Содержание

Введение.

Глава I. Учет в древнем мире.

1.1. Учет в первобытном обществе.

1.2. Египет.

1.3. Месопотамия.

1.4. Греция.

1.5. Эллинизм.

1.6. Рим

Глава II. Развитие бухучета в Средневековье и в Новое время.

2.1. Лука  Пачоли - "отец  современного  учета".

2.2. Бухгалтерский учет  после Пачоли.

Глава III. Формирование и становление бухгалтерского учёта в России.

3.1. Бухгалтерский учет в Дореволюционной России.

            3.1.1. Начало оперативного учета.

            3.1.2. Тройная «русская» бухгалтерия.

            3.1.3. Усовершенствование двойной бухгалтерии.

3.2. Бухгалтерский учет в СССР.

            3.2.1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917—1921).

            3.2.2. Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета

(1921—1929)

            3.2.3. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929—1953).

            3.2.4.Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации (1953—1984).

            3.2.5.Перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета (1984—1992).

3.3. Бухгалтерский учет в современной России.

            3.3.1. Программа реформирования бухгалтерского учета.

Заключение.

Литература.


Введение

Хозяйственный учет возник на самых ранних стадиях перехода людей к организованному добыванию средств существования – к общинному хозяйству. Большинство историков считают, что в первобытном обществе большая часть сведений о хозяйственной деятельности содержалась в уме, поскольку примитивные учетные записи возникали редко.

Развитие цивилизации, укрупнение хозяйств, потребовали освоения и применения учетных записей на материальных носителях. В Месопотамии это были глиняные таблички (таблетки), в Древнем Египте – папирусные свитки, на Руси – берестяные грамоты.

Хозяйственный учет древности нельзя назвать бухгалтерским. Это скорее, первичный учет, то, что мы теперь называем оперативным учетом. В Древнем Египте уже в 3-м тысячелетии до н.э. существовал хорошо поставленный материальный учет; в Древнем Вавилоне наряду с материальным учетом существовал весьма развитый учет расчетов, в том числе с работниками; в Персии была организована государственная статистика расходов государства; в Китае 7 тысяч лет назад по отдельным продуктам составляли материальные балансы.

Во время греко-римской цивилизации появились такие предшественники бухгалтерского учета как инвентарь и контокоррент (взаиморасчеты), зародился учет кредитно-ссудных операций. Система хозяйственного учета стала более совершенной, но материальный учет вели обособленно от учета денег и денежных расчетов, балансовый метод применялся для решения локальных задач. Общий имущественно-денежный комплекс единичного хозяйства и его хозяйственная деятельность не обобщались в едином денежном измерителе.

Хозяйственный учет Средневековья в его ранний период деградировал и не развивался. Элементы учета сохранились в основном в монастырях и крупнейших хозяйствах. В это время начали вести учетные книги. Постепенно в учете стали выделяться счета имущества по классификационным группам, денежным средствам, расчетам. В счетах начали разделять записи по дебету и кредиту, но записи велись в самостоятельных книгах (отдельно приход, отдельно расход). Возникло новое явление – учет и отчетность о доходах и расходах. Начали появляться трактаты, описывающие требования к достоверному учету. Отчетность приобретала черты публичности.

Поступательное, всестороннее развитие хозяйственного учета создавало необходимые предпосылки возникновения бухгалтерского учета. Эта высшая форма учета, для развития которой требовались объективные условия, начала внедряться при капитализме.

Цель работы проследить историю возникновения  развития бухгалтерского учета с древности до наших дней.

Задачи работы: 1. рассмотреть основные этапы развития бухучета. 2. определить особенности развития и становления бухучета в каждый период. 3. определить вклад Пачоли в становление бухучета как науки. 4. проследить особенности развития бухучета  в России.


Глава I. Учет в древнем мире
Рождение учета, его первые опыты скрыты. Все, что можно утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что этот че­ловек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много. В первобытном обществе хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда объемы хозяйственной деятельности выросли, потребовались записи.

Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета. Хозяйственная деятельность способствовала его распространению.

1.1. Учет в первобытном обществе

Возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» — семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи.

При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании. Немощных не терпели. «Седина означала смертный приговор». Старшим был самый сильный в старшем поколении. Занять эту должность он мог «только одним способом — убив своего предшественника». Старший и вел учет.

«Бухгалтером» в эпоху матриархата была женщина. Став бухгалтером, точнее, просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления».

Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Расчетные операции были сверхтрудными. Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и даже высшая мера наказания.

1.2. Египет

Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах).

Длина свитков составляла 4-5 м, высота 24-18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год, писали черной, а месяц и день красной тушью, четные числа — черной, итоги — красной. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам – дни, по которым отмечалось количественное их движение. Основным учетным приемом была инвентаризация.

При I и II династиях (3400 - 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д.

Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами — один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подле­жит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внут­ри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности.

Рассматривая учет в Египте необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета — как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.

И еще одно важное обстоятельство, которое наложило печать на всю историю экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в государственной собственности. Египет был полностью централизованным государством.

От имени владыки-фараона им управляли чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Египет был много веков процветающим и могущественным государством.

Обычно считается, что самое главное для процветания страны - рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не совсем так. И когда начали возводить самую большую пирамиду — Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен до места строительства заняло десять лет, а сама стройка длилась двадцать лет.

Пирамида Хеопса была самой крупной, а сколько еще пирамид построил Египет. Он производил и производил, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю.

Эти стройки не несли экономического эффекта, и общество постиг экономический крах. Ибо успех общества зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от получения прибыли. Пирамиды проедали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин гибели великой цивилизации.

1.3. Месопотамия

Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30x40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце, или обжигался. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.

Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:

1)  количество и вид полученных предметов;

2)  имя лица, от которого они поступили;

3)  имя получателя;

4)  дата.

Вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца.

Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц.

Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» — «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница». «Рис» и т.п.

Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич».

Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи (1790 — 1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета, храмам — государственное счетоводство.

1.4. Греция

Учет в Греции велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся папирус. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее — как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и, наконец, в функции меры стоимости - они стали измерять весь инвентарь. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие прово­дилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботиться о доказательствах достоверности.

Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи.

Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических записей. В учете того времени употребляется не только термин рекапитуляция, но и выборка. Это не синонимы. Выборка означат — разноску только по одному или нескольким признакам, например по клиентам

В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина.

И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

Представляет интерес и учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники, получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.

Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись на народном собрании, а также в оградах храмов, вдоль дорог.

Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал. В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя липа, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).

Величайшие философы Греции уделяли большое внимание учету. Аристотель в «Политике» четко разграничивал учетные и контрольные функции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

1.5. Эллинизм
Эллинизм - это история государств, завоеванных Александром Македонским. От эллинистического периода до наших дней сохранилось достаточное число документов, позволяющих представить цели и технику учета того времени. Цели учета сводились к:

1) выявлению общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности;

2)      исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предопределило появление первых приемов экономического анализа и

3)      обеспечению сохранности собственности.

Учет был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни надо было оформить документом. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

Наибольшее число записей содержали такие счета как центральный денежный (касса), и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и т.д.).

К личным счетам относили счета должников, где указывалась сумма  долга и время его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, на которых часто отражалась натуральная оплата. В числе лицевых счетов был и счет собственника, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.

Записи на счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосредственно переносились на счета, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На их основе составлялся сводный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.

После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов, а также о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей контроля, кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

Таким образом, Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что другие более важные документы не дошли до нас.

1.6. Рим

Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

Однако основные достижения учета были не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная система учетных регистров.

Первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Это была просто черновая книга, каковой ее и считал Цицерон.

Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum — книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы.

Итак, систематическая запись распределялась по двум названным кодексам (даже если эти кодексы велись под одним переплетом). В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом — все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

Для государственного учета был характерен бюрократизм. Так, в Риме рождается правило: «ничего со слов», т.е. положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.

В Риме учет государственных и. в частности, армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с движением денег. Они выплачивались только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей.

Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

Основной отраслью производства было сельское хозяйство. Однако, относительно учета в поместьях замечания, дошедшие до наших дней различны: например, три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях.

Марк Порций Катон требовал составления письменных инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий говорит, что он «старался, и что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали», то к управляющему предлагался строгий подход [Катон]. При покупке имения Катон рекомендовал осматривать само имение, а не учетные книги (эффект Катона).

-    Марк Теренций Варрон также много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, и требовал, чтобы материально ответственные лица были грамотными.

-    Иного взгляда держался Луций Юний Модерат Колумелла. Он полагал, что не грамотный управляющий надежнее: «Такой управляющий будет чаще приносить своему господину наличные деньги, нежели приходно-расходные книги, ибо, не умея писать, ему будет труднее самому составить фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть уличенным» .

В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Так, великий архитектор Витрувий (2-я пол. I в. до н.э.) писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: "Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены", считая, что эти стены не смогут просу­ществовать дольше 80 лет».

Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.

Банковский учет, по мнению большинства авторов, целиком восходит к афинскому прототипу.

О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах XII таблиц (451 -450 до н.э.).

Согласно их предписаниям должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор оставался должником государства, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу. Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III Закона предписывалось наложить на должника «колодки или оковы весом не менее, а если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов». Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалился ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем мог. «В третий базарный день — гласила статья 6 таблицы III — пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину».

Такое варварское, отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что древнеримское гражданское право не различа­ло должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам.

Впрочем, кредиторы имели право продать злостного неплательщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле.

Таким образом, древнеримское законодательство решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.

На первый взгляд система учета, применявшаяся в стране, была четкой и эффективной. Римляне гордились своим учетом, ценили его. Его часто называли «ratio», что означало не только учет, а и определенный порядок, систему, разум, отсюда происходит и хорошо знакомое нам слово рационализация. Но при всей рациональности коррупция была обычным явлением в жизни римлян.

Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику.

Таким образом, рассматривая панораму учета в древности, можно сделать вывод:

1) что учет в Египте был совершеннее, чем в первобытном обществе,

2) в Месопотамии - лучше, чем в Египте,

3) у эллинов эффективнее, чем у людей Вавилона,

4) а в Риме — систематизированнее, чем у греков.

Вместе с тем учет в древнем мире больше всего стремился к констатации фактов хозяйственной жизни. И не случайно инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотрите, — говорил человек древнего мира, — вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т.п.». Это и были факты, и прямая их констатация.

Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватными. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации будут указывать на репрезентативность данных. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

Глава II. Развитие бухучета в Средневековье Новое время

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы, В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй - расход.

В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). 

2.1. Лука  Пачоли - "отец  современного  учета"
     Известный  философ  Оскар  Шпенглер (1880-1936)   считал, что  современная  цивилизация  возникла  благодаря  усилиям  трех  великих  людей - Христофора  Колумба (1451-1506), Николая  Коперника (1473-1543) и  Луки  Пачоли (1445-1517). По  иронии  судьбы  все  знают Колумба  и  Коперника, но  довольно  мало  кто  слышал  о  Пачоли - великом  математике  и  отце  современного  учета, зародившегося  в  XIII -XV вв.  в  городах  северной  Италии, там, где формировалась  рыночная  экономика. Сейчас  очевидно, что  без  учета  хозяйство  многих  стран  не  могло  бы  развиваться, ибо  как  стало  теперь  общепризнанным: учет - это  язык  хозяйственной  деятельности, язык  бизнеса.

     Хотя  вот  уже  пятьсот  лет, как  этот  язык  развивается, усложняется  и  совершенствуется, имя  человека, впервые  его  описавшего, внесшего  огромный  вклад  в  становление  современного  общества, все  еще  остается  в  тени.

     Лука  Пачоли  родился  в  маленьком  городке  Борго  Сен-Сеполькро. В  этом  городе  жил  и  работал  один  из  великих  художников - Пьеро  делла Франческа (1416-1492), учеником  которого  и  стал  подрастающий  Лука. Мастерская  художника  была  не  только  школой  живописного  мастерства, но  и своеобразным "университетом  культуры", где  изучали  не  только  то, как  растирать  и  разводить  краски, но  и  правила  скульптуры. архитектуры, основы  точных  наук. Именно  там  Пачоли  и  познакомился  с  математикой  того  времени. И, очевидно, понял, что  художника  из  него  не  получится, ибо  был  влюблен  не  оттенки  цвета, а в мир  чисел. Любовь  к  числам  и  неспособность  к  живописи  заставили  его  покинуть   родной  город  и  переехать  в  Венецию. Там  он  становится  воспитателем  трех  сыновей  богатого  купца Антонио  де  Ромниази. Он  учит  их  и  учится  сам. Не совсем  ясно  чему  научились  ученики, но  учитель  научился  многому: от  математики  до  бухгалтерии.

     В 1470 году  Пачоли  переезжает  в  Рим и  в  1472  году   становится  монахом - францисканцем. Монашество  открыло  доступ  к нужным  людям, вводило  в определенную  культурную  среду, давало  необходимый  досуг  для  научной  работы. И в 1477  году  Пачоли  становится  профессором  в  университете  Перуджи. Начинается  эпоха  чисто  педагогической и  научной  деятельности, переезд  из  университета  в  университет. Судя  по  некоторым  замечаниям  о  подходе  к  образованию, он  был  хорошим  педагогом.

     В те  далекие  времена  люди,  получившие  образование  зарабатывали  не  много, и  поэтому  молодежь  в  массовом  порядке  бросала  школы, университеты  и  устремлялась  к  практической  деятельности, что  с  точки  зрения  Пачоли  было  ложным  шагом. Он  искренне  полагал, что  учить  труднее, чем  учиться, потому  что  учитель  все  время  должен  делать  выбор  из  множества  дидактических  приемов, а  ученик  получает  один, уже  выбранный  для  него  прием. Что  же  касается  науки, то  тут  сложность  заключалась  в  том, что "Все. что  можно  достичь, достигнуто. все. что  мыслимо  изобрести, изобретено." И, неустанно  работая, Пачоли  в  1493  году  завершает  свой  главный  труд "Сумма  арифметики, геометрии. учения  о  пропорциях  и  отношениях". В 1494  году  эта  книга, над  которой  Пачоли  трудился  тридцать  лет, вышла  из  печати  в  Венеции. Для  нас  особенно  важен  в  "Сумме" трактат XI "О  счетах  и  записях", ибо  это  было  первое  описание  двойной  бухгалтерии - основы  экономической  деятельности  современного  предприятия.

     Выход  книги умножил  славу  Пачоли  как  первого  математика  эпохи.

     Лука  Пачоли  жил  в  эпоху, которая, по  словам  Ф.Энгельса, нуждались  в  титанах,  и  породила  титанов. Эта  эпоха  получила  название  Ренессанса. Предполагалось, что  люди  стряхнули  с  себя  пыль  средневековья  и  воскресили  добрые  светлые  времена  античного  мира. Родилась  великая  наука, раздвинулся  мир, океан. Соединяющий  все  части  познанного  Света, стал  внутренним  морем  Земли, а  бесстрашные  мореходы  проложили  дороги  между  континентами. Родилась  наука, предвещавшая  новую  жизнь. Счет, решение всех и вся задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Пачоли. Он начитан в литературе, зна­ет предшественников, мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, на­пример, число - три. Это не случайность, по мнению Пачоли, ибо в природе все состоит из  трех элементов: три проявления духа – интеллект, память, воля; три континента - Европа, Африка, Азия; три основных металла - золото, серебро, медь; три психических проявления души - про­буждение, чувственность, ум;, три греха - жад­ность, расточительность и гордыня; три вида искупления - жертвенность, раздача милостыни, молитва; три степени покаяния - раскаяние, исповедь, искупление; три врага души человече­ской - дьявол, мир, плоть; три элемента ариф­метики - число, вес, мера; три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете - памятная (ме­мориал), журнал и Главная.                                                               

     Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные  его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.

Прежде всего, Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований;

2) исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания".

     Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих  на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно  встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.         

     Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточи­тельного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет  идеи  Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный ми­нимум купца (минимум соответствует обществен­ному положению того или иного купца).    

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удач­ном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет", т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администра­ция и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а  связи    между этими  элементами, т.е. счетами  раскрываются  благодаря  двойной  записи.

     И  тут  мы  подходим  к  главному  в  творческом  наследии  Пачоли - описанию  двойной  записи. В  ней  заложены  два  основных  положения, получивших  название  постулатов  Пачоли:

   сумма  дебетовых  оборотов  всегда  тождественна  сумме  кредитовых  оборотов  той  же  системы  счетов

   сумма  дебетовых  сальдо  всегда  тождественна  сумме  кредитовых  сальдо  той  же  системы  счетов

    

2.2. Бухгалтерский учет  после Пачоли

     Двойная  бухгалтерия, зародившаяся  в  Италии  и  описанная  Пачоли, начала  распространяться  на  север  Европы, сначала  во  Францию  и  Германию, потом  в  Англию  и  Скандинавию, затем  на  запад  в  Испанию  и, наконец, через  Атлантический  океан  в  Америку, а  на  восток  она  пришла  через  Польшу  в  Россию, а  потом  в  Китай  и  в  Японию. В  сущности, весь  мир, хотя  и  с разным  акцентом  заговорил  на  едином  языке  дебета  и  кредита. Это  было распространение  двойной  бухгалтерии  вширь, но  распространение  ее  вглубь  было  более  сложно. Дело  в  том, что  идеи, подобно  государствам  и  расам. имеют  свои  границы. Применение  двойной  бухгалтерии  к  бюджетным  неприбыльным  хозяйствам  всегда  вызывало  осложнения. А  использование  ее  в  сельском  хозяйстве  сомнительно. То  есть  двойная  запись - это  только  этап  на  пути  развития  учетной  идеи. И  рассматривая  пройденный  ею  за  пять  столетий  путь, необходимо  отметить, что  двойная  запись  в  каждой  завоеванной  ею  стране, в  каждой  отрасли  хозяйства  и  в  каждом  предприятии  ассимилировалось, приспосабливалось  к  местным  условиям. И  хотя  и  существует  единая  парадигма  двойной  бухгалтерии, нет  нигде  одинаковой  двойной  бухгалтерии. Каждый  народ  в  каждой  стране, заимствуя  итальянское  изобретение, что-то  вносил  свое, что-то  перестраивал  и  совершенствовал  в  нем, что  приспосабливал  к  пониманию  и  традициям  своего  общества, своего, как  говорят  теперь, менталитета. Так, английская  бухгалтерия  отличается  от  американской, и  обе  они  весьма  существенно  отличаются  от  бухгалтерии  континентальной. Но  и  на  континенте  Европы французская, итальянская, немецкая  традиции  тоже  не  одинаковы.


