Выпускная квалификационная работа

на тему:

«Учет и аудит материально-производственных запасов на автотранспортном предприятии»
Москва 2010 г.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение стр. 3
Глава 1. Учет МПЗ в информационной системе бухгалтерского учета организации стр. 8

1.1. Роль бухгалтерского учета и аудита МПЗ в системе управления организацией стр. 8

1.2. Классификация и оценка материально-производственных

запасов стр. 12

1.3. Особенности бухгалтерского учета отдельных видов

МПЗ стр. 25
Глава 2. Методика аудита МПЗ стр. 43

2.1. Информационные источники аудита МПЗ стр. 43

2.2. План и программа аудиторской проверки стр. 49

2.3. Завершение аудита и оформление рабочих документов стр. 71
Глава 3. Аудит МПЗ в ООО "Автэк" стр. 79

3.1. Технико-экономическая характеристика ООО "Автэк" стр. 79

3.2. Процедуры подготовки и планирования аудита

ООО «Автэк» стр. 86
Заключение стр. 108
Список литературы стр. 112
Приложения стр. 115


Введение

Организация грамотного учета материально-производственных запасов в современных условиях является весьма актуальной проблемой для многих предприятий.

Материально-производственные запасы представляют собой часть имущества, используемую при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, используемого для управленческих нужд организации.

В состав материально-производственных запасов включаются: материалы, готовая продукция и товары.

Материалы – это предметы труда, которые используются для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Готовая продукция - часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Товары – это та часть материально-производственных запасов организации, которая приобретена или полученная от других юридических и физических лиц и предназначена для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

В качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

В процессе деятельности предприятия любой сферы (изготовление продукции, оказание работ, услуг) потребляется большое количество разнообразных видов материально-производственных запасов. Основную роль в их сохранности играют бухгалтерский учет и контроль материально-производственных запасов на всех этапах их движения (приобретение, поступление, хранение, отпуск в производство, использование в производстве и на другие цели). Их учет должен обеспечивать контроль за своевременностью снабжения, нормами складских запасов, выявить неучтенные материалы, следить за правильностью использования ресурсов, вовремя представлять необходимую информацию для целей управления.

Информация о соблюдении каждым производственным участком режима экономии должна исходить из системы бухгалтерского учета. Особая роль учета состоит в том, чтобы правильно и оперативно выявлять имеющиеся производственные резервы экономии материально-производственных запасов, использование которых обеспечит снижение себестоимости продукции и рост прибыли. Учет должен способствовать улучшению планирования использования материально-производственных запасов, обеспечить правильное включение стоимости потребленных МПЗ в издержки производства продукции и списание их на продажи.

В этой связи совершенствование учета материально-производственных запасов, повышение его оперативности является необходимостью.

Материально-производственные запасы являются наименее ликвидной статьей среди статей оборотных активов. Для обращения этой статьи в денежные средства требуется время не только для того, чтобы найти покупателя, но и для того, чтобы получить с него впоследствии оплату за продукцию. Анализ этой статьи имеет большое значение для эффективного финансового управления. Запасы могут составлять значительный удельный вес не только в составе оборотных активов, но и в целом в активах предприятия. Это может свидетельствовать о том, что предприятия испытывают затруднения со сбытом своей продукции, неоказанием услуг, невыполнением работ, что в свою очередь может быть обусловлено низким качеством продукции, нарушением технологии производства и выбором неэффективных методов реализации. Нарушение оптимального уровня материально-производственных запасов приводит к убыткам в деятельности компании, поскольку увеличивает расходы по хранению этих запасов, отвлекает из оборота ликвидные средства, увеличивает опасность обесценения товаров и снижения их потребительских качеств, приводит к потере клиентов.

Становление рыночной экономики в России потребовало создания дополнительных органов контроля и проверки экономических субъектов. Президентом РФ подписан Указ об аудиторской деятельности в РФ № 2263 от 22 декабря 1993г. и создан институт профессиональных аудиторов, принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 7 августа 2001г.

Одним из основных направлений аудита является аудит материально-производственных запасов, которые составляют основу деятельности предприятия. Для осуществления точного и полного отражения в системе бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами необходимо руководствоваться законодательными актами РФ, постановлениями Президента и правительства, нормативными документами и т.д. В системе материальных запасов предприятия часто встречаются нарушения и отклонения от действующих нормативных положений. Таким образом бухгалтерский учет и аудит с материальными запасами являются жизненно необходимым предприятиям, ведущим свою деятельность.

Аудит, является методом осуществления вневедомственного независимого финансового контроля, не подменяет государственный финансовый контроль. Однако его основными субъектами являются прежде всего предприятия и организации негосударственного сектора экономики, которые не входят в систему имеющихся в стране министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем. В отличие от государственного контроля аудит выполняет скорее роль советника, консультанта, помощника всех специалистов, занимающихся отработкой и использованием бухгалтерской информации. Аудитор не только оценивает достоверность финансовой отчетности предприятия, законность совершенных хозяйственных операций, но и помогать выявить допущенные ошибки, исправить их, а также рекомендует построение такой системы учета, которая позволит в дальнейшем максимально избегать ошибок.

Наряду с актуальностью темы аудита материально-производственных запасов следует отметить недостающую освещенность вопросов данной темы в литературе. Большинство журнальных статей являются субъективным мнением автора, что не дает гарантии правильности тех или иных методов применения положений бухгалтерского учета на практике.

Целью работы является проведение аудита учета материально-производственных запасов на автотранспортном предприятии и выработка рекомендаций по устранению ошибок в учете и более рациональному ведению учета.

Для достижения этих целей в работе поставлены следующие задачи:

- изучить теоретические аспекты темы;

- рассмотреть порядок, своевременность и точность отражения в учетных регистрах: поступление, перемещение и списание МПЗ;

- разработать рекомендации по устранению ошибок в учете.

Объектом исследования данной ВКР является проведение аудиторской проверки материально-производственных запасов, как на теории, так и на практике.

Аудиторская проверка материально-производственных запасов (МПЗ) позволяет выявить наличие существенных ошибок в учете.

В процессе проверки аудитор должен установить:

- реальность наличия и существования МПЗ;

- все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;

- является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. на них имеются имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, являются обязательствами;

- правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

- правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

На каждом предприятии должна быть разработана конкретная программа внутрихозяйственного контроля за сохранностью и использованием материальных ресурсов, которая должна предусматривать подробный перечень проверяемых вопросов, сроки проверки и фамилии исполнителей.

Объектом исследования данной работы является Общество с ограниченной ответственностью «Автэк», которое является автотранспортным предприятием и занимается вывозом грунта с его дальнейшем захоронением. Работы являются материалоемкими, используется большое количество ГСМ, шин, запчастей, и нужен дополнительный контроль за использованием и сохранностью МПЗ, поэтому темой работы я выбрала «Учет и аудит материально-производственных запасов на автотранспортном предприятии». Для этого предприятия сохранность и безотходное использование материалов является главной задачей на сегодняшний день.
Глава 1.
Учет МПЗ в информационной системе бухгалтерского учета организации

1.1. Роль бухгалтерского учета и аудита МПЗ в системе управления организацией

Материально-производственные запасы (МПЗ), наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство производственных процессов, и они же служат первостепенной  основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями.

В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:

• 
  использование в производственном процессе для обеспечения функциональной деятельности организации.
  
• 
  срок полезного использования (расходования) для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года.
  
• 
  конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.
  

Материально-производственные запасы используются в качестве предметов труда. Они вместе со средствами труда и рабочей силой обеспечивают производственный процесс предприятия. В отличие от средств труда, сохраняющих в производственном процессе свою форму и переносящих стоимость на продукт постепенно, предметы труда потребляются целиком и полностью переносят свою стоимость на этот продукт и заменяются после каждого производственного цикла.

К материально-производственным запасам принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг),

- предназначенные для продажи (готовая продукция и товары),

- используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Поступление производственных запасов на предприятие происходит:

• 
  от поставщиков;
  
• 
  от подотчетных лиц;
  

Аудиторская проверка учета материально-производственных запасов (МПЗ) позволяет обнаружить наличие существенных ошибок в учете.

На каждом предприятии должна быть разработана конкретная программа внутрихозяйственного контроля за сохранностью и использованием материально-производственных запасов, которая должна предусматривать подробный перечень проверяемых вопросов, сроки проверки и фамилии исполнителей.

Задачами аудита материально-производственных запасов являются:

- проверка документации, оформляющей поступление МПЗ на предприятие,
- проверка документации, оформляющей движение и выбытие МПЗ,
- проверка сводного бухгалтерского учёта МПЗ,
- установление соответствия расходования МПЗ установленным нормативам.

Хозяйственные операции по учету материалов в предприятиях характеризуются повышенным уровнем аудиторского риска. Это связано со следующими факторами:

• 
  велика вероятность хищения материалов;
  
• 
  разнообразие и большой объем операций и первичной документации обуславливают:
  
• 
  отсутствие оправдательных документов, несанкционированное списание запасных частей и расходных материалов, пересортицу расходных материалов и запасных частей одного типа по маркам;
  
• 
  существует вероятность искажения учетных данных вследствие технических ошибок при подсчете на этапе регистрации информации.
  

Значение аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами организации велико.

Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учета, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов.

Проверка запасов рассматривается обычно как основная часть аудита на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на финансовых результатах предприятия (поскольку оказывает влияние на определение себестоимости реализованной продукции), так и на балансе в целом.

Отсутствие объективной информации о состоянии и стоимостной оценке материально-производственных запасов негативно отражается на финансовом состоянии предприятия. Поскольку, во-первых, администрация предприятия не имеет возможности точно планировать деятельность предприятия, во-вторых, искажаются показатели финансового состояния предприятия, и внешние пользователи отчетности (кредиторы, банки, инвесторы) не могут объективно судить о рентабельности и платежеспособности предприятия, в-третьих, происходит искажение сумм налогов.

1.2. Классификация и оценка материально-производственных запасов

Согласно ПБУ 5/01(15), материально-производственные запасы – это часть имущества:

• 
  используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг;
  
• 
  предназначенная для продажи;
  
• 
  используемая для управленческих нужд организации.
  

К материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т.п.¹ Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи (Таблица 1). Срок полезного использования МПЗ не должен превышать 12 месяцев – такие объекты относятся к основным средствам.

В состав материалов включаются также инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие предметы труда, включаемые в состав средств в обороте, которые служат менее года. При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.

Продукция, не прошедшая все фазы обработки, учитывается в составе незавершенного производства. В отношении такой продукции положения ПБУ 5/01 не применяются.

Таблица 1. Классификация материально-производственных запасов.

По видам	Хозяйственные принадлежности и инвентарь
	Готовая продукция
	Товары
	Сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, возвратные материалы (отходы)
По принадлежности	Ценности, принадлежащие организации по праву собственности
	Ценности, не принадлежащие организации
По назначению и использованию	Сырье и основные материалы
	Вспомогательные материалы
	Полуфабрикаты собственного производства
	Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия
	Возвратные отходы
	Тара и тарные материалы
	Топливо
	Запасные части
	Строительные материалы
	Материалы, переданные в переработку на сторону
	Специальная одежда на складе
	Специальная одежда в эксплуатации
	Прочие материалы

По видам материально-производственные запасы классифицируются:

1. Хозяйственные принадлежности и инвентарь. Это часть МПЗ, которая не используется сразу в процессе производства продукции, работ или услуг, а служит в течение определенного периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

2. Готовая продукция. Это часть МПЗ, предназначенная для продажи. Она является конечным результатом производственного цикла, активом, обработка (комплектация) которого закончена, технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

3. Товары. Это часть МПЗ, которая приобретена или получена от других юридических или физических лиц и предназначена для продажи.
По принадлежности материально - производственные запасы подразделяются на ценности, принадлежащие организации по праву собственности (а также праву хозяйственного ведения или оперативного управления) и не принадлежащие ей по такому праву.

4. Сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, возвратные материалы (отходы)

По принадлежности материально-производственные запасы классифицируются:

1. Ценности, принадлежащие организации по праву собственности (а также праву хозяйственного ведения или оперативного управления). К ним относятся: купленные запасы, которые находятся на складе и в производстве; оплаченные запасы, находящиеся в пути, если к организации в соответствии с договором поставки перешло право собственности на них; запасы, отданные другим организациям в переработку; проданные запасы, включая запасы, продаваемые на условиях комиссии, до перехода права собственности на них к покупателю; запасы, учитываемые в залоге, как находящиеся на складе организации, так и переданные на хранение залогополучателю.

2. Ценности, не принадлежащие организации. Они отражаются отдельно за балансом, на счете 002 и 003. Такие МПЗ не принадлежат организации, но находятся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора. К ним относятся: запасы, принятые на ответственное хранение, в случае отказа от оплаты счетов поставщиков, отсрочки в получении продукции покупателем и т.п.; неоплачиваемые запасы, принятые в переработку; запасы, принятые от поставщиков для реализации на условиях комиссии (консигнации).

По назначению и использованию в процессе производства материально-производственные запасы классифицируются:

1. 
   Сырье и основные материалы. Это предметы труда, из которых изготавливают продукт и которые образуют материальную основу продукта.
   
2. 
   Вспомогательные материалы. Материалы, которые используют для воздействия на спрос и основные материалы или для обслуживания и ухода за орудиями труда.
   
3. 
   Полуфабрикаты собственного производства. Материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся, готовой продукцией, т.е. составляют его основу
   
4. 
   Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.
   
5. 
   Возвратные отходы. Остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества и поэтому используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению
   
6. 
   Тара и тарные материалы. Предметы труда, используемые для упаковки, хранения и транспортировки материалов и продукции.
   
7. 
   Топливо. Его подразделяют на хозяйственное (отопление жилых помещений), технологическое, двигательное.
   
8. 
   Запасные части. Они служат для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования
   
9. 
   Строительные материалы. Материалы, используемые в строительных и монтажных работах для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, а также материальные ценности для нужд строительства.
   
10. 
    Материалы, переданные в переработку на сторону;
    
11. 
    Специальная одежда на складе.
    
12. 
    Специальная одежда в эксплуатации
    
13. 
    Прочие материалы. Это материалыные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые могут быть использованы как материалы; изношенные шины, и т.д.
    

Указанные классификации используют для построения синтетического и аналитического учета. Однако этой группировки недостаточно для всестороннего контроля за состоянием и движением материалов, поэтому внутри каждой группы материальные ценности подразделяются еще на виды, сорта, марки. Кроме того, как уже отмечалось, важно определить единицу учета материальных ценностей.

