепции весь персонал предприятия имеет доступ к отчетным документам. Такое участие персонала основано на том, что когда сотрудник понимает стратегию фирмы и ее финансовые результаты, он будет более продуктивно помогать руководству достигать поставленные стратегические цели.

7. Принципы стаи (Swarm Intelligence): Метод признает, что коллективное созидательное поведение сотрудников может управляться лучшим образом, если его сравнивать с коллективными насекомыми (пчелами, осами, муравьями и пр.). Данный подход основан на признании, что сотрудники, следующие нескольким простым правилам, могут выполнять сложные мероприятия и достигать более высокой производительности при меньшем участии руководства. Этот новый подход, иногда называемый «философией Амеба - менеджмента», дает возможность индивидуумам максимально проявить свои творческие способности.

C конца 1980-х годов многие исследования выявили знания, навыки и способности (ЗНС), необходимые для успеха в международной, интернет-ориентированной бизнес среде. Результатами исследований стали рекомендации для начинающих профессионалов в области контроллинга, каким образом лучше подготовить себя к переходу из университетской аудитории в реальную профессию контроллера.

Для удовлетворения потребностей членов IMA (Институт Специалистов по Управленческому Учету), при помощи Организации Гари Сигеля, IMA взял на себя лидирующую роль в определении необходимых ЗНС для контроллеров будущего. Ниже кратко приведены результаты исследования IMA:

1. Исследование в 1994 году, требовало от контроллера в конце обучения следующих знаний, навыков и способностей («What Corporate America Wants in Entry - Level Accountants» (1994))[46]:

—                  бюджетирование;

—                  калькулирование себестоимости продукции;

—                  управление активами;

—                  консолидированная отчетность;

—                  управление оборотным капиталом;

—                  стратегическое управление издержками;

—                  контроль и оценка эффективности;

—                  создание информационных систем.

Наименее важными ЗНС были:

—                  Расчет подоходного налога для физических лиц;

—                  Внешний аудит;

—                  Деятельность государственных и некоммерческих предприятий.

Исследование сформулировало три основные рекомендации:

1)           Определить направление развития специализации «Управленческий Учет».

2)           Укрепить взаимоотношения между корпоративной Америкой и преподавателями по контроллингу и бухучету для разработки новых учебных планов по контроллингу и управленческому учету.

3)           Перед обсуждением необходимости введения 150 кредитных часов в высших учебных заведениях разработать соответствующий учебный план для специализации «Управленческий Учет».

2. В процессе исследования, проведенного в 1996 году, было выявлено и проранжировано шесть основных ЗНС для начинающих контроллеров («The Practice Analysis of Management Accounting» (1996)):

—                  деловая этика;

—                  умение слушать;

—                  использование компьютеризированных баз данных;

—                  аналитические способности;

—                  глубокое понимание баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

Кроме того, исследование выявило несколько ЗНС, которые станут очень важными в будущем:

—                  Расчет прибыльности клиента и продукта;

—                  Оптимизация процессов;

—                  Оценка деятельности;

—                  Долгосрочное стратегическое планирование (видение);

—                  Компьютерные системы и операции.

3. Исследование, проведенное в 1999 году, выявило профессиональные области, на которые контроллеры тратят все меньше времени («Counting More, Counting Less: Transformations in the Management Accounting Profession» (1999)):

—                  бухгалтерские системы и финансовая отчетность

—                  консолидированная отчетность

—                  учетная политика

—                  краткосрочное бюджетирование

—                  учет по проектам

—                  отчетность, регламентируемая законодательством

Области, на которые контроллеры тратят больше времени:

—                  внутренний консалтинг

—                  долгосрочное стратегическое планирование

—                  компьютерные системы и операции

—                  оптимизация процессов

—                  финансовый и экономический анализ

Факторы, выявленные как наиболее критические для успеха компании в ближайшие три года:

—                  долгосрочное стратегическое планирование

—                  финансовый и экономический анализ

—                  прибыльность по продукту и клиенту

—                  компьютерные системы и операции

—                  оптимизация процессов

Комплексное исследование, проведенное в 2000 году, («Accounting Education: Charting the Course Through a Perlious Future» (2000)) было выполнено совместно IMA, Американским Институтом Бухгалтеров (AICPA), Американской Ассоциации Бухгалтеров (AAA) и большой консалтинговой пятерки с бюджетом в 350000 $ США. Руководители исследования Стив Албрехт и Роберт Сэк поставили задачу оценить текущий статус профессии контроллера и бухгалтера, роль образования в формировании профессии, а также выявить, что нужно предпринять для выживания профессии в будущем.