Глава III. Формирование и становление бухгалтерского учёта в России

Учет в России формировался и испытывал влияние европейской бухгалтерской мысли. Учет велся в монастырях, поместьях, домашнем хозяйстве, торговле и ростовщичестве, строительстве и промышленном производстве. В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей и учета: материальная ответственность за все ценности распределялась солидарно с казначеем (ответственным за денежные суммы); казначей хранил ключи от складов; смотритель (ревизор) опечатывал склады. Для денежных доходов открывалась книга, где указывались дата, источник поступления, расход смотрителем или казначеем. Велись книги сведений об урожае, списании продуктов. В поместьях учет начинается с XVII века. Объект учета - крепостные. Учет крепостных велся как синтетический, а скота, инвентаря - как аналитический. Проводилась инвентаризация людей и ценностей. Записи велись или на бирках, или в книге. Отработанное на барщине время регистрировалось в табеле. Кроме табеля велись: 1) хлебная книга; 2)денежная тетрадь; 3)тетрадь учета поборов с мужиков; 4)домашний журнал о жалобах, побегах, сведения о рождении и смерти крестьян. В домашнем хозяйстве основу учета составляла смета. Во второй половине XVIII века в учете возникает направление в создании науки домоводства. Предлагалось ведение ежедневной книги-журнала движения провизии и с записями о выделении провизии для господ и слуг. По окончании месяца выводились остатки, т.е. подводились итоги. В торговле в средневековой России применялся контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях. Контокоррентные счета вели в карточках. В учете товаров преобладал партионный метод, в розничной торговле учет велся по стоимостной схеме. Начиная с XVI века, проводилась сверка расчетов, а в конце XVI -начале XVII веков появился первый труд о торговле. В 1834г. бухгалтерский учет уже регламентировался Законом о порядке ведения купцами торговых книг, в котором отражались порядок и форма учета в торговле (оптовой, розничной и мелочной торговли), в учете велись книги: 1)товарная, 2)кассовая, 3)расчетная, 4)документальная, в которой перечислялись акции, векселя и т.д. В оптовых предприятиях необходимо было вести: 1) журнал хронологической регистрации; 2) книги счетов; 3) книги корреспонденции; 4) Главную книгу. В строительном и промышленном производстве также велась документация: сметы, приходные и расходные книги денег, книги выполненных работ и т.д. Значительные изменения в организации учета произошло при Петре I , который уделял большое внимание подготовке в специальных школам грамотных людей, знающих счет и умеющих вести учетные книги. Для изучения счетоводства по европейскому образцу за границу посылали специальных лиц, переводили на русский язык книги по коммерческому делу. Петр I добивался не только точного учета государственных доходов и расходов, но и правильного ведения учета на казенных заводах. Была создана “Ревизия - коллегия”. В XX веке усилились тенденции развития экономических аспектов учета. Бухгалтерия сблизилась со статистикой, и их методы стали взаимно обогащать друг друга; стали широко использоваться математические методы и разнообразные средства вычислительной техники. В немецкой школе на первом месте стояли четыре проблемы: балансоведение, формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники. Французская школа в отличие от немецкой, утратившей связи с юриспруденцией, никогда этих связей не порывала. Крупнейшие представители французской школы шли от юридического представления к экономическому. В 1944г. французский ученый Жан-Батист Дюмарше предложил международный герб бухгалтеров, состоявший из трех Фигур: солнца -- бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов -- баланс; кривой Бернулли, символизирующей, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза "наука, доверие, независимость". В 1946г. Ж.-Б. Дюмарше умер, а Международный конгресс бухгалтеров в том же году утвердил этот герб как интернациональную эмблему счетных работников. Школа итальянских бухгалтеров в XX веке, уже не создавала, а старалась сохранять и совершенствовать богатое наследие предшественников. Англо-американская школа отличалась от европейской сугубо практическим, очень простым по идеям подходом к решению бухгалтерских задач, всеобщим запретом на всякую унификацию, высоким престижем ученой профессии. Все это способствовало широкому распространению англо-американской бухгалтерии в мире. Во всей системе учета России вплоть до 19в. отсутствуют даже намеки на какое-либо теоретическое осмысление. Развитие капитализма в первой половине столетия приводит к стиранию границ, сложившихся между системами учета различных отраслей народного хозяйства. Двойная бухгалтерия из торговли стала проникать в другие отрасли хозяйства, проявились преимущества системы промышленного счетоводства перед торговым учетом. Во второй половине 19-20 в. в России зарождались, формировались новые идеи, которые получили распространение и международное признание. Отечественные достижения в области бухгалтерского учета отвечали уровню мировых стандартов, а во многом и превосходили их. Развитие новых общенаучных направлений оказали глубокое влияние на бухгалтерский учет. Анализ, теория информации, кибернетика, теория управления, использование современных средств вычислительной техники и т.д. во многом способствовали совершенствованию учета.

3.1. Бухгалтерский учет в Дореволюционной России.


      В дореволюционной России бухгалтерский учет  изначально  развивался  в целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили  три  попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)  -  некоторые  французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую  трактовку  учета, которая  оказалась  весьма  близкой  предпосылкой  французской   школы,   и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую  доктрину,  окрашенную в итальянские цвета.

            Отмена  крепостного  права  и  развитие  капитализма  явились   мощным стимулом  бухгалтерской  мысли  в  России.  В  своем  развитии  она   прошла

несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных  ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева.  Они  представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им  пришлось столкнуться  с  первыми  попытками  «бунта   в   теории»,   с   новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.


3.1.1. Начало оперативного учета.


       Павел  Иванович  Рейнбот  (1839  -  1916),  строго  следуя   принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского  учета  к  изменениям  в  имуществе предприятия. В объяснении причин двойной  записи  он  исходил  из  принципов персонификации,  а  целью  ее  считал  недопущение  ошибок   регистрации   и системное выяснение причин  прибылей  и  убытков.  Синтетический  учет  П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо,  в  самом  деле,  сальдо  и  обороты счета товаров контролируют остатки  и  движение  по  аналитическим  товарным счетам.   При   этом   ведение   последних   отличалось   и   сложностью   и консерватизмом.

            Представляют  интерес  мысли  П.И.  Рейнбота  о  промышленном   учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а  на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться  центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы,  2)  жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались  как  общие  и один раз в год (в конце)   распределялись  пропорционально  сумме  оборотных средств, закрепленных за данным  подразделением.  Результаты  показывали  по счету Товары (готовая продукция), причем в течение  года  готовая  продукция учитывалась только в натуральном (количественном)  измерении.  По  окончании года  выполнялась  калькуляция  путем  деления  прямых  и  части   накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на  объем  готовой  продукции,  и таким  образом  определялась  себестоимость,  которую   заносили   в   книги складского учета готовой продукции. Баланс он рассматривал  как  счет,  закрывающий  другие  синтетические счета.  П.И.  Рейнбот  сформулировал  четкое  правило,   согласно   которому составлению   баланса   должно   предшествовать    составление    инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский  и  критиковать  Е.Е. Сиверс.

            С работ П.И. Рейнбота  начинается  оперативный  учет,  к  которому  он относил  все,  что  учитывается  на  предприятии,  но  не  в   бухгалтерских регистрах.  Так,  он  считал,  что  кассовая  книга  не  входит  в   систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому  же  учету относится контроль выполнения заказов.

            Александр Васильевич Прокофьев  взамен  распространенной  в  то  время теории  персонификации,  разделяемой  П.И.  Рейнботом,   развивал   взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из  того,  что  приход  ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые  писали  до него на  русском  языке  и  отстаивали  немецкую  форму,  в  которой  широко использовался метод накапливания однородных  операций  и  записи  в  Главной книге  выполнялись  итогами,   А.В.   Прокофьев   взялся   насаждать   новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в  журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.  Его  пропаганда  имела успех.


3.1.2. Тройная «русская» бухгалтерия

            Среди новаторов самой яркой фигурой был  Федор  Венедиктович  Езерский (1836 - 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил  на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила  курьезный  характер, но иногда отмечались недостатки, многие из  которых  не  преодолены  до  сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной  бухгалтерии  создает  иллюзию безошибочности   работы  счетоводов,  однако   самые  существенные   ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а  также  ошибки  в  натуральных единицах  не  раскрываются  через  механизм  двойной  записи,  2)  выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации  и  за  истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он  спешит прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась  тремя обстоятельствами:   1)   регистрация   велась   по    трем    группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают  три  книги: журнал, Главная, по терминологии Ф.В. Езерского  книга  учетов  и  отчетная, заменяющая баланс;  3)  используются  только  три  счета:  касса,  ценности, капитал. Оппоненты Ф.В.  Езерского,  присмотревшись  к  этой  форме,  вскоре заметили, что речь идет не о новой системе  учета,  а  только  об  одной  из новых форм той же двойной бухгалтерии.

            Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в  том,  что она, значительно опережая свое  время,  выдвигала  перед  учетом  ряд  новых целей, которые не могли быть  решены  старыми  традиционными  бухгалтерскими методами. Назовем несколько  из  них:  1)  определение  посредством  учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент  времени;  2) органическое  объединение  аналитического   и   синтетического   учета;   3) использование  только   покупных   цен   и   общая   оценка   ценностей   по себестоимости;  4)  проведение  инвентаризации  не   сплошным   методом   на определенный момент времени, а последовательно  и  постоянно,  т.е.  сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра  -  спичек  и  сахара  и  т.д.  ;  5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного  в учете совпадения контрольных сумм; в  своей  форме  Ф.В.  Езерский  насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную. Все идеи были совершенно новыми  для  современников.  Им  было  трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский  конгресс  в  Шарлеруа  (1912г.) Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и  статмографией  Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

            Одни считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского  учета,  другие  - шарлатаном. Но чем больше  говорили  о  нем,  тем  больше  была  его  слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И.П.  Шмелев.  В 1895г.  была издана в Москве его работа «Новая четверная  бухгалтерия», а  в 1897г. вышло ее второе издание.

            Сущность теории И.П. Шмелева составляет четкое разграничение  в  учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие  итога  баланса)  и  модификаций (движения ценностей, изменяющие итог  баланса).  Основной  регистр  -  книга операционно-функциональная.  Бухгалтерский  баланс  -  документ,  отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются  не  сами  ценности,  а  их движение, статика - только часть, момент динамики.  В  связи  с  этим  можно сформулировать постулат Шмелева: Сумма оборотов по кредиту  имущественных  и личных счетов, а также по кредиту счетов  собственных  средств  равна  сумме оборотов по  дебету  имущественных  и  личных,  а  также  по  дебету  счетов собственных средств.

            Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев  пытались  и  верили  в  то,  что  им удалось разрушить  парадигму  двойного  учета  и  заменить  ее  тройным  или четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф.  Иванов  и Э.Э. Фельдгаузен - с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить  ее  - один вширь, два других и вглубь, и вширь.


3.1.3. Усовершенствование двойной бухгалтерии


      Среди работ И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им  в  1976г.,  на

которую и сейчас можно  встретить  ссылку  в  зарубежной  печати.  Это  была попытка  создания  макроучета.  Макроучет  он   понимал   как   бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе  записей  лежат  не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных  мест) статистического исчисления.

            Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров  по  поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был  вестись  учет,  делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре  внимания  обоих были принципы промышленного учета.

            Еще в 1872г. С.Ф. Иванов  писал  о  необходимости  «иметь  возможность показать не только  количество  выработанного  материала,  но  и  количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость  того  и  другого».  Таким образом,  была  выдвинута  задача  создания  специальных  счетов  для  учета затрат,  они  получили  название  счетов  производства.  Потом  их   назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат,  под  которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек»,  и  отнесения  всех общих затрат на специальный счет  без  распределения  их  по  вырабатываемым видам  изделий,  т.е.  предполагал  включение  в  себестоимость,  по   нашей терминологии, только прямых расходов.

            Много внимания С.Ф. Иванов  уделял  популяризации  истории  науки.  Он оставил заметный след в области  судебно  -  бухгалтерской  экспертизы.  Его труд переведен на несколько иностранных  языков.  Благодаря  этой  работе  к нему  пришло  международное  признание.   Он   был   действительным   членом международного  библиографического  института,  членом   -   корреспондентом.

