Предмет и метод бухгалтерского учета

Для правильного понимания тех хозяйственных процессов и явлений, которые происходят на предприятии, важное значение имеет характеристика и классификация деятельности предприятия, поскольку от этого зависит правильность отражения всех операций в бухгалтерском учете. Классификацию видов деятельности можно представить в виде схемы, в которой приведены наиболее типичные операции, относящиеся к каждому виду деятельности.

При осуществлении всех видов деятельности хозяйственные средства предприятий находятся в постоянном движении, совершают непрерывный кругооборот, состоящего из ряда хозяйственных процессов, которые находят отражение в бухгалтерском учете и, таким образом, являются объектом и составной частью предмета бухгалтерского учета. Кругооборот хозяйственных средств предприятия состоит из трех стадий: снабжения, производства и реализации. Каждый из названных процессов характеризуется свойственным только ему комплексом многочисленных хозяйственных операций

Схема 2. Кругооборот хозяйственных средств

Условные обозначения:

Д- денежные средства;

ПЗ- производственные запасы;

ПТ- предметы труда;

СТ- средства труда;

СП- средства производства;

РС- рабочая сила;

ПП- процесс производства;

ГП- готовая продукция;

ГП1- готовая продукция по ценам реализации;

Д1- денежные средства от реализации продукции по ценам реализации.

В процессе кругооборота средства меняют свою форму: из денежной формы в процессе снабжения они претворяются в производственные запасы; в процессе производства под воздействием средств труда и самого труда приобретают форму продуктов труда; в процессе реализации продукты труда преобразуются снова в денежную форму.

То есть, предметом бухгалтерского учета является имущество субъектов хозяйствования и его движение в процессе деятельности, а также правовые отношения, которые возникают при этом между субъектами хозяйствования относительно имущества.

Объектами бухгалтерского учета являются активы предприятия, обязательства, собственный капитал, а также хозяйственные процессы.

Для правильного руководства хозяйственной деятельностью необходимо знать, какие активы (средства) имеются на предприятии (отвечает на вопрос “что?”), и с точки зрения права собственности на эти активы - “чьи они?” - собственные или заемные?

Прежде чем приступить к классификации средств, необходимо четко уяснить, что же такое активы и пассивы?

В соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета

активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

То есть, активы должны соответствовать критериям:

Возникновение в результате прошлых событий;

Осуществление контроля предприятием;

Будущая экономическая выгода.

Оценка активов.

Активы должны признаваться и отражаться в денежном выражении с использованием определенной базы оценки, а именно:

Исторической себестоимости.

Текущей себестоимости.

Стоимости реализации.

Настоящей стоимости.

Законом Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” приоритетной признана оценка активов предприятия, исходя из затрат на их производство и приобретение, т.е. по исторической (фактической) себестоимости. Этот вид оценки традиционно использовался предприятиями для составления финансовых отчетов.

Все активы предприятия делятся на необоротные, оборотные и расходы будущих периодов.

Деление активов на необоротные и оборотные требует определения времени для их разграничения, поэтому необходимо четко определить такое понятие, как операционный цикл.

Операционный цикл - это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств от реализации изготовленной из них продукции или товаров и услуг.

Оборотные активы - денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или двенадцати месяцев с даты баланса.

Все другие активы, которые не являются оборотными, классифицируются как необоротные, т.е. использование их предполагается в течение 12 месяцев с даты баланса. Примерами необоротных активов могут быть нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность, прочие необоротные активы.

К оборотным средствам относятся запасы, векселя полученные, дебиторская задолженность со сроком погашения менее одного года, текущие финансовые инвестиции, денежные средства и их эквиваленты, прочие оборотные активы. Классификация активов представлена на схеме.

Пассивы предприятия представлены собственным капиталом и обязательствами.

В процессе хозяйственной деятельности у предприятия возникают обязательства перед юридическими и физическими лицами. Собственный капитал предприятия определяется как разность между стоимостью его имущества и обязательствами:

К = А - О.

То есть, собственный капитал - это часть в активах предприятия, которая остается после вычитания его обязательств.

Собственный капитал является основой для начала и продолжения хозяйственной деятельности любого предприятия, одним из важнейших и наиболее существенных показателей, так как он выполняет следующие функции:

долгосрочного финансирования;

финансирования риска;

самостоятельности и власти;

распределения доходов и активов.

Собственный капитал выступает гарантией защищенности прав собственников предприятия, в частности, зарегистрированная его часть - уставный капитал - это стартовый, начальный капитал, воплощенный в активах, инвестированных учредителями (участниками) в момент создания предприятия и оцениваемый по стоимости имущества предприятия. На этом этапе, когда предприятие еще не имеет внешней задолженности, основная учетная формула приобретает вид А = К, так как О = 0.

Основная часть собственного капитала представлена уставным капиталом, который представляет собой зафиксированную в учредительных документах общую стоимость активов, которые являются вкладом собственников (участников) в капитал предприятия.

Предприятия государственной формы собственности уставный капитал формируют за счет государственных средств в размерах, необходимых для нормальной хозяйственной деятельности, предусмотренной уставом.