На основе проведенного исследования Албрехт и Сэк выявили следующие рекомендации по выживанию для университетов с бухгалтерскими специализациями:

—                  с помощью методов стратегического планирования оценить окружающую среду, для которой готовятся специалисты;

—                  тщательно проанализировать каждый диплом на предмет соответствия спросу потребителей;

—                  тщательно проанализировать учебные планы и содержание курсов;

—                  тщательно проанализировать уровень преподавателей в каждом классе;

—                  инвестировать в подготовку преподавателей.

Исследование резюмировало, что образование по контроллингу и бухучету должно быть трансформировано в соответствии с рыночным спросом на необходимые ЗНС.


2.2. Европейский (немецкий) контроллинг




"Контроллинг" - это немецкое слово. Оно только частично соответствует смысловому значению  причастия настоящего времени от глагола "to control"[47].  В странах, говорящих на немецком языке,  бизнес администрирование понимается вполне гетерогенно как "координация менеджмента посредством менеджерской информации" (Bruggemeier, 1997) . "Контроллинг" понимается как инструмент или даже философия координирующего и управляющего менеджмента, который некоторым образом связан с областью управленческого учета и систем управления и  мониторинга. Однако в рамках немецкого бизнес администрирования (НБА) нет единодушного определения понятия "управление". В менеджменте немецких организаций, как следствие "нечистоты" теории,  департаменты, реализующие "Контроллинг", отвечают за самые разнообразные области.  В то время как некоторые из них занимаются "стоимостным" учетом, другие исполняют функции по стратегическому планированию. Совершенно очевидно, что возрастающая важность "Контроллинга"  не отрицается, как и важность задачи управления персоналом. Однако, эта важность никак не подтвержданиется наличием соответствующей специализации служащих или хороших перспектив для них.

Не смотря на непререкаемую важность "Контроллинга" в практике организаций традиционное НБА отказывается принять "Контроллинг" как отдельную субдисциплину. С одной стороны, "Контроллинг" испытывает трудности утверждения собственной области исследований и обучения, которые уже заняты другими дисциплинами (например, управленческим учетом и администрированием информационных систем). С другой стороны, существует возражение, что "Controlling" претендует на область общего менеджмента без учета ответственности за исполнение задач  (Schneider, 1991). Таким образом, теория "Контроллинга" находится в состоянии борьбы за лигитимность в рамках НБА. Как определил известный ведущий теоретик "Контроллинга", теория "Контроллинга" должна:

1) определить собственный специфический научный объект;

2) иметь вразумительные теоретические основания;

3) доказать успех своих концепций в организационной практике.

В данной работе мы обсуждим позиции (1) и (2). Сначала обсуждим стратегическую стратегию лигитимизации теории "Контроллинга", которая, как оказалась, страдает от некоторой концептуальной и эмпирической недостаточности. Этот дифицит связывается с проблемами формирования общих допущений теории "Контроллинга". Затем представляется альтернативная концепция "Контроллинга", которая принадлежит больше школе процессного менеджмента и не связана глубоко с традиционным НБА. Происходя от более адекватной концепции менеджмента, она все еще находится в стадии теоретической проработки. И наконец, будет предложена новая концепция "Контроллинга" как явления, основанного на гибкой структуризации организаций (Ortmann, Sydow & Windeler, 1997; Giddens, 1984), которая даст более подробное представление о "Контроллинге"[48].

1)  "Контроллинг" как координирование менеджмента.

В рамках теории "Контроллинга" существуют различные школы и подходы. Шмидт (Schmidt,1986) различал виды "Контроллинга", развиваемые в рамках управленческого учета, информационных систем и систем менеджмента. Все три составляющие "Контроллинга" предназначены для поддержки действий, связанных с менеджментом. В подходе управленческого учета рассматривается "Контроллинг" как централизация и координация всех действий, связанных с управленческим учетом, планированием и управлением (Reichmann, 1995). В подходе информационных систем задачей "Контроллинга" является поддержка менеджмента через централизацию и координацию всех информационных систем (Hahn, 1996). Подход систем менеджмента определяет  "Контроллинг" как организационную функцию по  координации всех субсистем системы менеджмента  (Horvath, 1996; Kupper, 1997; Schmidt ,1986; Weber, 1998). Таким образом, мы видим преобладание координирующей составляющей "Контроллинга" во всех трех подходах. Только последний подход определяет "Контроллинг" как новую организационную функцию менеджмента. Два других подхода отводят "Контроллингу" подчиненную роль. Таким образом, Брюггемейер делает вывод, что ориентированная на координацию теория "Контроллинга" может быть использована в качестве теоретической базы и для анализа независимой концепции менеджмента, называемой "Контроллинг". (Bruggemeier, 1997). Более подробно остановимся на этом подходе[49].