            Академического общества  бухгалтеров  в  Париже,  членом  -  корреспондентом Академического  общества  бухгалтеров  в  Бельгии,  членом  главного  совета Международной ассоциации бухгалтеров.

            Эдуард Фельдгаузен видел в  учете  средство  управления  предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и  учет.  Ему  принадлежит первая  попытка  введения  в  калькуляцию  методов,  получивших  развитие  в нормативном  учете.  Он  пользовался  термином  «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась  к  тому,  что  на  все  затраты заранее  определяются  нормы  один  раз  в  десятилетие.   Далее   в   учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все  отклонения  показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так:  (материалы  +

топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) =  цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально  цеховым  ценам,  = техническая цена +  %  косвенных  расходов,  распределяемых  пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена.  Здесь  амортизация  рассматривается как накладные расходы.

            Эти предложения не нашли признания со стороны  современников,  но  это было новое слово в учете. Оно  углубляло  понятие  учета  затрат,  расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

            Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они  объединились  в журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во  главе  журнала  стоял  замечательный бухгалтер, человек с международной известностью -  член  Болонской  академии счетоводов,   действительный   член   национального   общества   итальянских счетоводов, член - корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г.  член - корреспондент Института нидерландских счетоводов. - Адольф Маркович  Вольф  (1854-1920). Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление  науки, получившей  в  дальнейшем  именование  счетоведения,  практике,   получившей название счетоводства.

            А.М.  Вольфу  принадлежит  своеобразная  классификация  ценностей:  1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности  условные.  В  связи  с  этим выделяются три группы счетов: имущества,  услуг  (результативные),  расчетов (личные).  Представляют интерес и идеи А.М. Вольфа в части  предмета  науки, под  которым  он  понимал  различные  стадии  кругооборота   капитала.   Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д.  Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом. В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение:  «Равенство между активом и пассивом,  которое  должно  получаться  к  каждому  времени, называется балансом». А.М. Вольф  противопоставил  счет  балансу,  трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение  дискутируется  до  сих пор.

            Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа  был  Василий  Дмитриевич Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской  работы он  видел  в  классификации  счетов,  сводя  последнюю   к   трем   группам: материальные,   личные,   операционные.   Признавая    бухгалтерский    учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится  к  выводу,  как  к конечному результату...», «Вывод  этот  называется  счетом  баланса...  Этот счет господствует  над  всеми  другими  счетами....  Баланс  есть  последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

            Самым плодовитым автором был Семен  Моисеевич  Барац  (1850-1913).  Он любил говорить о наружной правдивости  учета,  понимая  под  ней  аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел  в  построении  счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято).

            Специально надо подчеркнуть заслуги С.М.  Бараца  в  введении  понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может  ни  совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к  временной  координате.  Для него эта временная координата имела практический смысл в связи  с  тем,  что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки  бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

            С.М. Барац  хотел  как  можно  больше  дифференцировать  бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах  различных  отраслей  хозяйства, различных предприятий, и  стал  первым  проводить  мысль,  что  нет  единого промышленного  учета,  а  есть  учеты,  связанные  с  различными   отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на  развитие  учетной мысли. Среди авторов журнала «Счетоводство»  надо  назвать  М.Я.  Батенькова, А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна.

            Михаил Яковлевич Батеньков (1844-1896)  считал  контроль  неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой  бухгалтерской  дисциплины - ревизии.

            А.А. Беретти известен как автор метода «цветного  провода»,  дошедшего до нас под названием «красное сторно».

            Николай  Иустинович   Попов  известен  своей   довольно   оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в  нем  математических методов. При этом он трактовал науку  как  чисто  экономическую,  а  двойную запись   считал   объективным   законом.   Он   сформулировал   целый    ряд математических  постулатов,  среди   которых   следует   отметить   постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов  всегда  равна  алгебраической сумме  сальдо  личных  счетов.  В  этом  случае  счета  собственных  средств рассматриваются  как счета личные. Много внимания уделял Н.И. Попов вопросу классификации счетов, которые он  делил  на  1)  частные  (статистические,  реальные):   а)   материальные (объективные),   б)   личные   (субъективные,   юридические);    2)    общие (отвлеченные, экономические). В дискуссии о  порядке  закрытия  счетов  Н.И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону  счета,  иными словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал  теорией  «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток +  приход  = расход + остаток новый».  Противоположный  подход,  консервативный,  по  его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток  +  приход - расход = остаток новый». Имя Н.И. Попова как инициатора использования  алгебры  для  объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны. Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев  Иванович Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже  и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.

            Л.И.  Гомберг  является  автором  оригинального   метода   последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем:  из  всей валовой выручки от реализации  готовой  продукции  вычитается  себестоимость отходов и сумма полученной  прибыли,  и  таким  образом  определяется  сумма затрат на производство основной  продукции.  Далее  из  валовой  выручки  от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат  и  определяется  сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится  на  число калькуляционных  единиц  и  определяется  прибыль,  приходящаяся   на   одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная  цена, умноженная  на  число  выработанных  проданных  единиц)  вычитают   величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого  изделия.  Это предложение получило золотую медаль во Франции.

            Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга  вышла  на  мировую арену  и  стала  оказывать  достаточно  сильное  влияние  на  интеллектуалов европейского учета. Л.И. Гомберг - вершина русской учетной мысли  конца  XIX - начала XX в. В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование.  На смену авторам журнала  «Счетоводство»  пришли  новые  люди  -  Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую  петербургскую  школу, и Н.С.  Лунский,  Г.А.  Бахчисарайцев,  Ф.И.  Белмер,  создавшие  московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

            Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий  Евстафьевич Сиверс (1852-1917). В области  чистой  теории  двойной  записи  Е.Е.  Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в  том,  что в основе двойной записи лежит  обмен  (мена)  благами.  Получили  товары,  а взамен выдали обязательство эти блага оплатить.  Теория  эта  имела  большое распространение.

            Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама  двойная  запись  является  основным  законом бухгалтерского учета. Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив  в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация  выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные  (калькуляционные)  - а)  заготовок,  б)  сооружений,  в)  производства.  II.  Личные  счета:   1) предпринимательского    капитала    -    а)    основные,    б)    переходные (результативные); 2) ссудного капитала -  а)  счета  лиц  и  учреждений,  б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация  была  большим достижением.

            Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он  избрал  промышленный  учет,  и  его  учение  о  структуре себестоимости пользовалось достаточно  широким  распространением.  В  состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты  механической и электрической силы и амортизацию.

            Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был  одним  их  первых,  кто создал новое  методологическое  направление  в  области  учета.  Именно  ему принадлежит  право  считаться  автором  балансовой  теории   учета,   широко признанной  и  распространенной  в  нашей  стране  и  весьма  популярной  за рубежом.

            Н.С.  Лунский  ввел  несколько  классификаций  счетов:  1)  простые  и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные,  пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные,  результативные.  Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь,  должного - баланс.

            Представитель московской школы - Ф.И. Белмер  -  издал  свой  основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о  балансе  как  независимом  от  плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов  и  что  «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с  главным  балансом  Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном  духе  считал, что только хронологическая запись может быть  основной  и  в  связи  с  этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

3.2. Бухгалтерский учет в СССР

            История бухгалтерского учета в СССР  органически  продолжила  традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового  учета  можно  проследить  с первых недель февральской  революции.  Уже  в  марте  1917  г.  возникает  и проводится в жизнь Рабочий контроль.  Великая  Октябрьская  социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые  не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов: 1917—1918—попытки  стабилизации  хозяйства,  пути   адаптации   традиционных методов учета в новой системе хозяйствования; 1918—1921 — подходы к формированию коммунистического, развал  старых  систем и  форм  бухгалтерского  учета,   создание   принципиально   новых   учетных измерителей; 1921—1929—НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета; 1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета; 1953—1984—совершенствование    производственного    учета,    анализ     его организационных  структур  и  распространение   механизированной   обработки экономической информации; с 1984—1992 - перестройка всех социально-экономических отношений  в  стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.


3.2.1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного

коммунизма (1917—1921)

Октябрьская революция на первом этапе была демократической  и  как  бы “заморозила”  разрушавшиеся  из-за  нестабильности   социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918  г.  в стране  продолжало  существовать  частное  предпринимательство,  наблюдались тенденции, получившие развитие в годы НЭПа.

            Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский,  А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р.  Я.  Вейцман  -  издавали  новые  и  успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский  учет  не  обогатился новыми идеями, но и  не  растерял  старых.  Влиятельным  человеком  в среде бухгалтеров при Советской  власти  становится  А.  М.  Галаган  (1879—1938). Ученик  - А. П. Рудановского и Ф. Бесты - А. М. Галаган  становится  как  бы идеологом учета в условиях победившей  революции.  Он  подготавливал  первые важнейшие нормативные документы в  области  счетоводства  и  не  представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в  национализируемое народное хозяйство. Уже 5 декабря 1917 г. были  изданы  постановление  “Об  образовании  и составе  коллегии  Комиссариата  государственного   контроля”.   В   составе комиссариата была создана Центральная государственная  бухгалтерия,  которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и  отчет для  представления  и  утверждения  Всероссийского  съезда  Советов  рабоче-крестьянских и солдатских депутатов”.

            ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные  положения  учета  имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве  от сметного  учета  к  двойному.  Учет  должен  был  вестись  отчетным  отделом Государственного контроля,  где  предусматривалось  ведение  Главной  книги, содержащей всего три активных счета:  Недвижимого  имущества,  Материалов  и Инвентаря. СНК РСФСР 27 июля  1918  г.  было  принято  постановление  о  торговых книгах, ведение которых вменялось частным  торговым  и  торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые  шаги  в  области  бухгалтерского  учета были  направлены  на  самое  широкое  распространение  классического  учета, используя опыт европейских стран.

            Положение  в  стране  резко  изменилось  с  середины  1918  г.,  когда правительство решило перейти к  коммунистическому  обществу.  Казалось,  что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он  будет у каждого, уплотнить буржуазию,  и  коммунизм  станет  явью.  Претворение  в жизнь этой программы привело к  развалу  хозяйственной  жизни  и  укреплению социальной базы контрреволюции. Вместе с  тем  резко  ухудшились  и  условия труда счетных работников.

            Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела  к идее введения безденежного учета. В теории учета появились  новые  проблемы, разделившие специалистов на  три  группы,  которые  можно  условно  назвать: романтики, натуралисты, реалисты. Многие видные экономисты,  доказывали,  что  при  коммунизме  денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые,  по  их  мнению,  более совершенные.  Эту  группу  назвали  романтиками.  Ее  объединяло  стремление установить новый  измеритель,  что  делило  их  три  направления:  трудовое, энергетическое и предметное.

            Самым влиятельным было трудовое  направление,  представители  которого считали  целесообразным  установить  измерение  материальных   ценностей   в трудочасах. Энергетическое и предметное направления не  получили  распространения. Среди его представителей отметим М. Н.  Смит  и  С.  А.  Клепикова,  которые полагали, что в основу  единого  измерителя  должна  быть  положена  затрата условной, приведенной единицы энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова,  считавшего, что  должна   быть   применена   условная   единица,   отражающая   величину воплощенного  в   предмете   количества   сырья   и   орудий   производства. Бухгалтерский  учет  должен   был,   по   мысли   Чаянова,   быть   заменен, экономическим  учетом,  суть  которого  в  том,  что   “экономический   учет результатов производства  переносится  в  главк,  который  оценивает  работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности.  В  рамках  же эксплуатационной единицы  может  вестись  только  технический  учет”.  Самым важным  здесь  было  выдвижение  ими  новой   задачи   учета   —   выявление народнохозяйственной  эффективности  взамен  определения  прибыли  отдельных предприятий.

            Другую  группу  составляли  натуралисты  (П.  Амосов,  А.  Савич,   А. Измайлов).  Признавая  денежный  измеритель  негодным,  они  не  обольщались надеждами найти замену,  а  поэтому  рассматривали  бухгалтерию  только  как материальный натуральный учет. Самым интересным  детищем  Амосова  и  Савича было  создание,  как  сказали  бы  теперь,   централизованной   бухгалтерии, учитывающей  все  движение  материалов  в  пределах  Петрограда  -  чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики и натуралисты,  это или использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги),  или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства - к  инвентарному натуральному  учету,  лишенному   возможности   дать   хоть   сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

            Бухгалтеры-реалисты,   часто   с   весьма   ограниченным   кругозором, продолжали вести учет так,  как  умели.  Они  получали  новые  инструкции  и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный  рост  цен,  падение покупательной силы рубля заставили их  думать.  Большинство  думающих  стало склоняться к идее переоценки  статей  баланса  на  основании  индексов  цен. Ведущую роль  в  группе  этих  бухгалтеров  играл  С.  Ф.  Глебов.  Основным оппонентом выступил А.  П.  Рудановский,  возглавлявший  твердых  реалистов, который  зарекомендовал  себя  противником  всяких   переоценок   балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать  отражение  в  учете  по тем оценкам (ценам),  по  которым  совершались  факты  хозяйственной  жизни. Сущность разногласий между реалистами и  твердыми  реалистами  коренилась  в понимании  роли  баланса.  Первые  видели  в  балансе   способ   изображения хозяйственных средств и их источников и требовали  перманентной  переоценки, вторые, понимали  под  балансом  способ  сопоставления  расходов  (актив)  и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке.

            Выпуск с  конца  1922  г.  банковских  билетов  позволил  впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению  споров и дало возможность бухгалтерам сосредоточиться  на  решении  общих  вопросов теории бухгалтерского учета.

3.2.2.Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета

(1921—1929)

Новая  экономическая  политика  возродила  хозяйство  в  его  наиболее эффективных  формах.  Твердые  деньги  обеспечивали  эту   эффективность   и действенность  классических  традиционных  учетных   принципов.   Выдающиеся ученые, сложившиеся еще  до  революции,  наконец,  смогли  проявить  себя  с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р.  Я.  Вейцман,  Н.  А.  Кипарисов,  Н.  А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

            Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник  обучения  от  счета  к  балансу.  Из  наследия  Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов: 1. По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный. 2.  По  сроку  составления - 1)   вступительный; 2)   операционный;   3) ликвидационный. 3. По объему - 1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный. 4. По полноте оценки - 1) брутто; 2) нетто. 5.  По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый. 6. По форме - 1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный. В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию: 7.  По  временной  ориентации  —  1)  провизорный;  2)   перспективный;   3) директивный.

            Первоклассным  ученым  был  И.  Р.  Николаев,  ученик  П.  Б.  Струве, помогавший учителю при написании  раздела  о  бухгалтерском  учете  в  книге “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев  (1877—1942)  развивал  взгляд,  согласно которому бухгалтерский  учет,  организуемый  через  баланс,  не  может  быть зеркальным  отражением  тех  реальных  процессов,  которые  с  его   помощью изучаются. Учет должен представлять  только  ту  информацию,  которая  может быть использована  в  управлении  и  получение  которой  может  повлиять  на процесс принятия  управленческих  решений.  Развивая  реалистическое  начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и  все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как  ранее  совершенные расходы, которые для  предприятия  должны  выступать  (и  в  реальной  жизни выступают) как расходы будущих периодов. Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и  оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т.  е.  в  старом  споре  между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди  Пиетро  (1585)  он  выбрал  сторону  автора “Трактата о счетах и записях”. Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила,  что  только  превратившись  в деньги материальные ценности могут оказывать  влияние  на  величину  убытков или  прибылей.  Таким  образом,  он,   возможно   первый   в   отечественной литературе,  считал,  что  моментом  реализации  может  быть  только  момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

            Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать  настоящий  бухгалтер:  хорошо  знать  особенности  предприятия,  в котором работает; быть достаточно жестким,  чтобы  с  успехом  противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны  “своего  природного антагониста -  оперативника-хозяйственника”;  обладать  способностью  быстро ориентироваться в особенностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать,  и  не  опасаться  за  какие-либо  осложнения  в  будущем, приступая к исполнению сделки.

            Вершин  учетной  мысли  достигли  Рудановский  и  Галаган.   Александр Павлович  Рудановский  (1863—1934)   —   был   большим   ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования  Рудановский  приветствовал,  но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного  коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный  учет,  который  должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном  учете  привела Рудановского к  созданию  совершенно  нового  учения  о  предмете  и  методе счетоведения.  Под  предметом  он   понимал   баланс,   который   существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял  по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация;  координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем  - систематизация;  координация;  оценка.  При  этом  метод  он  трактовал  как средство познания предмета. Регистрация - наиболее традиционный  и  самый  распространенный  метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Систематизация  -  правила  построения  счетов  бухгалтерского  учета, рассматриваемые  им  только  как  балансовые  счета.  В  этой   модели бухгалтерского  баланса   выделяются   две   аксиомы:   Пачоли   -   о равновеликости дебета и кредита и Пизани  -  о  равновеликости  сальдо динамических   и   статических   счетов.   Учение    Рудановского    о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

            Координация  - размещение хозяйственных операций по счетам баланса  - осуществляется специальным координирующим приемом — двойной записью. Оценка - выявление финансового результата,  который  может  возникнуть только в процессе реализации поскольку все  ценности  показываются  по себестоимости.  Существенным   моментом   теории   Рудановского   было введенное им понятие нормирования баланса. Сейчас  целый  ряд  идей  Рудановского  стал  достоянием  всех   наших бухгалтеров: 1) предложил новое понятие – фонд, вместо  старого  -  капитал; 2) дал обоснование счету Реализации; 3) указал  на  необходимость  подчинять бухгалтера  в  методологических  вопросах   только   вышестоящему   главному бухгалтеру; 4) настоял на  своде  балансов  только  прямым  путем;  5)  ввел принцип накопительных ведомостей.

            Однако более влиятельным человеком  оказался  не  Рудановский,  а  его ученик А.  М.  Галаган.  В  концептуальном  отношении  Александр  Михайлович Галаган (1879 - 1938) не был человеком последовательным, и  в  его  эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя  курсами: 1916 г. - описание европейского, преимущественно итальянского,  опыта  ,1928 г. - осмысление этого опыта, наиболее оригинальная  и  целостная  концепция, 1930г.   -    попытка    создания    диалектико-материалистической    теории бухгалтерского  учета,  желание  осмыслить   двойную   запись   в   терминах гегелевской  диалектики  и,  наконец,  1939   г.   -   посмертное   издание, переполненное сносками и  пояснениями  С.  К.  Татура  и  А.  Ш.  Маргулиса, “выпрямлявшими линию”.

            Галаган будет четко развивает идеи, связанные с трактовкой  единичного хозяйства (предприятия) как предмета (объекта)  счетоводства.  Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он,  предполагает  три  важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. Субъекты - это участники хозяйственного процесса.   Объекты - различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции -  действия человека на ценности, с которыми он работает. Трактуя метод,  Галаган  пытался  подвести  все  традиционные  учетные приемы под четыре  группы  методов:  а)  наблюдение,  б)  классификация,  в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

            Такова общая схема теоретических взглядов  Галагана.  Потом  возникнет “галагановщина”  -  это  обвинение  каждого  бухгалтера,  который  разделяет полностью или частично  изложенные  выше  взгляды.  Сам  Галаган,  попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной  к  логике диалектической.  В  основу  был  положен  принцип  двойственности,   который рассматривался  в  виде  определенного  ядра.  Предполагалось,  что   каждая хозяйственная  операция  непременно  и   объективно   несет   в   себе   два равновеликих заряда -  положительный  и  отрицательный,  что  предопределяет действие  закона  единства  и  борьбы   противоположностей.   Вывод   сальдо объяснялся  как  переход  от  количественных  изменений  к  качественным,  а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо  конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания. Галаган  думал,  что теперь горькая  чаша  “разоблачений”  минует  его.  Но  он  ошибался.  Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все - и за формальную,  и  за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган страдал и каялся, Н.  И.

Подвойский в своих лекциях  о  диалектическом  материализме  излагал  то  же самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали.

            Одной из причин неприязни к Галагану со стороны его коллег,  возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в  первые  годы  Советской власти и оттеснение тем самым остальных на второй план.  А.  П.  Рудановский критиковал везде и по любому поводу, Р. Я. Вейцман  отказывался  работать  с ним в комиссиях и т. п.