Обязательства - это задолженность предприятия, возникшая в результате прошлых событий и погашение которой, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды. Обязательства содержат в себе вероятность будущего изъятия денежных средств предприятия и потери экономической выгоды в результате принятых в прошлом обязанностей.

Обязательства признаются, если они:

существуют на данный момент и являются результатом прошлых событий;

связаны с необходимостью будущих платежей;

должны быть выполнены неизбежно;

имеют определенный срок исполнения;

приняты относительно субъектов.

Для определения балансовой стоимости обязательств используются следующие виды оценок:

историческая себестоимость;

текущая себестоимость;

стоимость погашения;

настоящая стоимость.

В зависимости от срока погашения обязательства подразделяются на текущие и долгосрочные, а также обеспечение предстоящих расходов и платежей и доходы будущих периодов.

Обязательство классифицируется как текущее, если оно будет погашено в течение операционного цикла предприятия или 12 месяцев с даты баланса.

Все иные обязательства являются долгосрочными. Т.е., подход к классификации обязательств такой же, как и при классификации активов.

Бухгалтерский учет как наука имеет свою методологическую основу, разрабатывает специальные, свойственные только ему способы исследования.

Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность способов и приемов, при помощи которых объекты учета непрерывно отражаются и обобщаются в денежной оценке по качественно однородным признакам с целью осуществления контрольных, аналитических и управленческих функций.

Основными приемами метода являются: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция. Использование каждого из данных приемов метода бухгалтерского учета определено национальными П(С)БУ, Законом Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности” а также в соответствующих положениях и инструкциях, разрабатываемых и утверждаемых в установленном законодательством порядке.

Баланс - это отчет о финансовом состоянии предприятия, который отражает на определенную дату его активы, обязательства и собственный капитал.

Традиционная структура баланса Актив = Пассив приведена в четкое соответствие с уравнением баланса, используемым в международной практике:

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Целью составления баланса является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии предприятия на отчетную дату.

Актив баланса состоит из трех разделов, пассив - из пяти; каждый раздел состоит из соответствующих статей.

Произведенные на предприятии хозяйственные операции по-разному влияют на баланс. Причем, каждая операция имеет двойной эффект и

по-разному влияет на элементы учетной модели; после записи каждой операции правая часть равняется левой; равенство актива и пассива будет сохраняться независимо от количества произведенных операций.

В зависимости от степени влияния операций на элементы учетной модели можно выделить операции следующих типов:

Операции, которые затрагивают только активы;

Операции, которые затрагивают только обязательства или капитал;

Операции, которые увеличивают активы и одновременно увеличивают обязательства или капитал;

Операции, которые уменьшают обязательства или капитал с одновременным уменьшением активов.

На предприятиях происходит множество операций и после каждой операции составлять баланс, чтобы проанализировать состояние средств предприятия, нецелесообразно, громоздко, требует много времени. Однако при управлении предприятием необходимо иметь достоверную информацию о хозяйственных фактах в реальных (натуральных) и стоимостных масштабах на любой момент времени. Достигается это с помощью системы счетов как способа отражения состояния, движения и группировки каждого хозяйственного факта, каждый из которых должен быть отражен на отдельном счете.

Бухгалтерские счета - это способ экономической группировки активов, обязательств, капитала, доходов и расходов предприятия по их видам с целью повседневного текущего учета и оперативного контроля.

Каждый счет имеет свой номер и название и строится так, чтобы в нем отражалось увеличение, уменьшение, начальный и конечный остаток (сальдо).

Бухгалтерский счет в своей простейшей форме выглядит как буква Т и, поэтому называется Т-счет, одна сторона которого используется для записей увеличения, а другая - для записей уменьшения.

На языке бухгалтерского учета левая сторона бухгалтерских счетов называется дебет, а правая сторона счетов - кредит.

Открыть счет - это значит записать в таблицу счета сумму, характеризующую начальное состояние объекта - начальное сальдо.

Остатки средств по дебету называются дебетовыми сальдо. Остатки средств по кредиту называются кредитовыми сальдо.

Итог сумм операций, записанных по дебету счета, называется дебетовым оборотом; итог сумм операций, записанных по кредиту счета, называется кредитовым оборотом.

Значение записей по дебету и кредиту счета зависит от того, что учитывается на данном счете, какой объект. Счета, на которых учитываются активы предприятия, а также расходы, которые в конечном итоге увеличивают активы, являются счетами активными. Остатки на этих счетах будут дебетовые, а увеличение на этих счетах будет отражаться по дебету (например, по счету 301 “Касса”). Счета на которых учитываются доходы, обязательства и капитал являются счетами пассивными. Остатки на этих счетах будут кредитовые, а увеличение на этих счетах будет отражаться по кредиту (например, по счету 601 “Краткосрочные кредиты банка”). Уменьшения же на счетах имеют противоположный смысл и будут отражаться на противоположной стороне счетов, т.е. уменьшение на активных счетах - по кредиту, а уменьшение на пассивных счетах - по дебету. Преимущества бухгалтерского счета над другими способами группировки заключается в том, что в любой момент времени по счету можно легко определить остаток средств и их количественное состояние.