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» устанавливает, что в качестве единицы бухгалтерского учета выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе наименований и (или) однородных групп (видов), т.е. каждый вид, сорт, размер материалов. Поэтому необходимо классифицировать материалы по каждому:

• 
  наименованию;
  
• 
  виду;
  
• 
  размеру;
  
• 
  сорту;
  
• 
  марке;
  
• 
  профилю,
  

на которые подразделяются вышеперечисленные группы.

Четкая классификация (группировка) материальных ценностей по определенным признакам и выбор единицы учета необходимы для своевременной и правильной организации учета материально-производственных запасов, как на складе, так и в бухгалтерии.

Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета материально-производственных запасов таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Варианты поступления МПЗ в организацию можно посмотреть в Таблице 2.

Таблица 2. Варианты поступления МПЗ в организацию.

Вариант поступления

Себестоимость МПЗ
Приобретение	Сумма фактических затрат на приобретение (без НДС и иных возмещаемых налогов), которая включает: -суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; -суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; -таможенные пошлины; -невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов; -затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; -затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; -начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; -иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.
Изготовление самим предприятием	Сумма фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Внесение в счет вклада уставный капитал	Денежная оценки запасов, согласованная учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ.
По договору дарения, безвозмездно	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Текущая рыночная стоимость - сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
По договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами	Признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, стоимость запасов, полученных предприятием, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы.
При ликвидации и ремонте основных средств	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Текущая рыночная стоимость - сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Не принадлежащие предприятию, но находящиеся в её пользовании или распоряжении	В соответствии с условиями договора, принимаются на забалансовый учет в оценке, предусмотренной в договоре.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (Рисунок 1):

Рисунок 1. Составляющие фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость

Затраты на приобретение материальных ресурсов

+

Затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ

+

Таможенные пошлины

+

Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов

+

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы

+

Затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию

+

Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения запасов, начисленные до принятия МПЗ к учету

+

Затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и прочие затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях

+

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ

Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам. Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. В большей части организаций текущий учет материальных ценностей ведут по твердым учетным ценам.

При синтетическом учете материальных ценностей по фактической себестоимости отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Включаются в фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов.

Учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» (в разрезе соответствующих субсчетов) одним из двух способов:

• 
  по фактической себестоимости их приобретения (заготовления);
  
• 
  по учетным ценам.
  

Применение того или иного способа учета материальных ценностей закрепляется при формировании учетной политики предприятия.

При учете приобретения материалов по фактической себестоимости в учете производятся следующие записи (Таблица 3):

Таблица 3. Проводки по учету приобретения МПЗ по фактической себестоимости.

Содержание хозяйственной операции	Основание / первичные документы	Отражение в бухгалтерском учете
		Д	К
Приняты к учету материалы	Приходный ордер № М-4 / акт о приемке материалов № М-7 / накладная № М-15	10	60, 76
Отражение суммы НДС по приобретенным материалам	Счет-фактура	19	60, 76
Оплата поставщику задолженности по материалам	Счет, платежное поручение	60, 76	51
Принятие к вычету суммы НДС по приобретенным материалам	Счет-фактура	68	19

Таблица 3. Проводки по учету приобретения МПЗ по фактической себестоимости.

При учете приобретения товарно-материальных ценностей по учетным ценам предприятие использует счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» действующего Плана счетов.

При данном способе учета вся информация о фактической себестоимости материалов выявляется путем суммирования данных, отраженных по дебету счета 10 «Материалы» и дебету счета 16. При этом по дебету счета 10 материалы отражаются по учетным ценам, а на счете 16 показывается разница между учетной ценой и фактической себестоимостью материалов. В качестве вспомогательного счета используется счет 15.

За учетную цену (по выбору организации) может быть принята:
- цена поставщика;
- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;
- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени. Выбранный метод определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике малого предприятия.

При учете материальных ценностей по учетным ценам операции отражаются следующим образом (Таблица 4):

Таблица 4. Проводки по учету приобретения МПЗ по учетным ценам.

Содержание хозяйственной операции	Основание/ первичные документы	Отражение в учете
		Д	К
Отражена покупная стоимость материалов	Отгрузочные документы поставщика	15	60, 76
Отражены транспортные расходы по приобретению материалов	Акт приемки-сдачи оказанных услуг	15	76
Отражена сумма НДС по оприходованным материалам, транспортным расходам	Счет-фактура	19	60, 76
Оплачены расходы, связанные с приобретением материалов	Платежное поручение	60, 76	51
Оприходованы материалы по учетным ценам	Приходный ордер, акт о приемке материалов, накладная	10	15
Произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным с приобретением материалов	Счет-фактура	68	19
Отпущены материалы в производство	Лимитно-заборная карта (ф. М-8)	20	10
Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью списывается в конце месяца	Бухгалтерская справка-расчет	16 или 15	15 16
Списано отклонение в стоимости материалов на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материально - производственные запасы, пропорционально стоимости материально - производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям Либо сторно в конце отчетного месяца кредитовое сальдо по сч. 16 в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материально – производственные запасы, пропорционально стоимости материально – производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям	Бухгалтерская справка – расчет Бухгалтерская справка – расчет	20, 23, 26, 91-2 … 20, 23, 26, 91-2 ...	16 16

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов мог быть четко отнесен к конкретному виду и партии материалов. Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать аналогично аналитическому учету по счету 10, а именно по отдельным наименованиям материалов и местам их хранения. Необходимо обратить внимание на то, что фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным ценам учитываются на синтетическом счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Отклонения, накопленные на счете 16, списываются на расходы на продажу в дебет счета 90 «Продажи».

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов²:

• 
  по себестоимости единицы запасов – для организаций с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющие специальные заказы, или при использовании в производстве запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, камни, радиоактивные вещества и другие материалы, которые подлежат особому учету, и т.п.);
  
• 
  по средней себестоимости (общую себестоимость всех запасов данного вида разделить на их количество). В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней себестоимости материалов;
  
• 
  по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Этот метод основан на допущении, что запасы используются в хронологической последовательности закупок, то есть те запасы, которые первыми поступают в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. В результате на конец отчетного периода оценка запасов определяется по фактической себестоимости последних закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних закупок.
  

Каждый из существующих методов оценки запасов имеет свои преимущества и недостатки, ни один из них нельзя назвать самым лучшим и совершенным. Факторами, которые необходимы принимать во внимание при выборе метода, является эффект или воздействие на показатели финансовой отчетности (бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках) и управленческие решения.

Достоинством метода средней стоимости оценки товарно-материальных запасов является «сглаживание» показателя себестоимости реализованной продукции в случаях, когда имеют место редкие скачки покупных цен, а так же отсутствует необходимость попартионного учета цен на реализуемые запасы.

При постоянном повышении цен на материалы при использовании метода ФИФО стоимость списанных материалов наименьшая, а стоимость материалов в остатке максимальна. В этом случае себестоимость продукции ниже, а прибыль от реализации продукции выше. Сумма налога на имущество также возрастает. При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.

Если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, то удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как материалы, как правило, списываются в порядке поступления.

В целях исчисления налога на прибыль списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов (4, п.8 ст. 254). Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.

Фактическая себестоимость материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ³. В настоящее время российским законодательством прямая переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе средств в обороте, не предусмотрена.

По морально устаревшим запасам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, цена на которые на рынке снизилась, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей⁴.

Резерв (по каждой единице или по группам аналогичных МПЗ) создается в конце каждого отчетного года организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Если рыночная стоимость готовой продукции соответствует фактической себестоимости или превышает ее, то резерв не создается.

Резерв восстанавливается по мере реализации МПЗ, под которые был создан. Образование резервов и их аналитический учет на счете 14 (остаток на этом счете показывает превышение фактический себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода) ведутся по каждому виду запасов, под которые создается резерв.

1.3. Особенности бухгалтерского учета отдельных видов МПЗ

Работы на автотранспортном предприятии являются материалоемкими, используется большое количество МПЗ, но особое внимание уделяется учету таких МПЗ как:

• 
  автомобильные шины
  
• 
  горюче-смазочные материалы (ГСМ)
  

Учет вышесказанных МПЗ специфичен в отличие от запчастей, а они составляют основу и играют большую роль для нормализованного работы организации, поэтому далее их учет будет подробно рассмотрен.

Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений рассматриваемого предприятия.

В Плане счетов к счету 10 "Материалы" отмечено, что автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств. Таким образом, автомобиль с автомобильными шинами на колесах (и в запасе) является единым инвентарным объектом.

С учетом изложенного можно говорить о том, что при приобретении автомобиля шины (на колесах и в запасе) в совокупности со всеми прочими деталями автомобиля следует учитывать как единый инвентарный объект - автомобиль.

Однако автомобильные шины относятся к наиболее изнашиваемым комплектующим транспортных средств в результате их эксплуатации. Необходимость их замены возникает не только в случае износа или повреждения, но и при смене зимнего и летнего сезонов (21).

Для рационального и оптимального использования шин, их учета и контроля, организация должна разработать внутренние организационно-распорядительные документы, в которых следует оговорить порядок оформления приема, отпуска и перемещения шин, перечень должностных лиц, имеющих на это право, а также порядок осуществления контроля рационального использования автошин (22, п. 3).

Документами, которые необходимы для оформления в учете хозяйственных операций по движению автомобильных шин, являются:

- товарно-транспортные накладные и иные сопроводительные документы (при приеме и оприходовании автомобильных шин);

- карточка учета автомобильной шины (в процессе эксплуатации);

- ведомость (акт) на списание автомобильных шин.

На каждую шину, установленную на автомобиль (новую, восстановленную или с углубленным рисунком протектора) при его комплектации или во время эксплуатации, заводится карточка учета ее работы по форме. Карточка ведется до выхода шины из строя. В ней отражаются все перемещения, полученные дефекты, ремонт, количество пройденных километров. Данные о фактическом пробеге шины исходя из показаний спидометра вносятся в учетную карточку ежемесячно.

Автомобильные шины имеют свой ресурс пробега, после которого подлежат замене. При достижении нормы эксплуатационного пробега они снимаются с эксплуатации (изношенные шины).

В процессе эксплуатации поврежденная шина может быть заменена другой. В этом случае водитель обязан сообщить ответственному лицу дату замены, заводской номер замененной шины, показания спидометра в момент установки. Эти данные фиксируются в учетной карточке. Ежеквартально во избежание ошибок ответственному за учет работы шин сотруднику следует выборочно проверять по заводским номерам соответствие шин, фактически эксплуатируемых на автомобиле, шинам, закрепленным за автомобилем по карточке.

Информация, содержащаяся в карточке учета работы шины, позволяет дать оценку ее техническому состоянию. Если покрышка пригодна для эксплуатации, то она не может быть снята с автомобиля или передана в утиль (согласно п. 88 Правил). В обратном случае шина снимается с эксплуатации, а в ее учетной карточке указываются пробег, причина снятия и порядок ее дальнейшего использования (в ремонт, на восстановление или в утиль). Затем данные из карточки переносятся в ведомости (акты) на списание автомобильных шин, на основании которых в учете отражаются данные хозяйственные операции.

Используются следующие варианты эксплуатации автомобильных шин

- всесезонные шины, которые меняются только в случае полного износа или порчи (т.е. происходит замена изношенных шин).

- сезонные шины, которые периодически заменяются при смене сезона.

Сезонные шины, в случае если они могут быть применены (не достигли нормы эксплуатационного пробега), не подлежат снятию с учета. Другими словами, в данной ситуации неправомерно говорить о замене изношенных шин.

В отличие от сезонных шин, при установке на автомобиль всесезонных автомобильных шин, они эксплуатируются, как правило, до повреждения или полного износа (но не более нормативного пробега) (22). Установка сезонных шин не приводит к изменению технологического или служебного назначения автомобиля, он по-прежнему будет выполнять те же функции, что и до установки сезонных шин.

Зимний рисунок протектора шин специально разработан для эксплуатации шин на обледенелых и заснеженных дорогах. При этом использование летних шин в зимних условиях абсолютно недопустимо. В свою очередь зимние шины, установленные на колесах машины в летнее время, также могут привести к аварийной ситуации, поскольку по сравнению с летними снижают курсовую устойчивость и управляемость, комфортабельность и тормозные качества автомобиля.

Замена зимних шин на летние и наоборот является необходимым условием для поддержания эксплуатационных свойств автомобиля. Поэтому ее нужно рассматривать как операцию, связанные с содержанием автомобиля.

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (23, п. 73).

Таким образом, замену сезонных шин (неизношенных) следует рассматривать как операцию, связанную с содержанием автомобилей, а приобретаемые автомобильные сезонные шины учитывать как МПЗ на счете 10 "Материалы" независимо от срока их службы.

Поскольку замену сезонных шин неправомерно рассматривать как ремонт, то и воспользоваться п. 27 ПБУ 6/01 (17) (о порядке признания затрат в случае ремонта ОС) в данной ситуации нет оснований.

Каких-либо специальных положений, касающихся порядка списания стоимости сезонных шин, в нормативных документах по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета МПЗ, не содержится.

По мере отпуска материалов со складов МПЗ списываются со счетов учета на счета затрат на производство. Учитывая данный порядок признания в расходах МПЗ, на счете 10 "Материалы" не могут числиться активы, которые находятся в эксплуатации (22, п. 93). Все условия для признания стоимости шин в расходах выполняются в момент установки шин на автомобиль (29).

Приобретенные отдельно от автомобиля шины отражаются в учете как материальные запасы по фактической стоимости в сумме осуществленных затрат, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (15, п. 5, 6). Информация о шинах согласно Плану счетов обобщается на счете 10 "Материалы" (субсчет 10.5 "Запасные части"). На нем можно учитывать шины не только приобретенные, но и находящиеся в запасе и в обороте.

Удобнее для учета движения шин открыть два субсчета второго порядка:

- 10.5.1 "Автомобильные шины в запасе";

- 10.5.2 "Автомобильные шины в обороте".

При бухгалтерском учете шин, организация сталкивается с еще одной дилеммой.

С одной стороны, при передаче со склада в подразделения материалы списываются на затраты предприятия (22, п. 93). Значит, стоимость шин списывается на затраты в момент их установки на транспортное средство.