            Как бы там ни было, Рудановский  и  Галаган  -  выдающиеся  бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала  были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими  идеи  прочно  остались  в практике и теории того, что получило название социалистического учета.

3.2.3. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929—1953)


      Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то. Большая дискуссия. “Существующие счетные теории  а)  служат  интересам апологетики капиталистического хозяйства;  б)  под  прикрытием  марксистско-ленинской терминологии искажают природу  нашей  социалистической  экономики; в) будучи насквозь схоластичными, препятствуют разрешению конкретных  задач, стоящих  перед  учетом;  г)  дезориентируют  учащихся  в  основных  вопросах социалистической  экономики  и  политики   Советской   власти;   д)   служат благодатной почвой для правооппортунистических установок в практике учета  и хозяйствования;  е)  делают  учет  недоступным  широким  массам  трудящихся, колхозников и рабочих; ж) проводят идеи  надклассовости  и  аполитичности  в счетных науках”. В  этом  обвинении  были  перечислены  и  “вредители”,  ими оказались все классики социалистического учета,  но  больше  всех  досталось Рудановскому и Галагану.

            Но  основным  вредителем  признавали  А.  М.  Галагана.  Над  ним  был организован специальный  показательный  общественный  суд.  Это  шельмование подытоживалось торжествующей  записью:  “Проф.  Галаган  ...  под  давлением общественности признал не только отдельные свои  ошибки,  но  и  то,  что  в основе этих ошибок лежит законченная  буржуазная  идеология”.  В  результате Галагану была запрещена педагогическая работа, и в, 1938  г.,  не  дожив  до шестидесяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.  В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов:  Н.  А. Блатова, И. Н. Богословского и Н. С. Помазкова  “Счетно-бухгалтерские  курсы на дому”. Вскоре  появилась  рецензия,  разоблачающая  буржуазную  идеологию авторов. В том же номере журнала “Спутник счетовода”  Помазкова  обвиняют  в том, что он “написал одну,  пожалуй,  вредную  в  счетной  литературе  книгу “Счетные теории” ... стремился поставить счетную мысль на ложный путь”.

            Это не могло отразиться на  теории  и  практике  учета.  Они  начинают стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накапливала  человеческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли  книги,  травили  ученых.  К  30-м годам  в  учет  вошло   утверждение   о   принципиальных   различиях   между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим  различием  было  то, что при капитализме бухгалтерский  учет  отражает  процесс  воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот  процесс  изучается в условиях общественной социалистической  собственности.  Теперь,  когда  мы проводим различия между  учетом  в  административно-командной  системе  и  в условиях рыночной экономики, то надо отметить, что эти различия,  вытекающие из разнообразия форм собственности, огромны. Можно отметить три  основных  следствия  этой  большой  дискуссии:  1) сферой  применения  бухгалтерского  учета   было   признано   все   народное хозяйство; 2)  параллельное  существование  двух  дисциплин  счетоведения  и признано нецелесообразным. Было решено  создать  единую  научно-практическую дисциплину - бухгалтерский учет; 3)  двойная  запись  стала  рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

            Единый социалистический учет. Построение единого учета  и  возможность использования  бухгалтерского  баланса   для   отражения   структуры   всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов  учета. Эта   проблема   усугублялась   тем,   что,    помимо    бухгалтерского    и статистического, в 30-е годы  получил  самое  широкое,  новый  вид  учета  - оперативный.  Его  зарождение  связано  с  работами  М.П.   Рудакова,   Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера. Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех  видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.  Организация бухгалтерского учета. С начала 30-х  годов  в  стране  был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели  хозрасчет  мнимый,  никто  не нес никакой ответственности и ничего не закрывал, можно было иметь убытки  и получать премии и пр.

            Оригинальным способом был переход к ежедневному балансу. Такое решение открывало   возможность   получать   ежедневную   информацию   о   состоянии предприятия.

            Большое  значение   имели   графические   методы   учета,   получившие распространение и как средство отчетной информации (графики  Ганта),  и  как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы). Забвение  принципов  классической  бухгалтерии  сопровождалось  ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни.

            Механизация учета и распространение счетоводства на  свободных  листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью.  С  начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что  позволило  начать в достаточно широких масштабах применение  счетно-вычислительной  техники  в учете.

            Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отметить четыре  подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20 - 30-е годы: Н. А.  Благова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана. Блатову   принадлежит   заслуга   наиболее   подробного    обоснования необходимости исчисления себестоимости. Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория  калькуляция имеет два смысла: 1) исчисление в  едином  денежном  измерителе  результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса  (широкое  понимание)  и 2)  исчисление  себестоимости  единицы  готовой  продукции   или   единичной оказанной услуги (узкое понимание).

            Основная  идея  Рудановского  состояла  в  том,   что   себестоимость, исчисляемая по фактическим  затратам,  носит  односторонний  характер  ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В  связи  с этим,  считал  он,  необходимо  определять  две  себестоимости:  одну  -  по фактическим затратам, другую  —  нормированную.  Эта  идея  стала  одним  из источников формирования советского нормативного учета.

            Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации  их в прямые.  В учете 30-х годов можно выделить три последовательно  сменявших  друг друга   подхода.   Вначале   калькуляция   выполнялась   статистически   вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г.,  ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при  этом  статистические представления  разрешали  списывать  готовую  продукцию   по   себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 - 1940  гг.  вводится  жесткая бухгалтерская калькуляция.

            Появление в практике терминов “нормативный  учет”  и  производного  от него “нормативная себестоимость”  потребовало  выяснения  соотношений  между плановой и фактической себестоимостью.  Р.  Я.  Вейцман  оказал  влияние  на последующие  представления  бухгалтеров,  отождествив  понятия  плановой   и нормативной себестоимости.

            Определенный интерес представлял  вопрос  о  том,  кто  и  как  должен устанавливать  нормативы.  Уже  в  60-е  годы  Н.  Н.  Иванов   исходил   из необходимости  разработки  нормативного  учета  в  зависимости  от  отраслей народного хозяйства.

            Несмотря на широкую пропаганду “чистого” варианта нормативного  учета, отмеченные   обстоятельства   тормозили   его   распространение.   Серьезным фактором, тормозящим распространение “чистого” нормативного учета затрат  на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.

            Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет  затрат  и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А.  Афанасьев  ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

3.2.4.Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации (1953—1984)

            К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То,  что выдавалось за таковую,  было  набором  или  тривиальных,  или  бессмысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.

            Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции.  Именно на этом участке бухгалтерского  учета  наблюдался  устойчивый  рост  знаний, четко прослеживалась преемственность с  предыдущим  периодом.  Это  особенно заметно  по  дискуссии  о   том,   что   следует   понимать   под   объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С.  Рубинов и А.С. Наринскии под объектом калькулирования понимают продукт  определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис - вид  продукции;  П.С.  Безруких  - отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий;  И.А.  Ламыкин - виды; Н.Г. Чумаченко - единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич  и Б.И. Валуев - продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

            Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации  сводного  учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной,  так  как  цена  в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама  по  себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет  плановая  или нормативная  себестоимость).   Со   своей   стороны   постараемся   показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

            Возможна  ли  калькуляция?  Возможна  ли  калькуляция  вообще  или  же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае  следует  дать положительный, а во втором отрицательный  ответ,  продиктованный  следующими соображениями:

1. Состав затрат, а  следовательно,  и  величина  себестоимости  обусловлены

нормативными актами: что по инструкции включается  в  состав  затрат,  то  и получается в частном.

2. Величина затрат, т. е. числителя,  зависит  от  колебаний  цен,  тарифов,

ставок налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты строго  разграничить  между  отчетными  периодами,  всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

4. Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зависит и  от  инструкции,  и

от определения объема незавершенного производства.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что  объект  калькуляции, как правило, крайне сложно определить.

6. Наличие так называемых  сопряженных  расходов  практически  перечеркивает возможность калькуляции.

7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо  считать  и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые  и косвенные затраты. Предполагается,  что  прямые  затраты  легко  включить  в объекты калькуляции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой- то определенной базе.

8. Необходимо  также  отметить,  что  себестоимость  получается  только  как

средняя арифметическая величина.

9.  И,  наконец,  последнее  предположение:  допустим,   что   себестоимость

рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда все  равно  возникают  минимум два вопроса:  а)  что  с  этой  себестоимостью  делать?  и  б)  во  что  она обойдется,  какова  себестоимость   себестоимости.   Расчет   себестоимости, конечно,  и  трудоемок,  и  дорог,  а  решать  с   ее   помощью   конкретные производственные задачи не приходится, так как она не верна по существу.

            Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна  давно.  Бухгалтерская  калькуляция  фактической  себестоимости  не нужна, но это, конечно, не означает, что  калькуляция  себестоимости  вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как  плановая  (перспективная)  и ретроспективная.

            Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались  неизвестными  подавляющему  большинству  бухгалтеров.  И здесь  преследовалась  цель  не  столько  предложить  нечто  новое,  сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники. Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета.  Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964  г.  была  принята установка на децентрализованный учет, затем - на централизованный, с  начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации. Централизация есть система, при которой  учет  организуется  от  имени собственника   (оперативно   управляющего   лица)    и    каждый    участник хозяйственного процесса подотчетен ему - собственнику.

            Децентрализация -  это  система,  при  которой  учет  организуется  по каждому  объекту,  входящему  в   предприятие,   а   степень   подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций. Механизация обработки экономической информации. С середины 50-х  годов механизация  учета  получает  мощный  толчок.  Главным  идеологом   машинной бухгалтерии  стал  Василий   Иванович   Исаков.   Он   формирует   таблично - перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной  механизации и автоматизации учета. Со временем положения  таблично-перфорационной  формы трансформировались   и   породили   целую   серию   разнообразных   машинно-ориентированных форм счетоводства.

            Благодаря  Исакову  и  его  последователям  в  будни   почти   каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и  стандартизация  первичных документов, проектирование машинных сводок - учетных регистров и т. п.