Координационная теория "Контроллинга" основывается на различиях между системой менеджмента и операционной системой организации (Bleicher & Meyer, 1976). Последняя является идеальным типом операционной деятельности без вмешательства из-вне. Система менеджмента состоит из операций направленных к операционной системе. Стараясь придти к консенсусу относительно концепции "Контроллинга", Куппер, Вебер и Зунд ( Kupper, Weber and Zund, 1990) определили функцию "Контроллинга" как "координация системы менеджмента в целом с целью обеспечения действий, направленных на целевое управление". Концептуально система менеджмента была представлена в виде субсистем:  системы планирования, информационной системы, системы управления (в смысле мониторинга), системы управления персоналом и, собственно, организации (без какой-либо системы). Эти субсистемы обычно обладают следующими свойствами[50]:

—      · Система планирования состоит из планировщиков, инструментов планирования (цели, планы) и процессов формулирования целей, определения проблем, поиска и оценки альтернатив, прогнозирования и выбора (Kupper, 1997).

—      В той же манере были определены элементы информационной системы: персонал и инструменты обработки информации, процессы формирования, хранения, обработки и транспортировки информации.

—      Система управления или мониторинга состоит из сотрудников, которые осуществляют мониторинг производства, и инструментов и процессов мониторинга.

—      Система управления персоналом (или "система лидерства") состоит из лидеров, ведомых ими людей, и, опять, из инструментов и процессов лидерства.

—      Организация, наконец, определяется как создание формальных иерархических структур и процессов.

Другие авторы связывают координирующую функцию "Контроллинга" с фазами или стратегиями процесса менеджмента ( Schmidt, 1986; Weber, 1998). Вебер (Weber, 1998) различал фазы формулирования планов, внедрения планов, реализации и управления по обратной связи. Первая фаза включает процесс планирования от определения целей и проблем до выбора. Внедрение заключается в приведении долгосрочных планов к среднесроным и оперативным планам. Это верхний уровень планирования. В идеальном случае в конце этой фазы должны получиться операционные программы для действий без дополнительных условий. Реализация включает действия, осуществляемые без дополнительных условий  (Weber, 1998). При управлении по обратной связи выходные параметры измеряются и соотносятся со стандартом. Это ведет либо к пересмотру стандартов, либо к принятию мер по достижению требуемого результата.

Независимо от отличий цели координации существует консенсус в рамках теории "Контроллинга" относительно средств и результата "Котроллинга". Результат "Контроллинга" - это координация менеджмента, независимо от того чем  он является - субсистемой системы менеджмента или фазой процеса менеджмента. Координация определяется как "согласование отдельных решений в соответствии с общей целью" (Horvath, 1996). Описание Шмидтом ( Schmidt, 1986) инструментов и стратегий координации как функции "Контроллинга" является типовым[51].

1)           В планировании задачей "контроллинга" является координация субпланов. Координация планов проявляется в антисипативной координации независимых решений.

2)           Основным инструментом "Контроллинга" в стадии внедрения является поддержка бюджетирования. При этом основной задачей в этой области является координация разделов бюджета с планами.

3)           В области мониторинга и управления по обратной связи координируются независимые операции мониторинга и регулирования.

2) Эмпирические свидетельства.

Существует несколько эмпирических исследований в сфере НБА, касающихся распространения и области ответственности "Контроллинга" в коммерческих организациях  ( Horvath, 1996). Исследования в основном основывались на мнениях о формально  определяемых задачах "Контроллинга". Топ-менеджеры или менеджеры "Контроллинга" опрашивались с целью выявить формально назначенные задачи департаментов "Контроллинга".  Сердцевина ответственности "Контроллинга" ясно обозначилась на уровне оперативного, а не стратегического менеджмента.  Различные исследования единодушны в этом (Hahn, 1978; Horvath, Gaydoul & Hagen, 1978; Reichmann, Kleinschnittger & Kemper, 1988; Niedermayr, 1994). Задачи, в основном, покрывали стоимостной учет, оперативное планирование и бюджетирование, анализ  стандартов производительности и отношений, формирование отчетов, сравнение результатов с целями, параметрический анализ, формирование нестандартных отчетов.