Для этого необходимо:

1. Определить обороты за определенный период времени отдельно по дебету и кредиту счета (по увеличению и по уменьшению);

2. Сложить начальный остаток с оборотом, отражающим увеличение средств, и вычесть из полученной суммы оборот, отражающий уменьшение средств.

То есть,

Кон. с-до = Нач. с-до + Об. по увел. - Об. по умен.

Формула определения конечного сальдо для активного и пассивного счета будет иметь вид:

Кон. с-до акт.сч. = Нач. с-до деб. + Об. деб. - Об. кред.

Кон. с-до пас. сч. = Нач. с-до кред. + Об. кред. - Об. деб.

В бухгалтерском учете каждая операция всегда отражается как минимум двумя изменениями в основном равенстве бухгалтерского учета. В зависимости от характера операции и ее влияния на фундаментальную учетную модель последствия операции регистрируются в системе бухгалтерского учета посредством записи операции на счетах, так называемым способом двойной записи по дебету одного счета и кредиту другого.

Решение задачи систематического контроля точности отражения операций в процессе регистрации в бухгалтерском учете обеспечивают равенства или два баланса, которые можно представить так:

Равенства

Основания

Активы = Обязательства + Капитал

Алгебраическая взаимосвязь в фундаментальной учетной модели

Дебет = Кредит

Алгебраическая взаимосвязь между увеличением и уменьшением счетов

Первое равенство представляет в алгебраической форме экономическое состояние предприятия. Второе равенство соблюдается потому, что последствия каждой операции регистрируются в учете посредством записи операции по дебету одного счета и кредиту другого в одной и той же сумме.

Таким образом, необходимо анализировать каждую операцию для определения ее двойного экономического воздействия на предприятие и способ, по которому это двойное воздействие отражается на счетах.

Для этого по каждой операции необходимо:

раскрыть ее характер и проанализировать операцию с точки зрения ее влияния на учетную модель

(А = О + К );

определить наименование и номера счетов, которые затронула эта операция;

определить, активные эти счета или пассивные;

какие изменения вызывает эта операция на затронутых счетах и что происходит с учитываемыми объектами.

Такая запись хозяйственной операции в дебет одного счета и в кредит другого в одной и той же сумме называется корреспонденцией счетов или бухгалтерской проводкой.

Корреспонденция счетов бывает простая и сложная.

Исторически все счета бухгалтерского учета классифицируются по двум признакам: по назначению и структуре и по экономическому содержанию. Классификация по назначению и структуре характеризует, для чего предназначены счета и как они строятся. Классификация счетов по экономическому содержанию характеризует, что учитывается на счете, какой бухгалтерский объект.

В настоящее время очень важна вторая классификация счетов - по экономическому содержанию, поскольку на ее основе строится План счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень счетов. Для организации ведения бухгалтерского учета на предприятиях Украины в соответствии с международными стандартами 30 ноября 1999 г. Минфин утвердил новый “План счетов бухгалтерского учета” и “Инструкцию о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций”, которые должны быть введены на всех предприятиях кроме банков и бюджетных организаций в 2000 году по мере готовности предприятий.

Главной целью Плана счетов является обеспечение информацией, необходимой для контроля за деятельностью предприятия, принятия управленческих решений и составления финансовой отчетности. Структура нового Плана счетов согласована со структурой Баланса и Отчета и финансовых результатах, установленной соответствующими национальными П(С)БУ.

План счетов можно рассматривать как совокупность бухгалтерских модулей, которые могут интегрироваться и функционировать самостоятельно: балансовый, затраты - доходы - результаты, забалансовый. Каждый модуль состоит из отдельных классов счетов.

Структурно план счетов имеет два раздела:

I. Балансовые счета.

П.Забалансовые счета.

Остатки счетов классов 1-3 будут отражаться в разделах актива, а остатки счетов классов 4-6 - в разделах пассива баланса. По данным счетов классов 7-9 без дополнительных выборок может быть составлен Отчет о финансовых результатах.

Схема 5

Структура плана счетов

В Плане счетов по десятичной системе приведены коды (номера) и наименования синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Первой цифрой кода определен класс счетов, второй - номер синтетического счета, третьей - номер субсчета. Контирование документов первичного учета, ведение регистров бухгалтерского учета осуществляется с применением, по меньшей мере, кода, класса и кода синтетического счета.

Субсчета используются предприятиями исходя из потребностей управления, контроля, анализа и отчетности и могут ними дополняться введением новых субсчетов (счетов второго, третьего порядка) с сохранением кодов субсчетов.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается предприятием самостоятельно исходя из потребностей управления и контроля.

Счета классов 0-7 являются обязательными для всех предприятий.

Счета класса 9 “Расходы деятельности” ведутся всеми предприятиями, кроме субъектов малого предпринимательства и организаций, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, с открытием по собственному желанию счетов класса 8 “Расходы по элементам”.

Малые предприятия могут вести бухгалтерский учет расходов с использованием только счетов класса 8.

Для обобщения данных текущего учета на счетах, для проверки точности записей и соблюдения равенства алгебраической связи между увеличением и уменьшением счетов составляется пробный баланс, или, так называемые оборотные ведомости.