С другой стороны, транспортные предприятия руководствуются при ведении бухгалтерского учета Инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (25), которая обязывает организацию нормировать затраты на восстановление износа и ремонт автомобильных шин. Такие затраты в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а сверх норм - относятся к прочим расходам. Организация может определить эксплуатационный пробег автошин самостоятельно (на основании Временных норм эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02, утвержденных Минтрансом России от 04.04.2002).

При отсутствии установленного в нормативных документах порядка учета тех или иных хозяйственных операций организация может самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету (14, п. 8). А варианта здесь есть два:

- первый - списание стоимости шин на расходы по обычным видам деятельности сразу после установки на автомобиль с использованием счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части"; (списав стоимость шин в расходы, в дальнейшем не нужно отражать в учете их перемещение на предприятии. Но в процессе эксплуатации шина может выйти из строя до достижения установленного пробега. В этой ситуации организации следует уменьшить свои расходы на стоимость снятых с эксплуатации шин (22, п. 112). Далее в зависимости от принятого руководителем решения организация может либо взыскать ущерб с виновного лица, либо согласно Инструкции Минтранса включить износ шин сверх норм в состав прочих расходов),

- второй - списание стоимости шин после их износа, т.е. включение в состав расходов стоимости автошин только после того, как они "пройдут" установленную норму пробега или придут в негодность и будут сняты с автомобиля. Тогда необходимо применить два субсчета учета шин - 10/5-1 и 10/5-2 (шины в запасе и в обороте).

При поступлении на склад сезонные шины приходуются в общеустановленном порядке по фактической стоимости на субсчете 10/5-1 "Автомобильные шины в запасе". При наступлении сезона они устанавливаются на автомобиль и переводятся на субсчет 10/5-2 "Автомобильные шины в обороте". Резина, которая снимается с автомобиля, отражается в бухгалтерском учете в обратной последовательности (Дебет 10/5-1 - Кредит 10/5-2). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого сезона.

Такой вариант учета сезонной резины достаточно прост, однако он не дает точной информации о текущей стоимости шин, которая снижается в процессе их эксплуатации и износа. Альтернативой в данной ситуации является частичное списание стоимости шин по окончании соответствующего сезона эксплуатации. В качестве расчетного показателя для списания части стоимости шины организация может взять ее пробег, который фиксируется в карточке учета работы шины.

Преимущества метода в том, что он позволяет дать стоимостную оценку износа и состояния сезонной резины по данным бухгалтерского учета. Однако его применение трудоемко по сравнению с методом списания шин по окончании их эксплуатации. Однако прежде чем принять окончательное решение какой из предложенных методов выбрать и закрепить его в учетной политике, следует обратить внимание на требования, предъявляемые к учетной политике (22). Все они знакомы бухгалтеру, поэтому мы остановимся только на двух из них: приоритет содержания перед формой и рациональность ведения учета.

Итак, учетная политика должна обеспечивать:

- отражение в учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания;

- рациональное ведение бухгалтерского учета в соответствии с условиями хозяйственной деятельности и величиной организации.

Очевидно, что бухгалтер выберет более доступный и рациональный вариант учета сезонных шин, позволяющий списывать их стоимость единовременно по окончании срока службы.

Основной целью бухгалтерского учета ГСМ является правильное и своевременное оформление операций на всех стадиях - начиная с поступления и заканчивая отпуском ГСМ в эксплуатацию (Рисунок 2). Поэтому необходимо особое внимание уделить первичным документам, на основании которых должны оформляться все хозяйственные операции. Для этого надо четко представлять всю схему документооборота движения топлива на предприятии.

Рисунок 2. Движение ГСМ на предприятии.

Чтобы организация имела возможность приобретать ГСМ за наличные средства, она должна иметь лимит кассы, подтвержденный банком, приказ руководителя о назначении на должность кассира, в котором оговаривается круг лиц, имеющих право на получение наличных денежных средств в кассе предприятия подотчет на приобретение ГСМ. В этом приказе также устанавливаются сроки для представления в бухгалтерию авансовых отчетов.

Расчеты за ГСМ в наличном порядке организация обобщает на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Фактически израсходованные денежные средства на приобретение топлива водители подтверждают авансовыми отчетами, к которым прилагаются первичные оправдательные документы (путевые листы, чеки ККТ, товарные чеки). На основании их в бухгалтерии организации происходит оприходование ГСМ по маркам, количеству и стоимости. Бухгалтер записывает поступление ГСМ в Карточку учета материалов по форме N М-17.

Чек ККМ должен содержать следующую обязательную информацию:

- наименование организации-продавца (АЗС);

- ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) организации-продавца;

- номер кассового аппарата;

- номер и дату выдачи чека;

- стоимость ГСМ;

- марку ГСМ, количество топлива и цену за единицу.

В случае отсутствия каких-либо из перечисленных реквизитов на АЗС следует выписать дополнительно товарный чек.

Аналитический учет ГСМ ведется по материально ответственным лицам - водителям автотранспорта.

Безналичная форма расчетов за топливо имеет и ряд других преимуществ. Организации не нужно получать из банка денежные средства для работника и оформлять кассовые документы на их получение и выдачу, а также автотранспортной компании удобнее контролировать использование средств на приобретение топлива.

Наиболее распространенными на практике формами безналичных расчетов являются расчеты с поставщиком по талонам и топливным картам.

Для приобретения ГСМ в безналичном порядке необходимо заключить договор со специализированной организацией, осуществляющей продажу талонов на нефтепродукты, которая обязуется заправлять автомобили заказчика через собственную сеть АЗС. В договоре указываются порядок расчетов (размер предоплаты), пункты заправки и иные существенные условия. Из-за частых изменений цен на нефтепродукты, количество ГСМ и их цену целесообразнее устанавливать не в договоре, а в приложениях к нему или в дополнительных соглашениях.

В талонах на отпуск ГСМ указываются марка и количество топлива. Форму талонов продавцы разрабатывают сами, так как законодательно она не установлена.

Для учета талонов руководитель организации назначает приказом материально ответственное лицо, которое регистрирует талоны в "Книге учета талонов на нефтепродукты". Каждый лист книги заполняется в двух экземплярах. Второй лист является отрывным и служит отчетом материально ответственного лица. Отрывной лист сдается в бухгалтерию предприятия с приложенными к нему приходными и расходными документами.

Талоны на бензин покупателем приходуются по накладной на ГСМ, а их выдача фиксируется в "Книге учета талонов на нефтепродукты", в которой расписываются водители при их получении.

Водители получают талоны по "Книге учета талонов на нефтепродукты". На АЗС они расплачиваются талонами за полученное топливо, которое и указывают в путевых листах в разделе "Движение горючего", в котором техник или начальник гаража обязан указать не только количество горючего, но и серии и номера талонов на топливо⁵. Если использованы не все выданные талоны, то в этом же разделе путевого листа следует указать количество сданных водителем неиспользованных талонов.

Ежемесячно бухгалтер организации проводит сверку результатов по выдаче, расходу и остатку нефтепродуктов в баках транспортных средств. По данным сверки бухгалтер определяет количество талонов, не израсходованных водителями в отчетном периоде. Также ежемесячно покупатель и продавец составляют акт приема-передачи (отчет об отпуске топлива), в котором указывают наименование, количество и стоимость отпущенных нефтепродуктов.

Переход права собственности на бензин, как правило, происходит в момент заправки транспортных средств, а не в момент передачи талонов. Учитывать талоны на счете 10 некорректно, т.к. имущество может учитываться в составе МПЗ в том случае, если оно используется в качестве сырья, материалов при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (15, п. 2). Талоны в данном случае являются средством осуществления расчетов за приобретаемые материалы, и не более.

Поэтому для учета талонов, в которых указаны количество бензина и его стоимость, целесообразно использовать счет 50.3 "Денежные документы". На этом субсчете талоны учитываются в сумме фактических затрат на их приобретение, т.е. по стоимости топлива, которое можно на них приобрести. До выдачи диспетчеру или непосредственно водителям такие документы можно хранить в кассе организации.

Если при расчетах за ГСМ используются талоны, в которых указывается только количество топлива, которое на них можно приобрести, согласно Плану счетов их нужно учитывать на забалансовом счете 006 как бланки строгой отчетности в штуках по условной цене.

Аналитический учет талонов ведется по видам и количеству отпускаемого топлива.

Порядок расчетов по топливным картам с поставщиками ГСМ устанавливается в договоре. В нем стороны оговаривают лимит топлива, который может быть отпущен ежедневно (за месяц), размер предоплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов и т.д.).

Топливная карта может предоставляться поставщиком как бесплатно, так и на платной основе. Топливная карта позволяет фиксировать количество и вид приобретенного топлива, без учета его стоимости, поэтому нет смысла учитывать ее на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

В целях контроля и сохранности выданных карт, организация может выдавать их водителям под расписку в ведомости учета приема и выдачи топливных карт, где фиксируются реквизиты топливной карты, дата ее выдачи (возврата), Ф.И.О. водителей.

Если за карту взимается плата, то фактические затраты на ее приобретение следует включить в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете все расчеты по приобретению топлива по топливным картам учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Приобретение топлива отражается на основании отчета держателя топливной карты и акта о фактическом отпущенном количестве топлива. Обычно эти документы представляются по окончании месяца, когда производится сверка расчетов и выставляется счет на предоплату ГСМ за следующий месяц. В результате возникает проблема своевременности учета, и бухгалтер должен "восстановить" по этим документам все опреации в хронологическом порядке за весь прошедший месяц.

Многие предприятия, приобретающие ГСМ по топливным картам, пренебрегают требованиями Закона о бухгалтерском учете, приходуя и списывая топливо двумя операциями по окончании месяца. Это удобно, когда путевой лист, на основании которого списываются ГСМ, оформляется не ежедневно, а раз в месяц. Такой порядок применим, если он позволяет организовать учет отработанного времени водителей и расхода ГСМ.

Таким вариантом учета ГСМ могут воспользоваться только небольшие транспортные фирмы или организации, имеющие отдельные транспортные средства на бухгалтерском балансе или в аренде, в которых водители работают в условиях нормированного рабочего дня и за неделю (смену) не меняют автомобили.

Крупным автохозяйствам следует вести оперативный учет приобретения ГСМ на основании представляемых поставщиком топлива отчетов об отпуске топлива. Только в этом случае предприятие будет обладать всей необходимой информацией о движении топлива.

Независимо от порядка расчетов за топливо организация должна учитывать ГСМ по фактическим затратам на его приобретение. В них включаются суммы, уплачиваемые поставщику ГСМ, а также иные расходы, связанные с его приобретением - плата за обслуживание топливной карты, информационное сопровождение и т.д.

Все хозяйственные операции организаций, должны сопровождаться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Формы путевых листов для строительных машин, легковых и грузовых автомобилей утверждены Постановлением Правительства РФ N 78. Формы путевых листов, обязательны для применения автотранспортными предприятиями, а остальные организации вправе разработать и утвердить свою форму путевого листа или иного документа, подтверждающего произведенные расходы горюче-смазочных материалов, в которой должны быть отражены все обязательные реквизиты.

Если организация использует самостоятельно разработанный путевой лист, его форма должна быть приведена в учетной политике. Документ должен содержать все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода. Путевой лист должен подтверждать обоснованность произведенных расходов и на основании его можно было организовать учет отработанного времени и расход ГСМ.

В путевом листе обязательно должна отражаться информация о конкретном пути следования автомобиля для подтверждения факта его использования в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Путевой лист, не содержащий такой информации, не подтверждает понесенные налогоплательщиком расходы по использованию ГСМ.

Путевые листы, обязательные для применения автотранспортными организациями, действительны только на один день или на одну смену. Все остальные организации этот первичный документ могут составлять с такой периодичностью, чтобы по его данным можно было судить об обоснованности затрат. Таким образом, если путевой лист отвечает этим условиям, то ее можно оформлять даже один раз в месяц.

В самостоятельно разработанной форме путевого листа необходимо отражать информацию о пункте следования автомобиля. Это обусловлено тем, что цель составления данного документа, в том числе, - подтверждение обоснованности расходов на горюче-смазочные материалы. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном пункте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Таким образом, путевой лист, в котором отсутствует информация о пункте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные организацией расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

В путевом листе обязательна отметка о прохождении предрейсового медосмотра в соответствии с Методическими рекомендациями об организации медицинских осмотров водителей (28). Ее отсутствие в путевом листе может быть квалифицировано как нарушение законодательства об охране труда, которое чревато наложением административного штрафа на должностных лиц в размере до 5000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

В комментариях Госкомстата к составлению путевого листа (29) указано, что путевой лист является первичным документом по учету работы транспорта и основанием для начисления заработной платы водителям. К тому же требование о наличии путевого листа содержится в пп. 5.4 п. 5 (30). Если у водителя нет ни путевого листа, ни доверенности, то на него может быть наложен штраф и транспортное средство отправят на штраф-стоянку.

При оформлении путевого листа необходимо обратить внимание на заполнение всех его реквизитов. В нем обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Нужно указывать время выезда и возвращения, которое подтверждает продолжительность работы водителя, маршруты следования и пункты назначения, по которым можно судить о производственном характере поездки и достоверности показаний счетчика.

Раздел "Движение горючего" заполняется только исходя из фактических затрат на приобретение топлива и показаний приборов. На основании этой информации бухгалтер отражает в учете операции по приобретению и списанию топлива.

Первичными документами, используемыми в бухгалтерском учете для учета указанных затрат, в частности путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ и или по другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега (32, 33, 34). В путевых листах фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.

Ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Отсутствие первичных учетных документов, каковыми и являются путевые листы, признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (4, п. 3 ст. 120) и наказывается:

- грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (4, п. 1 ст. 120);

- те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб. (4, п. 2 ст. 120);

- те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (4, п. 3 ст. 120).

Наличие и движение топлива, предназначенного для эксплуатации транспортных средств, учитывается на балансовом счете 10 «Материалы» (субсчет 10.3 – «Топливо») Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению". в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. Так как данные ГСМ на склад организации не поступают, к субсчету 10.3 можно открыть субсчета второго порядка: 10.3.1 "Бензин в баках автомобилей", 10.3.2 "Дизельное топливо в баках автомобилей", 10.3.3 "ГСМ на складе" и т.д.

На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется запись:

Дебет 20 (23, 26, 44) - Кредит 10/3 "Топливо" - списано фактически израсходованное горючее.

В случае если учетной политикой организации предусмотрено использование норм расхода топлива, сумма израсходованного топлива в пределах норм относится на расходы организации, а сверхнормативный расход топлива включается в состав расходов:

Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 10/3 "Топливо".