И все-таки, способ и интенсивность использования "Контроллинга" в стратегическом планировании исследования не прояснили. В исследованиях автрийских предприятий Нейдермайера ( Niedermayr, 1994), например, большинство опрошенных людей заявили об участии в стратегическом планировании. Однако, качество этого участия осталось непонятным. Нейдермайер пришел к выводу, что стратегические задачи подобно стратегическому управлению и управлению стратегическими информационными системами не так уж и важны для исследуемых департаментов "Контроллинга". 

3) Реконструкция аргументов в пользу «Контроллинга».

Требование внутренней координации управленческих операций является общим. Координация как межобластная функция в рамках процесса управления была названа "сущностью менеджмента"  (Koontz, Weihrich, 1988). Штейман и Шрейгг (Steinmann, Schreyogg, 1997) определили координацию, как "мета-функцию по отношению ко всем функциям менеджмента" , сравнимую с принятием решений. Таким образом, постулируемая теорией "Контроллинга" отдельная функция координации в рамках менеджмента доказывает свое право на существование. Реконструируя линию мышления теоретиков "Контроллинга", можно получить два основных тесно связанных аргумента. 

Первый из них начинается с факта разделения системы менеджмента на две независимые субсистемы: "Из-за наличия двух субсистем менеджмента возрастает необходимость координации. Хотя некоторые подсистемы менеджмента, подобные организации и планированию, исполняют специальные координирующие задачи в отношении оперативной системы, остается еще одна задача координации внутри самой системы менеджмента ... как отдельная задача менеджмента" (Kupper, 1988).

"Удивительно, что в литературе по управлению  не уделяется внимания позиционированию функции "Контроллига". … Как только упоминается координация, она никак не связывается с системой менеджмента в целом, а адресуется к оперативной системе" (Horvath, 1996)[52].

Координирующие воздействия субсистем менеджмента эсклюзивно применяются для координации оперативной деятельности или к оперативной системе. Роль внутренней координации системы менеджмента при наличии ее дифференциации остается вакантной. Такой дифицит обусловливает необходимость "Контроллинга".

Второй основной аргумент отталкивается от организационной среды. Развитие государств приводит к ускорению динамик и усложнениям (Ansoff, 1979; Ansoff, Declerck, Hayes 1976), (Horvath, 1996). Имеются в виду не только изменения рынка и технологические ускорения, но и рост охвата и неоднородности изменений в 1970-х. Уже отмеченное внутреннее дифференцирование системы менеджмента в организациях интерпретируется как реакция на эту растущую турбулентность окружающей среды. Возникающие при этом центробежные тенденции нуждаются в объединяющей роли координирования.

"Принимая в расчет развитие и рост независимости субсистем менеджмента необходимость и важность координации внутри системы менеджмента сейчас становится более очевидной. Весомость этих проблем становится все более очевидной" (Kupper, 1997).

Хотя и не провозглашается, что задача координации менеджмента нова, указывается на растущую принципиальность аргумента. Это проявляется в позиции Ансоффа ( Ansoff, 1979; Ansoff, McDonnell, 1990), продвигающего стратегический менеджмент (Becker, 1996b). Теория "Контроллинга" скорее неявно, чем явно, говорит о том, что классические инструменты координации ( иерархия, планирование, программное управление и персональное лидерство) не способны обеспечить координацию (Sjurts, 1995). Аргумент, ссылающийся на возрастающую турбулентность, кажется, подразумевает еще то, что при более стабильных условиях координации было бы достаточно.

Оба аргумента кажутся тесно связанными. В то время как  первый ссылается на принципиальные организационные проблемы дифференциации и интеграции (Hatch, 1997), второй - подразумевает, что проблема дифференциации и интеграции становится все более критичной и исчерпала возможности координации существующих инструментов менеджмента.



2.3. Сравнительный  анализ  европейской  и  американской  моделей контроллинга




Несмотря на то, что по сути контроллинг появился на предприятиях США, данный термин там почти не используется. Вместо этого в англоязычных странах применяется понятие «управленческий учет» (management accounting), в рамках которого и решается весь комплекс задач контроллинга. При этом работников, занимающихся управленческим учетом, принято называть контроллерами.