Оборотные ведомости, это таблицы, в которых производится обобщение данных синтетических и аналитических счетов. Обобщение производится обычно ежемесячно по состоянию на последнее число отчетного месяца.

Виды оборотных ведомостей:

оборотная ведомость по синтетическим счетам;

оборотная ведомость по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей;

оборотная ведомость по аналитическим счетам расчетов;

сальдовая ведомость;

шахматная оборотная ведомость.

Для того, чтобы получить необходимую информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо данные, содержащиеся в первичных документах о произведенных хозяйственных операциях, зафиксировать и сгруппировать в учетных регистрах.

Учетные регистры - это таблицы, предназначенные для вторичного отражения хозяйственных операций, а также для систематизации, накопления и обобщения учетной информации.

Требования к учетным регистрам остаются те же, что и к первичным документам: объективность и достоверность данных, своевременность составления, четкость записей, в особенности цифр, использование вычислительной техники для их заполнения и др.

Форма ведения бухгалтерского учета - это совокупность регистров синтетического и аналитического учета, их взаимосвязь, последовательность, а также способы технических средств их ведения и записи с целью обобщения и получения отчетности.

На предприятиях длительное время использовалась мемориально-ордерная форма учета, при которой составлялись книжные и карточковые учетные регистры. В настоящее время эту форму учета используют преимущественно на небольших предприятиях. В мемориальных ордерах хозяйственные операции отражаются с каждого первичного документа, а в тексте указывается краткое содержание операции. Это порождает большое количество мемориалов-ордеров, в которых дублируются данные первичных документов.

Наибольшее распространение получила журнально-ордерная форма учета, представляющая собой систему информационно связанных между собой журналов-ордеров, в которых отражаются хозяйственные операции по кредиту одного счета и по дебету взаимосвязанных с ним счетов.

Журнал-ордер - это многографная, многолинейная таблица, в которой осуществляется регистрация, систематизация, накопление и обобщение учетной информации. Журналы-ордера открываются на однородные объекты учета. В них, так же как и в счете, отражается сальдо на начало месяца, обороты за месяц в разрезе корреспондирующих счетов и сальдо на конец месяца.

В конце месяца итоговые данные кредитовых оборотов из журналов-ордеров переносят в Главную книгу, в которой подсчитывают обороты по дебету каждого счета. Главная книга - это книга бухгалтерского учета предприятия, в которой на каждый счет бухгалтерского учета отводится одна страница и ежемесячно производят записи о движении и наличии средств по каждому счету.

Упрощенная форма учета используется на малых предприятиях, работающих в непроизводственной сфере, а также на малых производственных предприятиях, имеющих незначительное количество хозяйственных операций.

Новый подход к бухгалтерскому учету при комплексной его механизации в условиях использования ЭВМ выявил новые формы бухгалтерского учета -таблично-автоматизированные, которые основаны на применении ЭВМ, что позволяет автоматизировать обработку информации. Основным элементом при этой форме является разработка и использование единой номенклатуры кодирования, систем ввода и вывода информации, что позволяет получить в электронном виде и сформировать журналы-ордера и другие учетные регистры. Эта форма очень удобная и эффективная, и поэтому приобретает все большее распространение. Однако эта форма дорогая в обслуживании, требует постоянной корректировки учетных программ, так как часто меняется нормативно-правовая основа и нормативные документы по бухгалтерскому учету.

Литература

Национальные стандарты бухгалтерского учета (все в одном номере) / Все о бухгалтерском учете. - 2009. - № 14 (802) (спецвыпуск 94). - 13 февраля.- 80 с.

по курсу «Бухгалтерский учет и аудит»

по теме: «Предмет и метод бухгалтерского учета»

1. Содержание бухгалтерского учета и его нормативная база

Содержание бухгалтерского учета определяет система наблюдения хозяйственной жизни соответствующего экономического субъекта.

Эта система реализуется путем использования количественных и стоимостных показателей на базе сплошной, непрерывной и документально фиксированной взаимосвязи совершаемых хозяйственных операций.

Хозяйственная операция с точки зрения бухгалтерского учета представляет собой четко выделенный во времени и пространстве момент документального подтверждения совершенного факта хозяйственной жизни или экономического события.

Результаты деятельности экономического субъекта выражаются в сумме его доходов и расходов, а финансовое положение -- в виде размещения активов, обязательств, а также собственного и заемного капитала.

Нормативной базой по бухгалтерскому учету являются Закон РФ «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету отдельных видов активов и обязательств, План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, а также Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в части, не противоречащей указанному выше Закону. Они определяют методологические основы и порядок организации бухгалтерского учета в стране. На их базе и с учетом требований соответствующего стандарта строится учетная политика предприятия.

Эти нормативные документы разработаны исходя из Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Они в определенной мере созвучны общепризнанным Международным стандартам бухгалтерского учета, разработанным Комитетом по международным стандартам при ООН, внедрение которых в российскую систему учета осуществляется путем реализации основополагающих принципов, предусмотренных программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и Концепцией реформирования бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу.