Нормы расхода ГСМ устанавливаются организацией исходя из технических характеристик транспортного средства, износа его двигателя, а также статистических данных о расходе топлива и смазочных материалов. Для этого организация может использовать Нормы расхода топлива и смазочных материалов в автомобильном транспорте (24). В указанном документе приведены базовые нормы расхода топлива и смазочных материалов для зарубежных легковых автомобилей в расчете на 100 км.

Нормы расхода топлива могут устанавливаться для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению. Нормы включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на технические, гаражные и прочие внутренние хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм не включен и устанавливается отдельно.

В документе приведена не только информация по расходу топлива для автомобилей общего и специального назначения, но и нормативы по расходу смазочных материалов.

При расчете норм используются базовое и расчетное значения расхода топлива. Первый из данных показателей определяется для каждой модели и марки автомобиля как общепринятая норма, второй - учитывает выполняемую работу и условия эксплуатации ТС. При этом в зависимости от категории ТС расчетное значение расхода топлива учитывает базовую (например, в отношении легковых автомобилей) и транспортную нормы (для автобусов, грузовых автомобилей, фургонов). Последняя определяется на основе базовой нормы и зависит от грузоподъемности ТС или массы перевозимого груза.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится при помощи поправочных коэффициентов (надбавок), регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы. Их значения устанавливаются приказом или распоряжением руководства предприятия, эксплуатирующего АТС, или местной администрации.

Следует обратить внимание, что в том случае, когда автотранспортные средства эксплуатируются в пригородной зоне вне границы города, поправочные коэффициенты не применяются.

При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.

После того как норма расходования топлива рассчитана в количественном выражении, его следует списать с бухгалтерского учета в денежной оценке.

Любое предприятие, эксплуатирующее автотранспорт, может списывать ГСМ одним из трех способов (15, п. 16):

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Один из них организация применяет в течение всего отчетного года, что должно быть закреплено в учетной политике (22, п. 73).

Чаще всего используется способ списания ГСМ по средней себестоимости. Он отличается простотой расчета и относительно небольшими колебаниями себестоимости списываемых МПЗ при изменении их цен.

По каждой марке топлива (бензина или дизтоплива) определяется средняя себестоимость литра. Затем рассчитывается стоимость отпущенного по нормам топлива, умножается его количество на полученную среднюю себестоимость.

Средняя себестоимость литра определяется методом взвешенной или скользящей оценки. При взвешенной оценке в расчет принимаются все поступления топлива за месяц, а при скользящей оценке - поступления топлива до момента его отпуска. Формула расчета видна далее на Рисунке 3.

По первому, менее трудоемкому, методу расчет списания топлива будет производиться один раз в конце месяца. По второму методу - при каждом отпуске топлива в эксплуатацию.

Рисунок 3. Расчет средней себестоимости литра ГСМ.



При этом следует учесть, что для каждой марки топлива определяется своя средняя стоимость. После того как она определена, следует рассчитать стоимость отпущенного по нормам топлива, умножив его количество на полученную среднюю себестоимость.

Что касается остальных методов списания МПЗ, то следует отметить, что они не имеют широкого практического применения. Это объясняется сложностью расчета, а также тем, что метод ФИФО основан на допущении отпуска МПЗ в той последовательности, в которой они приобретены. Отследить же последовательность приобретения ГСМ по каждой марке топлива вряд ли на практике возможно. Поэтому для предприятий, эксплуатирующих ТС, единственно возможный вариант - списание ГСМ по средней себестоимости.
Глава 2. Методика аудита материально-производственных запасов

2.1.
Информационные источники аудита МПЗ

Одним из наиболее сложных и объемных участков бухгалтерского учета и, следовательно, аудита является учет материально-производственных запасов.

Для того, чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывает аудитору изучить и оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации (26).

Изучение этих систем происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота предприятия (особенно крупного) невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы.

В ходе аудита внимание уделяется удельному весу материально-производственных запасов в организации. Если он составляет более 5% актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении МПЗ, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.

При определении оборотов и остатков по счету 10 необходимо сравнить текущий остаток и остаток за ряд предыдущих отчетных периодов, т.е. выявить изменение сальдо по счету 10 в динамике, рассчитать долю остатка по счету 10 в активе баланса и также рассмотреть этот показатель в динамике.

К тому же, до проведения инвентаризации аудитору следует запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы; ознакомиться с номенклатурой и объемами материально-производственных запасов, а также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего контроля, хранения и документирования движения МПЗ; договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их.

К требуемым для аудита документам можно отнести Бухгалтерский баланс (Приложение 9), оборотно-сальдовые ведомости, ведомости остатков по синтетическим счетам, карточки складского учета, накладные, лимитно-заборные карты и т.д.

В бухгалтерской отчетности информация о наличии материально-производственных запасов в организации отражается по строкам 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" и 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" Бухгалтерского баланса (Приложение 9). Материальные ценности, не принадлежащие организации, отражаются по строкам 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 930 "Товары, принятые на комиссию" Бухгалтерского баланса (Приложение 9). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими Положениями по бухгалтерскому учету, раскрывается в пояснительной записке.

Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Источники получения информации о деятельности экономического субъекта для аудитора:

- официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

- статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

- нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;

- результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;

- разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта;

- запросы третьим лицам;

- консультации с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды;

- учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

- осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;

- результаты проведения аналитических процедур; выявление необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

- идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

- результаты работы с привлеченными специалистами - экспертами;

- знакомство с реестром акционеров;

- использование знаний, накопленных из предыдущего опыта аудитора;

- материалы налоговых проверок и судебных процессов

Аудитор документирует и систематизирует знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянных файлов:

- история развития экономического субъекта;

- перечень осуществляемых видов деятельности;

- положения учетной политики и ее последовательные изменения;

- другая информация, имеющая значение не только для последующего аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.

В ходе аудиторской проверки проводится сбор аудиторских доказательств.

Критерии сбора аудиторских доказательств в ходе аудиторской проверки:

1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности материалы действительно существуют.

2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на материалы, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию материалов имели место в течение отчетного периода.

4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют материалы, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

5. Стоимостная оценка. Необходимо убедиться в том, что:

- МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

- способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие материалы отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7. Представление и раскрытие. Необходимо убедиться в том, что:

- материалы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

- операции с материалами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

- вся существенная информация о материалах раскрыта в отчетности.

Основными методами получения знаний о деятельности экономического субъекта являются:

- изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

- анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

- учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;

- знакомство с организацией и технологией производства;

- сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

- сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

- сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях;

- анализ деятельности экономического субъекта на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

- учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

- сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);

- знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:

1-й этап. Процедуры подготовки и планирования аудита.

2-ой этап. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.

3-й этап. Заключительные процедуры (анализ ошибок, формирование мнения о достоверности показателей).

Таким образом, аудитор должен обладать достаточными знаниями, умениями и навыками в бухгалтерском учете, в налоговом учете, ориентироваться в законодательстве. Разработав схемы для всех счетов бухгалтерского учета, представляется целесообразным создать на их основе компьютеризированную систему, используя которую, аудитор сможет значительно сократить время проверки и увеличить ее качество.

Аудит - деятельность, основанная на риске. Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

- внутрихозяйственный риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

  ПАР = ВХР * РК * РН,

  где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.

ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

РК — риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН — риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами:

• 
  первый способ, оценка плана с точки зрения квалификации аудитора
  
• 
  второй способ, определение риска необнаружения
  
• 
  третий способ, использование модели аудиторского риска.
  

Общий аудиторский риск, согласно международным и отечественным нормативам, включает:

1. Собственный риск.

2. Риск контроля.

 Собственный риск – это всевозможные риски, связанные с функционированием предприятия, то есть это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия.

Риск возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов (внешних и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных с предприятием-клиентом), а также следующих обстоятельств связанных с:

- рынком сбыта продукции;

- политикой управления и хозяйствования;

- кадровой политикой, штатами;

- квалификацией работников;

- ненадлежащим исполнением своих профессиональных обязанностей.

Собственный риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.

При оценке собственного риска аудитор обращает внимание на те моменты, которые могут влиять на качество бухгалтерской отчетности, то есть, риск оценивается на уровне финансовой отчетности.

Риск контроля - это опасение того, что недостоверная информация, которая может возникнуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего контроля.

Риск системы бухгалтерского учета состоит в том, что, возможно, будут допущены ошибки или обман в результате документирования хозяйственных операций (неправильное отражение в регистрах бухгалтерского отчета и составление финансовой отчетности), то есть система учета окажется неэффективной и не полностью надежной.

Уровень существенности во многом определяет аудиторский риск.

Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Под определением уровня существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Существенность является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последней копейки.

В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры, определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения.

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента возможны два подхода (метода):

- дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,

- индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского балансам (Приложение 9).

При определении последних учитываются следующие факторы:

- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита),

- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается),

- требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки стандартная граница существенности снижается),

- планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки),

- направленность отчетности. Отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя. Также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность),

- неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности,

- другие факторы
2.2. План и программа аудиторской проверки МПЗ

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, предписывает аудитору изучить и оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации.

В процессе аудита МПЗ аудитор­ской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

Общий план должен служить руководством в осуществлении програм­мы аудита. В общем плане аудиторская организация определяет способ прове­дения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки на­дежности системы внутреннего контро­ля, оценки рисков аудита. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

- реальные трудозатраты;

- расчет затрат времени в преды­дущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

- уровень существенности;

- проведенные оценки рисков аудита.

В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выбор­ку в соответствии с правилом (стан­дартом) аудиторской деятельности «Ау­диторская выборка».

Для определения характера и объёма проводимых аудиторских процедур (для составления программы аудита материально-производственных запасов) и для получения критериев оценки результатов на стадии планирования аудита необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Этого требуют и российские стандарты аудита. Оценку существенности и рисков необходимо проводить для каждого проверяемого участка учёта и, в частности, для материального учёта.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. Стандартной точечной границей существенности считается 5%. В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита.

Проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. В качестве количественного параметра существенности, прежде всего, используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем, итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета, аудитор должен:

- изучить характер деятельности предприятия-клиента;

- изучить наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные хозяйственные операции) и изучить причины их вызвавшие;

- проанализировать систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, а также сам процесс ведения учета, составления отчетности, состав и квалификацию работников бухгалтерии (в том числе и главного бухгалтера), а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персоналом, и другие вопросы.

На величину риска контроля влияет также факт обнаружения ошибок, неточностей в системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе бухгалтерского учета и увеличивает риск.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 85%, риск контроля — 45% и риск не обнаружения — 10%. После вычислений получаем значение риска при аудите 3,8% (0,85 х 0,45 х 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 3,8%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск не обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

Предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен, в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,85 * 0,45 =0,131.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска не обнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;

Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами.

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

- при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

- при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска.

Для этого, возможно, сделать следующее:

- произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,

- для снижения риска не обнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок.

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом (Таблица 5):

 Таблица 5. Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска.

Параметры	Нижняя граница	Верхняя граница
Уровень существенности	1-2%	10-15%
Объем требуемых аудиторских процедур	Больше	меньше
Риск не обнаружения	Низкий	высокий
Аудиторский риск	Низкий	высокий
Употребляемые в данной главе термины	Более строгий уровень существенности	Менее строгий уровень существенности

 Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом (Таблица 6):

Таблица 6. Этапы применения существенности.

Шаг 1 Предварительное суждение о существенности Шаг 2 Применение предварительного суждения к сегментам	Этап планирования существенности
Шаг 3 Оценка общей погрешности в сегменте Шаг 4 Оценка суммарной погрешности Шаг 5 Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности	Этап оценки результатов

Рассмотрим эти процедуры более подробно.

Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.

Дедуктивный подход (метод) является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

- как относительную величину базового показателя,

- как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса.

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчете и методики операций с ними. Примером может служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала,

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность (Таблица 7).

Таблица 7. Расчет приемлемого аудиторского риска на примере ООО «Автэк»



Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. В таком случае в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр. 4.

На примере ООО «Автэк» находим среднее значение показателей графы 4 таблицы : (698+1100+1432+736+1065)/5=1006

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 30,6%:

(698-1006)/1006х100% = 30,6%

Максимальное значение отличается от среднего на 42,3%:

(1432-1006)/ 1006 х 100% = 42,3%

Значения, сильно отклоняющиеся в большую и / или меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Рассмотренный порядок имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований Правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск". Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

- изменить значения коэффициентов в гр. 3;

- вводить новые, исключать отдельные показатели, менять финансовые показатели, приведенные в гр. 1;

- менять порядок усреднения при нахождении показателя;

- принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать их динамику;

• 
  предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;
  
• 
  самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.
  

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:

(1100+736+1065)/3=967

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 40% будет отброшено только максимальное значение. Тогда средняя составит:

(698+1100+736+1065)/4=890

Единый уровень существенности в этом случае составит 900 000 рублей (погрешность округления 1,1%).

Расчет: (900-890)/890*100=1,1

Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.

При изменении уровней существенности показателей следует принимать во внимание как минимум два фактора:

- уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить,

- масштаб деятельности организации. При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности.

Рассчитать предварительные границы существенности ошибок можно и по статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности.

Рассмотрим баланс ООО «Автэк» на 01 января 2010 года (Таблица 8):
 Таблица 8. Статьи баланса ООО "Автэк" на 01.01.2010г.

Активы	Тыс. руб.	Пассивы	Тыс. руб.
Основные средства	21 294	Уставной капитал	10
Запасы	354	Нераспределенная прибыль	14 308
Дебиторская задолженность	18 117	Кредиты банков	11 296
Денежные средства	13 476	Кредиторская задолженность	27 627
Баланс	53 241	Баланс	53 241

По существенным статьям баланса аудитор установил следующие границы существенности:

Предварительное суждение о границах существенности ошибки (Таблица9):

Таблица 9. Показатели уровня существенности.

Наименование статьи баланса	тыс. руб.	Уровень существенности	Уровень существенности, тыс. р.
Основные средства	21 294	5	1065
Запасы	354	5	18
Дебиторская задолженность	18 117	5	906
Денежные средства	13 476	3	404
Уставной капитал	10	0	0
Нераспределенная прибыль	14 308	5	715
Кредиты банков	11 296	3	339
Кредиторская задолженность	27 627	5	1 381
Итого	106 482		4 828

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 4 828 тысяч рублей.