Напротив, в теории и практике управления немецкими предприятиями отсутствует понятие управленческого учета. Бухгалтерия четко подразделяется на финансовую и производственную, поэтому немцы заимствовали из английского языка термин «controlling» и обозначили им качественно новое явление в области экономики и управления.

В Германии преобладает тенденция академизации контроллинга, именно здесь занимаются теоретическими разработками данной системы, решение конкретных задач второстепенно.

В США доминирует прагматический подход: здесь контроллинг теснее связан с менеджментом, более ориентирован на потребителя и требования рынка.

В отечественной практике используются оба термина: управленческий учет и контроллинг. Однако следует отметить, что в российской трактовке их семантика различна. Если понятие управленческий учет отражает учет для целей управления, то термин контроллинг используют чаще для обозначения программно-целевых систем управления.

На наш взгляд, такие различия связаны с тем, что модели контроллинга, принятые в Германии и США, отличаются (рис. 2)[53].

Как показано на рис. 2, в американской модели в функции контроллинга дополнительно включены задачи финансового учета. В центре же немецкой модели находится внутренний (управленческий) учет в различных формах. Внешний учет, напротив, не входит в сферу контроллинга. Задачи контроллера и финансиста принципиально отличаются: финансист отвечает за управление денежными потоками, а контроллер обслуживает бухгалтерский учет и финансовое планирование.


Рис 2. Отличительные особенности американской и немецкой моделей контроллинга
В отличие от развитых стран Европы и Америки, в России контроллинг появился в начале 90-х годов, когда окончательно юридически были закреплены рыночные принципы хозяйствования отечественных организаций. Прежде всего, интерес к контроллингу был проявлен со стороны банков как наиболее перспективного и динамичного на тот момент сектора экономики России[54].

В настоящее время в стране сложились определенные предпосылки развития данного явления, что делает внедрение контроллинга достаточно перспективным.

Таким образом, контроллинг как явление зародился в XV веке в Англии, и был сформирован в начале ХХ века в США. На сегодняшний момент специалисты выделяют две исторически сложившиеся модели контроллинга: американскую и немецкую. Анализ показал, что отличие этих концепций заключается в том, что в Германии центральное место занимает внутренний учет, а в США в функции контроллинга дополнительно включены задачи финансового учета.

Заключение




Контроллинг необходимо рассматривать как понятие экономической науки и с точки зрения функции управления.

Сущность контроллинга как категории, на наш взгляд, выражается в том, что он представляет собой особую сферу экономических отношений по системному управлению хозяйствующим субъектом для достижения стратегических и тактических целей его развития. Такие отношения возникают между собственниками и менеджерами по поводу формирования политики, разработки и внедрения стратегических и оперативных планов; подразделениями предприятия или дочерними структурами холдингов и ФПГ в связи с разграничением финансовой ответственности и вкладом в достижение поставленных целей т.п.

Как функцию управления контроллинг можно определить в виде функционально обособленного направления финансового менеджмента хозяйствующего субъекта, связанного с разработкой и реализацией стратегических и тактических планов, на основе особых систем контроля и информации. Такое разделение позиций позволяет более четко сформулировать функции контроллинга: координирующую, информационного обеспечения и консультационную.

Основные постулаты современной философии контроллинга можно сформулировать следующим образом:

1. Преобладание рентабельности деятельности предприятия над ростом объемных показателей, т.е. размеры предприятия, объемы выпуска, количество филиалов и клиентов, ассортимент продукции, сумма баланса и т.п. являются второстепенными по сравнению с эффективностью работы предприятия в целом и его подразделений;

2. Рост объемов бизнеса предприятия (организации) оправдан лишь при сохранении прежнего уровня или росте эффективности;

3. Мероприятия по обеспечению роста доходности не должны повышать допустимые для конкретных условий функционирования предприятия уровни рисков.

Целевая задача контроллинга заключается в системно-интегрированной информационной, аналитической, инструментальной и методической поддержке руководства для обеспечения долгосрочного существования и развития предприятия.

На сегодняшний момент специалисты выделяют две исторически сложившиеся модели контроллинга: американскую и немецкую. Анализ показал, что отличие этих концепций заключается в том, что в Германии центральное место занимает внутренний учет, а в США в функции контроллинга дополнительно включены задачи финансового учета.