            Положение  резко  изменилось  в   связи   с   появлением   электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойствах: они  могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и  стихи  и  т. п. В  дальнейшем  последовало  разочарование.   Потребовалось   множество работников  на  обслуживание  машин,  бухгалтерам  к   их   прежней   работе прибавились  новые  заботы.  Возник  глубокий  кризис  в  ее  использовании. Основополагающие принципы, лежащие в основе рациональной  организации  учета в условиях его механизации:

1. Гибкость - Суть этого принципа сводится к возможности  эксплуатировать ЭВМ как  в  режиме  персонального  компьютера,  так  и  в  операторном варианте.

2.  Коммуникация  -  возможность  передачи  информации  от  одного  лица, занятого обработкой данных, другим лицам, участвующим  хозяйственном.

3.  Коллация  -  предполагает  четкую  адекватность  объема  прав  объему обязательств.

4. Мнемоничность -  предполагает  оптимальное  сочетание  запоминающих   и печатающих устройств.

5.  Информационное  обеспечение  -  по  возможности  никогда  не   должно увеличиваться в связи с созданием ЭВМ.

6. Огмантация - предполагает, что объем  результатной  информации  должен превышать объем исходных данных.

7. Пирамида - принцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем  меньше информации о нижних уровнях.

8. Инвариантность -   хорошо  составленная  программа  должны  решать  не частную задачу, а частный  случай  более  общей  задачи,  составленной проектировщиком.

9. Главное звено - с точки зрения технологии  машинной  обработки  данных необходимо четко разграничить массовые и немассовые операции.

10.  Перманентность (корректировка) - возникающих ошибок предполагает, что учетный  регистр  на  машине  не   исправляется,   а   сохраняется   в  первоначальном виде.



3.2.5.Перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета

(1984—1992)

Учетная   система   в   СССР   в   соответствии   с    требованиями централизованной    экономики    была    жестко     регламентированной     и практически   полностью   стандартизированной.    Она    существовала    без существенных   поправок   на   новые   экономические   условия   вплоть   до 1990г,  хотя  уже  тогда  было  зарегистрировано в  СССР  более  200   тысяч  кооперативов    и   около    1300     совместных     советско-иностранных предприятий. Новые  формы  предприятий  и  предпринимательской  деятельности  не  вписывались  в  традиционную  советскую  систему  учета   и       требовали ее        изменений. Эти   изменения   были   неизбежны,   но   начинались   они   очень медленно.  Но  затем  государственная  машина   была   вынуждена   отступить перед   многочисленными   предприятиями   негосударственных   и    смешанных форм  собственности.  Министерство  финансов  СССР   стало   предусматривать некоторые     отклонения     от     действующих     предписаний,     которые законодательно  закреплялись   отдельными   инструкциями   и   письмами.   С начала  1992  года  многие  положения   бухгалтерского   учета   значительно приблизились  к  стандартам,  принятым  за  рубежом.  Эти   изменения   были закреплены  в  новых  документах,  регламентирующих  бухгалтерский  учет   в России. Таким  образом,  традиционную   советскую   систему   бухгалтерского   учета сменяет  более  гибкая  система  учета,  которая   продолжает   развиваться, приближаясь  к  международным  стандартам.

3.3. Бухгалтерский учет в современной России

С распадом СССР и  выделением  России  как  нового  государства  в  ее экономической  политике  произошли  значительные   изменения.   Переход   от командно-административной системы управления к рыночным  отношениям  не  мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к  приятой во всем мире системе Международных стандартов.

            Становление  и   развитие   новых   рыночных   отношений,   управление экономикой,  использование  Международных  стандартов  бухгалтерского  учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

            Изменения в  экономической  системе  Российской  Федерации  привели  к изменению в деятельности предприятий, которое должно было  найти  адекватное отражение  в  бухгалтерском   учете.   И   бухгалтерский   учет   в   России действительно подвергся коренному изменению. В  настоящее  время  он  далеко ушел  от  бухгалтерского  учета   в   СССР.   При   подготовке   документов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены многие  положения  и  стандарты международного учета.

            Тем не менее, сегодняшняя система бухгалтерского учета в России  имеет свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского  учета в условиях  плановой  экономики.  Не  все  из  “пережитков”  старой  системы действительно являются пережитками,  российская  и  советская  школа  теории бухгалтерского учета разработала некоторые  понятия  и  методы,  которые  не утратили своего значения и сегодня,  более  того,  они  начинают  постепенно получать распространение и  в  практике  учета  в  развитых  странах.  Также некоторые из  различий  носят  номинальный  характер,  сводятся  к  различию терминов и понятий.

            Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников  хозяйственного  оборота и препятствуют нормальному развитию  экономики.  Одновременно  экономическая система  России  продолжает  интенсивно  изменяться,  возникают  новые  виды хозяйственной деятельности, которые  должны  найти  адекватное  отражение  в учете.  Роль  и  концепции  бухгалтерского  учета   потерпели   кардинальные преобразования с переходом российской экономики к  рынку.  Был  декларирован переход  к  современной  системе  учета.  И  действительно,  преобразованная система учета много лучше  соответствует  потребностям  рыночной  экономики. Основное отличие все  же  продолжает  сохраняться  -  основным  потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице  налоговых органов, а регулирующая  роль  участников  делового  оборота  -  инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов  -  сведена  к минимуму.  Отсутствие  реальной  потребности   в   данных   учета,   которое наблюдалось  до  последнего  времени,  и  достаточно   низкая   квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской  информации  привели  к тому, что подлинное развитие (т.е.  движение  и  столкновение  с  различными проблемами) бухгалтерского учета для  рыночной  экономики  в  России  только начинается.

            Россия начала свое движение с  точки  более  высокого  развития  (т.к. смогла использовать большое  количество  международных  наработок)  и  много большего  уровня  регулирования,  то  прогресс   России   следует   признать исключительно быстрым

            С определением нормативной  базы  бухгалтерского  учета  в  Российской Федерации   нет   никаких   проблем.   Основой   системы   учета    являются законодательные  акты,  такие  как  “Положение  о  бухгалтерском   учете   и отчетности” и другие,  а  также  подзаконные  нормативные  акты,  издаваемые Правительством  РФ,  указы  Президента,  письма  Государственной   Налоговой Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка  РФ  и  распоряжения внебюджетных фондов, особенно Пенсионного. В  Федеральном  законе  "О  бухгалтерском  учете"  сформулированы  следующие задачи: формирование  полной  и   достоверной   информации   о   деятельности организации  и  ее  имущественном  положении,  необходимой  внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -  руководителям,  учредителям участникам и собственникам имущества организации, а  также  внешним  - инвесторам,   кредиторам   и   другим   пользователям    бухгалтерской отчетности; обеспечение   информацией,   необходимой   внутренним   и    внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для  контроля  за  соблюдением законодательства Российской Федерации при  осуществлении  организацией  хозяйственных  операций  и  целесообразностью,  наличием  и  движением имущества и  обязательств,  использованием  материальных,  трудовых  и финансовых  ресурсов   в   соответствии   с   утвержденными   нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности  и выявление  внутрихозяйственных  резервов,  обеспечение  ее  финансовой устойчивости.

            Для выполнения задач, поставленных  перед  бухгалтерским  учетом,  в  Законе сформулированы и основные требования к его ведению: оценка имущества в рублях; раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени; ведение учета двойной записью в системе счетов;  соблюдение  тождества

данных синтетического и аналитического учета; отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия; раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

            На  основе   данных   бухгалтерского   учета   осуществляется   анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения. Бухгалтерский   учет   является   основным   источником    информации, поставляемой  разным  уровням   управления.   На   ее   основе   принимаются соответствующие решения. Информация,  получаемая  в  системе  бухгалтерского учета, широко используется  всеми  видами  хозяйственного  учета.  Для  того чтобы получаемая информация удовлетворяла  всех  пользователей,  она  должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.


             3.3.1. Программа реформирования бухгалтерского учета.



            В марте 1998  г.  Правительством  Российской  Федерации  была  принята Программа   реформирования   бухгалтерского   учета   в    соответствии    с международными  стандартами  финансовой  отчетности.  Целью  этой  Программы является приведение российской системы бухгалтерского учета  в  соответствие с требованиями рыночной экономики и  международными  стандартами  финансовой отчетности. 2000 г. стал последним годом в выполнении этой Программы.

            Основные цели и задачи реформы охватывали:

- формирование системы стандартов  учета  и  отчетности,  обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- увязку реформы бухгалтерского учета в России с  основными  тенденциями

- гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказание методической помощи  организациям  в  понимании  и  внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

            В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных целей было  предусмотрено   проведение   трех   блоков   мероприятий:   обновление нормативной базы бухгалтерского учета; становление бухгалтерской  профессии; повышение квалификации бухгалтерских кадров.

            В  конце  2000  г.  Минфин   России   утвердил   новый   План   счетов бухгалтерского  учета  финансово-хозяйственной  деятельности  организаций  и инструкцию   по   его   применению,   а   Минюст   России   принял   решение квалифицировать этот документ как не требующий государственной регистрации. В связи с этим для многих организаций появилась возможность применять  новый План счетов  бухгалтерского  учета  с  1  января  2001  г.  Для  большинства организаций переход на новый План счетов состоялся 1 января 2002 г.

            Подготовлена и внесена  на  рассмотрение  в  Правительство  Российской Федерации  новая  редакция  Федерального  закона  "О  бухгалтерском  учете". Изменения, внесенные в проект Федерального закона, согласуются с  новациями, вытекающими  из  положений  по  бухгалтерскому  учету  (отдельные   правила, терминология  и  др.).  При  этом  в  новую  редакцию  включены  два  важных дополнения. Первое связано  с  введением  нормы  обязательности  составления сводной  бухгалтерской  отчетности  группами  взаимосвязанных   организаций, образованных на добровольных началах. Несмотря на  указания  Минфина  России (Положение по ведению бухгалтерского  учета  и  бухгалтерской  отчетности  в Российской   Федерации,   Методические   рекомендации   по   составлению   и представлению   сводной    бухгалтерской    отчетности),    многие    группы взаимосвязанных организаций не составляют указанной отчетности,  сужая  базу информации, необходимой для успешного управления такой группой.

            Второе  дополнение  вытекает  из  Плана  мероприятий   по   реализации.