2. Предмет бухгалтерского учета и его объекты

Предметом бухгалтерского учета являются наличие и движение активов, источники их формирования и использования в виде собственного капитала и кредиторской задолженности, а также полученные результаты деятельности экономического субъекта. Соответственно, бухгалтерский учет, будучи одной из экономических наук, общим предметом которых является познание производственных отношений, определяет границы своего применения содержанием его предмета.

Содержание предмета раскрывается в экономической сущности учитываемых объектов.

Объектами бухгалтерского учета выступают внеоборотные, оборотные и отвлеченные активы, собственный и заемный капитал, а также хозяйственные операции, характеризующие процесс их кругооборота.

Активом в бухгалтерском учете считаются хозяйственные средства, в какой бы форме они не были выражены, если они находятся под контролем организации в результате прошлых событий ее деятельности с целью получения экономической выгоды в результате предполагаемого использования в будущем.

Внеоборотные и оборотные активы в основе своей состоят из движимого и недвижимого имущества и различных видов дебиторской задолженности.

Текущая деятельность организации возможна, если она располагает определенным размером собственных и заемных средств, соотношение которых зависит как от вида ее деятельности, так и финансовой устойчивости. Каждая из групп в составе указанных средств имеет достаточно сложную структуру. Это объясняется не только указанными выше причинами, но и степенью их использования.

Внеоборотные активы (иммобилизованные средства) состоят из материальных и нематериальных «неосязаемых» основных фондов, нематериальных активов (деловая репутация, организационные расходы и т. п.), затрат в незавершенном строительстве, долгосрочных финансовых вложений и пр.

Оборотные активы включают производственные запасы, денежные средства, дебиторскую задолженность, краткосрочные финансовые вложения и т. д.

Перечень оборотных активов в составе имущества экономического субъекта является наиболее широким. Это наиболее ликвидные активы, поскольку постоянно находятся в цикле превращения их в денежные средства. Ту часть оборотных активов, которую легко преобразовать в наличные средства, принято называть легкореализуемыми активами. Помимо денежных средств в кассе и на счетах в банках, к ним относятся ценные бумаги и различные виды дебиторской задолженности. По сравнению с ними затраты в незавершенном производстве и запасы товарно-материальных ценностей представляют собой труднореализуемые оборотные активы.

Отвлеченные активы -- это специфический вид активов экономического субъекта, определяемый исходя из его места в воспроизводстве валового внутреннего продукта. Они представляют собой сумму средств, безвозвратно изымаемую из прибыли (платежи в бюджет в виде налогов, сборов и т. д.) либо направляемую в связи с целевым характером ее использования во внебюджетные фонды в виде единого социального налога. Поэтому указанные средства отвлечены от участия в текущей деятельности организации.

Убытки -- разновидность отвлеченных активов. Их наличие характеризует прямые потери, «проедание» имущества как результат неэффективного управления организацией. Убытки могут быть следствием непредвиденных форс-мажорных обстоятельств (стихийных бедствий, пожаров, наводнений и т. п., а также политических потрясений -- революций, забастовок и пр.). Источники образования активов организации также имеют достаточно сложную структуру. В немалой степени такая структура связана с формированием права собственности соответствующих юридических лиц (полные хозяйственные товарищества, товарищества на вере, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью, акционерные общества, государственные и муниципальные унитарные предприятия, производственные кооперативы или некоммерческие организации).

Собственный капитал образует состав источников формирования отдельных видов активов. Этот состав включает уставный (складочный) капитал, уставный фонд государственных и муниципальных предприятий и организаций, добавочный и резервный капитал, прибыль, а также средства целевого финансирования и поступлений.

Заемный капитал с учетом сроков привлечения рассматривается как долгосрочный и краткосрочный капитал. Он выступает в виде кредитов и займов банков, иных кредитных учреждений, предприятий и организаций, поставщиков и подрядчиков, а также непогашенных обязательств по воспроизводству и распределению валового внутреннего продукта перед:

персоналом организации -- по оплате труда и приравненным к ней платежам;

внебюджетными фондами -- по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд содействия занятости и др.;

бюджетом -- по налогам и прочим платежам.

Взаимосвязь между отдельными видами активов и источниками их формирования осуществляется посредством хозяйственных операций, оформленных документально с соблюдением определенных требований. Данная взаимосвязь может ограничиваться только имуществом экономического субъекта или источниками его образования, или тем и другим одновременно.

Хозяйственные операции представляют собой факты хозяйственной жизни, экономические события, совершающиеся на предприятии и связанные с движением его имущества, собственного и заемного капитала. Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, составляющих основу функционирования предприятия. Хозяйственный процесс в самом общем виде представляет взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Сами же хозяйственные процессы -- снабжение, производство и продажа -- состоят из отдельных хозяйственных операций, в целом формируют кругооборот капитала.

3. Метод бухгалтерского учета и его слагаемые

Познание сущности предмета достигается через познание содержания его метода.

Диалектический метод -- определяющий метод познания экономических явлений и основа научного мышления во всех областях экономической науки.

Разработка на данной основе метода бухгалтерского учета получает конкретное выражение в совокупности его слагаемых (способов, приемов). Их применение дает возможность, опираясь на законы диалектики, регистрировать и обобщать факты хозяйственной жизни, представляя ее как результат единства противоположностей.