Что касается контроллинга в России, с одной стороны, вроде бы нам надо использовать чужой опыт. Уже поступили предложения от западных консультантов создать в России Институт управленческого учета - некую общественную организацию, которая занималась бы развитием данного направления как профессии. И в этот институт, так сказать, влить американское либо английское, либо немецкое решение в части методик, учебных курсов и сертификационных программ. Этот путь нравится тем, кто не хочет начинать с нуля. Но с другой стороны, следует понимать, что вместе с тем или иным решением в области учета мы выбираем конкретную модель управления. Ведь на Западе учет уже давно претендует на то, чтобы стать универсальным языком описания и моделирования бизнеса, практически не отличаясь от менеджмента. Вряд ли кто поручится, что немецкий контроллинг, скажем, меньше подходит российским менеджерам, чем американская или английская система. Да и кто сказал, что нам самим придется все создавать на пустом месте? Многие новейшие западные методики в области управленческого учета - это хорошо забытые и доведенные до нужной кондиции разработки советской системы управления предприятием 60-70-х годов. А что касается сроков, то опыт показывает: даже самые лучшие "чужие" методики не заработают до тех пор, пока не преодолеют естественное сопротивление среды, социальное и культурное. Поэтому лучше, на мой взгляд, не спешить, а, используя мировой опыт, приступить к выработке аутентичной национальной модели учета.

Список литературы




1)                       Ананькина Т.A. Данилочкин С.В., Дерипаска О.В. и др. Концепция контроллинга // Управление изменением. — 2001. — № 1. — С.3—14.

2)                       Анташов В., Уварова Г. Контроллинг // Финансы, учет, аудит. — 1995. — № 4. — С.89—100.

3)                       Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Финстатинформ, 2000.

4)                       Веретенникова О.Б., Одинокова Т.Д. Контроллинг как инструмент
управления предприятием // Финансы, денежное обращение и кредит. Науч. зап./Отв. ред. академик А.Ю. Казак. - Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 2004

5)                       Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. М.: ИНФРА-М, 1997.

6)                       Головина Т.А., Попова Л.В., Исакова Р.Е. Контроллинг: Учебное пособие. – М., 192 с

7)                       Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

8)                       Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле «три в одном». – М.: Статус-Кво, 1999.

9)                       Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 256 с.

10)               Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г.Данилочкиной. — М.:Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 279 с.

11)               Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование. – М. Альпина, 2005. – 269 с.

12)               Лебедев П.В. Контроллинг: система эффективного управления экономи-кой предприятия // Директор. — 2000. — № 2. — С.31-33.

13)               Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. — Мн.: УП "ИВЦ Минфина", 2001. — 152 с.

14)               Лебедев П.В. Проблемы контроллинга на современном этапе развития экономики // Бухгалтерский учет и анализ. — 2001. — №6. - С. 37-38.

15)               Лыскин Е. А. и др. Контроллинг как инструмент управления предприятием. - М.: 1998.

16)               Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: пер. с нем. Ю.Г. Жукова и С.Н. Зайцева / Под ред. С А. Николаевой. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 96 с.

17)               Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих: пер. с нем. Ю.Г. Жукова / Под ред. и с предисл. д-ра экон. наук В.Б. Ивашкевича. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 304 с..

18)               Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: УРСС, 1997.

19)               Основы контроллинговых исследований: Учеб. пособие / Э.С.Минаев, Н.Г. Данилочкина, В.И. Ионов, Н.Г. Базадзе; Под ред. Э.С. Минаева. — М.: Изд-во МАИ, 1999. — 26 с.

20)               Попова Л.В. Контроллинг: Учеб. пособие для специальности "Бух. учет, анализ и аудит" /Л.В. Попова; Орл. гос. техн. ун-т. - М.: Дело и сервис, 2003.- 187 с.

21)               Райхман Т. Менеджмент и контроллинг. Одни цели — разные пути и инструменты // Международный бухгалтерский учет. - 1999. - №5. - С.40-52.

22)               Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. - М.: Финансы и статистика, 1994.

23)               Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2001.

24)               Уткин Э.А., Мырынюк И.В. Контроллинг: российская практика. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 272 с.

25)               Фалько С.Г., Носов В.М. Контроллинг на предприятии. - М.: Знание России, 1995. - 80 с.

26)               Фольмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я: Пер. с нем./ Под ред. и с предисл. М.Л. Лукашевича и Ш. Тихоненковой. — М.: Финансы и статистика, 2001. — 288 с.