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация, содержащаяся в приложениях к ней, могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не выражает реального положения дел.

Неточности могут быть вызваны:

- ошибками в расчетах;

- тем, что отдельные показатели являются оценочными (срок полезного использования материальных активов, безнадежная дебиторская задолженность и др.).

Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности в следующих случаях:

- если неточности мелкие и не влияют на решение, принимаемое пользователями отчетности,

- если затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики,

- если время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (Рисунок 4):

Рисунок 4. Оценка существенности аудиторских доказательств.



Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”.

В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные (Рисунок 5):

 Рисунок 5. Оценка существенности аудиторских доказательств.



Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от, безусловно положительного.

 Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности.

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

- несущественные суммы.

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

- суммы являются существенными, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом.

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы, верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и, если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

- суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно.

Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:

- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности,

- качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.
2.3. Завершение аудита и оформление рабочих документов

Аудиторское заключение и его структура.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральным стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 696.

Аудиторское заключение включает в себя следующие элементы:

1. Наименование.

2. Адресат.

3. Следующие сведения об аудиторе:

- организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

- членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

4. Следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации.

5. Вводная часть.

6. Часть, описывающая объем аудита.

7. Часть, содержащая мнение аудитора.

8. Дата аудиторского заключения.

9. Подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом.

Аудиторское заключение должно содержать следующую информацию:

1. Перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

2. Заявление об ответственности, возложенной на аудируемое лицо за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Заявление об ответственности аудитора, заключающейся в выражении независимого мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

4. Описание объема аудита с указанием его проведения в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами.

5. Заявление о планировании и проведении аудита с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

6. Указание о проведении аудита на выборочной основе с включением следующих элементов:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- оценка формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценка представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

7. Указание основных принципов и методов (применяемого порядка) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии с законодательством РФ.

После завершения аудита аудитор высказывает мнение согласно проведенной проверке. Мнение аудитора – выраженный в установленной форме:
- вывод аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, который аудитор обязан привести в своем заключении;
- вывод аудитора о достаточности собранных аудиторских доказательств для подготовки заключения аудитора.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- имеется ограничение объема работы аудитора;

- имеется разногласие с руководством относительно:

а) допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;

б) адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета МПЗ. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера ф. №10, ведомостей ф. №№ 10, 11, 10с, 14, 15с и Главной книги.

Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по инвентаризации материально-производственных запасов.

При необходимости аудитор может провести анализ всей системы организации учета материально-производственных запасов и дать рекомендации по ее рационализации.

К наиболее характерным ошибкам по учету МПЗ можно отнести следующие:

– не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-производственных запасов);

– неправильно оформляются документы по приходу и расходу материально-производственных запасов;

– не ведется аналитический учет движения МПЗ в бухгалтерии;

– нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных запасов в бухгалтерии и на складах предприятия;

– не проводится ежегодная инвентаризация МПЗ;

– на складах хранится большое количество неиспользуемых МПЗ;

• 
  неправильно производится списание МПЗ по видам расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);
  
• 
  неверно ведется учет НДС по поступившим МПЗ.
  

На заключительном этапе аудиторского процесса происходит обобщение результатов аудита и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, затем составляется и представляется клиенту аудиторское заключение как итог проделанной работы.

После окончания проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдельных проверочных процедур. При этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчетность существенные искажения и неточности.

Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок на годовую бухгалтерскую отчетность, т.е. в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают оценку показателей отчетности и фактического финансового положения организации или же нарушают действующее законодательство.

Обобщив всю полученную информацию, аудитор формирует свое мнение о достоверности отчетности и выражает его в форме аудиторского заключения – безусловно положительного, условно положительного или отрицательного, либо отказывается от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

По итогам проведенной аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности аудиторская фирма представляет «Письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита». В отличие от аудиторского заключения она имеет более ограниченный круг пользователей – руководство (собственников) экономического субъекта.

Письменная информация (аудиторский отчет) – это результат работы аудитора, который предоставляется заказчику. Заказчик на основании аудиторского отчета оценивает качество его деятельности.

По форме в отчете или выводе должен быть адресат, заголовок, подпись и дата, а в его содержании следует отразить цели и масштаб, полноту, предмет аудита, нормативную базу, соответствие стандартам, своевременность. При формулировании вывода или отчета аудитор должен обращать внимание на значимость вопроса, характер деятельности проверяемого предприятия.

Некоторые аудиторские фирмы предоставляют заказчику первоначальный вариант аудиторского отчета для обсуждения содержания. Это предотвращает недоразумения в формулировках и содержании аудиторского отчета (п.4.4 и 4.5 Правила (стандарта) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита»).

Цель отчетов состоит в том, чтобы прокомментировать те недостатки в учетных записях, системах учета и контроля, которые могут привести к значительным ошибкам и соответственно исказить отчетность; дать конструктивный советы; определить, что может иметь значение для будущих аудиторских проверок. Самое главное, что в случае проведения обязательного аудита, аудитор в отчете (аудиторском заключении) должен выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и о соответствии бухгалтерского учета предприятия нормативным документам Российской Федерации.

По окончании аудиторской проверки вся рабочая документация, аудиторский отчет и заключение комплектуются в отдельную папку в порядке идентификационных номеров, которая сдается на хранение ответственному работнику аудиторской организации, назначенному приказом руководителя. При этом необходимо убедиться, что все рабочие документы оформлены аккуратно, на бумажных носителях и средствами, обеспечивающими сохранность записей не менее 5 лет, а информация, содержащаяся в них, легко читаема, однозначна.

Рабочая документация подлежит хранению в аудиторской организации не менее 5 лет с момента окончания проверки в специально оборудованных металлических шкафах или сейфах, закрываемых на ключ.

Укомплектованный файл рабочей документации, включая отчет по проверке и выданное аудиторское заключение, регистрируется в реестре, который ведется в электронном виде и должен распечатываться не реже 1 раза в полгода.

В случае пропажи или порчи рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Рабочая документация, созданная в процессе аудита, является собственностью аудиторской организации, а аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством Российской Федерации.

Глава 3. Аудит МПЗ в ООО "Автэк"

3.1. Технико-экономическая характеристика ООО "Автэк"

Общество с ограниченной ответственностью «Автэк» создано в соответствии с Законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и зарегистрировано Постановлением администрации Даниловского района г. Москвы № 201 от 25.06.2008 г.

Сокращенное наименование Общества: ООО «Автэк». Местонахождение: 106352, г. Москва, ул. Велозаводская, д.5

ООО «Автэк» создано в 2008 году Ремневым Сергеем Сергеевичем, являющимся гражданином РФ.

ООО «Автэк» арендует здание, где находится офисное помещение, территорию для стоянки автотранспорта. Склад находится на территории, где хранятся МПЗ. Выдачей материалов занимается кладовщик, с которым заключен договор о материальной ответственности.

Общество ведет бухгалтерский учет в установленном законодательством порядке и несет ответственность за его достоверность.

Уставный капитал - 10 000 (Десять тысяч) рублей

Среднесписочная численность - 86 человек.

Основным видом деятельности автотранспортного предприятия является выкапывание грунта и перевозка его для дальнейшего захоронения.

Инвентаризация материально-производственных запасов на предприятии проводится один раз в год.

Бухгалтерский учет материалов осуществляется без применения счетов 15 и 16.

Генеральный директор: Ременников Сергей Сергеевич

Главный бухгалтер: Ременников Сергей Сергеевич

Не применяется ПБУ 18/02:

- выручка до 400 млн. руб.

- сумма основных средств до 400 млн. руб.

- численность до ста человек.

Уровень организации учета МПЗ на предприятии удовлетворяет современным требованиям. Приемка на складе производится методом прямого счета, взвешивания, обмера и внешнего осмотра, с целью выявления соответствия данным сопроводительного документа. В случае несоответствия количества и качества поступивших материалов данным сопроводительных документов составляется приемный акт. Акт составляют и подписывают члены специальной комиссии, назначенной директором предприятия, кладовщик и представитель поставщика. В дальнейшем на основе акта к поставщику могут быть предъявлены соответствующие претензии. Если не обнаружено никаких расхождений с документами, кладовщик выписывает приходный складской ордер в двух экземплярах. Иногда вместо выписки приходных ордеров кладовщик может поставить на сопроводительный документ штамп, удостоверяющий получение.

На основании данных приходных документов заводится карточка учета материалов. По мере совершения хозяйственных операций материально-ответственное лицо производит записи в эти карточки. При этом каждой записи присваивается очередной порядковый номер с начала года, который фиксируется на послужившем основанием для записи первичном документе. После каждого факта движения материалов выводится его количественный остаток.

Расходование материалов на предприятии производится непосредственно со складов предприятия.

Основными документами, которыми оформляются отпуск товарно-материальных ценностей, являются требования-накладные. Для оформления отпуска систематически потребляемых в хозяйстве товарно-материальных ценностей применяют лимитно-заборные ведомости.

Лимитно-заборную ведомость выписывают в двух экземплярах на срок в пределах календарного месяца. Она является накопительным документом и значительно облегчает ведение материального учета. В ней учитывается плановое (лимит) и фактическое расходование запасов. Отпуск материалов прекращается после использования лимита. В случае необходимости директор разрешает дополнительный лимит.

Один экземпляр ведомости находится у получателя и является документом для оприходования ценностей, второй остается у кладовщика. При выдаче ценностей кладовщик записывает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных средств. При этом в лимитно-заборной ведомости кладовщика расписывается получатель, а ведомости, находящейся у получателя - кладовщик.

На основании требования-накладных и лимитно-заборных ведомостей материальные ценности отпускаются со склада в места их потребления.

Списание на затраты израсходованных на производство нефтепродуктов производят на основании путевых и учетных листов, предварительно обобщенных в накопительных ведомостях.

В конце месяца заведующий складом представляет в бухгалтерию реестр сдачи документов в двух экземплярах отдельно по приходу и расходу материалов. Эта процедура является второй стадией контроля, который осуществляет бухгалтерия за движением производственных запасов. Одновременно в бухгалтерию поступают отчеты структурных подразделений о наличии поступлений и использовании материалов и приложенных к ним первичных документах. По вышеуказанной информации бухгалтерия составляет «Ведомость учета остатков материалов на складе».

Учет материально-производственных в ООО «Автэк» ведется на синтетическом счете 10 «Материалы».

Согласно Приказу по учетной политике разработанного и принятого на предприятии, аналитический учет материально - производственных запасов на счете 10 строится по каждому их виду в разрезе следующих субсчетов:

10-1 «Инвентарь»

На данном субсчете бухгалтерия предприятия учитывает состояние, наличие и движение всех инвентаря.

10-2 «Канцтовары»

На этом субсчете учитываются канцтовары по типам и видам.

10-3 «Топливо »

10-3-1 «Топливо на складе»

10-3-2 «Топливо в баках ТС»

Здесь учитывают наличие и движение всех видов горючего, смазочных материалов, твердого и газообразного топлива, приобретенного или заготовленного для эксплуатации собственных автотранспортных средств. Аналитический учет данных видов топлива ведут в разрезе счетов по каждому получателю. Учет нефтепродуктов ведут по их видам, маркам и местам хранения.

10-4 «Шины»

10-4-1 «Шины на складе»

10-4-2 «Шины в эксплуатации»

10-4-3 «Шины использованные»

Аналитический учет по данному субсчету ведут по наименованиям шин, местам их хранения по количеству и стоимости.

10-5. «Запасные части»

На данном субсчете бухгалтерия предприятия учитывает состояние, наличие и движение всех видов приобретенных запасных частей. Запасные части на предприятии учитывают в денежном и натуральном выражении по группам и маркам машин. В местах хранения запасных частей ведут их количественный учет по каждому наименованию и номенклатурному номеру.

10-6 «Спецодежда»

10-6-1 «Спецодежда на складе»

10-6-2 «Спецодежда в эксплуатации»

На этом субсчете учитывается спецодежда по месту нахождения, типам, размерам и получившим ее сотрудникам.

10-7. «Прочие материалы»

На этом субсчете учитываются движения по материалам, приобретенным для хозяйственных нужд организации.

По дебету счета 10 «Материалы» отражается поступление материалов по следующим каналам:

-от поставщиков в соответствии с договорами поставок (в корреспонденции со счетом 60);

-от подотчетных лиц в порядке закупки мелких партий за наличный расчет (в корреспонденции со счетом 71).

Подробнее учет запасов можно рассмотреть на Рисунке 6:

Рисунок 6. Схема учета запасов в ООО «Автэк»

Первичные документы



Документы на поступление

Документы на выбытие



Карточки складского учета



Отчеты о движении материальных ценностей


Журнал – ордер № 10



Главная Книга



Баланс

Выбытие производственных запасов на данном предприятии фиксируется и учитывается по кредиту счета 10 «Материалы» при этом они могут быть отпущены:

-на производственные нужды (дебетуется счет 25);

- на хозяйственные нужды (дебетуется счет 26) в качестве управленческих расходов.

Кроме того, со счета 10 стоимость материалов на предприятии списывается:

- как утраченные в результате халатности сотрудника.

Синтетический и аналитический учет материальных ценностей осуществляется непосредственно в бухгалтерии данного предприятия после поступления всех первичных документов со склада и других производственных подразделений предприятия.

В основном материальные ценности приобретаются у поставщиков по безналичному расчету, и лишь незначительная их часть приобретается за наличный расчет.

Согласно действующему положению и законодательству все материальные ценности учитываются на предприятии по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ценностей складывается из:

- соответствующих цен, указанных в счетах – фактурах и других документов поставщиков;

- торговых наложений;

- скидок;

- транспортных тарифов;

- расходов за доставку на предприятии;

- некоторых других расходов, связанных с заготовлением этих материалов.

В бухгалтерии ООО «Автэк» Отчеты о движении материальных ценностей сверяют с другими регистрами. Подсчитанные в отчетах остатки на конец отчетного месяца по каждому виду материальных ценностей должны соответствовать остаткам на эту дату, числящимся у материально ответственных лиц в карточках или книгах складского учета.

Затем данные всех отчетов обобщаются в денежном выражении в целом по предприятию. Для этой цели используют Ведомость учета материальных ценностей. Ведомость открывают на месяц в разрезе синтетических счетов, а при необходимости и по субсчетам или группам материалов.

Во второй половине ведомости отражают расход товарно-материальные ценностей в корреспонденции с дебетом счетов по направлениям их расхода. После подсчета общей суммы расхода выводят остаток на конец месяца.