В процессе познания сущности предмета используются также дедуктивный и индуктивный методы исследования. Хотя в процессе отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта имеет место сочетание обоих методов, тем не менее в большей степени применяется индуктивный. Это связано с тем, что хозяйственные операции вначале раскрывают содержание микропроцессов, а уже затем происходят их группировка и обобщение.

Наряду с указанными общепринятыми методами в экономической науке бухгалтерский учет располагает своими специфическими приемами, обусловленными сущностью самого предмета, а также поставленными перед ними задачами и требованиями. Все это предопределяет необходимость глубокого осмысления и понимания системы приемок, способов, составляющих основу и содержание метода бухгалтерского учета.

Составляющими метода бухгалтерского учета является:

документация и инвентаризация;

оценка и калькуляция;

счета и двойная запись;

балансовое обобщение;

отчетность.

Если рассматривать технологию формирования и обобщения учетной информации как последовательность четко регламентированных этапов в виде первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности организации, то вполне логично предположить, что каждому из этих этапов должны быть присущи свои специфические способы.

Так, на этапе первичного наблюдения на первый план выступает документация, поскольку в учете такое наблюдение может быть зафиксировано только в виде документа, заполненного с соблюдением определенных требований, придающих подобному документу юридическую силу. Даже если хозяйственная операция зафиксирована средствами вычислительной техники на машинном носителе, она в дальнейшем должна быть оформлена в другой форме, удобной для восприятия человеком, и соответствовать ГОСТ 6.10.4.-84 на унифицированные системы документации.

Требования к порядку изготовления, записи и разметке, предъявляемые к документу, подготовленному на машинном носителе и машинограмме, определены ГОСТ 12065-74. Порядок записи в машиночитаемых первичных документах определен общеотраслевыми руководящими методическими материалами по созданию и внедрению подсистемы «Бухгалтерский учет» в составе АСУ предприятий (объединений). Принимая во внимание, что бухгалтерский учет осуществляет сплошную и непрерывную регистрацию всех хозяйственных операций только с помощью документов, составленных с учетом определенных требований, можно вести систематический контроль за состоянием и изменением имущества и источников его формирования и использования.

Однако хозяйственная деятельность экономических субъектов показывает, что и в условиях четко налаженного контроля за регистрацией хозяйственных операций не представляется возможным в полном объеме решить эту задачу. Ряд хозяйственных операций нельзя документально оформить в момент их совершения. Например, некоторые товарно-материальные ценности в силу своих физико-химических свойств имеют тенденцию к усушке, распылу, улетучиванию, бою. Это неизбежная естественная убыль. На такие ценности в установленном порядке должны быть нормы потерь. В других случаях потери, недостачи возникают из-за небрежности в работе материально ответственных и иных лиц, халатности, наличия преднамеренных и непреднамеренных ошибок, обмана, а иногда и прямого мошенничества. Выявить и оформить такие факты, установить размер отклонений относительно информации, зафиксированной в первичных документах и отраженной в учете, становится возможным только при обнаружении этих фактов в процессе проведения инвентаризации путем проверки средств в натуре, а также состояния расчетов с другими организациями. Одновременно решается задача проверки и документального подтверждения фактического наличия имущества. Следовательно, инвентаризация является продолжением документации. Она дополняет и уточняет достоверность данных текущего бухгалтерского учета и годовой бухгалтерской отчетности. С ее помощью обеспечивается организация более четкого контроля за наличием и движением имущества и источников его формирования, работой материально ответственных лиц.

Хозяйственные операции затрагивают объекты учета, имеющие разные единицы измерения.

Одни из них имеют весовые измерители (кг, т), другие -- объемные (м3), третьи -- меры длины и площади (см, м, м2, погонные метры), четвертые -- меры счета (штуки). Все они представляют собой натуральные измерители и распространяются на товарно-материальные ценности. Причем каждый из измерителей используется только для отражения в учете характеристики однородных предметов.

Затраты труда имеют трудовые измерители (минуты, часы, дни) и характеризуют количество затраченного рабочего времени.

Трудовые измерители применяются как самостоятельно, так и, чаще всего, в сочетании с натуральными измерителями. Например, сколько времени затрачено на изготовление единицы продукции. В то же время трудовые измерители применяются при расчете тех показателей, содержание которых связано с использованием рабочего времени (производительность труда, нормы выработки и т. п.).

Нередко возникает необходимость в исчислении эффективности проводимых мероприятий, результатов работы, когда наряду с натуральными и трудовыми измерителями требуется применить сводные (обобщающие) показатели. С этой целью в бухгалтерском учете применяется способ, называемый оценкой. С его помощью осуществляется перевод натуральных и трудовых измерителей в денежный (стоимостный) измеритель.