27)               Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. А.А. Турчака, Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича. — М.: Финансы и статистика, 1997. — 800 с.

28)               Ясинская Н. Контроллинг и специфика его использования в банках // Банковский вестник № 34(255). – Декабрь. – 2003. – с. 41-45

29)               Ясинский Ю.М. Денежно-кредитная система и банковский контроллинг. — Мн.: БГУ, 2000. — 147 с.




[1] Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. А.А.Гурчака, Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича. — М.: Финансы и статистика, 1997. — 800 с.

[2] Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: пер. с нем. Ю.Г. Жукова и С.Н. Зайцева / Под ред. С А. Николаевой. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 96 с.; Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих: пер. с нем. Ю.Г. Жукова / Под ред. и с предисл. д-ра экон. наук В.Б. Ивашкевича. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 304 с.: илл.

[3] Фольмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я: Пер. с нем./ Под ред. и с предисл. М.Л. Лукашевича и Ш. Тихоненковой. — М.: Финансы и статистика, 2001. — 288 с.

[4] Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих: пер. с нем. Ю.Г. Жукова / Под ред. и с предисл. д-ра экон. наук В.Б. Ивашкевича. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 304 с.

[5] Райхман Т. Менеджмент и контроллинг. Одни цели — разные пути и ин-струменты // Международный бухгалтерский учет. — 1999.- №5.-С.40-52.

[6] Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. А.А. Гурчака, Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича. — М.: Финансы и статистика, 1997. — 800 с.

[7] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 256 с.: илл.

[8] Уткин Э.А., Мырынюк И.В. Контроллинг: российская практика. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 272 с.

[9] Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г.Данилочкиной. — М.:Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 279 с.

[10] Основы контроллинговых исследований: Учеб. пособие / Э.С.Минаев, Н.Г. Данилочкина, В.И. Ионов, Н.Г. Базадзе; Под ред. Э.С. Минаева. — М.: Изд-во МАИ, 1999. — 26 с.

[11] Ясинский Ю.М. Денежно-кредитная система и банковский кон-троллинг. — Мн.: БГУ, 2000. — 147 с.

[12] Анташов В., Уварова Г. Контроллинг // Финансы, учет, аудит. — 1995. — № 4. — С.89—100.

[13] Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. — Мн.: УП "ИВЦ Минфина", 2001. — 152 с.; Лебедев П.В. Контроллинг: система эффективного управления экономи-кой предприятия // Директор. — 2000. — № 2. — С.31 —33; Лебедев П.В. Проблемы контроллинга на современном этапе развития экономики // Бухгалтерский учет и анализ. — 2001. — №6. - С. 37-38.

[14] Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: пер. с нем. Ю.Г. Жукова и С.Н. Зайцева / Под ред. С А. Николаевой. — М.: Финансы и статистика, 1993. —с.9

[15] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. —с.7

[16] Карминский А. М., Оленев Н. И., Примак А. Г., Фалько С. Г. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях. - М.: Финансы и статистика, 1998. - с. 7

[17] Карминский А. М., Оленев Н. И., Примак А. Г., Фалько С. Г. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях. - М.: Финансы и статистика, 1998. - с.8

[18] Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга / Пер. с нем. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 800 с.; Карминский А. М., Оленев Н. И., Примак А. Г., Фалько С. Г. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 256 с.; Лыскин Е. А. и др. Контроллинг как инструмент управления предприятием. - М.: 1998; Фалько С. Г., Носов В. М. Контроллинг на предприятии. - М.: Об-во "Знание" России, 1995. - 80 с.; Фолльмут Х. Контроллинг от А до Я: Пер. с нем. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 240 с.

[19] См.: Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. А.А. Турчака, Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича. М.: «Финансы и статистика», 1997.

[20] Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. А.А. Гурчака, Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича. — М.: Финансы и статистика, 1997. — с. 108

[21] Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих: пер. с нем. Ю.Г. Жукова / Под ред. и с предисл. д-ра экон. наук В.Б. Ивашкевича. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1995. — с. 20

[22] Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. А.А. Гурчака, Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича. — М.: Финансы и статистика, 1997. — с. 108.

[23] Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. — Мн.: УП "ИВЦ Минфина", 2001. — с. 15

[24] Основы контроллинговых исследований: Учеб. пособие / Э.С.Минаев, Н.Г. Данилочкина, В.И. Ионов, Н.Г. Базадзе; Под ред. Э.С. Минаева. — М.: Изд-во МАИ, 1999. — с. 6

[25] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — с.8

[26] Ясинская Н. Контроллинг и специфика его использования в банках // Банковский вестник № 34(255). – Декабрь. – 2003. – с. 41-45

[27] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — с. 191

[28]  Основы контроллинговых исследований: Учеб. пособие / Э.С.Минаев, Н.Г. Данилочкина, В.И. Ионов, Н.Г. Базадзе; Под ред. Э.С. Минаева. — М.: Изд-во МАИ, 1999. — с. 6

[29]  Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — с. 8

[30] Ананькина IA. Данилочкин С.В., Дерипаска О.В. и др. Концепция контроллинга // Управление изменением. — 2001. — № 1. — С.6.

[31] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — с. 191

[32] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. —с. 191.

[33] Ясинская Н. Контроллинг и специфика его использования в банках // Банковский вестник № 34(255). – Декабрь. – 2003. – с. 41-45

[34] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — с. 217

[35] Ясинский Ю.М. Денежно-кредитная система и банковский контроллинг. — Мн.: БГУ, 2000. — с. 80

[36] Контроллинг в бизнесе. Методические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев,А.Г. Примак, С.Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 1998. — с. 225

[37] Ясинская Н. Контроллинг и специфика его использования в банках // Банковский вестник № 34(255). – Декабрь. – 2003. – с. 41-45

[38] Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. — Мн.: УП "ИВЦ Минфина", 2001. — с. 5-10

[39] Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. — Мн.: УП "ИВЦ Минфина", 2001. — с. 5-10

[40] Игнатова Т.В. Исторические аспекты развития контроллинга. – Красноярск: ГОУ ВПО Красноярский Государственный Торгово-Экономический Институт, 2002

[41] Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. — Мн.: УП "ИВЦ Минфина", 2001. — с. 5-10

[42] Хан Д. ПиК. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. /Д. Хан; Под ред. и с предисл. Турчака А.А. и др.. - М.: Финансы и статистика, 1997.- с. 111

[43] Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. — Мн.: УП "ИВЦ Минфина", 2001. — с. 5-10

[44] Попова Л.В. Контроллинг: Учеб. пособие для специальности "Бух. учет, анализ и аудит" /Л.В. Попова; Орл. гос. техн. ун-т. - М.: Дело и сервис, 2003.- с. 57-62

[45] Попова Л.В. Контроллинг: Учеб. пособие для специальности "Бух. учет, анализ и аудит" /Л.В. Попова; Орл. гос. техн. ун-т. - М.: Дело и сервис, 2003.- с. 57-62

[46] Попова Л.В. Контроллинг: Учеб. пособие для специальности "Бух. учет, анализ и аудит" /Л.В. Попова; Орл. гос. техн. ун-т. - М.: Дело и сервис, 2003.- с. 57-62

[47] Рубцов С. Противоречия в теоретических основах управленческого учета и управления в немецком бизнес администрировании. – М., 2003

[48] Малышева Л. Контроллинг на предприятии// Открытые системы. - №01. – февраль 2000

[49] Малышева Л. Контроллинг на предприятии// Открытые системы. - №01. – февраль 2000

[50] Лыскин Е. А. и др. Контроллинг как инструмент управления предприятием. - М.: 1998. – с. 67-70

[51] Лыскин Е. А. и др. Контроллинг как инструмент управления предприятием. - М.: 1998. – с. 67-70

[52] Лыскин Е. А. и др. Контроллинг как инструмент управления предприятием. - М.: 1998. – с. 67-70

[53] Попова Л.В. Контроллинг: Учеб. пособие для специальности "Бух. учет, анализ и аудит" /Л.В. Попова; Орл. гос. техн. ун-т. - М.: Дело и сервис, 2003.- с. 9

[54]  Контроллинг в бизнесе: Методологические и практические основы построения контроллинга в организации /А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. - М.: Финансы и статистика, 1998.- с.18

1. Контрольная работа на тему Корпоративные облигации
2. Курсовая на тему Международные аспекты финансового менеджмента организации
3. Реферат Боги римлян
4. Реферат Ожоги 2
5. Реферат Мещерская, София Сергеевна
6. Реферат на тему 3 Movie
7. Реферат на тему Imaginary Invalid Essay Research Paper Imaginary InvalidMoliere
8. Биография на тему Преподобный Герман Аляскинский
9. Контрольная_работа на тему Газоснабжение в Беларуси
10. Статья Взгляд на построение системы менеджмента организации