После этого фактическую себестоимость использованных материалов в разрезе корреспондирующих счетов переносят из ведомости в журнал-ордер по кредиту соответствующего счета.

При ведении ведомости по субсчетам или группам материальных ценностей перед занесением кредитового оборота в журнал-ордер данных отдельных ведомостей предварительно обобщаются в целом по синтетическому счету.

Кредитовые обороты журналов-ордеров по счетам учета товарно-материальных ценностей в целом и по корреспондирующим счетам в установленном порядке переносят в Главную книгу.

Итоги оборотов сверяют с данными других регистров.

После сверки данных регистров и Отчетов о движении материальных ценностей остатки каждого вида материальных ценностей на начало следующего месяца записывают в сальдовые ведомости в количественном и стоимостном выражении, причем указывают остатки и тех ценностей, по которым в течение месяца не было движения.

Расход производственно-материальных ценностей на различные хозяйственные цели в бухгалтерии предприятия отражается по кредиту счета 10 «Материалы».

При этом дебетуются различные счета в зависимости от направления использования производственно-материальных ценностей; в частности счета производственных и других затрат:

- 25 «Общепроизводственные расходы» – ГСМ, запчасти, инвентарь;

- 26 «Общехозяйственные расходы» - канцтовары, материалы для хозяйственных нужд.

Из-за частой смены кладовщиков и в связи с расширением производства руководством ООО решено провести аудиторскую проверку материально-производственных запасов.
3.2. Процедуры подготовки и планирования аудита ООО «Автэк»

Перед проведением аудита, аудитор, осуществляющий проверку организации, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета МПЗ на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода.

Сам процесс проверки можно представить в виде процедур проведения аудита (Таблица 10):

Таблица 10. Процедуры проведения аудита.

№ процедуры	Описание
1.1	Проверка начальных остатков
1.2	Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности
1.3	Проверка соответствия Учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам
1.4	Тестирование системы внутреннего контроля
1.5	Анализ применяемого порядка приобретения материалов
1.6	Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента
2.1	Проверка правильности проведения инвентаризации МПЗ и отражения ее результатов в бухгалтерском учете
2.2	Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ
2.3	Анализ движения МПЗ
2.4	Проверка правильности оформления первичных документов по учету материалов
2.5	Проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете
2.6	Проверка правильности списания отклонений расхода материалов от установленных лимитов
2.7	Проверка полноты отражения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете
2.8	Проверка правильности списания МПЗ в соответствии с учетной политикой
2.9	Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении
2.10	Проверка правильности отражения операций с материалами в бухгалтерском учете
2.11	Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности
3.1	Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности
3.2	Формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности

Процедура 1.1: Проверка начальных остатков.

На основании сравнения данных Бухгалтерского баланса (Приложение 9), сводных регистров синтетического учета (оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам: 20, 25, 26 и т.д.) и регистров аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.) за аудируемый период (2009 год) и предшествующий аудируемому периоду (2008 год) было установлено, что начальные сальдо по МПЗ не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода; остатки по счетам учета МПЗ на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода. Сравнение выполнялось путем сопоставления данных регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому, что позволило убедиться в том, что сальдо по счету № 10 корректно перенесено из предыдущего периода и не содержит искажений (Таблица 11):

Таблица 11. Анализ остатков по счетам бухгалтерского учета на конец 2008 года - начало 2009 года.

№ субсчета	На конец предыдущего периода	На начало проверяемого периода	Отклонение
Итого по счету 10 (по данным аналитического учета)	176 775,18	176 775,18	0
Сальдо по счету 10 (по данным синтетического учета)	176 775,18	176 775,18	0
Данные строки «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» Бухгалтерского баланса	176 775,18	176 775,18	0
Данные на конец предыдущего периода подтверждены результатами аудиторской проверки			Да

Процедура 1.2: Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.

На основании сравнения данных Бухгалтерского баланса (Приложение 9), сводных регистров синтетического учета (оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам: 20, 25 ,25 и т.д.) за аудируемый период (2009 год) было установлено, что на начало и конец проверяемого периода сальдо по МПЗ не содержат искажений (Таблица 12):

Таблица 12. Анализ остатков по счетам бухгалтерского учета МПЗ за аудируемый 2009год.

№ субсчета	На начало отчетного периода		На конец отчетного периода
	Сумма	Материалы, товары в пути	Сумма	Материалы, товары в пути
Итого по счету 10 (по данным аналитического учета)	176 775,18		354 119,92
Сальдо по счету 10 (по данным синтетического учета)	176 775,18		354 119,92
ВСЕГО (по данным аналитического учета)	176 775,18		354 119,92
ВСЕГО (по данным синтетического учета)	176 775,18		354 119,92
Данные строки «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» Бухгалтерского баланса (форма №1)	176 775,18		354 119,92
ВЫЯВЛЕННЫЕ ОТКЛОНЕНИЯ	нет	нет	нет	нет

Процедура 1.3: Проверка соответствия Учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам.

На основании анализа Учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам расхождения не выявлено (Таблица 13):

Таблица 13. Проверка соответствия Учетной политики с законодательством.

Элемент Учетной политики	Фактически в Учетной политике предприятия	Нормативный документ	Примечание
1. Сроки и периодичность проведения инвентаризации	Полная инвентаризация – один раз в декабре перед составлением годовой отчетности, при смене МОЛ, при выявлении фактов хищения, в случае пожаров, стихийных бедствий и ЧП; выборочная инвентаризация – ежемесячно, в конце месяца.	Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н	Учетная политика не противоречит нормативным документам
2.Оценка материалов при постановке на учет	Материальные ценности учитываются по фактической себестоимости их приобретения, с использованием только счета 10	ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; утвержденное приказом Минфина от 09.07.2001 № 44н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.	Учетная политика не противоречит нормативным документам
3. Метод оценки списываемых материалов	При отпуске со склада материалы списываются по средней себестоимости	ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом Минфина от 09.07.2001 № 44н.	Учетная политика не противоречит нормативным документам

Также в Учетной политике оговорены следующие немаловажные факты:

- организация пользуется типовыми формами первичных учетных документов,

- в учетной политике указана схема документооборота,

- произведено описание форм внутренней бухгалтерской отчетности,

- ООО «Автэк» ведет бухгалтерский учет по основной системе налогообложения.

Процедура 1.4: Тестирование системы внутреннего контроля.

На основании Учетной политики организации, приказов о назначении состава инвентаризационной комиссии и проведении инвентаризации, должностных инструкций, договоров о полной материальной ответственности, первичных документов, журналов регистрации, результатов осмотра складских помещений и опроса сотрудников организации, было призведено тестирование системы внутреннего контроля МПЗ ООО «Автэк».

Для оценки системы внутреннего контроля удобно использовать вопросники (анкеты). Аудитор просит ответить на вопросы анкеты в первую очередь лиц, ответственных за организацию учёта материалов. Ответы на вопросы аудитор также может получить проводя наблюдения за работой бухгалтерии (Приложение 5).

Процедура 1.5: Анализ применяемого порядка приобретения материалов.

На основании Договоров поставки, спецификаций, накладных поставщиков, актов приемки МПЗ и первичных документов складского учета проведен анализ применяемого порядка приобретения материалов (Приложение 6).

Процедура 1.6: Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента.

На основании учетной политики организации, регистров синтетического учета и заключенных договоров организации были выявлены виды хозяйственных операций с МПЗ, подлежащие обязательной проверке как наиболее существенные по объему и по которым предусмотрен особый порядок ведения бухгалтерского учета (Таблица 14).

Таблица 14. Классификация видов хозяйственных операций с МПЗ, подлежащих обязательной проверке.

№ п/п	Вид операции	Примечания аудитора
1	Операции по учету ГСМ	Наиболее существенные по объему операции, по операциям предусмотрен особый порядок ведения учета
2	Операции по учету запчастей	Наиболее существенные по объему операции
3	Операции по учету шин	По операциям предусмотрен особый порядок ведения учета
4	Операции по учету спецодежды	По операциям предусмотрен особый порядок ведения учета

Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу

Процедура 2.1: Проверка правильности проведения инвентаризации МПЗ и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

На основании анализа приказов о порядке и сроках проведения инвентаризации, о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий, инвентаризационных описей, актов инвентаризации, сличительных ведомостей, протоколов заседания инвентаризационной комиссии, решения руководства по утверждению результатов инвентаризации, а также бухгалтерских регистров аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации была проведена проверка правильности проведения инвентаризаций МПЗ и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

Все инвентаризации проведены и документально оформлены были правильно. Аудитор не имеет никаких замечаний относительно полноты, правильности и своевременности отражения результатов инвентаризации в учете. Согласно учетной политике, выборочная инвентаризация должна производиться каждый месяц. Однако в ООО «Автэк» инвентаризация не проводилась в феврале-мае 2009 года в связи с приостановкой работы организации, уходом всех сотрудников в отпуск без сохранения содержания и заморозки всех проектов из-за экономического кризиса. Перед приостановкой работы организации и роспуском сотрудников в отпуска была проведена инвентаризация. В первый день работы организации после отпусков также была проведена инвентаризация склада. Аудитор рекомендует составить приказ генерального директора по организации, отменяющий инвентаризации на период простоя организации.

Процедура 2.2: Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.

Путем анализа договоров, спецификаций, накладных поставщиков, актов оприходования материалов, было выявлено, что организация имеет право собственности на проверяемые материалы и все условия договоров, обуславливающих переход права собственности, соблюдены. Согласно всем договорам переход права собственности на полученные материалы происходит в момент отгрузки, момент перехода права собственности по всем операциям отражен в учете правильно. МПЗ на сторону не продавались, договора комиссии, агентские договора и прочие договора, предусматривающие участие посредников между организацией и конечным покупателем отсутствуют. ООО «Автэк» не принимала МПЗ в залог. Все запасы организации находятся в полной ее собственности.

Процедура 2.3: Анализ движения МПЗ.

На основании регистров синтетического учета были выявлены периоды и хозяйственные операции с ТМЦ, подлежащие обязательной проверке.

С учетом специфики автотранспортного предприятия, к операциям, подлежащим обязательной проверке, отнесены списание ГСМ и учет шин.

Запасные части для автомобилей заказываются по решению комиссии, утвержденной приказом генерального директора, с привлечение главного механика, под каждое транспортное при поломке или аварии, и в большинстве случаев сразу же при приобретении устанавливаются на технику. Результаты ремонта ТС также подтверждаются комиссией.

Анализ движения МПЗ на предприятии в течение 2009 года представлен в Приложении 8.

Процедура 2.4: Проверка правильности оформления первичных документов по учету материалов.

На основании графика документооборота, первичных документов по учету МПЗ (накладных, требований, приходных и расходных ордеров, лимитно-заборных карт) и регистров аналитического учета, был произведен просмотр и пересчет числовых данных в первичных документах по операциям, попавшим в выборку. Были выявлены следующие нарушения, связанные с оформлением первичных документов (Таблица 15):

Таблица 15. Проверка правильности оформления первичных документов по учету МПЗ.

Наименование документа	Дата (период) составления документа	Номер документа	Сумма по документу	Сумма по расчету аудитора	Отклонение	Влияние на отчетность
Накладная	14.01.2009	15	851 158,23	851 158,23	Отсутствует подпись материально-ответственного лица, принявшего ТМЦ на склад	Несущественное
Накладная	11.08.2009	РНк-1892	358 800,00	358 800,00	Отсутствует печать ООО «Автэк»	Несущественное
Накладная	19.09.2009	143.1588.0125	7 221,28	7 221,28	Неправильно отражены единицы измерения ТМЦ. В накладной шланги отражены в метрах, в учете - в штуках.	Несущественное
Требование-накладная	19.09.2009	89	6 318,62	6 318,62	Неправильно отражены единицы измерения ТМЦ. В накладной шланги отражены в метрах, в учете - в штуках.	Несущественное
Требование-накладная	21.09.2009	96	902,66	902,66	Неправильно отражены единицы измерения ТМЦ. В накладной шланги отражены в метрах, в учете - в штуках.	Несущественное

Процедура 2.5: Проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете.

Проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете производилась на основании первичных документов по учету МПЗ (накладных, требований, приходных и расходных ордеров) и регистров аналитического учета. Недочетов не выявлено.

Процедура 2.6: Проверка правильности списания отклонений расхода материалов от установленных лимитов.

Проверка правильности списания отклонений расхода материалов от установленных лимитов осуществлялась на основании первичных документов, установленных нормативов и лимитов, технологических норм расхода и регистров аналитического и синтетического учета.

Установленные предприятием нормы учета шин не превышают утвержденных Минтрансом норм (Таблицы 16, 17, 18):

Таблица 16. Среднестатистический пробег шин легковых автомобилей (категория М1)

№ п/п	Базовая модель автомобиля	Обозначение (типоразмер) шины	Модель шины	Среднестатистический пробег шины, тыс. км
1	ВАЗ-2101, -2102,	155-13/6,15-13	И-151	40
2	ВАЗ-2121 "Нива"	175-16/6,95-16	Вл-21, ВлИ-5	45
3	Москвич-2141	165/80R14	МИ-180	45
4	Honda	185/70R14,	шины зарубежного производства	50
5	Renault	175/70R13,	шины зарубежного производства	55

Таблица 17. Среднестатистический пробег шин грузовых автомобилей (категории N1, N2, N3).

№  п/п	Базовая модель автомобиля	Обозначение (типоразмер) шины	Модель шины	Среднестатистический
				пробег шины, тыс. км
1	Автомобили семейства ГАЗ-3302 "Газель"	175R16C	К-135, Я-462, И-512, ВЛИ-10М, Бр-102, ВИ-14	75
2	Автомобили семейства ГАЗ-2217 "Соболь"	185/75R16C	К-156, К-170, К-182, М-219	70
3	ГАЗ-52	7,50R20	В-196, ИЯ-196	90
4	ЗИЛ-130, -431410,	9,00-20	ВИ-244, ВИ-244-1	75
5	ЗИЛ-5301 "Бычок"	225/75R16C	М-253	45
6	ЗИЛ-133	9,00R20	О-40БМ-1	70
7	КамАЗ-5320, -53212-5, -54112	9,00R20	ИН-142БМ, ИН-142Б-1	80
8	КамАЗ-43101, -43105, -43106	1220x400-533	И-П184	60
9	КрАЗ-65032, -6510, -256Б-1 (самосвалы)	12,00R20	И-109Б	85
			ИД-304	80
		12,00-20	ВИ-243, ВИ-243-1	80
10	Урал-4320-0911,	1200x500-508	ИД-П284	60
	-49568
11	Mercedes-Benz 208 D "Спринтер"	195R15	шины зарубежного производства	60
12	Mercedes-Benz 308 D "Спринтер"	225R15	шины зарубежного производства	60
13	Ford Tranzit	185R14	шины зарубежного производства	70
			Я-538	60
14	Седельные тягачи	11,00R20,	фирмы "Matador"	90
	Volvo, LIAZ, Mercedes-Benz, Iveco, Scania, Tatra, Renault и полуприцепы	12,00R20,	"Barum"	100
		295/80R22,5,	"Taurus"	120
		315/80R22,5,	"Bridgstone"	140
		365/80R22,5,	"Pirelli"	140
		385/65R22,5	"Firestone"	150
			"Semperit"	150
			"Hankook"	160
			"Continental"	160
			"Miсhelin"	180

Таблица 18. Поправочные коэффициенты (К2) в зависимости от условий работы автотранспортных средств.