Программы   реформирования   бухгалтерского   учета   в    соответствии    с международными  стандартами  финансовой  отчетности  в   части,   касающейся проведения аттестации профессиональных бухгалтеров  (главных  бухгалтеров  и бухгалтеров-экспертов). Варианты формирования бухгалтерской отчетности

            В ходе выполнения  Программы  реформирования  бухгалтерского  учета в соответствии  с  международными  стандартами  финансовой   отчетности   были определены три  группы  организаций,  по-разному  формирующих  бухгалтерскую отчетность в соответствии  с  российскими  правилами  бухгалтерского  учета. Приказом N 4н предусмотрено три варианта  формирования  составляющих  частей бухгалтерской отчетности (упрощенный, стандартный  и  множественный).  Кроме того, имеется четвертый  вариант  формирования  бухгалтерской  отчетности  - когда  организация   составляет   отчетность   в   полном   соответствии   с международными  стандартами  финансовой  отчетности  и   не   формирует   ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения указанных  групп связана с тем, что разные группы организаций в зависимости от стоящих  перед ними задач в разной степени детализации должны решать проблему  прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации. Организации первой группы применяют международные стандарты финансовой отчетности.    Функционирование     этих     организаций     характеризуется необходимостью привлечения капитала (включая  иностранный)  для  дальнейшего развития  производства,  инфраструктуры  и  т.п.  В  первую  группу   входят открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовом рынке.

            Во  вторую  группу  входят  организации,   формирующие   бухгалтерскую отчетность по множественному варианту. К ним относятся  оставшиеся  открытые акционерные общества, а также федеральные и крупные муниципальные унитарные предприятия, организации, представляющие  эту  группу,  могут  в  дальнейшем перейти в первую группу.

            К третьей группе относятся остальные организации (закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью  и  др.,  за  исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций),  которые составляют бухгалтерскую отчетность по стандартному варианту. Четвертая группа  объединяет  субъекты  малого  предпринимательства   некоммерческие   организации,   составляющие   отчетность   по   упрощенному варианту.

            Кроме того,  возникает  задача  установить  определенную  этапность  в достижении  поставленных  целей.  Например,  разрешить  для  первой   группы организаций   составлять   бухгалтерскую   отчетность    исключительно    по международным стандартам финансовой отчетности с 2002  г.  или  2003  г.,  а требовать обязательность такого составления - лишь с отчета за 2005  г.  При этом необходимы разработка МНС России для составления  налоговой  отчетности определенных  "мостиков"  (корректировок),  а   также   высокая   финансовая составляющая для формирования итоговой информации в  полном  соответствии  с МСФО.

            Для представителей второй и третьей групп важно научиться пользоваться утвержденными  российскими  правилами   при   формировании   и   составлении бухгалтерской  отчетности.  Раскрывая  информацию  в   отчетности,   следует учитывать,  что  будет  происходить   постоянное   совершенствование   ране принятых и утверждение новых положений но бухгалтерскому учету.

            С основными направлениями совершенствования нормативной базы напрямую увязана  Концепция  бухгалтерского  учета  в  рыночной   экономике   России, одобренная Методологическим советом  по  бухгалтерскому  учету  при  Минфине России и Институтом профессиональных бухгалтеров России в  декабре  1997  г. (опубликована  в  профессиональной  печати).  В  этой  Концепции  на  основе проведенного скрупулезного  анализа  российской  и  международной  практики, тенденций развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к  построению российской  системы  бухгалтерского  учета  на  ближайшие   10-15   лет.   К сожалению,  этот  документ   незнаком   большинству   бухгалтеров   и   даже профессиональным комментаторам выходящих нормативных документов.

            В этой связи, по  нашему  мнению,  следует  напомнить,  что  Концепция является  основой  построения  системы  бухгалтерского  учета  в  стране   и призвана:

•  обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих  подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

•   служить  фундаментом  для  поэтапной  разработки  новых   и   пересмотра действующих актов по бухгалтерскому учету;

• быть основой принятия решения по вопросам, еще  не  урегулированным нормативными актами;

•   помогать  потребителям  бухгалтерской  информации  в  понимании  данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.


Заключение
Таким образом, в истории развития и становления бухгалтерского учета как науки  можно выделить пять основных этапов:

I этап – с момента возникновения товарно-денежных отношений до конца XVII века. Для этого периода характерно: появление различных способов регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах в виде систематических и хронологических записей; мануфактурное производство; сосуществование натурального обмена и товарно-денежных отношений. Венцом периода становления бухгалтерского учета стало широкое использование метода двойной записи. В 1494 году итальянский профессор математики Лука Пачоли опубликовал «Трактат о счетах и записях», из которого явствует, что венецианские купцы делали записи в трех книгах: черновой, журнале и главной, не считая копировальной книги и инвентарной. Лука Пачоли рекомендовал для использования так называемую аналитическую запись. О значении этого трактата свидетельствует тот факт, что в течение нескольких веков им пользовались в Италии, Франции, Англии, Германии как основным руководством по бухгалтерскому дел. А способ двойной записи не потерял своего значения и поныне.

Автором, изложившим правила ведения записей в учетных книгах по двойной системе был также Бенедикт Котрульи, живший в XV веке. Эти правила были им сформулированы в работе «О торговле и частном торговце», однако издано это сочинение было лишь в 80-х годах XVI века.

II этап – конец XVII – конец XVIII веков. Для этого периода характерны единообразные подходы к основам систематизации бухгалтерских записей. Так, до середины XVIII века доминировала «Развитая итальянская форма счетоводства»; в дальнейшем Гельвигом (1774) была предложена «Мемориально-кассовая форма». Счетоведение рассматривается в основном как форма практической деятельности.

III этап – конец XVIII – конец XIХ веков. В этот период выходит большое количество работ по бухгалтерскому делу, возникают теории счетоводства: юридическая – во Франции, экономическая – в Италии, камеральная – в Германии. В этот период сформировались основные направления в науке счетоведения, по которым и пошло ее дальнейшее развитие.

IV этап – конец XIХ – начало ХХ веков – период становления бухгалтерского учета как области научных знаний. Большинство авторов стремились сформулировать теоретические основы бухгалтерского учета, определить область тех явлений, изучение которых составляет объект этой науки. На четвертом этапе развития бухгалтерского учета начинает формироваться его теория, и учет становится наукой. И хотя это, очевидно, тем не менее, еще есть бухгалтеры, занимающие видное положение в профессиональных кругах, которые утверждают, что бухгалтерия слишком примитивное ремесло, чтобы называться наукой. В этом виноваты не проблемы учета, а бухгалтеры, слишком приземлено думающие о своей профессии. Достаточно сослаться на формальную сторону дела, ибо большинство специалистов убеждено в том, что бухгалтерский учет — наука хотя бы потому, что в университетах существуют соответствующие кафедры, а ученые советы многих университетов присваивают за бухгалтерские труды степени кандидатов и докторов наук. Это, безусловно, правильный, но формальный ответ. Однако ответ по существу будет не менее убедительным.

Существует минимум пять трактовок науки, и бухгалтерский учет соответствует каждой из них.

Г. В. Ф. Гегель (1770 - 1831) и вслед за ним марксисты утверждали, что знание может считаться научным только тогда, когда оно описывает объективные закономерности. Развитие бухгалтерского учета в течение многих веков, как мы с вами будем изучать далее, демонстрирует диалектику этого развития.

О. Конт (1798 — 1857) понимал под наукой систематизированное знание, и то. что бухгалтерский учет, основанный на принципах двойной записи, бесспорно, отвечает этому критерию, не вызывает сомнений.

К. Потшер (1902 - 1994) выдвинул два критерия отнесения утверждений к научной теории: старый традиционный - практика — критерий истины (верификация) и новый — любая теория, если она претендует на статус научной, должна объяснять множество практических ситуаций, но не все из них (фальсификация). Как будет рассмотрено далее. балансовая теория хорошо объясняет записи по счетам источников собственных средств, но не может вразумительно объяснить записи по счетам расчетов, и, напротив, меновая теория, хорошо объясняя записи по счетам расчетов, и недостаточно ясно объясняет характер записей по счетам собственных средств. А это означает, что с точки зрения критериев Поппера бухгалтерский учет, безусловно, наука.

Т. Кун (1922 — 1995) выдвинул идею парадигмы, т.е. совокупности общепризнанных знаний. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию. Если мы обратимся к этапам развития бухгалтерского учета, то увидим. что каждый из приведенных этапов характеризуется определенной парадигмой, и смена парадигм означала новый уровень абстракции в познании фактов хозяйственной жизни и интеллектуальную революцию в развитии бухгалтерской мысли.

Наконец, П. Фейерабад (1924 — 1994) утверждал, что наука развивается в соответствии со сменой поколений ученых. Каждое новое поколение отрицает взгляды предшествующего, это и есть развивающаяся наука.

Кроме того, всякое знание становится наукой тогда и только тогда, когда оно сталкивается с серьезными, сложными проблемами. Очень хорошо сказал по этому поводу Карл Поппер: «Мы не изучаем какой-то предмет, мы изучаем проблемы». И в самом деле, если есть серьезные теоретические проблемы, решение которых влияет на практику, значит, есть и наука.

Наука возникает с появлением сложных проблем, а проблемы — это согласно этимологии - это задачи. Задачи предусматривают наличие двух (как минимум) ситуаций: — одной реальной, существующей и другой желаемой. Следовательно, чтобы наука была для нас практически полезной, бухгалтеры должны научиться понимать и решать свои задачи, рассматривая их как проблемы.

V этап – начало ХХ столетия – до наших дней целесообразно разделить на две основные стадии:

1. начало – середина ХХ столетия характеризуются разработкой базовых принципов объективной оценки имущественно-правового положения самостоятельно хозяйствующего субъекта, отраслевой направленностью в построении системы бухгалтерского учета, расширением государственной регламентации национальной системы бухгалтерского учета и отчетности;

2. с середины ХХ столетия до нашего времени – разрабатываются принципы оценки имущественно-правового положения хозяйствующих субъектов в условиях внешней рыночной среды и в связи с принятием эффективных хозяйственных решений по извлечению будущих экономических выгод; разработкой и внедрением Международных стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту.


Литература

1. Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. М., 1997.

2. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 1994.

3. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М. : Перспектива, 2000.

4. Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д.Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1994.

5. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983.

6. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.-М.: Финансы и статистика, 1999.

7. Соколов  Я.В. «Лука  Пачоли  и  его  время: становление  и  развитие  учета».