Оценка имущества, приобретенного за плату, производится путем сложения фактически понесенных затрат на его покупку. Имущество, полученное на безвозмездной основе, принимается к учету по рыночной стоимости на дату оприходования. Имущество, произведенное самим экономическим субъектом, оценивается в сумме фактических затрат на его изготовление. Фактические затраты на изготовление конкретного объекта включают:

расходы на его приобретение (рыночная цена или цена, установленная экспертным путем);

проценты, уплаченные за предоставленный коммерческий кредит;

наценки (надбавки);

комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям;

таможенные пошлины, таможенные сборы и иные платежи;

расходы на транспортировку;

расходы на хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Приобретение активов в качестве финансовых вложений принимается к учету в сумме фактических расходов, включающих:

суммы, уплачиваемые продавцу исходя из условий, предусмотренных в договоре;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

вознаграждения, уплачиваемые посреднику за услуги по приобретению финансовых вложений;

другие суммы, непосредственно имеющие отношение к расходам по приобретению указанных активов.

В странах с открытой экономикой принята практика, когда к учету принимаются активы в оценке по справедливой стоимости. Это означает, что если, например, фактические затраты на возведение объекта недвижимости инвестор, осуществил в сумме, превышающей общественно необходимые издержки на аналогичные объекты, то сумма превышения не должна включаться в его первоначальную стоимость. Для инвестора указанная сумма превышения означает прямые убытки.

Текущая рыночная стоимость объекта формируется на основе цены, действующей на дату его оприходования, подтвержденной документально или экспертным путем.

Причем величина цены не находится под влиянием каких-либо чрезвычайных обстоятельств, могущих оказать влияние на ее формирование. Имеется в виду, что объект оценки представлен на рынке в форме публичной оферты, между участниками сделки не имело принуждения к совершению сделки с чьей-либо стороны и т.п.

Определение цены экспертным путем должно осуществляться в рамках Закона РФ «Об оценочной деятельности» от 29.07.98 г. № 135.

В случаях, предусмотренных действующим законодательством, оценка объекта, в том числе повторная, может проведена оценщиком по постановлению суда или по решению уполномоченного органа. При отпуске материально производственных запасов на производственные и иные цели их оценка может осуществляться по одному из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы, сложившейся на момент приобретения;

- по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения таких запасов;

по себестоимости последних по времени их приобретения (метод ЛИФО).

Оценка товаров на предприятиях розничной торговли может быть принята в учете по одному из двух вариантов:

по розничным продажным ценам с использованием в текущем учете обособленного счета «Торговая наценка»;

по покупной стоимости без использования данного счета в текущем учете.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается, если это предусмотрено действующим законодательством и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Таким образом, основным правилом оценки в отечественном учете, кстати, прямо вытекающим из базового принципа бухгалтерского учета -- принципа непрерывности функционирующего предприятия, является правило оценки приобретаемого соответствующего вида имущества в сумме фактических затрат на покупку.

Валютные счета организаций и операции в иностранной валюте показываются в бухгалтерском учете в рублях путем пересчета этой валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Исходя из этого можно сделать вывод о том, что оценка является определяющим фактором в рыночной экономике. При всем многообразии оценок все они могут быть поставлены в зависимость от следующих признаков:

места формирования цены -- на уровне организации (внутренний аспект) или в условиях сделки на рынке (внешний аспект);

характера формирования цены -- в порядке отчуждения соответствующего актива путем продажи, безвозмездной передачи или путем приобретения;

временного фактора -- на основе прошлых событий, настоящего периода или будущего момента.

В рамках временного фактора в отечественном учете наибольшее применение получили первые два. Метод оценки на основе прошлых событий, рассматриваемый как метод первоначальной (исторической) стоимости, широкое применение имел в недалеком прошлом в условии стабильных цен. Изменение их имело место только на государственном уровне.

Признание оценки по времени настоящего периода рассматривается как рыночная стоимость. Отражение ее в текущем учете показывается исходя из соблюдения принципа осмотрительности, нередко называемого «принципом осторожности», предусматривающего при наличии нескольких оценок в отношении стоимости одного и того же актива выбор более низкой оценки. Такой вариант предполагает, что более низкий порог оценки стоимости конкретного объекта организация определяет сама, а более высокий устанавливает рынок.

Признак будущего момента в определении оценки в отечественном учете, в отличие от постановки учета в странах с развитой рыночной экономикой, не получил должного применения. Его признание связывают с постановкой управленческого учета, представляющего наиболее важную информацию для всей системы управления организацией.

Независимо от сущности рассмотренных выше признаков, обусловливающих разнообразие применяемых оценок отдельных активов, в основе каждого из них должны лежать принципы реальности и единства.

Использование принципа реальности обеспечивает объективное соответствие денежного выражения определенного актива величине заключенного в нем живого и Овеществленного труда, составляющего его себестоимость.

Принцип единства предусматривает единообразный подход в установлении оценки отдельных объектов учета разными организациями и отражение ими в своих учетных политиках при общем соблюдении принципа осторожности. Поэтому соблюдение принципа реальности и единства оценки имеет важное значение. В основе ее лежит фактическая себестоимость объектов бухгалтерского учета, верхний предел которой зависит от общественно необходимых издержек, определяемых спросом и предложением.

Фактическая себестоимость объектов бухгалтерского учета исчисляется путем соизмерения и обобщения прошлого овеществленного и живого труда.

Этот прием получил название калькуляции*. Калькуляция (лат. calculatio, счисление) -- исчисление всех элементов себестоимости и продажной цены продукции, товаров, работ, услуг; область хозяйственного учета, занимающаяся определением издержек, относящихся к производству, управлению и обращению на предприятии.