№ п/п	Условия работы автотранспортных средств	K2
1	Постоянная работа на загрузке из бункеров или экскаватором, а также на лесоразработках, на стройках, на строительстве и ремонте дорог	0,85
2	Постоянная работа с прицепами, полуприцепами	0,90

Процедура 2.7: Проверка полноты отражения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете.

Полнота отражения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете отслеживалась на основании первичных документов по учету МПЗ и регистров аналитического учета. Все хозяйственные операции отражены в полном объеме.

Процедура 2.8: Проверка правильности списания МПЗ в соответствии с учетной политикой.

Была проведена выборочная проверка правильности списания МПЗ в соответствии с учетной политикой (Таблица 19):
Таблица 19. Проверка правильности списания МПЗ.

Период	Наименование материала	Номер и дата документа	Содержание операции в бухгалтерском учете	Списано по данным бухгалтерского учета		Проводка
				Кол-во	Сумма	Дебет		Кредит
22.08.2009	Шины	Акт на списание № 17 от 22.08.2009	Списаны шины в расходы предприятия	6	51375,00	25		10
			Содержание операции, которое должно быть по мнению аудитора	По данным аудитора		Проводка
				Кол-во	Сумма	Дебет	Кредит
			Списаны шины в расходы предприятия	6	45488,29	25	10
			Списаны шины сверх норм в счет материально-отвественного лица		5886,72	73-2	10
По халатности водителя, не опустившего кузов грузовика после разгрузки и зацепившего линию электропередач, от электрического разряда лопнули все шины на грузовике. Часть стоимости шин согласно договору о материальной ответственности, должно списываться с сотрудника, т.к. порча шин произошла по его вине.

Расчет норм по расходам на шины:

Hi = H x К1 x К2,

H - среднестатистический пробег шины, тыс. км;

К1 - поправочный коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации ТС;

К2 - поправочный коэффициент, учитывающий условия работы ТС.

Для седельного тягача Iveco и модели шины "Hankook" коэфициенты составят:

- среднестатистический пробег шины (H) - 160 000 км;

- коэффициент, учитывающий условия эксплуатации (К1), - 1;

- коэффициент, учитывающий условия работы (К2), - 0,9 (Постоянная работа с прицепами, полуприцепами).

Пробег шин по норме:

Hi = 160 000 км x 1 x 0,9 = 144 000 км.

Стоимость шести покрышек, первоначально списанная в расходы, - 51 375,00 руб. (8562,5 руб. x 6 шт.).

При досрочной замене двух покрышек в составе затрат учитываются:

- в пределах норм - часть стоимости шин, соответствующая пройденному пробегу 127 500 км. Она составит 45 488,28 руб. (51 375,00 руб. x 127 500 км : 144 000 км) и списывается на расходы предприятия;

- сверх норм - часть стоимости шин, соответствующая оставшемуся пробегу шин 32 500 км. Она составит 5 886,72 руб. (51 375,00 руб. x 16 500 км : 144 000 км) – должно быть списано за счет материально-ответственного лица, допустившего халатность.

Процедура 2.9: Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении.

На основании документов поставщиков (договоров поставки, информационных и консультационных услуг, транспортных и складских услуг, договоров страхования и займа, спецификаций, накладных, счетов-фактур, актов приемки МПЗ и сдачи-приемки выполненных работ), платежных документов, накладных на отпуск и списание материалов, а также реестров аналитического и синтетического учета была произведена проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (Таблица 20):

Таблица 20. Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении.

Наименование документа	Номер	Дата	Сумма	Дебет	Кредит	Примечание
Накладная (поступление МПЗ)	2009/01/08-02	08.01.2009	170333,33	10	60	Неверно отражена в учете фактическая стоимость приобретенных МПЗ. Работы по установке приобретенного ковша на экскаватор должны включаться в стоимость ковша.
Акт выполненных работ	3	08.01.2009	2250	25	76.5
Накладная (поступление МПЗ)	РНк-9215	11.10.2009	815549	10	60	Неверно отражена в учете фактическая стоимость приобретенных МПЗ. Дополнительные расходы по доставке МПЗ должны включаться в стоимость МПЗ.
Акт (доп. расходы, связанные с поступлением МПЗ)	А-1128	11.10.2009	5000	25	60
Акт (доп. услуги, связанные с поступлением МПЗ)	672	30.11.2009	1725	26	76.5	Неверно отражена в учете фактическая стоимость приобретенных МПЗ. Дополнительные расходы по информационным услугам должны включаться в стоимость МПЗ
Накладная (поступление МПЗ)	15487	08.12.2009	705266,66	10	60

Последствия неправильного отражения вышеуказанных операций в учете: завышение величины управленческих расходов, занижение налогооблагаемой прибыли, занижения налога на прибыль, штрафные санкции в размере 10% от суммы заниженного налога, административная ответственность.

Процедура 2.10: Проверка правильности отражения операций с материалами в бухгалтерском учете.

По данным регистров синтетического и аналитического учета проверялась правильность отражения операций с МПЗ на счетах бухгалтерского учета (Таблица 21):

Таблица 21. Проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете.

№ п/п	Ссылка на рабочий документ	Наименование нарушения	Сумма	Ссылка на нормативный документ	Влияние на бухгалтерскую отчетность	Рекомендации аудитора
1	Акт выполненных работ № 003 от 08.01.09	Неправильно отражены расходы по заготовлению и доставке МПЗ	2 250,00	План счетов бухгалтерского учета (Инструкция в части применения счета 10 «Материалы»); ПБУ 5/01, п.6; Методические указания МПЗ, п. 63 и п. 68	МПЗ были списаны 08.01.09 Проводки: Д 25 К 76,5 2250 Д 10 К 60 170 333,00 Д 25 К 10 170 333,00 Должно быть: Д 10 К 76,5 2250 Д 10 К 30 170 333,33 Д 25 К 10 172 583,33 Влияния на бухгалтерскую отчетность нет	Внести необходимые корректировки в бухгалтерский и налоговый учет организации
2	Акт № А-1128 от 11.10.09	Неправильно отражены расходы по заготовлению и доставке МПЗ	5 000,00	План счетов бухгалтерского учета (Инструкция в части применения счета 10 «Материалы»); ПБУ 5/01, п.6; Методические указания МПЗ, п. 63 и п. 68	МПЗ были списаны 11.10.09 Проводки: Д 25 К 76,5 5 000,00 Д 10 К 60 1 815 549,00 Д 25 К 10 1 815 549,00 Должно быть: Д 10 К 76,5 5 000,00 Д 10 К 30 1 815 549,00 Д 25 К 10 1 820 549,00 Влияния на бухгалтерскую отчетность нет	Внести необходимые корректировки в бухгалтерский и налоговый учет организации
3	Акт выполненных работ №672 от 30.11.09	Неправильно отражены расходы по заготовлению и доставке МПЗ	1 725,00	План счетов бухгалтерского учета (Инструкция в части применения счета 10 «Материалы»); ПБУ 5/01, п.6; Методические указания МПЗ, п. 63 и п. 68	МПЗ были списаны 08.12.09 Проводки: Д 25 К 76,5 1725,00 Д 10 К 60 705 266,66 Д 25 К 10 705 266,66 Должно быть: Д 10 К 76,5 1725,00 Д 10 К 30 705 266,66 Д 25 К 10 706 991,66 Влияния на бухгалтерскую отчетность нет	Внести необходимые корректировки в бухгалтерский и налоговый учет организации

Процедура 2.11: Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности

В результате анализа представленной бухгалтерской отчетности была произведена проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности.

По анализу сделаны следующие выводы:

- МПЗ правильно классифицированы в отчетности,

- Данные бухгалтерского учета по МПЗ соответствуют данным бухгалтерского баланса (форма №1);

В пояснительной записке раскрыта вся существенная информация об МПЗ.

Процедура 3.1: Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

Результаты аудиторской проверки можно представить в виде таблицы (Таблица 22):

Таблица 22. Результаты аудиторской проверки.

Характеристики объекта бухгалтерского учета	Результаты аудиторской проверки (нужное подчеркнуть)	№ замечаний	Влияние
Существование и полнота	Реальность объекта учета подтверждена первичными документами
Возникновение	Не выявлены финансово-хозяйственные операции, не отраженные в бухгалтерском учете за 2009 год
Права и обязательства	Право собственности организации на МПЗ подтверждается документами
Стоимостная оценка	Оценка МПЗ соответствует их фактическому состоянию
Измерение	Операции по приобретению и выбытию МПЗ отражены в учете в правильной оценке согласно законодательству РФ и принятой учетной политике	1,2	Несущественное
	Не выявлены не своевременно отраженные финансово-хозяйственные операций за 2009 год
Представление и раскрытие	Не выявлены факты не правильной классификации финансово-хозяйственных операций по объекту учета
	Не выявлены факты нарушений бухгалтерского учета.
	Данные о материально-производственных запасах раскрыты в отчетности полностью

Выявленные замечания оформляются по установленному внутрифирменному образцу (Таблица 23, 24):

Таблица 23. Замечание №1.

Период	Наименование материала	Номер и дата документа	Содержание операции в бухгалтерском учете	Списано по данным бухгалтерского учета		Проводка
				Кол-во	Сумма	Дебет	Кредит
22.08.2009	Шины	Акт на списание № 17 от 22.08.2009	Списаны шины в расходы предприятия	6	51375,00	25	10
			Содержание операции, которое должно быть по мнению аудитора	По данным аудитора		Проводка
				Кол-во	Сумма	Дебет	Кредит
			Списаны шины в расходы предприятия	6	45488,29	25	10
			Списаны шины сверх норм в счет материально-отвественного лица		5886,72	73-2	10
По халатности водителя, не опустившего кузов грузовика после разгрузки и зацепившего линию электропередач, от электрического разряда лопнули все шины на грузовике. Часть стоимости шин согласно договору о материальной ответственности, должно списываться с сотрудника, т.к. порча шин произошла по его вине.

Таблица 24. Замечание №2.

№п/п	Ссылка на рабочий документ	Наименование нарушения	Сумма	Ссылка на нормативный документ	Влияние на бухгалтерскую отчетность	Рекомендации аудитора
1	Акт выполненных работ № 003 от 08.01.09	Неправильно отражены расходы по заготовлению и доставке МПЗ	2 250,00	План счетов бухгалтерского учета (Инструкция в части применения счета 10 «Материалы»); ПБУ 5/01, п.6; Методические указания МПЗ, п. 63 и п. 68	МПЗ были списаны 08.01.09 Проводки: Д 25 К 76,5 2250 Д 10 К 60 170 333,00 Д 25 К 10 170 333,00 Должно быть: Д 10 К 76,5 2250 Д 10 К 30 170 333,33 Д 25 К 10 172 583,33 Влияния на бухгалтерскую отчетность нет	Внести необходимые корректировки в бухгалтерский и налоговый учет организации
2	Акт № А-1128 от 11.10.09	Неправильно отражены расходы по заготовлению и доставке МПЗ	5 000,00	План счетов бухгалтерского учета (Инструкция в части применения счета 10 «Материалы»); ПБУ 5/01, п.6; Методические указания МПЗ, п. 63 и п. 68	МПЗ были списаны 11.10.09 Проводки: Д 25 К 76,5 5 000,00 Д 10 К 60 1 815 549,00 Д 25 К 10 1 815 549,00 Должно быть: Д 10 К 76,5 5 000,00 Д 10 К 30 1 815 549,00 Д 25 К 10 1 820 549,00 Влияния на бухгалтерскую отчетность нет	Внести необходимые корректировки в бухгалтерский и налоговый учет организации
3	Акт выполненных работ №672 от 30.11.09	Неправильно отражены расходы по заготовлению и доставке МПЗ	1 725,00	План счетов бухгалтерского учета (Инструкция в части применения счета 10 «Материалы»); ПБУ 5/01, п.6; Методические указания МПЗ, п. 63 и п. 68	МПЗ были списаны 08.12.09 Проводки: Д 25 К 76,5 1725,00 Д 10 К 60 705 266,66 Д 25 К 10 705 266,66 Должно быть: Д 10 К 76,5 1725,00 Д 10 К 30 705 266,66 Д 25 К 10 706 991,66 Влияния на бухгалтерскую отчетность нет	Внести необходимые корректировки в бухгалтерский и налоговый учет организации

Процедура 3.2: Формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Порядок выполнения: Сформулировать краткие выводы по проведенному аудиту МПЗ (Таблица 25):

Таблица 25. Краткое изложение по учету и отчетности данного объекта проверки.

Наименование проверяемой организации:	Проверяемый период:
Объем выборки проверки	Выделить (подчеркнуть, дописать)
Количество хозяйственных операций за проверяемый период (интервал)	-
Количество проверяемых документов (интервал)	15 239
Уровень существенности (в процентах и сумма)	(3%, руб.)
Объем выборки
Объем выборочный по данным: Оборотно –сальдовой ведомости; В процентах к общему обороту по счету по дебетовому или кредитовому принципу (принятый указать)	Дебет 21 355 958,60 (сумма),% Кредит 21 178 613,86 (сумма)%
Суммарный размер выявленной ошибки к вступительному сальдо (в процентах и сумма)	14 861,72 руб, 9%
Суммарный размер выявленной ошибки к сальдо на отчетную дату (в процентах и сумма)	14 861,72 руб, 4,24%

Вывод: Выявленная ошибка в размере 14 861,72 несущественна. Аудитор подтверждает данные на 01.01.2010 г. по статьям отчетности (Таблица 26):

Таблица 26. Подтверждение данных по статьям отчетности.