Сопоставление текущих издержек и конечных результатов достигается через оценку их в стоимостном измерении, базирующейся на данных калькуляции фактической себестоимости.

Общие правила калькуляции устанавливаются постановлениями Правительства РФ, Министерством финансов РФ. На их основе министерства и ведомства разрабатывают отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости продукции, товаров, работ и услуг.

С вводом в действие с 01.01.2002 г. главы 25 части второй Налогового кодекса РФ вопросы калькулирования себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных услуг регулируются в рамках налогового законодательства. Причем в основу калькулирования положен не постатейный, а поэлементный вариант исчисления себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг).

Независимо от этого оценка и калькуляция выступают в качестве определяющего критерия для целей стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета.

Процесс управления только тогда достигает цели, когда в текущем учете контроль за наличием и движением имущества, формированием и погашением обязательств осуществляется по отдельным их группам, видам, наименованиям в разрезе каждой позиции по местам нахождения или возникновения. Такая необходимость обусловлена различием в составе и функциональной роли отдельных объектов бухгалтерского учета в процессе расширенного общественного воспроизводства. Поэтому в учете объекты должны быть сгруппированы по экономической однородности. Решается эта задача при помощи системы счетов бухгалтерского учета.

Счет -- локальная информационная система, определяющая группировку экономически однородного объекта учета, его сущность и изменение. С его помощью реализуется контрольная функция бухгалтерского учета.

Хозяйственные операции на счетах отражаются методом двойной записи. Двойная запись есть продукт кругооборота хозяйственных средств, отражающего двойственность самих хозяйственных процессов, проявляющуюся в тесной взаимозависимости и взаимообусловленности как результат осуществления хозяйственной операции.

Например, в хозяйственной операции поступления денежных средств, полученных из банка в организацию, одновременно следует отразить в учете оприходование их в кассу и списание с расчетного счета. Этим подтверждается факт свершения хозяйственной операции и раскрывается экономическая сущность хозяйственной операции.

Счета и двойная запись применяются с целью регистрации, текущей группировки и обобщения учетной информации об объектах бухгалтерского учета, затрагиваемых хозяйственными операциями. Среди рассмотренных ранее приемов и способов учета счета и двойная запись имеют приоритетное значение, так как именно их применение позволяет подготавливать для нужд управления с различной степенью детализации и обобщения информацию, необходимую для достижения конечной цели экономического субъекта -- получения прибыли.

Через счета и двойную запись лежит путь к систематическому обобщению итогов хозяйственной деятельности, выбору дальнейшей стратегии организации. Достигается эта цель путем составления бухгалтерского баланса. Он не только раскрывает состав имущества конкретного субъекта по видам, составу, функциональной роли и источникам формирования в процессе воспроизводства общественного продукта, но и содержит данные, анализ которых позволяет оценить уровень качества работы управляющих, финансовое состояние организации, ее платежеспособность.

Бухгалтерский баланс включает остатки счетов, которые формируют имущество субъекта, его собственный и заемный капитал.

Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности организации находит отражение в отчетности. Ею пользуются как внутренний аппарат управления, так и внешние пользователи, имеющие финансовые интересы в данной организации, или потенциальные инвесторы. Поэтому отчетность должна быть составлена по определенным правилам и стандартам.

В конечном итоге бухгалтерский баланс и отчетность выступают как способ итогового обобщения и соизмерения текущей учетной информации об активах и источниках создания организаций, формирующих ее объекты учета.

Рассмотренные элементы (слагаемые) метода бухгалтерского учета подтверждают их специфичность, присущую только данному виду хозяйственного учета, позволяют всесторонне уяснить сущность его предмета. Каждый из них несет не только самостоятельную нагрузку, но и является исходной предпосылкой для функционирования следующей составной части метода, что позволяет уяснить причинную связь между фактами хозяйственной жизни. Тем самым достигается полное, непрерывное и объективное их отражение в системном бухгалтерском учете.

Итак, метод бухгалтерского учета есть взаимосвязанная совокупность способов познания сущности его предмета через процесс управления материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами с целью исчисления прибыли. Автоматизация бухгалтерского учета и применение математических методов в экономике предоставляют возможность моделирования учетными процессами. Оно может осуществляться как последовательно применительно к указанным выше элементам метода бухгалтерского учета, так и в тесной их взаимосвязи исходя из поставленных задач.

Список литературы

1. Алборов Р. А. Основы бухгалтерского учета: учебное пособие. -- М.: Дело и сервис, 2007.

2. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. -- М.: Юнити, 2008.

3. Бакаев А. С, Шнейдман Л. 3. Учетная политика предприятия. -- М.: Бухгалтерский учет, 2004.

4. Булатов М. А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие. -- М.: Экзамен, 2007.

5. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. -- М.: Финансы и статистика, 2006.

6. Власов А. В. Основы теории бухгалтерского учета: учебное пособие. -- М., 2007.

7. Головизнина А. Т. , Архипова О. И. Теория бухгалтерского учета. -- М.: Кнорус, 2005.