Балансовый счет	строка формы №1	Сумма
10,11,14,15,16	«Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»	354 119,92
40,41,42,43	«Готовая продукция и товары для перепродажи»	0

Для оценки системы бухгалтерского учета используются тесты (Приложение 7).

Из данных этого тестирования следует, что осуществление внутреннего контроля по вопросам проверки находятся, как и по вопросам организации контроля на низком уровне. Организация и ведение бухгалтерского учета отвечают современным требованиям, так как по всем исследуемым вопросам их значения не опустились ниже среднего (У3) уровня.

Оформление приемки и отпуска материально-производственных запасов на данном предприятии ООО «Автэк» достаточно трудоемко из-за большого количества первичных документов. Поэтому, важное значение в этих условиях имеет упрощение бухгалтерского учета на этом участке учета материально-производственных запасов.

Организация приобретает МПЗ у большого перечня организаций, одни и те же материалы приобретаются мелкими партиями у различных продавцов. У ООО «Автэк» отсутствуют постоянные поставщики. Это затрудняет процесс инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами и влечет за собой большой риск приобретения некачественных материалов. Рекомендуем сократить ряд поставщиков.

В целях совершенствования документального оформления отпуска материалов на производство в ООО «Автэк» можно предложить два направления:

1. повышение контрольных функций первичного учета;

2. введение в обращение лимитно-заборных карт на все производственные запасы, которые предназначены: для последовательного оформления отпуска материалов, а также для текущего контроля за лимитами отпуска материалов на производственные нужды.

На основе исследования предлагаются предприятию на внедрение в производственный процесс организационные, экономические и правовые мероприятия, направленные на снижение материалоемкости и себестоимости производимых работ.

Организационные мероприятия включают в себя:

- повышение на основе внедрения достижений научно - технического прогресса уровня организации производства работ;

- организация обмена оперативной информацией о поставках материальных ценностей и выработка требований к поставленным видам ресурсов, срокам, формам и видам поставки.

Экономические мероприятия предусматривают:

- экономическое обоснование предложений, направленных на улучшение использование ресурсов и управления ими, а также их экономический анализ;

- материальную ответственность управленческих служб и подразделений предприятия, отделов, бригад, рабочих и служащих за перерасход и небрежное отношение к материальным ресурсам из - за невыполнения основных требований технологических процессов и др.

К правовым мероприятиям относятся: разработка внутрипроизводственных нормативных актов по рациональному использованию и эффективному управлению ресурсами.

Более широкое внедрение компьютерного учета в процесс оформления первичных документов может являться одним из наиболее эффективных путей совершенствования учета производственных запасов в ООО «Автэк».

С этой целью необходимо автоматизировать складской учет, что позволит механизировать обработку информации о внутреннем перемещении материальных запасов, понизить вероятность ошибок при перенесении информации из первичных документов в регистры бухгалтерского учета. Также следует сократить количество первичной учетной документации, что, в свою очередь, будет способствовать повышению точности и оперативности учета движения материальных ценностей на предприятии.

Автоматизация складского учета возможна с помощью программы 1С: Бухгалтерия (Торговля + Склад). Она позволяет совершать несколько действий в короткий промежуток времени:

- контролировать все первичные приходные и расходные операции с материалами;

- обобщать информацию о движении материалов в специализированных отчетах;

- регулировать взаиморасчеты с организациями, поставляющими материальные ценности;

- контролировать расход и списание материальных ресурсов в производство, учитывая их лимиты и разработанные нормы;

- предоставлять точную информацию об остатках материалов на складах без пересчета в любое время;

- контролировать работу кладовщиков, предотвращать недостачи и потери от порчи ценностей.

Важной задачей работы предприятия является улучшение ресурсосбережения. Этому способствует упорядочение первичной документации, широкое внедрение типовых унифицированных форм, повышение уровня механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ, а также обеспечение строгого порядка приемки, хранения и расходования сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива и др., ограничения числа должностных лиц, имеющих право подписи документов на выдачу особо дефицитных и дорогостоящих материалов.
Заключение

Совершенствование коммерческой деятельности организации является особо актуальной задачей, решение которой выступает важным условием увеличения объема продаж. В современных условиях конкурентного рынка компания должна развивать свою деятельность и экономический потенциал, так это дает шанс на получение прибыли в будущем.

В системе организации бухгалтерского учета на автотранспортном предприятии особое место занимает учет материально-производственных запасов, в задачи которого входят:

• 
  систематический контроль за выполнением работ и услуг;
  
• 
  состоянием ее запасов и сохранностью на складах;
  
• 
  своевременное и правильное документальное оформление выполненных работ и услуг, четкая организация расчетов с покупателями.
  

Успешное выполнение этих задач зависит от ритмичности работы предприятия, правильной организации сбыта и складского хозяйства, своевременности документального оформления хозяйственных операций.

В выпускной квалификационной работе была рассмотрена организация ООО "Автэк". Дана технико-экономическая характеристика организации, рассмотрен порядок учета МПЗ на предприятии, даны данные по движению МПЗ в организации в течении года, а также был проведен аудит учета материально-производственных запасов.

На основании проделанной работы можно сделать следующие выводы:

1. В зависимости от роли, которую играют разнообразные материально-производственные запасы в процессе про­изводства, их разделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.

2. МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себе­стоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

3. Аналитический учет материалов в бухгалтерии ООО «Автэк» ведётся сальдовым методом. Бухгалтерия использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов, ведущиеся на складах.

4. Проведенный аудит учета МПЗ в ООО «Автэк» показал, что в целом бухгалтерия правильно ведет учет МПЗ в организации, за исключением незначительных ошибок.

5. Приведенная методика (разработана Минфином) аудита материально-производственных запасов является полной и конкретизированной, что позволяет грамотно организовать аудит экономического субъекта и выявить ошибки в учете МПЗ.

6. Усиление контроля за состоянием сырья и материалов и рациональном их использовании оказывает существенное влияние на рентабельность организации и в целом на её финансовое положение.

7. В настоящее время определяющее значение приобретают качественные показатели, как снижение удельных затрат сырья, материалов и топлива. Поэтому необходимо комплексно использовать природные и материальные ресурсы, максимально устранить потери и нерациональные расходы.

Данная выпускная квалификационная работа посвящена учету и аудиту материально-производственных запасов на автотранспортном предприятии. В работе была описана методика аудита материально-производственных запасов в соответствии с утвержденными положениями и нормативными актами.

Рассмотрены основные этапы планирования и составления программы аудиторской проверки.

На основании предварительных данных и результатах проведенных аналитических процедур был разработан общий план и программа аудита. Общий план служил руководству в осуществлении программы аудита.

Программа аудиторской проверки включала перечень всех аудиторских процедур, необходимых для сбора достаточного количества достоверных свидетельств; подробные описание каждой процедуры.

После проведения аудита учета МПЗ в ООО "Автэк" сформировалось объективное мнение аудитора о ведении бухгалтерского учета экономического субъекта.

Совершенствование учета и контроля наличия и движения материально-производственных запасов, необходимо проводить по следующим направлениям:

– во-первых, упростить оформление операций по приходу и расходу товарно-материальных ценностей.

– во-вторых, исходя из требований рыночной экономики, совершенствовать методологию организации бухгалтерского учета материальных ресурсов.

– в-третьих, необходимо тщательно и своевременно проводить инвентаризации контрольных и выборочных проверок, которые имеют важное значение в сохранности материальных ценностей.

Решение этих и других проблем позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет и аудит за наличием, движением и использованием материальных ресурсов, а также достичь их экономии.
Список литературы:

1. 
   Конституция РФ (с учетом поправок, внесенных законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ и от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) принята всенародным голосованием 12.12.1993
   
2. 
   Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 23.11.2009 № 261-ФЗ).
   
3. 
   Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ (принят Государственной ДУМой Федерального Собрания Российской Федерации 16.07.1998г.) (с изменениями и дополнениями от 29.12.2009 № 383-ФЗ)
   
4. 
   Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000г.) (с изменениями и дополнениями от 27.12.2009 № 379-ФЗ)
   
5. 
   Федеральный Закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129-ФЗ
   
6. 
   Федеральный Закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 №307-ФЗ
   
7. 
   "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2)
   
8. 
   "Общение с руководством экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г. протокол N 2)
   
9. 
   "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., протокол N 4)
   
10. 
    "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол N 6)
    
11. 
    "Проверка прогнозной финансовой информации" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 августа 1999 г. протокол N 5)
    
12. 
    "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол N 6)
    
13. 
    Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от29.07.98г. № 34н (с изменениями и дополнениями от 26.03.2007 № 26н)
    
14. 
    ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» приказ от 06.10.2008 № 106н
    
15. 
    ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» приказ от 09.06.2001 № 44н
    
16. 
    ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» приказ от 06.07.99 № 43н, об утверждении положения по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
    
17. 
    ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приказ от 30.03.2001 № 26н
    
18. 
    ПБУ 9/99 «Доходы организации» приказ от 06.05.99 № 32н, об утверждении положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»
    
19. 
    ПБУ 10/99 «Расходы организации» приказ от 06.05.99 № 33н, об утверждении положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации»
    
20. 
    План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н (с изменениями и дополнениями от 18.09.2006 № 115н)
    
21. 
    Правила эксплуатации автомобильных шин утверждено Распоряжением Минтранса РФ от 21.01.2004 №АК-9-р
    
22. 
    Методические указания по учету МПЗ утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119
    
23. 
    Методические указания по бухгалтерскому учету ОС утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н
    
24. 
    Приказ Минфина РФ "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" от 06.10.2008 № 106н
    
25. 
    Приказ Минтранса РФ «Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте» от 24.06.2003 № 153
    
26. 
    Постановление Правительства РФ "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" от 23.09.2002 № 696
    
27. 
    Постановление Правительства РФ "О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности", утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696
    
28. 
    Письмо Минздрава России от 21.08.2003 №2510/9468-03-32 "О предрейсовых медицинских осмотрах водителей транспортных средств"
    
29. 
    Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте
    
30. 
    Приказ Минтранса РФ «Положение об обеспечении безопасности дорожного движения» от 09.03.1995 № 27
    
31. 
    Письмо Минфина РФ от 01.08.2005 №03-03-04/1/117
    
32. 
    Письмо Росстата от 03.02.2005 №ИУ-09-22/257 «О путевых листах»
    
33. 
    Письмо Минфина России от 11.01.2006 №03-03-04/2/1
    
34. 
    Распоряжение Минтранса РФ № АМ-23-р от 14.03.2008 «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте»
    
35. 
    Бухгалтерский учет за 14 дней, Молчанов С. С., учебное пособие, 4-е издание, Эксмо, г. Москва, 2008г.
    
36. 
    План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, справочник руководителю и главному бухгалтеру, Эксмо, г. Москва, 2009г.
    
37. 
    Бухгалтерские проводки, Гончаров К. Н., Середа Т. П., учебное пособие для практикующих бухгалтеров, 3-е издание, Феникс, 2003г.
    
38. 
    Бухгалтерский учет: учебник, Кондраков Н. П., ИНФРА-М, г. Москва, 2004 г.
    
39. 
    Бухгалтерский учет, Безруких П. С., Бакаев А. С., Врублевский Н. Д., учебник, 5-е издание Бухгалтерский учет, г. Москва, 2004г.
    
40. 
    Бухгалтерский учет, Богатая И. Н., Хахонова Н. Н.,учебное пособие, Феникс, г. Москва, 2007г.
    
41. 
    Бухгалтерский учет, Швецкая В. М., Головко Н. А., учебник для ВУЗов, Дашков и К, 2007г.
    
42. 
    Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету Часть 1, 2-е издание, Миронова О. А., Андреева С. Ю., Ведерникова Т. В., Мотовилова Р. М., Руснева И. Б., Моторин А. Л., «Финансы и статистика», г. Москва, 2005г.
    
43. 
    Бухгалтерский учет конспект лекций, Печерская Г. А., пособие для сдачи экзаменов, ПРИОР, Москва, 2003г.
    
44. 
    Аудит: учебник для вузов, под ред. Проф. В.И. Подольского. – 3-е изд. – М.: ЮНИТИ-ДАТА, 2004г.
    
45. 
    Аудит. И.А. Филь, Приор-издат, 2004г.
    
46. 
    Подольский В.И. Аудит операций с материалами6 Практическое пособие, -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004г.
    
47. 
    Аудит: практикум. Учебное пособие, Харченко О. Н., Самусенко С. А., Ферова И. С., изд. КноРус, 2010г.
    
48. 
    Аудит. Учебное пособие, Суйц В. П., Ситникова В. А., изд. КноРус, 2010г.
    
49. 
    Аудит. Конспект лекций. Филь И. А., изд., А-Приор, 2010г.
    
50. 
    Основы аудита. Учебник. Бульга Р. П., Бровкина Н. Д., Герасимова Е. Б., изд. Форум, 2010г.
    
51. 
    Аудит: теория и практика. Учебное пособие. Кочинев Ю. Ю. под редакцией Вещуновой Н. Л., изд. Питер, 2010г.
    
52. 
    Основы аудита. Учебное пособие. Юдина Г. А., Черных М. Н., изд. КноРус, 2006г.
    
53. 
    Аудит. Учебник. Шеремет А. Д., Суйц В. П., изд. ИНФА-М, 2006г.
    
54. 
    Аудит. Учебник для ВУЗов. Савин А. А., Сотников Л. В. под редакцией Подольского В. И., изд. ЮНИТИ-ДАНА Аудит, 2007г.
    
55. 
    Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие. Сугробов А. Е., Жарылгасова Б. Т., изд. КноРус, 2005г.
    
56. 
    Бухгалтерский учет. Учебник. Лытнева Н. А., Малявкина Л. И., Федорова Т. В., изд. М: Форум Инфа-М, 2006г.
    
57. 
    Бухгалтерский учет. Пособие. Мельников И. 2009г.
    
58. 
    Бухгалтерский учет. Учебно-практическое пособие. Пошерстник Н. В., изд. Питер, 2007г.
    
59. 
    Электронная версия "Консультант +"
    

1 п. 2 ПБУ 5/01

2 п. 16 ПБУ 5/01

3 п. 12 ПБУ 5/01

4 п. 25 ПБУ 5/01

5 п. 10.1 Порядка изготовления, учета, заполнения и обработки путевого листа грузового автомобиля - Приложение N 7 к Инструкции Минтранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом"