Содержание

Введение

Взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, цивилизованного и динамичного развития общества. Поэтому налоговая политика всегда занимала значительное место в деятельности государства, причем формы и методы этой политики тесно взаимосвязаны с социально-экономическим развитием общества.

Налоги являются необходимым звеном экономических отноше­ний в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопрово­ждаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги — основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налого­вый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

В советский период нашей истории налоги не играли заметной роли в управлении хозяйством. Реформирование экономических отношений серьезно усилило значение и модифицировало механизм осуществления государственной налоговой политики.

По мере становления рыночной экономики налоги из малозначительного и во многом формального инструмента превращаются в мощный рычаг экономической политики государства. Сегодня налоги являются не только главным источником доходов государства, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной основы суверенитета субъектов Федерации и местного самоуправления. Это определяет смысл и содержание преобразований в налоговой системе России.

Между тем состояние налогового законодательства в системе механизмов регулирования социально-экономического развития страны все еще далеко от совершенства. Недостаточно изучены и теоретически осмыслены проблемы формирования и функционирования налоговой системы в условиях экономики России, слабо проработаны правовые принципы и особенности проведения налоговой реформы, в связи с чем не до конца определена роль и место Государственной налоговой инспекции и Федеральной службы налоговой полиции в обеспечении реформирования налоговой системы Российской Федерации. В научной литературе еще недостаточно разработаны проблемы формирования и функционирования налоговой системы в условиях современной правовой политики налогообложения в контексте особенностей ее исторического развития, а также вопросы использования мирового опыта в процессе формирования нормативно-правовой базы налогообложения в России.

Развитые страны Запада имеют многолетний опыт формирования и ре- формирования налоговых систем, практику использования их в качестве регулятора макро- и микроэкономических процессов. Юридическая и экономическая науки уже выработали достаточно устоявшиеся концепции, позволяющие исследовать рациональность применения того или иного налогового инструментария к конкретным экономическим ситуациям с учетом соблюдения прав человека, согласованности различных частей законодательства. Ведущие страны с рыночной экономикой на протяжении нескольких десятилетий широко используют накопленный теоретический и практический потенциал в целях совершенствования макроэкономического механизма управления. Представляется целесообразным использование опыта общемирового цивилизационного процесса в проведении экономической реформы в России, что позволит сократить период поисков рациональной системы налогообложения, стимулирующей повышение деловой активности, создающей заинтересованность предприятий в перспективном развитии.

Механический перенос западного опыта на отечественную почву еще не даст нужного эффекта, если мы не будем иметь в виду особенности функционирования национальной экономики, особенности правосознания и психологии россиян и ряд других факторов, которые должны определять специфику формирования налогового законодательства и организации налоговой службы в современной России. И здесь, разумеется, необходимо использование исторического опыта нашей страны в области налогообложения, включая и опыт рецепции западных норм налогообложения в дореволюционной России.

В настоящее время особо актуальны проблемы достижения равномерности прямого и косвенного налогообложения, установления налоговых ставок, создание условий увеличения объема капиталовложений и роста деловой активности со стороны наиболее рационально организованных форм хозяйствования, упорядочения налоговых льгот.

Поэтому выбранная тема работы «Особенности влияния системы налогообложения на стимулирование деятельности организаций в рыночной экономике» актуальна.

Цель работы заключается в исследовании механизма влияния налоговой системы на стимулирование деятельности организаций в рыночной экономике.

Для достижения цели работы решается комплекс задач:

- рассмотреть понятие и функции налоговой системы в рыночной экономике;

- исследовать налоговую политику государства как инструмент стимулирования экономики;

- проанализировать уровень налогового бремени в экономике России на современном этапе;

- исследовать системы налогообложения предприятий;

- разработать рекомендации по совершенствованию влияния налоговой системы на стимулирование развития предприятий.

Объектом исследования выступила налоговая система Российской Федерации.

Предмет исследования – механизм влияния налоговой системы на экономическое развитие Российской Федерации.

При написании работы использованы следующие методы – анализ, обобщение, наблюдение, опрос и др.

За последние годы теоретические вопросы правового регулирования налогообложения нашли свое отражение в работах А.В, Перова, А.В. Толкушкина, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной, Е. Вылковой и некоторых других исследователей, которые в различных аспектах рассмотрели и теоретически осмыслили ряд проблем, возникающих в сфере правового регулирования налоговых отношений в России.

Однако в целом в настоящее время в отечественной науке недостаточно внимания уделяется комплексным исследованиям, посвященным теоретическим проблемам нормативного правового регулирования налоговых отношений и основным подходам к налоговой политике с точки зрения определения ее правовой природы и использования инструментария различных отраслей российского законодательства - конституционного, административного, финансового (налогового), гражданского и других.

Открытой остается проблема формирования эффективной, юридически упорядоченной концепции проведения налоговой реформы (совершенствования законодательства о налогах и сборах) и разграничения налоговых полномочий, учитывая специфику государственного устройства России, систематизации основополагающих принципов налогообложения и сборов, а также основных средств и методов правового воздействия на отношения, возникающие в связи и по поводу налогообложения.

1. Теоретические основы формирования системы налогообложения в современных условиях

1.1. Понятие налоговой системы и ее функции в рыночной экономике

Определение «Финансово-кредитного энциклопедического словаря» гласит, что налоговая система (англ. taxation system) – это совокупность налогов, прин­ципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осу­ществления налогового контроля, а также привлече­ния к ответственности и мер ответственности за нару­шение налогового законодательства [, с. 697].

По мнению Александрова И.М., налоговая система представляет собой единую совокуп­ность однородных элементов, объединенных в единое целое и вы­полняющих единую задачу - изъятие налогов и сборов с субъек­тов налога в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды территориальных образований [, с. 16-17].

Кроме того, указанный автор отмечает, что налоговую систему любого государства можно рассматри­вать как законодательно принятую в государстве совокупность налогов и сборов, изымаемых соответствующими органами с субъектов налога (налогоплательщиков). Данную точку зрения подтверждает определение, данное Черником Д.Г., рассматривающего налоговую систему РФ как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков – юридических и физических лиц – на территории страны» [, с. 39].

С позиций налогового права, Пепеляев С.Г. приводит определение налоговой системы как совокупности установленных в государстве существенных условий налогообложения [, с. 262].

Существенными условиями налогообложения, характеризующими налоговую систему, указанный автор признает:

- принципы налогообложения;

- порядок установления и введения налогов;

- система налогов;

- порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней;

- права и обязанности участников налоговых отношений;

- формы и методы налогового контроля;

- ответственность участников налоговых отношений;

- способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений [, с. 262-263].

Однако в экономической литературе принято под данными «существенными условиями» признавать «элементы» налоговой системы [, с. 697].

К налоговой системе, как и иной другой системе, предъяв­ляется ряд требований, которым она должна удовлетворять.

Требования, предъявляемые к налоговой системе, являют­ся признаками (критериями), характеризующими ее оптималь­ность и эффективность функционирования.

К основным требо­ваниям, характеризующим налоговую систему, Александров И.М. относит:

- рациональность;

- оптимальность;

- минимизацию количества элементов, составляющих на­логовую систему;

- справедливость, в том числе социальную справедливость распределения налогового бремени;

- простоту исчисления налогов;

- доступность и понимаемость налогообложения налого­плательщиками;

- экономичность;

- эффективность и др. [ , с. 17].

Налоговая система должна быть рациональной системой с единой законодательной базой налогообложения в пределах всего экономического пространства государства, с правовым ме­ханизмом регулирования всех ее элементов и минимальным ко­личеством нормативных документов, регулирующих и опреде­ляющих порядок взимания (изъятия, уплаты) платежей (нало­гов, сборов, пошлин) и контролем за их уплатой в соответствую­щие бюджеты

Большинство авторов не разделяет принципы налогообложения и принципы построения налоговой системы, среди них Черник Д.Г. [], Юткина Т.Ф. [], Пепеляев С.Г. [].

Александров И.М. отдельно рассматривает принципы налогообложения и принципы построения налоговой системы государства [, с. 29-31].

В целом данные принципы идентичны. Различие связано с понятием «налоговая система», которая характеризует налоговый порядок в целом и «система налогов» - как элемента налоговой системы [, с. 263].

Основной гарантией соблюдения прав налогоплательщика являются налоговые правомочия народного представительства. При этом необходимо отметить, что акцент делается на право представительного органа соглашаться или не соглашаться на взимание налогов.

Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его.

Соблюдение прав налогоплательщиков обеспечивается наличием эффективной защиты как в отношении исполнительных органов, осуществляющих сбор налогов, так и в отношении представительных органов, облагающих налогом.

Соблюдение прав налогоплательщиков возможно при выполнении принципов налогообложения. На российскую почву учение о принципах налогообложения было привнесено благодаря Николаю Ивановичу Тургеневу, автору вышедшей в 1818 году книги «Опыт теории налогов». Н.И. Тургенев обобщил распространенные в то время взгляды на роль налогов и принципы их взимания, способствовал их популяризации в России.

Принципы налогообложения нацеливают все элементы налоговой среды на максимально продуктивный результат, который может быть принят обеими сторонами налогового процесса: субъектами сфер «бизнес» и «бюджет». Эти принципы служат ориентиром для совершенствования российской налоговой практики.

Н.И. Тургенев проводил различие между правом требования податей, которое принадлежит государству, и правом их наложения, предполагающим согласие народных представителей (демократизм принятия налоговых законов). Отвращение к налогам - первое свидетельство «государств деспотических».

Характерно, что Н.И. Тургенев - первый отечественный основатель методологии налогообложения связывал налоговое давление с проблемой разумного общественного потребления, т.е. с величиной государственных расходов. При установлении налогов он рекомендовал правительству исходить из «истинных потребностей государственных, не делать расходов, превышающих его доходы, для правительства бережливость необходима... так же, как и для частного человека».

Для установления равновесия между государственными расходами и доходами, формируемыми посредством налогов, Н.И. Тургенев предлагает пять правил установления и взимания налогов. Эти правила или принципы налогообложения были продолжением, конкретизацией в духе того времени методологического фундамента западных налоговых школ, прежде всего учений о налогах У. Петти, Ф. Кенэ, А. Смита и Д. Рикардо. Эти принципы заключаются в следующем:

1) равное распределение налогов - налоги должны быть распределены между всеми гражданами в одинаковой соразмерности: «Пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, то есть доходу. От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса к другому, от чего происходит и ненависть к самому правительству. Французская революция представляет ужасные примеры того и другого»;

2) определенность налогов - количество налога, время и образ платежа должны быть определенны, известны платящему и независимы от власти собирателей;

3) собирание налогов в удобнейшее время - подать с поземного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего. Все преимущество податей с потребления состоит в том, что каждый платит их тогда, когда ему заблагорассудится;

4) дешевое собирание налогов - количество пожертвований, делаемых народом, должно более равняться доходу, получаемому от того правительством. Сие правило предписывает правительству старание заботиться о том, чтобы собирание налогов становилось ему сколь возможно дешевле;

5) общее правило при взимании налогов - налог должен всегда быть взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила необходимым, иногда извинительным: необходимым при чрезвычайных случаях, когда граждане должны жертвовать всем на пользу общую; извинительным при переходе собственности из одних рук в другие [, c. 2].

Согласно теории трансформативности налоговых категорий и форм, выбор и развитие принципиальных основ государственной налоговой системы в определенный период времени, не основывающиеся на принципах налогообложения, развивают императивный абсолютизм и подрывают демократические основы налога как такового.

Долгий путь, который прошли страны рыночной демократии, подтверждает, что даже такой противоречивый процесс, как согласование налоговых интересов разных собственников, можно проводить на демократической основе. Этот опыт свидетельствует о том, что для создания эластичной налоговой системы необходимы постепенные и длительные преобразования прежде всего институтов собственности и власти.

Российское налогообложение отличают исторические особенности. На Руси и позже (в Российской империи) податная (налоговая) политика никогда не основывалась на принципах экономической теории. Русские мыслители не могли создать собственную фундаментальную базу налоговой теории, поскольку крепостная Россия долгое время находилась под гнетом абсолютизма власти. Русские мыслители в оценке налогового гнета в большинстве случаев принимали за основу методологию западных научных школ. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма.

В России ранних и более поздних периодов исторического развития, в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов. В России, как ни в какой другой стране мира, сохранены традиции и методология формирования бюджета государства по принципу «главенство директивы центра». Это, естественно, проецируется на налоговую политику государства.

Характерно, что состав государственных расходов на протяжении веков оставался неизменным, практически он тот же и в настоящее время. Изменяется, причем существенно, лишь соотношение сумм отдельных видов государственных расходов в бюджетах разных государств, а также характер продуктивного или непродуктивного их использования. Примерно тем же сохраняется и состав налогов: прямые и косвенные. В дореволюционной России, как и в современной российской налоговой системе, преобладали косвенные налоги.

В настоящее время вопрос о принципах налогообложения по-прежнему актуален. В различных странах ученые и специалисты государственных органов обращаются к исследованию этой проблемы, ключевой в процессе совершенствования налогового законодательства.

Развитие принципа справедливости идет в направлении наиболее точного определения понятий «доход», «накопления», «платежеспособность», изучения и разрешения таких проблем налогообложения, как проблема эффективных налоговых ставок, переложения налогов, влияния инфляционных процессов на налогообложение, избежания налогов и уклонения от налогообложения и др.

Использование различных налоговых лазеек приводит к необходимости повышения ставок налогов, чтобы компенсировать недополучение доходов бюджетом. В результате добросовестные налогоплательщики вынуждены нести дополнительные обязательства. Реализация принципа справедливости в данном случае - это внесение изменений в налоговое законодательство, предотвращающих использование так называемых налоговых схем с целью уклонения от уплаты налогов.

Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности и не будет полностью исследован, поскольку он имеет чрезвычайно подвижное содержание, изменяющееся вслед за условиями жизни общества. «Трудно найти другое такое понятие, к которому законодатели столь часто прибегали на словах и которое так часто оказывалось ущемленным на практике, как справедливость. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным. В полной мере это относится и к налоговому праву. Не только в России, но даже в странах благополучной Европы граждане очень редко бывают довольны своей налоговой системой, причем в качестве основного ее недостатка чаще всего указывается именно ее несправедливость» [, с. 171].

Принцип определенности современные исследователи тесно связывают с проблемой стабильности налогового законодательства. Налогоплательщик должен точно знать не только условия взимания того или иного налога, но и быть уверенным в том, что эти условия останутся неизменными в течение определенного периода. Глобальная неопределенность воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан.

В то же время необходимо учитывать, что стабильность налогового законодательства важна не сама по себе, а как средство достижения общей экономической стабильности. Это требует периодически внесения поправок в налоговое законодательство для устранения обнаружившихся неточностей, пробелов, применения новых мер регулирующего воздействия, перераспределения тяжести налогообложения и т.п.

Поэтому налоговая система должна быть гибкой, способной использовать меры налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста. Непростая задача ученых, политиков, правоприменителей состоит в том, чтобы вырабатывать и совершенствовать такие методы проведения налоговой реформы, которые бы не в ущерб возможностям налогоплательщиков «предвидеть свое экономическое будущее» позволяли бы эффективно влиять на налоговую систему в целях реализации экономической политики.

Современные исследователи выделяют ряд новых аспектов принципа эффективности. Признано, что сопутствующие уплате налогов затраты плательщиков не должны быть велики. Нечеткое, непонятное налоговое законодательство вынуждает налогоплательщиков нести расходы на оплату консультантов, а при возникновении споров с налоговыми органами - на оплату адвокатов. Изменения налогового законодательства помимо указанных затрат вынуждают плательщиков нести расходы по адаптированию их учетных систем к новым условиям.

Дальнейшее развитие получил и принцип нейтральности налогообложения. Признано, что налогообложение из-за высоких размеров может приводить к «эффекту замещения», когда налогоплательщики исключительно из-за налоговых факторов реструктуризируют свою деятельность с целью снижения расходов по уплате налогов.

Помимо «эффекта замещения» высокое налогообложение заставляет компании искать формы оплаты труда, не связанные с выплатой денег и трудноуловимые для налогообложения. Используются формы предоставления работникам различных благ и привилегий, которые трудно оценить в денежном выражении, например предоставление служебного автомобиля, бесплатных ссуд и т.п.

Неадекватное налоговое давление побуждает налогоплательщиков активно искать различные способы избежания налогов, как законные, так и не вполне. Сокращение же налогов, снижение налоговой ставки оказывают стимулирующий эффект.

Во-первых, поскольку чистая доходность труда и капитала возрастает, повышается их рыночное предложение, расширяется объем производства и, как следствие, увеличивается налоговая база.

Во-вторых, улучшается распределение капитала по сферам хозяйственной деятельности, так как сужается разрыв между низко- и высоко-облагаемыми отраслями.

В-третьих, сокращается уклонение от налогов, возрастает доля «таксируемой» экономической деятельности.

Можно выделить четыре фундаментальные задачи, четыре стратегических направления развития общества:

1) увеличение объема продукции и услуг, необходимых населению;

2) обеспечение справедливого распределения произведенных товаров и услуг среди индивидов и групп населения;

3) защита прав и свобод граждан при наличии представительной системы, ответственного правительства и правления закона;

4) сохранение и укрепление федерации. Принципы налогообложения и сборов должны быть направлены на создание такой налоговой системы, которая бы способствовала наиболее полному достижению всех четырех фундаментальных задач в совокупности [, c. 2].

В настоящее время принципы налогообложения получили название «золотых правил». На их фундаменте современные зарубежные и отечественные ученые разработали систему принципов, в соответствии с которыми формируются и совершенствуются национальные налоговые системы разных государств. Следовательно, современная налоговая наука и практика руководствуются двумя группами принципов налогообложения:

1) организационно-этические (определяемые в литературе как классические принципы). Они и есть «золотые правила» налогообложения;

2) экономико-функциональные (правовые) принципы, в соответствии с которыми развивается налоговое производство в конкретном пространстве и во времени.

1.2. Налоговая политика государства как инструмент стимулирования экономики

Термин «политика» определяется в словаре русского языка как «деятельность органов государственной власти и государственного управления, отражающая общественный строй и экономическую структуру страны, а также деятельность общественных классов, партий и других классовых организаций, общественных группировок, определяемая их интересами и целями» [, c. 552].

Налоговая политика, являясь частью финансовой политики государства, представляет собой совокупность мероприятий государства в налоговой сфере. Наряду с политикой в области ценообразования, кредита, денежного обращения и т.д. налоговая политика должна проводиться в рамках единой согласованной финансовой политики, так как оказывает огромное влияние на экономику. Полагаем, что налоговая политика включает в себя три звена:

- выработку научно обоснованных концепций развития налогов. Они формируются с учетом требований объективных экономических законов, глубокого анализа состояния развития страны, исходя из потребностей населения;

- определение основных направлений использования налогов на перспективу и текущий период с учетом путей достижения поставленных финансовой политикой целей, международных факторов и возможностей роста финансовых ресурсов;

- осуществление практических действий, направленных на достижение поставленных целей [, c. 5].

В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач налоговая политика подразделяется на налоговую стратегию и налоговую тактику.

Налоговая стратегия - долговременный курс налоговой политики, рассчитанный на длительную перспективу и предусматривающий решение крупномасштабных задач, поставленных социально-экономической стратегией. В процессе ее разработки:

1) прогнозируются основные тенденции развития налогов;

2) формируются концепции их использования;

3) намечаются принципы организации налоговых отношений;

4) составляются целевые программы в целях концентрации финансовых ресурсов на главных направлениях социально-экономического развития.

Налоговая тактика направлена на решение задач конкретного этапа развития страны путем адекватного изменения способов организации финансовых отношений, маневрирования финансовыми ресурсами.

Налоговая стратегия является относительно стабильной. Налоговая тактика гибкая, подвижная. Стратегия и тактика налоговой политики взаимосвязаны. Стратегия создает возможности для решения тактических задач. Тактика выявляет решающие области, узловые проблемы социально-экономического развития, своевременно изменяет способы и формы организации налоговых отношений, решает задачи, поставленные налоговой стратегией.

Налоговая политика является важнейшей составной частью экономической политики страны. Одновременно это и тот рычаг, с помощью которого публичная власть оказывает огромное воздействие на процесс производства и распределения.

Налоговая политика как специфическая область государственной деятельности относится к категории надстройки. Между ней и экономическим базисом общества существует тесная взаимосвязь. С одной стороны, налоговая политика порождается экономическими отношениями; общество не свободно в выработке и проведении политики, последняя обусловлена экономикой. С другой стороны, возникая и развиваясь на основе экономического базиса, налоговая политика как составная часть финансовой политики обладает определенной самостоятельностью: у нее специфические законы и логика развития. В силу этого она может оказывать обратное влияние на экономику, состояние финансов. Это влияние может быть различно: в одних случаях посредством проведения политических мероприятий создаются благоприятные условия для развития экономики, в других - оно тормозится.

Отечественный и зарубежный опыт свидетельствует, что бюджетно-налоговая сфера является мощным инструментом государственного воздействия на экономику. Именно поэтому ее качественное совершенствование имеет особое значение и заслуживает углубленного теоретического анализа и исследования широкого круга смежных микро- и макроэкономических проблем [, с. 12].

С одной стороны, налоговая политика призвана обеспечить необходимые ресурсы для государственно-бюджетной деятельности (расходы на военные, экономические и социальные программы), экономического регулирования (т.е. налоги и расходы должны использоваться как рычаги управления хозяйственной деятельностью и осуществления определенных целей экономической политики), выравнивания доходов (т.е. с ее помощью перераспределяется национальный доход благодаря прогрессивной системе налогообложения, а также системе трансфертных платежей социально незащищенным слоям населения), с другой стороны, осуществляя эти основные функции, государство в то же время вынужденно заботиться и о том, чтобы общий уровень налогов, их структура, степень прогрессивности, а также структура расходов и трансфертов не ослабляли стимулов к сбережению, предпринимательской и трудовой деятельности.

В научной литературе по этому вопросу высказываются различные мнения. Классики политической экономии - А. Смит и в особенности Рикардо - относились в общем отрицательно к мысли об использовании налогов в качестве орудия активной экономической политики. Этого же мнения придерживаются и некоторые другие авторы - П. Леруа-Болье, Стурм и др. [, c.67]. Наоборот, Ад. Вагнер выдвинул так называемую социально-политическую теорию, по которой налоговая политика должна преследовать не только фискальные, но и социально-политические цели. «Наряду с ближайшей, чисто финансовой, целью налога, - указывал Ад. Вагнер, - может быть различаема и поставлена еще другая цель: осуществлять с помощью налога регулирующее вместительство в распределение народного дохода и народного имущества в общем так, чтобы произошло изменение в том распределении, которое происходит в условиях свободного обмена. Я не только твердо придерживаюсь этой точки зрения вопреки всякой полемике, но даже расширяю теперь эту вторую цель в том направлении, что считаю, что регулирующим образом можно вмешиваться также в употребление отдельного дохода и имущества. Из этой установки указанной второй цели вытекает расширенное или, если угодно это назвать таким образом, второе понятие налога, социально-политическое понятие наряду с чисто финансовым» [, c. 121].

Это расхождение мнений в интересующем нас вопросе связано прежде всего с расхождением мнений в вопросе о том, как далеко должно простираться вмешательство государства в хозяйственную жизнь. Классики политической экономии, будучи сторонниками индивидуалистической точки зрения, были противниками вмешательства государства в хозяйственную жизнь. Поэтому они были и против осложнения задач налоговой политики чисто экономическими функциями. Наоборот, Вагнер являлся сторонником расширения вмешательства государства в хозяйственную жизнь, поэтому и налоги, с его точки зрения, должны выполнять помимо фискальных функций еще известную экономическую роль.

Мысль Вагнера важна тем, что он расширяет функции налога, выдвигая ту точку зрения, что налог является не только фискальным инструментом, но и средством для сознательного или преднамеренного воздействия на хозяйственную жизнь. В зависимости от того, как решается вопрос о границах вмешательства государства в хозяйственную жизнь - в сторону его сужения или, наоборот, в сторону его расширения, - и экономические функции налога либо сужаются, либо расширяются.

Налоги являются основным инструментом государственного регулирования экономики. Кроме чисто фискальной функции система налогов и сборов служит механизмом экономического воздействия на общественное производство, его структуру и динамику, размещение, ускорение научно-технического прогресса. Налогами можно стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность, а следовательно, развитие тех или иных отраслей предпринимательской деятельности; создать предпосылки для снижения издержек производства и обращения частных предприятий, для повышения конкурентоспособности национальных предприятий на мировом рынке. С помощью налогов можно проводить протекционистскую экономическую политику или обеспечить свободу товарному рынку. Поэтому перед налоговой политикой стоят три следующих основных вопроса, до известной степени переплетающихся между собой: 1) какую долю национального дохода можно извлекать с помощью бюджетных поступлений вообще и в частности с помощью налогов; 2) как эта сумма должна распределяться между отдельными классами населения, с одной стороны, и между отдельными отраслями народного хозяйства - с другой; 3) как эта сумма должна распределяться между отдельными плательщиками [, с. 182].

В дальнейшем нам нужно будет проанализировать все эти вопросы и посмотреть, в какой мере они могут быть разрешены на основе тех указаний, которые могут быть выведены из принципа развития производительных сил. Остановимся сначала на первом из указанных вопросов, а именно на вопросе о том, какую долю национального дохода можно извлекать с помощью бюджетных поступлений вообще и в частности с помощью налогов. На этот вопрос, к сожалению, нельзя дать вполне определенного ответа, так как доля значительно колеблется в пространстве и во времени.

Это объясняется прежде всего различием в величине национального дохода, с одной стороны, и различием в размере бюджетных потребностей - с другой. Если страна располагает крупным доходом на душу населения, то при прочих равных условиях она ограничивается изъятием сравнительно небольшой его доли с помощью налогов, хотя уровень благосостояния и позволял бы ей без большого напряжения увеличить сумму обложения. Бедные страны тоже обычно имеют сравнительно невысокий процент изъятия, но не от избытка, а от недостатка: не от того, что они хотят повышать обложение или не имеют нужды в этом, а от того, что при низкой платежеспособности населения дальнейшее повышение обложения становится невозможным, так как даже невысокий процент изъятия составляет в этих странах гораздо большую тяжесть, чем значительно больший процент изъятия в какой-либо богатой стране. Что касается бюджетных потребностей, то размер их также может колебаться в зависимости от разных условий. Например, страна, вышедшая из войны с большим государственным долгом, бывает вынуждена нести более тяжелое обложение, чем страна, не участвовавшая в войне.

Высота процента обложения должна находится также в зависимости от объема деятельности государственной власти, от большей или меньшей широты выполняемых ею функций. С этой точки зрения нужно провести резкую границу между бюджетом Советского государства и процессом формирования бюджета в Российском государстве. Если в Российском государстве вмешательство государственной власти в хозяйственную жизнь всегда удерживается в известных более или менее узких рамках, то в Советском государстве сектор народного хозяйства имел определенную тенденцию расширяться за счет частнохозяйственного сектора, в связи с чем государственный бюджет выполнял особую функцию, не выполняемую нынешним бюджетом, а именно функцию социалистического накопления. В Советском государстве бюджет являлся тем орудием перераспределения национального дохода, с помощью которого средства, извлекаемые из народного хозяйства, обращались на социалистическое строительство, иными словами, возвращались в народное хозяйство. Поэтому советский бюджет поглощал большую долю национального дохода, чем нынешний бюджет, где государственная власть не берет на себя выполнение столь широких функций (не только чисто административных, но и хозяйственных). Отсюда следует, что величина доли национального дохода, извлекаемой с помощью налогов, может зависеть от структуры расходной части государственного бюджета. Если в расходной части государственного бюджета значительная доля средств идет на производительные цели, например на постройку новых фабрик и заводов, на сооружение железных дорог и т.д., то это позволяет увеличивать изымаемую долю национального дохода, так как если даже этим будет ослаблена возможность частнохозяйственного накопления, то с народнохозяйственной точки зрения в этом не будет большой беды, раз само государство будет обращать значительную часть своих средств на капитальное строительство.

Высота процента обложения может зависеть еще и от ряда других факторов - уровня жизни населения, структуры налоговой системы и др. Если население привыкло к низкому уровню жизни, оно способно выносить относительно более высокое податное давление. Если вследствие несовершенства налоговой системы налоги распределяются неравномерно, это усиливает их тяжесть, что, в свою очередь, препятствует их повышению. Все это показывает, что определить точно и безотносительно ко времени и месту ту долю национального дохода, которая может извлекаться с помощью налогов, не представляется возможным. В данное время в каждой стране эту долю приходится нащупывать эмпирическим, опытным путем. Однако теоретически можно все же наметить границу тяжести обложения, переступать которую было бы опасно.

Границу для податного давления нужно искать в относительной важности тех потребностей, которые удовлетворяются государством. Государственная власть выполняет такие функции, без которых народное хозяйство не могло бы существовать. Она удовлетворяет такие потребности, которые имеют большое народнохозяйственное значение. Но, как ни важны потребности, удовлетворяемые государственной властью, они не единственные. Наряду с ними существуют другие потребности народного хозяйства не только не менее, но даже более важные. Так, например, более важной нужно признать потребность народного хозяйства в обеспечении населения необходимыми средствами существования, так как если эта потребность не будет удовлетворена, то практически воспроизводство рабочей силы, то есть воспроизводство важнейшего производственного фактора, и люди вообще не смогут существовать. Таким образом, как ни важны потребности государственного управления, тем не менее ради их покрытия нельзя заставлять население жертвовать той частью своих средств, которая за вычетом из нее необходимых издержек, связанных с получением дохода, достаточна только для покрытия его прожиточного минимума. Другими словами, налоги не должны затрагивать минимума средств к существованию, остающегося за вычетом необходимых издержек по получению дохода. Минимум средств к существованию населения, остающийся за вычетом необходимых издержек по получению дохода, и есть та самая крайняя граница, тот самый крайний предел, через который обложение не должно переступать.

Однако это есть именно самая крайняя граница. В действительности при более или менее нормальных условиях обложение не может длительно удерживаться на такой предельной степени напряженности. В самом деле, если бы обложение оставляло плательщикам только минимум средств к существованию, то в таком случае вряд ли в полной мере обеспечивалось бы даже простое воспроизводство капитала (так как не все удерживали бы свои расходы в пределах прожиточного минимума, и, следовательно, началось бы проедание капитала). Что касается расширенного воспроизводства капитала, то при отсутствии накопления (а скопить что-либо из прожиточного минимума довольно трудно) оно стало бы, очевидно, почти совершенно невозможным. Между тем рост населения и повышение его благосостояния требуют беспрерывного расширения производства. Поэтому экономически необходимо, чтобы обложение оставляло населению такую сумму средств, которой было бы достаточно не только для покрытия издержек по добыванию дохода, не только для покрытия прожиточного минимума, но и для накопления, без которого невозможно расширенное воспроизводство капитала.

Итак, на первый из поставленных выше вопросов, а именно на вопрос о том, какую долю национального дохода можно извлекать с помощью налогов, приходится ответить таким образом. Так как эта доля меняется по условиям времени и места, то ее нельзя зафиксировать в строго определенном проценте. Практике приходится нащупывать ее эмпирически, идя при этом не столько от гадательного исчисления общей суммы обложения к ее распределению, сколько от опыта по раскладке налогов и по определению податной выносливости отдельных групп и разрядов плательщиков к исчислению возможной общей суммы обложения. Но теоретическая формула (к сожалению, не поддающаяся точному цифровому выражению), которой необходимо руководствоваться при разрешении этого вопроса, такова: величина извлекаемой с помощью налогов доли национального дохода должна находиться в соответствии с относительной важностью тех народнохозяйственных потребностей, которые удовлетворяются государством, то есть в соответствии с тем местом, которое эти последние занимают в ряду других потребностей народного хозяйства. Если эта расценка отдельных народнохозяйственных потребностей по степени их важности для народного хозяйства сделана правильно, если, в частности, потребностям государственного управления отведено в ней должное место без преувеличения и без преуменьшения их значения, а тяжесть обложения сообразована с этой относительной важностью потребностей государственного управления, то мы можем сказать, что обложение в данном случае покоится на здоровом экономическом основании и соответствует объективным нуждам народного хозяйства.

Нужно, впрочем, иметь в виду, что относительное значение отдельных народнохозяйственных потребностей при некоторых условиях может измениться. Например, во время войны защита страны от иноземного нашествия приобретает такую важность, что ради этой цели жертвуют многими другими народнохозяйственными потребностями, в частности, такими важнейшими народнохозяйственными потребностями, как потребность в накоплении или в поддержании жизни на прежнем уровне. При таких условиях обложение временно может не только поглощать все или почти все накопление, но и затрагивать фонд самого необходимого потребления.

Подобное же положение вещей может создаваться в покоренных странах, принужденных платить дань победителям. Однако оно не может длиться в течение очень продолжительного времени, так как результатом такой налоговой политики должно явиться разрушение народного хозяйства. В каждой стране имеются известные объективные пределы податной выносливости, и никакая власть не может перешагнуть через эти пределы. Кроме того, было бы не разумно вести такую налоговую политику, которая ведет к уничтожению источников обложения. Вот почему мысль Вагнера о том, что финансово-политическим принципам принадлежит примат перед всеми другими принципами обложения, подлежит ограничению.

Таким образом, мы можем подвести некоторый итог изложенному, определив понятие налоговой политики как инструмента стимулирования экономики.

Налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны, обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов в целях обеспечения финансовых потребностей публичной власти, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. В этой деятельности государство опирается на функции, присущие налогам, и использует эти функции для проведения активной налоговой политики.

Налоговую политику осуществляют Президент РФ, Федеральное Собрание РФ, Правительство РФ и органы исполнительной власти, наделенные соответствующей компетенцией. Органом непосредственно ответственным за проведение единой налоговой политики на территории Российской Федерации является Министерство финансов РФ, а за ее выработку и осуществление с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды в полном объеме налогов и других обязательных платежей - Федеральная налоговая служба. На это указывают соответственно п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 и п. 1 Постановления Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе».

В зависимости от состояния экономики, от целей, которые на данном этапе развития экономики государство считает приоритетными, используются различные методы осуществления налоговой политики. Кроме этого, являясь составной частью экономической политики, налоговая политика во многом зависит также от форм и методов экономической политики государства.

Налоговая политика, осуществляемая вышеуказанными органами, проводится посредством следующих методов:

- управления;

- информирования (пропаганды);

- воспитания;

- консультирования;

- льготирования;

- контролирования;

- принуждения [ , с. 4].

Управление заключается в организующей и распорядительной деятельности финансовых и налоговых органов, которая нацелена на создание совершенной системы налогообложения и основывается на признании и использовании объективных закономерностей ее развития.

Информирование (пропаганда) - деятельность финансовых и налоговых органов по доведению до налогоплательщиков информации, необходимой им для правильного исполнения налоговых обязанностей. В данном случае имеется в виду информация о действующих налогах и сборах, порядке их исчисления и сроках уплаты и т.п.

Воспитание имеет своей целью привитие налогоплательщикам осознанной необходимости добросовестного исполнения ими своих налоговых обязанностей и предполагает осуществление просветительской работы по разъяснению необходимости налогообложения для государства и общества.

Консультирование сводится к разъяснению финансовыми и налоговыми органами лицам, ответственным за исполнение налоговых обязанностей, положений законодательства о налогах и сборах, применение которых на практике вызывает у них затруднения.

Льготирование - деятельность финансовых органов по предоставлению отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) возможности не уплачивать налоги и сборы.

Контролирование представляет собой деятельность налоговых органов с использованием специальных форм и методов по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах, в конечном счете нацеленную на достижение высокого уровня налоговой дисциплины среди налогоплательщиков и налоговых агентов.

Принуждение есть деятельность налоговых органов по принудительному исполнению налоговых обязанностей посредством применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков мер взыскания и других санкций.

До недавнего времени при проведении налоговой политики налоговыми органами преимущественно использовались методы управления, контролирования и принуждения, теперь же достаточно активно осуществляется информирование, консультирование и воспитание населения. Это означает, что налоговая политика в большей степени стала учитывать интересы налогоплательщиков.

1.3. Оценка уровня налогового бремени в налоговой системе на современном этапе налоговой реформы

Налоговая реформа проводимая в России направлена на формирование сбалансированного интереса между фискальной и стимулирующей функцией налогов.

Данные о поступлениях основных налогов в бюджетную систему РФ в 2006 г. представлена в таблице 1.
Таблица 1 - Поступления основных налогов в бюджет расширенного правительства Российской Федерации в 1998–2006 гг. (в реальном выражении), трлн. руб.

Наименование показателя	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Налоговые доходы	0,84	0,88	1,10	1,15	1,20	1,26	1,38	1,53	1,63
Налог на прибыль	0,10	0,13	0,17	0,19	0,14	0,14	0,20	0,26	0,28
НДФЛ	0,07	0,07	0,07	0,09	0,11	0,13	0,13	0,14	0,15
НДС	0,16	0,17	0,19	0,23	0,24	0,24	0,24	0,28	0,25
Акцизы	0,07	0,06	0,07	0,09	0,08	0,09	0,06	0,05	0,04
Доходы от внешнеэкономи­ческой деятельности	0,04	0,05	0,10	0,12	0,10	0,12	0,20	0,32	0,38
Платежи за пользование природными ресурсами	0,02	0,03	0,03	0,05	0,10	0,11	0,13	0,18	0,20
Налог с продаж	0,00	0,01	0,01	0,02	0,02	0,02	0,00	–	–
Отчисления во внебюджет­ные фонды, в том числе	0,21	0,20	0,22	0,23	0,13	0,14	0,14	0,17	0,19
ЕСН в Фонд социального страхования РФ	–	–	–	0,01	0,01	0,01	0,01	0,01	0,01
ЕСН в Федеральный фонд ОМС	–	–	–	0,00	0,00	0,00	0,00	0,01	0,01
ЕСН в территориальные фон­ды ОМС	–	–	–	0,02	0,02	0,02	0,02	0,02	0,02
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в РФ	–	–	–	–	0,09	0,11	0,11	0,12	0,16

Как следует из представленных данных, для всего периода с 1998 по 2006 г. характерен рост налоговых поступлений в бюджет расширенного пра­вительства Российской Федерации в реальном выражении: годо­вой прирост данной величины составлял от 4,3% (2003 г.) до 25,1% (по ито­гам 2000 г.), что в основном обусловлено значительным ростом поступлений по налогу на прибыль, НДС и вывозным таможенным пошлинам. Если же рас­сматривать период после основных изменений налогового законодательства, то максимальный прирост налоговых доходов в реальном выражении наблю­дался по итогам 2005 г. – 11,1%.

В таблице 2 проанализирована динамика налогов в соотношении с ВВП. Рост удельного веса налогов в ВВП может свидетельствовать о снижении, либо росте налоговой нагрузки.

Таблица 2 - Поступления основных налогов в бюджет расширенного правительства Российской Федерации в 1998–2006 гг. (в % к ВВП)

Наименование показателя	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Налоговые доходы	31,9	31,4	35,7	35,7	35,6	34,6	35,3	36,9	36,9
Налог на прибыль	3,7	4,6	5,4	5,7	4,3	4,0	5,1	6,2	6,3
НДФЛ	2,7	2,4	2,4	2,9	3,3	3,4	3,4	3,3	3,5
НДС	6,0	5,9	6,2	7,2	7,0	6,7	6,3	6,8	5,7
Акцизы	2,6	2,2	2,3	2,7	2,4	2,6	1,4	1,2	1,0
Доходы от внешнеэкономи­ческой деятельности	1,4	1,8	3,1	3,7	3,0	3,4	5,0	7,8	8,7
Платежи за пользование природными ресурсами	0,8	0,9	1,1	1,4	3,1	3,0	3,4	4,3	4,5
Налог с продаж	0,03	0,40	0,47	0,50	0,46	0,43	0,04	0,00	0,00
Отчисления во внебюджетные фонды,	7,9	7,1	7,3	7,2	3,8	3,9	3,7	4,2	4,3
в том числе
ЕСН в Фонд социального страхования РФ				0,24	0,23	0,22	0,25	0,22	0,21
ЕСН в Федеральный фонд ОМС				0,04	0,05	0,04	0,04	0,14	0,21
ЕСН в территориальные фон­ды ОМС				0,59	0,71	0,66	0,62	0,38	0,37
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в РФ					2,76	2,94	2,80	2,88	3,51

Иллюстрация динамики поступлений налоговых платежей в реальном измерении представлена на рисунке 1.



Рис. 1. Динамика поступлений основных налогов в реальном выражении в 1998–2006 гг. (трлн руб.)
Схожая динамика характерна и в отношении налоговых доходов в долях ВВП, которая к 2005 г. достигла максимальной ве­личины за рассматриваемый период времени (36,9% ВВП). В 2006 г. доля на­логовых доходов осталась на неизменном уровне – 36,9% ВВП. Рост налоговой нагрузки обусловлен увеличением налогов в сырьевых экспортноориентированных отраслях экономики России (рисунок 2).

В числе основных факторов роста налоговых доходов бюджетной систе­мы можно назвать благоприятную конъюнктуру на товары российского экс­порта и в первую очередь нефть, газ и металлы, расширение налоговой базы по многим налогам, обусловленное ростом российской экономики, улучше­ние налогового администрирования, а также частичное сокращение величи­ны налоговой задолженности. В период до 2004 г. был отменен ряд налогов и сборов, что дополнительно сказалось на динамике налоговых поступлений. В частности, были отменены налог с продаж, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (до 2001 г. налог взимался по ставке 1,5% с оборота предприятий), налог на приобретение автотранспорт­ных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, а также было произведено сначала снижение, а потом – и полная отмена налога на пользователей автодорог и владельцев автотранспортных средств.



Рис. 2. Динамика налоговой нагрузки в экономике России
Динамика поступлений отдельных налогов в значительной степени раз­личалась. Так, наибольшей волатильностью как в реальном выражении, так и в долях ВВП характеризовались поступления налога на прибыль организаций. До 2001 г. поступления от данного налога росли, причи­ной чему было увеличение сальдированного финансового результата дея­тельности предприятий, улучшение платежей и расчетов в экономике, а также введение в 2001 г. 5% муниципального налога на прибыль для компенсации отмены налога на содержание ЖКХ. Однако по итогам 2002 г. было зафикси­ровано значительное сокращение поступлений по налогу на прибыль органи­заций, составившее около 26% для величин в реальном выражении и 1,4 п.п. в процентном отношении к ВВП. В 2003 г. в реальном выражении поступления по налогу несколько выросли, тогда как в процентном отношении к ВВП еще более снизились с 4,3% до 4,0% ВВП.

Основными факторами падения поступлений налога на прибыль в 2002 и 2003 гг. стало вступление в действие новых положений Налогового кодекса, относящихся к данному налогу, в частности, изменение структуры и объема затрат (в сторону увеличения), принимаемых к вычету при определении нало­говой базы, снижение налоговой ставки с 35 до 24%, применение «переход­ного» положения, связанного с определением налоговой базы по «методу начислений», изменение начисления амортизации, а также общее снижение чистого финансового результата деятельности предприятий. По оценкам Минфина России, в 2003 г. около 0,12% ВВП от суммарного сокращения по­ступлений было обусловлено именно фактом налоговых изменений в части определения базы по налогу на прибыль. Лишь в 2004 г. тенденция снижения налоговых поступлений была прервана: поступления выросли на 48% в ре­альном выражении или 1,1 п.п. в долях ВВП и продолжили рост в 2005 и 2006 гг.

Основными факторами роста поступлений по налогу на прибыль в 2004 г. стали экономический рост и благоприятная конъюнктура мировых цен на энергоносители, в частности, повышение цен на нефть. На этом фоне наблю­далось значительное расширение базы налогообложения: если в 2003 г. ве­личина чистого сальдированного результата деятельности предприятий и ор­ганизаций снизилась на 12%, то в 2004 г. она продемонстрировала рост на 50%, а в 2005 г. – на 35%. Кроме того, рост поступлений в 2004 г. частично был обусловлен прекращением действия ряда льгот по налогу на прибыль, полученных до реформы налога в 2002 г. Рост поступлений в 2005 г. отчасти стал следствием перечисления в бюджет в первом квартале 2005 г. платежа, связанного с погашением налоговой задолженности НК «ЮКОС».

По итогам 2006 г. поступления по налогу на прибыль несколько выросли по сравнению с предыдущим годом и составили 6,3% ВВП. Рост поступления можно объяснить повышением налоговой базы (за первые 10 месяцев 2006 г. чистый сальдированный финансовый результат деятельности предприятий в РФ вырос на 26%). Кроме того, рост производства в промышленности (3,9% за год) и по другим видам экономической деятельности вместе с ростом цен производителей (в промышленности – 10,5%) также мог способствовать рос­ту налоговых поступлений.

Поступления налога на доходы физических лиц (подоходный налог) в ре­альном выражении оставались достаточно стабильны вплоть до 2001 г. Одна­ко с 2002 г. начался рост реальных поступлений по данному налогу, который сохранялся на протяжении всего последующего периода. Вместе с тем в процентном отношении к ВВП рост наблюдался лишь до 2004 г. включитель­но, после чего последовало некоторое снижение доли поступлений в ВВП. Лишь по итогам 2006 г. поступления данного налога в процентном отношении к ВВП вновь выросли и составили 3,5%, тогда как поступления ЕСН остались на неизменном по отношению к 2005 г. уровне (2% ВВП). При этом, по дан­ным Росстата РФ, в 2006 г. реальные доходы населения выросли на 10%, то­гда как рост среднемесячной начисленной заработной платы в реальном вы­ражении составил 13,5%. За этот же период рост ВВП в реальном выражении составил 6,7%. Таким образом, в 2006 г. величина реальной эффективной ставки ЕСН и НДФЛ оказалась ниже, чем в 2005 г.

Рассматривать динамику поступлений налога на доходы физических лиц необходимо с учетом того, что в 2001 г. была проведена его реформа, в ре­зультате которой была введена плоская шкала налогообложения со ставкой налога в 13%. Так, можно заметить, что уже по итогам 2001 г. был зафиксиро­ван рост налоговых поступлений. Одним из факторов роста является то, что до реформирования нижняя граница налога составляла 12%, поэтому ее уве­личение на 1% при предположении о неизменности налоговой базы или ее расширении привело к заметному росту поступлений (по различным оценкам приблизительно на 0,1% ВВП), даже несмотря на снижение предельной став­ки налога для той части населения, которая платила налог по более высокой ставке (снижение поступлений приблизительно на 0,05% ВВП). Кроме того, по оценкам, около 0,2% ВВП роста поступлений подоходного налога было обусловлено расширением налоговой базы. Последующий рост был в основ­ном вызван общим ростом доходов населения вследствие роста экономики, а также частичной легализацией доходов.

До 2003 г. включительно налоговые поступления от акцизов как в реаль­ном выражении, так и по отношению к ВВП заметно колебались. Однако в це­лом поступления росли, достигнув в 2001 г. максимальных значений за весь послекризисный период. Далее, начиная с 2004 г., последовало достаточно заметное снижение. Первоначальный рост поступлений в 2001–2003 гг. был обусловлен введением акцизов на дизельное топливо и моторные масла, уве­личением ставок на алкогольную продукцию, бензин (более чем в 3 раза)²¹, а также акцизов на природный газ, рост мировых цен на который вызывал соот­ветствующий рост акцизов. Слом тенденции к росту акцизов, зафиксирован­ный в 2004 г. и положивший начало сокращению их реальной величины и доли в ВВП, в значительной степени был обусловлен отменой с 1 января 2004 г. ак­циза на природный газ, поступления по которому в 2003 г. составляли около 45% от общих доходов бюджетной системы по акцизам.

Существенный вес в налоговых доходах бюджета расширенного прави­тельства имеют поступления по налогу на добавленную стоимость. При этом если в реальном выражении вплоть до 2005 г. преобладала тенденция к их росту, то в долях ВВП они росли лишь до 2001 г., после чего последовал трех­летний спад поступлений. Заметное улучшение наблюдалось лишь по итогам 2005 г., после чего в 2006 г. поступления вновь заметно сократились. Рост в 2000–2001 гг. был во многом вызван переходом к оплате НДС по принципу «страны назначения» в отношениях со странами СНГ, а также сокращением ряда льгот. Однако уже в 2001 г. наблюдался заметный рост объема возме­щения по НДС, что негативно сказалось на уровне поступлений налога в 2001 г. Частично по этой же причине наблюдалось снижение поступлений по НДС в 2002–2004 гг. При этом в 2004 г. дополнительное падение объема по­ступлений от НДС было обусловлено снижением ставки налога с 20 до 18%. Вместе с тем снижение доли поступлений составило всего лишь 0,4 п.п. ВВП при ожидаемом сокращении на уровне около 0,6% ВВП, что отчасти было вызвано заметным сокращением объемов возмещения НДС по экспортным операциям.

В 2006 г. доля налоговых поступлений по налогу на добавленную стои­мость значительно снизилась до 5,7% ВВП с 6,8% ВВП в 2005 г. Среди основ­ных факторов снижения поступлений по НДС необходимо отметить увеличе­ние налоговых вычетов и снижение налоговой базы, связанное с вступившими в 2006 г. изменениями в законодательстве.

Также важной статьей доходов бюджетной системы Российской Феде­рации являются платежи за пользование природными ресурсами, значитель­ную часть которых составляют поступления налога на добычу полезных иско­паемых (НДПИ). Если до 2001 г. его поступления оставались относительно незначительными, то с 2002 г. они стали устойчиво расти вследствие роста мировых цен на энергоносители. Поскольку ставка НДПИ была непосредст­венным образом связана с уровнем мировой цены на нефть, улучшение ми­ровой конъюнктуры рынка энергоносителей автоматически сказывалось на уровне налоговых поступлений по данному налогу и, как следствие, на сум­марных поступлениях платежей за пользование природными ресурсами.

Довольно схожая динамика наблюдалась и в отношении доходов от внешнеэкономической деятельности, которые на протяжении большей части рассматриваемого периода росли как вследствие роста российской эконо­мики и внешнеторгового оборота, так и за счет изменения экспортных по­шлин на нефть, которые с 2002 г. начали рассчитываться исходя из мировой цены на нефть.

Что касается налоговых поступлений в 2006 г., то доля платежей за поль­зование природными ресурсами в ВВП выросла на 0,2 п.п. ВВП (4,5% ВВП против 4,3% ВВП в 2005 г.), тогда как рост доходов от внешнеэкономической деятельности составил 0,9 п.п. ВВП (с 7,8% до 8,7% ВВП). Основной причи­ной роста поступлений является улучшение конъюнктуры рынка нефти, а так­же рынка металлов (в течение года цены на никель и другие металлы достигли абсолютных исторических максимумов). Что касается внешней торговли, то по итогам 2006 г. ее объем составил около 470 млрд долл. (экспорт – 304,5 млрд долл., импорт – 163,9 млрд долл.), продемонстрировав рост на 27% (рост экспорта на 25%, импорта – на 30,8%).

Динамика отчислений в социальные внебюджетные фонды в 1998– 2001 гг. оставалась достаточно стабильной, тогда как с 2001 г. произошли заметные изменения, что объяснялось в основном изменениями в законода­тельстве, введенными в 2001 г. Рассматривая период 2002–2006 гг., необхо­димо отметить, что в 2003 г. без учета ЕСН, перечисляемого в федеральный бюджет, наблюдался рост отчислений по отношению к ВВП, тогда как в 2004 и 2005 г. последовало их снижение. В 2006 г. поступления во внебюджетные фонды заметно выросли и по отношению к ВВП и составили 4,3%. В то же время с 2002 г. наблюдалось общее снижение отчислений на социальные нужды.

Таблица 3 - Доля налоговых поступлений в суммарных доходах бюджета расширенного правительства Российской Федерации в 2000–2006 гг., в %

Вид налога	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Налоговые дохо­ды	89,9	93,0	93,3	92,8	94,2	93,2	94,3	92,9	92,2
Налог на прибыль	10,3	13,5	14,1	15,0	11,3	10,7	13,6	15,5	15,7
НДФЛ	7,6	7,2	6,2	7,4	8,8	9,3	9,0	8,2	8,7
НДС	16,8	17,6	16,2	18,6	18,4	17,9	16,7	17,2	14,2
Акцизы	7,3	6,7	5,9	7,1	6,5	7,0	3,8	3,0	2,5
Доходы от внешне­экономической деятельности	3,9	5,3	8,2	9,6	7,9	9,2	13,5	19,6	21,7
Платежи за пользо­вание природными ресурсами	2,4	2,7	2,8	3,8	8,1	8,0	9,1	10,8	11,2
Налог с продаж	0,08	1,18	1,23	1,31	1,22	1,15	0,10	0,00	0,00
ЕСН				15,1	10,9	9,9	9,3	5,0	4,9
Всего доходов	100	100	100	100	100	100	100	100	100

Если рассмотреть структуру отчислений во внебюджетные фонды, то в 2001–2004 гг. их доли в ВВП оставались достаточно стабильными, тогда как по итогам 2005 и 2006 г. было зафиксировано заметное снижение поступле­ний в фонд социального страхования и территориальные фонды обязательно­го медицинского страхования.

Основной причиной столь заметного падения является изменение пропорций распределения средств от ЕСН. Например, если в 2001 г. 4,0% от ставки ЕСН направлялось в Фонд социального страхо­вания (при налоговой базе до 100 000 руб.), то в 2005 г. ее размер был пере­смотрен в сторону понижения до 3,2%. Соответствующие показатели в 2001 и 2005 г. для отчислений в территориальные фонды обязательного медицин­ского страхования составляли 3,4% и 2%.

Напротив, рост доли отчислений в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в 2005 г. с 0,2 до 0,8% способствовал росту поступлений в данный фонд в 2005 и 2006 г. На­конец, поступления страховых взносов на обязательное пенсионное страхо­вание на протяжении 2002–2005 гг. оставались достаточно стабильными на уровне около 2,7–2,9% ВВП и лишь по итогам 2006 г. выросли до 3,51% ВВП.

Структура налоговых доходов бюджета расширенного правительства представлена в таблице 4.

При рассмотрении структуры налоговых доходов бюджета расширенно­го правительства необходимо отметить, что в отдельные годы анализируемо­го периода 1998–2006 гг. соотношение между основными налогами по их вкладу в суммарные доходы консолидированного бюджета менялось.

Так, вплоть до 2004 г. основной вклад в суммарные бюджетные доходы вносили налог на прибыль, НДС и с 2001 г. – единый социальный налог (рисунок 3).

Их суммарная доля в 2002–2004 гг. составляла около 58% от суммарных доходов бюджета расширенного правительства. Впоследствии достаточно заметно возросла доля доходов от внешнеэкономической деятельности, которая в 2005 и 2006 г. оказалась наиболее значительной составляющей налоговых доходов бюдже­та расширенного правительства.



Рис. 3. Роль налогов в формировании доходов государственного бюджета Российской Федерации
Напротив, доля налоговых поступлений от ЕСН на протяжении последних двух лет заметно снизилась по сравнению с показателями, наблюдавшимися в начале рассматриваемого периода. До­полнительно необходимо обратить внимание на довольно высокую волатильность доли поступлений в суммарных доходах бюджета расширенного прави­тельства от налога на прибыль организаций. Так, на всем периоде она колебалась от 10,3% ВВП в 1998 г. до 15,7% ВВП – в 2006 г.

2. Анализ систем налогообложения в Курской области и их влияние на развитие предприятий (организаций)

2.1. Традиционная система налогообложения

В статье 346.1 2 части Налогового кодекса устанавливаются основные понятия, применяемые в отношении упрощенной системы налогообложения. В данной статье НК РФ впервые использовано понятие «общий режим налогообложения» («общая система налогообложения»), означающее режим налогообложения, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели исполняют обязанности по уплате всех видов налогов и сборов, предусмотренных действующим законодательством РФ о налогах и сборах.

До вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» специальным налоговым режимом признавался особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, которые установлены НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определялись в порядке, предусмотренном НК РФ.

К специальным налоговым режимам относились:

- УСН субъектов малого предпринимательства;

- система налогообложения в свободных экономических зонах;

- система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;

- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции (см. ст. 18 НК РФ в ред., действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

В 2004 г. в соответствии с п. 3 ст. 18 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» актами законодательства РФ о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст. 19 - 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» совокупности налогов и сборов одним налогом. Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства РФ о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 18 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ (Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ в части внесения изменений в ст. 18 НК РФ вступил в силу с 1 января 2005 г.; Федеральный закон опубликован в «Российской газете», N 164, 03.08.2004, «Парламентской газете», N 143, 04.08.2004, «Собрании законодательства Российской Федерации», 02.08.2004, N 31, ст. 3231) специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ Налоговым кодексом РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 «Федеральные налоги и сборы» НК РФ. В НК РФ определяется порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13 - 15 НК РФ.

К специальным налоговым режимам относятся (см. п. 2 ст. 18 НК РФ):

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН);

- упрощенная система налогообложения (УСН);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП).

В традиционной системе налогообложения предприятие уплачивает все налоги, установленной второй главой Налогового кодекса, а именно:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы;

- налог на прибыль;

- налог на имущество организаций и др.

2.2. Упрощенная система налогообложения

УСН может применяться наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством РФ о налогах и сборах:

- организациями;

- индивидуальными предпринимателями.

Объектом налогообложения при применении УСН признаются:

- доходы (в соответствии с нормами ст. 346.15 НК РФ);

- доходы, уменьшенные на величину расходов (при этом доходы определяются в соответствии с нормами ст. 346.15 НК РФ, а расходы - в соответствии с нормами ст. 346.16, 346.17 НК РФ, а при переходе с общего режима налогообложения на УСН - в соответствии с нормами ст. 346.25 НК РФ).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Применение УСН ведет к минимизации налоговых платежей, так как вместо налога на прибыль, НДС, ЕСН и налога на имущество организация платит один налог - единый. Наибольшая из установленных законодательством ставок этого налога (при использовании объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») - всего 15% (взамен 24-процентной ставки налога на прибыль). В то же время упрощенная система налогообложения имеет и свои минусы, о которых известно значительно меньше.

Налогоплательщику, применяющему этот специальный налоговый режим, не всегда удается выполнить условия, установленные законодателем. Речь идет о превышении допустимой величины остаточной стоимости основных средств и суммы доходов, полученных организацией. В таком случае придется перейти на общий режим налогообложения и платить налоги в общеустановленном порядке. Вот несколько советов, которые помогут избежать подобных ситуаций.

Остаточная стоимость основных средств организации, применяющей УСН, не может превышать 100 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поскольку в состав основных средств включаются только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом, а остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета, регулировать стоимость основных средств возможно двумя путями: изменением состава амортизируемого имущества и снижением остаточной стоимости объектов основных средств.

Уменьшить количество амортизируемого имущества можно путем передачи объекта основных средств в безвозмездное пользование, перевода на консервацию или передачи на реконструкцию и модернизацию, поскольку согласно п. 3 ст. 256 НК РФ такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества. Естественно, об имуществе, которое является основными средствами труда и с помощью которого налогоплательщик изготавливает продукцию или выполняет работы, речь не идет. У налогового инспектора не должно возникнуть вопроса, как предприятие может работать, если все производственное оборудование, к примеру, на консервации.

К решению проблемы надо подойти творчески и из всего состава основных средств выбрать те объекты, которые можно безболезненно исключить из состава амортизируемого имущества. Оформляется эта нехитрая операция приказом руководителя организации.

Существует несколько способов снижения остаточной стоимости основных средств. Первый способ - установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что в состав основных средств включаются объекты стоимостью 20 000 руб. и выше. Объекты, первоначальная стоимость которых меньше указанной суммы, должны включаться в состав материально-производственных запасов.

Напомним, что в налоговом учете амортизируемым имуществом признаются объекты первоначальной стоимость свыше 10 000 руб. Таким образом, объекты, первоначальная стоимость которых от 10 000 до 20 000 руб., будут включаться в состав амортизируемого имущества, в то же время их остаточная стоимость в бухгалтерском учете будет равна нулю.

Второй способ - установить по приобретенным объектам ОС минимально возможный срок полезного использования, чтобы как можно быстрее списать их первоначальную стоимость. При проведении реконструкции и модернизации этот срок не пересматривать.

Третий способ - амортизацию начислять способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01). Это позволит в первые годы эксплуатации основного средства списать большую часть его первоначальной стоимости и таким образом уменьшить остаточную стоимость основных средств.

Многие объекты основных средств устаревают гораздо раньше, чем истекает срок их полезного использования, поэтому рыночные цены на подобное имущество постоянно снижаются. В первую очередь это касается различных видов оргтехники. Данное обстоятельство и обусловило возникновение четвертого способа: по этой группе основных средств организация может ежегодно проводить переоценку по текущей стоимости, в результате которой остаточная стоимость будет уменьшаться. Такое право предоставлено организациям п. 15 ПБУ 6/01. Указанное положение в равной степени относится к налогоплательщикам, применяющим как общий режим, так и упрощенную систему налогообложения.

Максимальная величина дохода, который может получить применяющая УСН организация в отчетном (налоговом) периоде, составляет 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При превышении установленного предела она обязана вернуться на общий режим налогообложения. Ежегодно максимальный предел доходов корректируется на величину индекса-дефлятора. Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 г. N 360 установлено, что в 2007 г. он составляет 1,241. Таким образом, лимит доходов в 2007 г. равен 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,241).

Чтобы уложиться в эту сумму, есть несколько способов. Первый подойдет тем организациям, которые занимаются оптовой торговлей. Суть его в том, что вместо договора купли-продажи следует заключить договор комиссии, согласно которому организация, применяющая УСН, обязуется товар поставщика реализовать покупателям. За свои услуги организация получит комиссионное вознаграждение, равное величине торговой наценки. Таким образом, при расчете суммы доходов будет учитываться только эта наценка, а общая сумма товарооборота в состав доходов включаться не будет. Соответственно, величина доходов резко сократится.

Второй способ снижения величины выручки организации, применяющей УСН, - создать еще одну организацию-«упрощенца» или зарегистрировать индивидуального предпринимателя и затем заключить с ними договор простого товарищества (договор о совместной деятельности).

Третий способ уменьшения величины доходов, на наш взгляд, следует применять в самом крайнем случае. Например, неожиданно выясняется, что сумма выручки, которая должна поступить в последних числах декабря, увеличит доходы организации-«упрощенца» настолько, что она утратит право на применение УСН с 1 октября текущего года.

Резюмируя все изложенное, отметим, что помимо выгод от применения УСН организации не миновать и отрицательных последствий, а потому необходимо тщательно взвесить все «за» и «против» применения УСН.

2.3. Единый налог на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим, действующий на территории РФ на основании гл. 26.3 НК РФ, нормативно-правовых актов представительных органов муниципальных районов, городских округов и законов городов федерального значения.

Суть специального налогового режима сводится к замене для определенной категории малых предприятий большинства федеральных и региональных налогов одним единым налогом, который исчисляется за налоговый период.

Специальные организационные принципы установления специального налогового режима представлены в приложении 1.

Принципы организации специального налогового режима необходимы для наиболее полной реализации фискальной и регулирующей функций (потенциальных возможностей) единого налога на вмененный доход как формы и механизма налогового регулирования.

Предприятиям, осуществляющим розничную торговлю, переход на уплату единого налога выгоден при условии больших объемов товарооборота. В соответствии со статистическими данными при использовании единого налога на вмененный доход объем уплачиваемых налогов сокращается в 2 и более раз.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения при применении единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц.

Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях.

Таблица 4 - Базовая доходность в зависимости от вида предпринимательской деятельности (на примере Курской области)

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (рублей)
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в квадратных метрах)	1 800
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети	Торговое место	9 000
Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей	Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)	1 000
Разносная (развозная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения)	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	4 500

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Базовая доходность для определения вмененного дохода для организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с НК РФ и Законом Курской области «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» представлена в таблице 4.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие на территории Курской области Законом Курской области №77-ЗКО «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» от 24 ноября 2005 года в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12 октября 2005 года № 129-ФЗ «О внесении изменений в статьи 83 и 85 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», Федеральный закон «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» и в статью 7 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах».

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) оказания ветеринарных услуг;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;

7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;

9) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10) распространения и (или) размещения наружной рекламы;

11) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Сумма единого налога рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности.

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2.

К1 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В 2006 г. К1 = 1,132 [ ].

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля световых и электронных табло, площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы и иные особенности. В настоящее время он установлен в диапазоне от 0,005 до 1. Таким образом, местным органам власти предоставлена возможность уменьшить возросшую налоговую нагрузку по ЕНВД, снизив значение корректирующего коэффициента К2.

Изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода.

В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Сумма налога определяется как произведение величины вмененного дохода на ставку налога. Ставка налога установлена в размере 15% (ст. 346.31 НК РФ).

СН = ВД x 0,15, (0)

где: СН - сумма налога;

ВД - вмененный доход.

Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не может быть уменьшена более чем на 50%.

Для того чтобы применять единый налог на вмененный доход, необходимо заниматься установленными в НК РФ видами деятельности и соблюдать те ограничения, которые касаются правил пользования этой системой налогообложения отдельных видов предпринимательской деятельности для субъектов малого бизнеса без образования юридического лица.

Для плательщиков налогов по специальным налоговым режимам сохраняется обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Плательщики единого налога на вмененный доход составляют и представляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке, предусмотренном текущим законодательством. Для малых предприятий сохраняются льготы по сокращенному объему бухгалтерской отчетности.

Затраты на ведение учета плательщиками единого налога фактически не отличаются от затрат при общем режиме налогообложения. А вот затраты на ведение налогового учета и составление налоговой отчетности значительно ниже.

Таким образом, переход на специальный режим налогообложения для организаций торговли значительно снижает налоговую нагрузку (таблица 5).
Таблица 5 - Налоги, уплачиваемые при общем и специальном режимах налогообложения

Налог	Ставка, %	Общий режим	Специальный режим
Налог на прибыль	24	+	-
Налог на имущество	2,2 (макс)	+	-
ЕСН	26	+	-
НДС	10; 18	+	-
Страховые взносы в ПФР	14	+	+
НДС, уплачиваемый на таможне	10; 18	+	+
Обязанности налогового агента		+	+
Единый налог на вмененный доход	15	-	+
Иные установленные налоги		+	+

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что основным общим условием введения специального налогового режима является возможность установления и эффективного функционирования единого налога в его конкретной форме. Для этого специальный объект налогообложения и налоговая база должны удовлетворять следующим требованиям:

- однородности основной продукции (не более 50% валовой выручки хозяйствующего субъекта), это условие важно для проведения эффективного налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты единого налога в бюджет;

- возможности применения единого подхода к исчислению налоговых ставок и налоговой базы для всей группы налогоплательщиков, не нарушая принципов равенства, всеобщности и справедливости налогообложения;

- возможности обеспечения нейтральности единого налога по отношению к экономическим мотивам и показателям экономического роста налогоплательщиков (к прибыли, оплате труда, выручке от реализации продукции, производительности и т.п.), соблюдение этого требования дает наибольший фискальный и стимулирующий эффект.

В качестве примера рассмотрим порядок расчета ЕНВД на предприятии МУП «Курское городское торгово-производственное объединение» (Центральный и Северный рынок города Курска). В МУП «КГТПО» имеются следующие объекты налогообложения по ЕНВД (таблица 6).

Таблица 6 - Базовая доходность для объектов налогообложения розничной торговли МУП «КГТПО»

МУП «КГТПО»	Вид предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц, руб.
1	2	3	4
КШП	Оказание услуг общественного питания через объекты организации, имеющие залы обслуживания посетителей	Площадь зала обслуживания посетителей, кв.м.	1000
КЦ	Оказание услуг общественного питания через объекты организации, не имеющие залы обслуживания посетителей	Количество работников	4500
Мясо-молочная секция	Оказание услуг по передаче во временное пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках, не имеющих залов обслуживания посетителей	Количество торговых мест	6000
Отдел фототоваров	Розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов	Торговое место	9000
Отдел продовольственных товаров	Розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов	Торговое место	9000

Законом Курской области №24-ЗКО от 24 ноября на 2006 год установлены значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения и иные особенности, в зависимости от видов предпринимательской деятельности в следующих размерах (таблица 7).

Таблица 7 - Динамика коэффициента К2 для города Курска для розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы

Вид деятельности	2004г.	2005г.	2006г.	2005г. к 2004г.(+;-)	2006г. к 2005г.(+;-)
продовольственными товарами	0,48	0,41	0,48	-0,07	0,07
подакцизными товарами	0,81	0,7	0,81	-0,11	0,11
продовольственными и подакцизными товарами	0,81	0,7	0,81	-0,11	0,11
промышленными товарами	0,44	0,38	0,44	-0,06	0,06
смешанными товарами (промышленные, подакцизные, продовольственные)	0,81	0,7	0,81	-0,11	0,11
смешанными товарами (кроме подакцизных)	0,48	0,41	0,48	-0,07	0,07
бытовой, теле-, фототехникой	1	0,86	1	-0,14	0,14

Курская областная Дума в 2004-2006гг. ежегодно изменяла коэффициент К2, влияющий на размер ЕНВД. Коэффициент изменялся в соответствии с налоговой политикой региональных органов государственного управления. Так, для городов устанавливался коэффициент выше, чем для поселков. Кроме того, подакцизные товары, бытовая, теле- и фототехника облагалась более высокой налоговой нагрузкой. Так, торговля бытовой, теле-, фототехникой облагалась коэффициентом 1.

В случае осуществления налогоплательщиком розничной торговли несколькими ассортиментными группами товаров при корректировке величины базовой доходности применяется значение коэффициента К2, равное наибольшему значению К2 из этих ассортиментных групп товаров.

В таблице 8 приведены изменения коэффициента К2 для стационарной торговой сети без торговых залов и розничной торговли через объекты нестационарной торговли

Таблица 8 - Динамика коэффициента К2 для города Курска для розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговые залы и розничная торговля через объекты нестационарной торговли

Вид деятельности	2004г.	2005г.	2006г.	2005г. к 2004г.(+;-)	2006г. к 2005г.(+;-)
продовольственными товарами	0,8	0,69	0,8	-0,11	0,11
подакцизными товарами	1	0,86	1	-0,14	0,14
продовольственными и подакцизными товарами	1	0,86	1	-0,14	0,14
промышленными товарами	0,65	0,56	0,65	-0,09	0,09
смешанными товарами (промышленные, подакцизные, продовольственные)	1	0,86	1	-0,14	0,14
смешанными товарами (кроме подакцизных)	0,64	0,55	0,64	-0,09	0,09
бытовой, теле-, фототехникой	1	0,86	1	-0,14	0,14

Из данных таблицы 8 следует, что коэффициент К2 для торговой сети без залов установлен выше, чем с залами, что связано с принципом налогообложения по количеству торговых точек. Региональный законодатель стремится повысить налоговую нагрузку, используя более повышенные коэффициенты для торговых точек без залов, считая уровень базовой доходности, установленный Налоговым кодексом недостаточно высоким.

В МУП «КГТПО» на единый налог на вмененный доход переведен широкий перечень объектов.

В таблице 9 проанализирована динамика ЕНВД для гостиницы МУП «КГТПО». Коэффициент К3, действовавший в 2004-2005гг. принят равным 1.

Таблица 9 - Расчет единого налога на вмененный доход для гостиницы МУП «КГТПО»

Наименование показателя	2004г.	2005г.	2006г.	2006г. к 2004г.
				(+;-)	%
1	2	3	4	5	6
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	-	1000	1000	-	-
Величина физического показателя, кв.м	-	98,9	98,9	-	-
Корректирующий коэффициент К1	-	1,104	1,132	-	-
Корректирующий коэффициент К2	-	1	1	-	-

Продолжение таблицы 9

1	2	3	4	5	6
Налоговая база, тыс. руб.	-	1310	1343	-	-
Ставка ЕНВД, %	-	15	15	-	-
Сумма ЕНВД, тыс. руб.	-	197	202	-	-

Базовая доходность по единому налогу для гостиницы МУП «КГТПО» в 2006 году составляла сумму 1 000 руб. Фактическая площадь гостиницы составляет 98,9 кв. м. Министерством экономического развития России корректирующий коэффициент К1 установлен 1,131. Курской областной Думой установлен коэффициент К2 равны 1. Следовательно, размер налоговой базы составит 1 343 тыс. руб. При ставке ЕНВД 15% размер налоговых отчислений составит 202 тыс. руб. без учета отчислений в Пенсионный фонд.
Таблица 10 - Расчет единого налога на вмененный доход кафе МУП «КГТПО»

Наименование показателя	2004г.	2005г.	2006г.	2006г. к 2004г.
				(+;-)	%
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	700	1000	1000	300	142,9
Величина физического показателя, кв.м	722,6	722,6	722,6	0	100,0
Корректирующий коэффициент К1	1,133	1,104	1,132	-0,001	99,9
Корректирующий коэффициент К2	0,43	0,39	0,15	0	34,9
Налоговая база, тыс. руб.	2957	3733	1472	-1485	49,8
Ставка ЕНВД, %	15	15	15	0	100,0
Сумма ЕНВД, тыс. руб.	444	560	221	-223	49,8

Базовая доходность по единому налогу для кафе МУП «КГТПО» в 2006 году составляла сумму 1 000 руб. Фактическая площадь кафе составляет 722,6 кв. м. Министерством экономического развития России корректирующий коэффициент К1 установлен 1,131. Курской областной Думой установлен коэффициент К2 равны 0,15. Следовательно, размер налоговой базы составит 1 472 тыс. руб. При ставке ЕНВД 15% размер налоговых отчислений составит 221 тыс. руб. без учета отчислений в Пенсионный фонд. В динамике размер налога сократился на 223 тыс. руб. или в 2 раза по причине снижения корректирующего коэффициента К2.

Таблица 11 - Расчет единого налога на вмененный доход кондитерского цеха МУП «КГТПО»

Наименование показателя	2004г.	2005г.	2006г.	2006г. к 2004г.
				(+;-)	%
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	700	4500	4500	3800	642,9
Величина физического показателя, количество работников	3	3	3	0	100,0
Корректирующий коэффициент К1	1,133	1,104	1,132	-0,001	99,9
Корректирующий коэффициент К2	0,59	0,53	0,63	0,04	106,8
Налоговая база, руб.	17	95	116	99	685,8
Ставка ЕНВД, %	15	15	15	0,00	100,0
Сумма ЕНВД, тыс. руб.	3	14	17	15	685,8

Базовая доходность по единому налогу для кондитерского цеха МУП «КГТПО» в 2006 году составляла сумму 4 500 руб. в месяц с 1 занятого работника. Фактическое количество работников составляет 3 человека. Министерством экономического развития России корректирующий коэффициент К1 установлен 1,131. Курской областной Думой установлен коэффициент К2 равны 0,63. Следовательно, размер налоговой базы составит 116 тыс. руб. При ставке ЕНВД 15% размер налоговых отчислений составит 17 тыс. руб. без учета отчислений в Пенсионный фонд. В динамике размер налога вырос на 15 тыс. руб. или в 7 раз по причине роста корректирующего коэффициента К2.

Таблица 12 - Расчет единого налога на вмененный доход для сдачи в аренду мясо-молочной секции МУП «КГТПО»

Наименование показателя	2004г.	2005г.	2006г.	2006г. к 2004г.
				(+;-)	%
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	6000	6000	6000	0	100,0
Величина физического показателя, торговые места	257	257	257	0	100,0
Корректирующий коэффициент К1	1,133	1,104	1,132	-0,001	99,9
Корректирующий коэффициент К2	-	-	0,35	-	-
Налоговая база, руб.	-	-	7331	-	-
Ставка ЕНВД, %	-	-	15	-	-
Сумма ЕНВД, тыс. руб.	-	-	1100	-	-

Базовая доходность по единому налогу для аренды торговых мест в крытом комплексе МУП «КГТПО» в 2006 году составляла сумму 6 000 руб. в месяц с 1 торгового места. Фактическое количество торговых мест 257. Министерством экономического развития России корректирующий коэффициент К1 установлен 1,131. Курской областной Думой установлен коэффициент К2 равны 0,35. Следовательно, размер налоговой базы составит 7 331 тыс. руб. При ставке ЕНВД 15% размер налоговых отчислений составит 1100 тыс. руб. без учета отчислений в Пенсионный фонд.

Столь существенная величина налога образуется по причине значительного размера торговых мест в крытом комплексе МУП «КГТО». Отметим, что стоимость налоговой нагрузки на 1 торговое место составит не менее 200 руб. в 1 день.

В таблице 13 представлен расчет единого налога на вмененный доход для отдела фототоваров МУП «КГТПО».

Таблица 13 - Расчет единого налога на вмененный доход для отдела фототоваров МУП «КГТПО»

Наименование показателя	2004г.	2005г.	2006г.	2006г. к 2004г.
				(+;-)	%
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	6000	9000	9000	3000	150,0
Величина физического показателя, торговые места	7	7	7	0	100,0
Корректирующий коэффициент К1	1,133	1,104	1,132	-0,001	99,9
Корректирующий коэффициент К2	1	0,86	1	0	100,0
Налоговая база, руб.	571	718	856	285	149,9
Ставка ЕНВД, %	15	15	15	0	100,0
Сумма ЕНВД, тыс. руб.	86	108	128	43	149,9

Базовая доходность на единицу физического показателя (количество торговых мест) составляет с 2005 года 9 000 рублей. Корректирующие коэффициенты К2 для данного типа торговых мест установлены достаточно высокие – для 2004 и 2006 годов – 1 (в 2005г. - 0,86). Налоговая база в 2006 году по отношению к 2004 году выросла на 285 тыс. руб. или на 49,9%, чему причиной послужило увеличение размера базовой доходности на 3 000 рублей или на 50%.

Таблица 14 - Расчет единого налога на вмененный доход для отдела продовольственных товаров МУП «КГТПО»

Наименование показателя	2004г.	2005г.	2006г.	2006г. к 2004г.
				(+;-)	%
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	6000	9000	9000	3000	150,0
Величина физического показателя, количество торговых мест	14	14	14	0	100,0
Корректирующий коэффициент К1	1,133	1,104	1,132	-0,001	99,9
Корректирующий коэффициент К2	0,8	0,69	0,82	0	102,5
Налоговая база, руб.	914	1152	1403	490	153,6
Ставка ЕНВД, %	15	15	15	0	100,0
Сумма ЕНВД, тыс. руб.	137	173	211	73	153,6

Базовая доходность на единицу физического показателя (количество торговых мест) составляет с 2005 года 9 000 рублей. Корректирующие коэффициенты К2 для данного типа торговых мест установлены достаточно высокие – для 2004 и 2006 годов – 0,8 и 0,82. В 2005 году коэффициент К2 равен 0,69. Налоговая база в 2006 году по отношению к 2004 году выросла на 490 тыс. руб. или на 53,6%, чему причиной послужило увеличение размера базовой доходности на 3 000 рублей или на 50%.

Таким образом, исследование системы налогообложения свидетельствует о том, что суммарные налоговые платежи МУП «КГТПО» выросли на 820 тыс. руб. или на 2,9%. Основными налогами, уплачиваемыми МУП «КГТПО» были ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество и ЕНВД.

2.4. Единый сельскохозяйственный налог

В соответствии с второй частью Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 Кодекса, вправе добровольно перейти на уплату ЕСХН в порядке, предусмотренном этой главой.

Установление добровольности перехода субъектов предпринимательской деятельности на уплату ЕСХН является одним из концептуальных изменений, внесенных в главу 26.1 Кодекса Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ. В пункте 1 статьи в ранее действовавшей редакции предусматривалось, что ЕСХН устанавливается Кодексом и вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. Соответственно, аналогично ЕНВД при введении в действие системы налогообложения в виде ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие установленным критериям, подлежали переводу на уплату ЕСХН.

В частности, организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате:

налога на прибыль организаций;

налога на имущество организаций;

единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН освобождаются от обязанности по уплате:

налога на доходы физических лиц. Освобождению от налогообложения подлежат только те доходы, которые получены индивидуальными предпринимателями от предпринимательской деятельности;

налога на имущество физических лиц. Освобождение от налогообложения распространяется только на то имущество индивидуальных предпринимателей, которое используется для осуществления предпринимательской деятельности;

единого социального налога. Освобождаются от налогообложения доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от предпринимательской деятельности, а также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц.

Таким образом, организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают следующие налоги и сборы:

НДС, подлежащий уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

акцизы;

налог на добычу полезных ископаемых;

водный налог;

сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

государственную пошлину;

транспортный налог;

земельный налог.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают следующие налоги и сборы:

НДС, подлежащий уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

акцизы;

налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных не от предпринимательской деятельности);

единый социальный налог (в отношении доходов, полученных не от предпринимательской деятельности);

налог на добычу полезных ископаемых;

водный налог;

сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

государственную пошлину;

транспортный налог;

земельный налог;

налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, не используемого для осуществления предпринимательской деятельности).

Налогоплательщиками налога на игорный бизнес организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, являться не могут, так как, согласно подп. 3 п. 6 ст. 346.2 Кодекса, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, переходить на уплату ЕСХН не вправе.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно общей норме ст. 19 части первой Кодекса налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

При этом налогоплательщиками ЕСХН могут быть только те организации и индивидуальные предприниматели, которые являются сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Согласно п. 1 ст. 38 части первой Кодекса (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В пункте 1 ст. 38 Кодекса также установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений указанной статьи.

Налоговый кодекс устанавливает в качестве объекта налогообложения ЕСХН доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения и признания доходов и расходов установлен в ст. 346.5 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.6 Кодекса денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, признается налоговой базой по ЕСХН.

Основным элементом оперативного (тактического) налогового планирования является выбор оптимальной для сельскохозяйственного предприятия системы налогообложения (таблица 15).

Таблица 15 - Характеристика систем налогообложения сельскохозяйственных предприятий

Виды налогов и сборов	Система налогообложения
	Традиционная	Единый сельскохозяйственный налог
Единый сельскохозяйственный налог	-	+
Налог на прибыль	+	-
Налог на доходы физических лиц	+	+
НДС	+	-
Налог на имущество	+	-
Единый социальный налог	+	-
Взносы на пенсионное обеспечение	-	+
Земельный налог	+	+
Водный налог	+	+
Транспортный налог	+	+
Лицензионные сборы	+	+

Согласно гл. 26.1 части второй НК РФ применять специальный режим налогообложения имеют право предприятия или индивидуальные предприниматели, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) которых доля дохода от реализации произведенной или сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога производители подакцизных товаров, хозяйствующие субъекты, уплачивающие единый налог на вмененный доход, а также предприятия, имеющие филиалы и представительства.

Выбор оптимальной системы налогообложения для сельскохозяйственного предприятия основан на использовании следующих критериев оценки (рисунок 4).



Рис. 4. Критерии оценки эффективности системы налогообложения для сельскохозяйственного предприятия
Согласно налоговому законодательству РФ ставка единого сельскохозяйственного налога устанавливается в размере 6% в 2006 - 2008 годов., 12% - в 2009 - 2011 годов., 18% - в 2012 - 2014 годов., 24% - с 2015 г. Как видно, даже при таком ее увеличении налоговая нагрузка сельскохозяйственного предприятия при специальной системе налогообложения оказывается ниже, чем при традиционной.

Данная система эффективна для аграрных товаропроизводителей, имеющих высокую фондо- и трудоемкость производства, но низкую рентабельность хозяйственной деятельности. Ее использование позволяет стимулировать эффективность функционирования хозяйствующего субъекта. Так, по расчетам Р. Байрамалиева, при традиционном налогообложении рост рентабельности продаж на каждые 10% вызывает повышение доли налоговых платежей в доходе от реализации на 3%, в то время как при специальном налоговом режиме - на 0,6%. При увеличении дохода от реализации продукции в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий на каждые 10% рост налоговых платежей в расчете на 1 га сельскохозяйственных угодий составляет, соответственно, 3,4 и 2,0%.

3. Рекомендации по совершенствованию влияния системы налогообложения на стимулирование деятельности предприятий

3.1. Проблемы использования специальных режимов налогообложения

Одной из важных задач, стоящих перед экономикой России, является укрепление и развитие среднего и малого бизнеса, а также стимулирование данных процессов. На реализацию поставленной задачи было направлено введение в налоговую систему РФ специальных налоговых режимов, предусматривающих особый порядок их налогообложения. Целью выработки и реализации концепции единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, было создание наиболее благоприятных и здоровых условий для деятельности хозяйствующих субъектов - организаций и индивидуальных предпринимателей.

Как показывает анализ практики применения специальных режимов на территории Российской Федерации и Курской области, начиная с момента их введения интерес к ним со стороны субъектов предпринимательства постоянно растет. В первую очередь об этом свидетельствуют показатели численности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, суммы единого налога, поступающие в бюджетную систему.

Следует отметить, что довольно трудно давать оценку поступлений по специальным налоговым режимам, поскольку в статистических данных они отдельно не выделяются. С 2006 г. усложнился контроль за поступлениями по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, так как этот налог с уровня субъектов РФ перешел на уровень муниципальных образований.

В целом по специальным налоговым режимам рост единого налога связан в первую очередь с увеличением количества налогоплательщиков. Такое положение дел говорит (несмотря на негативные моменты) о росте популярности среди налогоплательщиков предлагаемых государством специальных режимов налогообложения.

В России количество налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, возросло с конца 2002 г. до 01.01. 2006 в 1,6 раза.

Для того чтобы поддерживать интерес налогоплательщиков к упрощенной системе налогообложения, необходимо изменить норму, ограничивающую доходность организаций и индивидуальных предпринимателей. Так, в п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) право применения этой системы утрачивается в случае, если «по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика... превысили 20 млн рублей...». В п. 2 ст. 346.12 говорится, что перейти на упрощенную систему налогообложения может налогоплательщик, «если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы... не превысили 15 млн рублей». Предлагаемая индексация этих предельных доходов незначительно увеличивает установленную норму. Так, коэффициент-дефлятор, установленный Правительством РФ в 2006 г., составил 1,132. Он не изменен и в следующий календарный год, т.е. в 2007 г. предельный годовой доход не должен превысить 22,64 млн руб., а при переходе на упрощенную систему налогообложения доход не должен превысить 16,98 млн руб. Таким образом, предельные суммы дохода в соответствии с законодательством незначительно изменятся на коэффициент-дефлятор. Эти предельные суммы следует увеличить соответственно до 100 и 50 тыс. руб. и не применять коэффициент-дефлятор. Норму необходимо законодательно закрепить на 3 - 5 лет и в течение этого периода не менять.

В отличие от упрощенной системы налогообложения система налогообложения в виде единого налога для отдельных видов деятельности более сложная и требует ведения раздельного учета, если налогоплательщик занимается другими видами деятельности, подпадающими под иной режим налогообложения. Вместе с тем с введением гл. 26.3 НК РФ можно проследить сужение сферы применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. С 01.01.2002 до 01.01.2006 количество налогоплательщиков, уплачивавших единый налог на вмененный налог, сократилось до 1 819 215, что составляет 10%. Связано это не с тем, что налогоплательщики потеряли интерес к системе налогообложения в виде единого налога для отдельных видов деятельности, а в основном из-за процедуры перерегистрации индивидуальных предпринимателей, проведенной в 2005 г. Надо отметить, что численность индивидуальных предпринимателей, применяющих эту систему, значительно больше, чем организаций.

Из ранее изложенного видно, что в настоящее время не решена проблема разработки и использования системы коэффициентов, наиболее полно отражающих уровень экономической активности организаций и предпринимателей без образования юридического лица. Так, это касается коэффициента инфляции, который должен учитывать покупательную способность населения, уровень потребительских цен и реальные доходы физических лиц, являющихся конечными носителями единого налога при осуществлении расчетов с реальными налогоплательщиками. Поэтому необходимо продолжить работу по анализу реальной потребности населения в товарах и услугах, их соответствия сложившимся на рынке требованиям, а также информации о реальных доходах населения на различных территориях муниципальных образований РФ.

В свое время к вопросу установления значений коэффициента К2 наиболее ответственно подошли в Курской области. Для определения конкретного значения коэффициента была разработана специальная таблица, в которой колонки задавали шесть градаций в зависимости от численности жителей населенного пункта, различные по своему потенциалу районы Курской области были разнесены в еще две колонки. Таким образом, законодатели учли экономические условия хозяйствования в зависимости от места торговли в пределах области. В строках таблицы были перечислены все подвиды видов деятельности, имеющие различные доходности. По каждому из подвидов был задан собственный коэффициент. При этом, если оказывалось одновременно несколько видов бытовых услуг, осуществлялась торговля несколькими группами товаров, по которым использовались разные коэффициенты, применялся максимальный из этих коэффициентов.

Следует законодательно закрепить единый подход к схеме определения коэффициента базовой доходности муниципальным образованиям на всей территории РФ, для этого необходимо использовать опыт применения коэффициента К2 в Курской области.

Массу нареканий и жалоб как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков вызывает применение отдельных положений гл. 26.3 НК РФ. Например, п. 2 ст. 346.28 НК РФ устанавливаются обязанности налогоплательщиков встать на учет и платить единый налог на вмененный доход в каждом месте осуществления деятельности без учета периодичности ее осуществления, т.е. если она носит даже разовый или эпизодический характер.

По мнению УФНС России по Курской области, дальнейшая неотрегулированность в законодательном порядке указанных положений НК РФ приведет к постепенному оттоку значительного числа налогоплательщиков в нелегальный сектор экономики, а как следствие, к потерям доходов бюджетной системы.

Как показала практика применения гл. 26.3 НК РФ, основными способами уклонения от налогообложения или занижения налоговой базы на сегодняшний день являются участившиеся случаи осуществления предпринимательской деятельности в разовом или эпизодическом порядке (до 5 дней в месяц) без постановки на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности и, соответственно, без уплаты единого налога на вмененный доход, а также случаи заключения различных договоров гражданско-правового характера, позволяющих на законных основаниях минимизировать объем тех или иных физических показателей базовой доходности.

Серьезной проблемой для налогоплательщиков является регистрация в налоговых органах такого вида деятельности, как развозная торговля через специально оборудованные транспортные средства. В течение дня одно транспортное средство может осуществлять торговлю в нескольких населенных пунктах, например в ярмарочный день быть с утра в г. Зеленодольске, а вечером к концу рабочего дня возле крупного производственного комплекса в г. Казани, в течение же месяца оказаться в нескольких близлежащих субъектах РФ. Данный вид деятельности (развозная торговля) должен в обязательном порядке регистрироваться единожды только по месту регистрации налогоплательщика.

В системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности проблемой является использование в качестве физического показателя численности работников. Желание минимизировать налоговую нагрузку предпринимателями приводит к дополнительному сокращению численности рабочих, способствует созданию серых схем, по которым заработная плата уплачивается из «черных касс», не всех работающих официально оформляют, нарушая тем самым не только налоговое, но и трудовое законодательство. Необходимо более дифференцированно определять базовую доходность по видам бытовых услуг, разбив их на более мелкие подгруппы, такие как ремонт и пошив одежды, ремонт обуви и т.д., а к физическому показателю следует относить не количество работников, а среднее количество осуществляемых услуг. Такой подход, вероятно, послужит снижению теневых оборотов, повышению качества выполняемых услуг, и, самое главное, налогоплательщикам не надо будет скрывать количество нанимаемых работников.

Для налогоплательщиков единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, законодательством предусматривается ряд ограничений, и с увеличением размера порогового ограничения налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения, который предусматривает намного более высокий уровень налоговой нагрузки. В итоге налогоплательщики оказываются в неравных по сравнению с субъектами специальных режимов налогообложения условиях. Так, если у налогоплательщика, осуществляющего розничную торговлю, площадь торгового зала по промерам специализированных органов изменится с 150 до 150,5 кв. м, то он должен с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности перейти на общий режим налогообложения. Поэтому налогоплательщики вынуждены занижать налоговую базу, чтобы остаться на специальном налоговом режиме, и, как следствие, идти на налоговые правонарушения. Значительная их часть ведет «теневую» деятельность. Таким образом, в современной налоговой системе данная категория налогоплательщиков как бы выпадает из-под действия специальных налоговых режимов.

Решением данной проблемы могла бы стать отмена обязанности налогоплательщика осуществлять пересчет налогов в общем режиме при превышении им один раз критериев применения специальных налоговых режимов. Такая возможность должна быть предоставлена налогоплательщику, если он сам обнаружил такое нарушение, своевременно оповестил налоговый орган и самостоятельно оперативно устранил это нарушение. Действенным механизмом был бы пересчет налога по принципам, аналогичным общепринятой системе налогообложения, а не полный переход на общепринятую систему. Ограничением для дальнейших злоупотреблений могло бы стать лишение возможности применения специальных режимов налогообложения в случае неоднократного превышения установленных НК РФ пределов.

Как видно, применение единого налога по специальным налоговым режимам вызвало большое количество нареканий и отрицательных откликов и выявило вопросы, требующие решения в значительной степени на федеральном уровне. В этих условиях представляется необходимым внесение ряда уточняющих поправок, а также дополнений в механизм исчисления единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, которые позволят в максимальной степени учесть накопленную за истекшие годы практику применения действующего порядка системы налогообложения и помогут минимизировать ряд существующих проблем.

Плательщики единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, продолжают уплачивать другие налоги согласно общему порядку налогообложения, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также выполняют функции налоговых агентов. При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей сохраняется действующий порядок ведения учета - как и при общем режиме налогообложения.

Однако налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в специальной книге учета доходов и расходов, вместе с тем он должен по общему порядку ведения бухгалтерского учета отслеживать установленные законодательством критерии применения упрощенной системы налогообложения: численность работников, доход по итогам налогового (отчетного) периода, остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. У налогоплательщика сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности.

Сложности появляются также у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, когда некоторые виды деятельности подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Таким налогоплательщикам следует вести два вида учета: ведение бухгалтерского учета в целом как при общем режиме налогообложения, при этом отдельно учитывая доходы и расходы для исчисления налоговой базы по единому налогу в специальной книге учета доходов и расходов. Здесь также возникает проблема пропорционального распределения доходов и расходов налогоплательщика по двум режимам. Кроме того, отсутствует порядок ведения раздельного учета физических показателей базовой доходности. Возникают следующие проблемы: как делить численность административно-управленческого персонала, обслуживающего на предприятии несколько видов деятельности, одной из которых является оказание бытовых услуг, как разделить площадь торгового зала, на котором одновременно осуществляется оптовая и розничная торговля. Ответов на эти вопросы законодательство нам не дает.

Наиболее остро проблема внедрения раздельного учета операций стоит в малонаселенных районах, где одна торговая организация обслуживает через магазины как население, так и больницы, школы, детские сады. Аналогичная ситуация возникает и у аптечных учреждений, осуществляющих отпуск медикаментов по льготным и бесплатным рецептам. В случае льготного отпуска, когда 50% стоимости лекарственных средств оплачивается больным, а 50% безналичным расчетом, возникает необходимость ведения раздельного учета по каждой отпущенной таким образом единице медикаментов (упаковка, флакон и т.д.).

В результате ранее сказанного усложняется бухгалтерский и налоговый учет, что может привести к значительным техническим и другого рода ошибкам. У налогоплательщиков возникает дилемма: держать в штате квалифицированного собственного бухгалтера (но это не всегда выгодно налогоплательщику, так как появляются дополнительные расходы на заработную плату и отчисления на обязательное пенсионное страхование) или нанять стороннего специалиста, который будет оказывать услуги по ведению раздельного учета и составлению отчетности в организации. В последнем случае также возникает противоречие, поскольку затраты по оплате данных услуг не прописаны в перечне расходов по упрощенной системе налогообложения, по системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и не могут быть приняты для целей налогообложения.

Кардинально можно было бы решить данную проблему, позволив всем налогоплательщикам единого налога, взимаемого по специальным режимам налогообложения, перейти на ведение учета доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу в специальной книге учета доходов и расходов. Именно тогда применение одновременно двух специальных налоговых режимов не создаст сложностей у налогоплательщика. Для налогоплательщиков, применяющих разные системы налогообложения, необходимо установить дополнительно учет тех показателей, которые непосредственно влияют на исчисление единого налога. Например, для тех, кто применяет систему налогообложения:

- в виде единого налога для отдельных видов деятельности - размер торговой площади, количество работающих, время работы, сезонность и т.д.;

- для тех кто применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - показатель доли дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции и выращенной рыбы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

В свою очередь, было бы целесообразным для налогоплательщиков единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, освободить плательщиков от обязанности представления статистической отчетности, ведения кассовых операций либо разработать для них упрощенные формы отчетности и налоговых расчетов.

Для закрепления единых механизмов учета следует обязать налогоплательщиков (в особенности индивидуальных предпринимателей) уплачивать единый налог по специальным налоговым режимам, но оставить право выбора конкретного режима налогообложения. Закрепление добровольности перехода на единый налог на вмененный доход можно назвать необходимым изменением. Если режим не устраивает налогоплательщика, значит, организация или индивидуальный предприниматель будут переходить на другой приемлемый режим налогообложения, например на упрощенную систему налогообложения. Если же у него обороты увеличатся, то налогоплательщик сможет применять снова систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при условии, что деятельность подпадает под данный режим. В свою очередь, муниципальные образования будут заинтересованы в создании благоприятных условий для того, чтобы большее количество налогоплательщиков выбирали специальный режим, по которому доходы поступали бы в местные бюджеты.

Налоговый орган будет отслеживать причины снижения количества налогоплательщиков, выявлять причины, по которым перестали вновь зарегистрированные налогоплательщики переходить на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Снижение поступления единого налога, подоходного налога, сокращение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет сигналом для муниципальных образований о том, что значительный объем бизнеса находится в «сером» состоянии, поэтому необходимы меры по инициации не фискальных моделей, а стимулирующих. Принцип добровольного выбора механизма уплаты единого налога для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в полной мере соответствует действующему законодательству. Примером тому может служить добровольное применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Вместе с обязательностью применения специальных налоговых режимов можно сгруппировать налогоплательщиков по их доходности, не разграничивая их на организации и индивидуальных предпринимателей. С учетом зарубежного опыта можно предложить модель специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, в которой предполагается следующая классификация налогоплательщиков для целей применения специального налогового режима:

- применяющие труд работников численностью не более 10 человек с оборотом не более 20 млн руб. в год;

- применяющие труд работников численностью не более 100 человек с оборотом не более 100 млн руб.;

- применяющие труд работников численностью не более 250 человек с максимальным оборотом в 200 млн руб.;

- выделенные в отдельную группу индивидуальные предприниматели, которые ведут деятельность без привлечения наемных работников и получают доход от осуществления этой деятельности, не превышающий 20 млн руб. в год.

Как один из множества вариантов можно для индивидуальных предпринимателей установить только один критерий - это уровень доходности без ограничения по численности привлекаемых работников. Выполнение указанных ограничений по годовому обороту индивидуальными предпринимателями, а также одновременное выполнение ограничений по годовому обороту и по численности работающих организациями позволит налогоплательщикам применять упрощенную систему налогообложения.

Следует отметить, что подобная дифференциация налогоплательщиков необходима для оказания им целевой поддержки со стороны государства, и в первую очередь с помощью создания особых условий налогообложения. Предлагаемая модель упрощенной системы налогообложения позволит разработать систему прогрессивных ставок в отношении выделенных групп, согласно которой будет соблюдаться принцип равномерности налогообложения.

При установлении таких критериев для налогоплательщиков отпадет необходимость применения в упрощенной системе налогообложения ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Отказ от этой нормы закона позволит расширить круг налогоплательщиков этого режима налогообложения, облегчит ведение ими учета, повысит результативность контрольной работы налоговых органов.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих труд работников численностью не более 10 человек, с оборотом не более 20 млн руб. в год, а также для индивидуальных предпринимателей, которые ведут деятельность без привлечения наемных работников и получают доход от осуществления этой деятельности, не превышающий 20 млн руб. в год, может быть введена патентная форма уплаты налогов.

Очень ограниченно действует пока патентная форма в упрощенной системе налогообложения, еще не наработана практика ее применения. Эта форма налогообложения имеет несомненное преимущество в сравнении с другими методами налогообложения, основой которой является простота, что предполагает избежание значительных несознательных налоговых правонарушений. Кроме того, постоянная сумма налога позволяет налогоплательщикам верно рассчитывать свои силы, правильно организовать бизнес. Поэтому в современных условиях представляется целесообразным шире применять данную систему уплаты единого налога.

В предлагаемой модели расширены границы применения патентной системы, предусматривается возможность добровольного выбора уплаты данной формы платежа либо единого налога в зависимости от уровня рентабельности бизнеса. Согласно модели патент будет являться официальным документом, удостоверяющим право применения организациями и индивидуальными предпринимателями, удовлетворяющими установленным законом условиям, специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения. При этом должна быть предусмотрена дифференциация стоимости патента на федеральном уровне в зависимости от региона с учетом различных факторов: местонахождения, района сбыта, вида деятельности, привлечения или непривлечения наемных работников и т.д. Здесь могут применяться новые либо уже действующие на территории РФ корректирующие коэффициенты, принятые по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Единовременность платежа стоимости патента может означать невозможность несения сразу всех расходов, поэтому необходимо предоставить возможность уплаты стоимости патента в рассрочку. Приемлемая форма уплаты стоимости патента установлена ст. 346.25.1 НК РФ. Можно предусмотреть также возможность перерасчета стоимости патента по итогам налогового периода и зачета в счет предстоящих платежей по единому налогу в случае получения налогоплательщиком убытков.

В случаях возникновения условий, не позволяющих применять специальный налоговый режим на основе патента, налогоплательщик по заявлению переходит на иной специальный налоговый режим либо на общеустановленный порядок исчисления и уплаты налогов.

Введение патентного платежа для части организаций, индивидуальных предпринимателей имеет большое значение в упрощении порядка налогообложения, так как данные субъекты объективно не в состоянии вести учет в том порядке, который предусмотрен в настоящее время законодательством. Поэтому введение патентного платежа вместо единого налога значительно упростит налогообложение и ведение учета и отчетности для налогоплательщиков, кроме того, данная мера позволит облегчить контроль налоговых органов за отдельной группой налогоплательщиков.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих уплату стоимости патента, предусматривается в данной модели освобождение от обязанности представления отчетности, ведения налогового и бухгалтерского учета. Следует отметить, что в идеале поддержка малого бизнеса со стороны государства должна заключаться не только и не столько в льготном налогообложении, сколько в упрощении ведения учета, представления отчетности, в возможности сокращения расходов на содержание бухгалтерских служб. Зачастую для малого бизнеса не так важен сам размер налога, как простота его исчисления и уплаты. Поэтому предлагаемая модель позволит создать стимул для того, чтобы малый бизнес рос, развивался. Ведь если предприятие увеличивается, то с экономической точки зрения ему выгодно перейти на более высокую ступень развития: у него уменьшается налоговая нагрузка. Вместе с тем она будет значительно ниже, чем при общих условиях налогообложения.

Применение предлагаемой модели по упрощенной системе налогообложения позволит: во-первых, максимально упростить налогообложение и учет в организациях и у индивидуальных предпринимателей, особенно для тех, кто сможет перейти на патентную систему; во-вторых, исключить налоговую дискриминацию субъектов предпринимательства, которые по действующим ограничениям не могут в настоящее время воспользоваться специальным налоговым режимом в виде упрощенной системы налогообложения и вынуждены применять общий режим; в-третьих, вывести из «тени» значительные денежные потоки, сосредоточенные у данных налогоплательщиков; в-четвертых, создать благоприятные и здоровые условия для развития субъектов малого и среднего бизнеса; в-пятых, увеличить налоговые доходы региональных бюджетов за счет перехода части налогоплательщиков с общего режима на упрощенную систему налогообложения.

Помимо упрощенной системы налогообложения следует совершенствовать механизм исчисления системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Главной задачей, способствующей установлению «справедливого» с точки зрения государства и предпринимателя порядка определения величины налога, является методика расчета вмененного дохода, которая должна учитывать как правовой статус предпринимателя, так и виды деятельности, что должно быть закреплено в Налоговом кодексе РФ.

Простое сравнение суммы исчисленных налогов и других платежей в бюджет и предполагаемого размера единого налога на вмененный доход, рассчитанного на основе базовой доходности, в принципе не может выступать объективным аргументом в пользу обоснованности принятого размера базовой доходности, так как при определении базовой доходности как объекта налогообложения за основу принимаются статистические данные о выручке и другие показатели по группе плательщиков, что не соответствует действительности в связи со значительным неконтролируемым наличным денежным оборотом.

В настоящее время существует обязательность применения единого налога на вмененный доход для плательщиков, значительно различающихся по своим размерам (размерам своей деятельности), что легко приводит к нарушению принципов справедливости налогообложения. Вменяемый доход, рассчитанный по простым формулам на основе выбранных натуральных показателей, может сильно отличаться от дохода, реально получаемого хозяйствующими субъектами различных размеров. Так, относительно большие предприятия, реализующие экономию от масштабов производства, в такой ситуации имеют низкие эффективные ставки обложения, а действительно малые предприятия испытывают непомерную налоговую нагрузку. Например, торговые организации в центре г. Казани имеют по этой системе значительные преимущества, чем небольшие магазины на окраине города. В законодательстве следует дифференцировать базовую доходность не только по видам деятельности, но и с учетом возможного получения дохода на данной территории по данному бизнесу.

Существенный недостаток вмененного налога - его негибкость. Даже если деятельность не ведется или неудачна, налог все равно надо платить в полном объеме. На размер единого налога не влияет один из основных объектов налогообложения, а именно доходы или выручка. Сам налог рассчитывается исходя из того, насколько «хорошо» устроился бизнесмен. Другими словами, учитываются: вид деятельности, месторасположение, размер помещения, количество наемного персонала, удаленность от автобусной остановки и т.д. В соответствии с изменениями, установленными п. 6 ст. 346.29 НК РФ, предполагается проведение уточнения корректирующего коэффициента К2 с учетом календарных дней ведения предпринимательской деятельности. Но в этой норме отсутствуют четкие условия и основания, по которым можно было бы осуществлять расчет.

Очень важно отталкиваться от норм Гражданского кодекса РФ по вопросу осуществления деятельности - это систематическое извлечение дохода. Итак, если доход не извлекается, т.е. фактически не проводится работа в этом направлении, то плательщиками единого налога организация или индивидуальный предприниматель не будут. Учитывать фактическое осуществление деятельности необходимо не в корректирующем коэффициенте, а в базовой доходности, при этом следует провести определенные мероприятия. Так, налогоплательщики будут обязаны:

- заранее (за 5 дней) уведомить налоговый орган о прекращении на определенный срок своей деятельности;

- указать в обязательном порядке причину прекращения деятельности;

- при наличии документов, подтверждающих необходимость прекращения деятельности, приложить их копии;

- за 5 дней до начала деятельности уведомить налоговый орган о ее возобновлении.

Если приостановление деятельности составляет всего 5 и менее дней, то в учет такое приостановление не должно браться. Налоговому органу необходимо будет:

- взять под особый контроль таких налогоплательщиков и вести по ним отдельный учет;

- проводить рейды для того, чтобы убедиться, нет ли умысла у налогоплательщика;

- выявлять наличие умысла при повторяемости у налогоплательщика прекращения деятельности.

Стоит заметить, что подобное решение может подойти для тех организаций и предпринимателей, которые в принципе весь квартал ничего не делали. Но тогда эти налогоплательщики должны попасть в картотеку на предмет возможного теневого оборота.

Необходимо изменить круг плательщиков единого налога. Юридических лиц действительно не имеет смысла переводить поголовно на уплату единого налога, а вот предпринимателей - весьма целесообразно. И практика применения показала, что наиболее эффективна система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход именно для индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.

Предлагаемые модели изменения механизма исчисления единого налога по специальным налоговым режимам основаны на анализе основных очевидных недостатков, существующих в настоящее время в этих режимах. Отдельные элементы предлагаемых моделей эффективно используются в налоговых системах других стран. Поэтому в рамках проводимой налоговой реформы данные предложения могут стать альтернативным вариантом совершенствования специальных налоговых режимов.

В результате введения гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ была значительно снижена налоговая нагрузка на субъекты предпринимательства, применяющие иную систему налогообложения. Вследствие устранения недостатков ранее существовавших режимов возросло количество налогоплательщиков, избравших специальные режимы налогообложения. Появились на территории России, в том числе и в Курской области, плательщики единого сельскохозяйственного налога. Причем новые условия способствовали выведению из «тени» значительного количества налогоплательщиков. Это касается в основном индивидуальных предпринимателей, нигде ранее не зарегистрированных. Введение патентов для индивидуальных предпринимателей по упрощенной системе налогообложения с 01.01.2006 - это первый шаг к решению серьезной проблемы - неуплаты налогов.

Однако остается еще довольно большое количество неплательщиков, которые не зарегистрированы и осуществляют предпринимательскую деятельность, не уплачивая налогов. Количество плательщиков можно было бы расширить при условии уточнения соответствующих норм применения специальных режимов в НК РФ. Решение указанных проблем и выведение из «тени» налогоплательщиков позволит значительно увеличить доходы бюджетной системы РФ.

3.2. Выбор оптимальной формы налогообложения доходов предприятий

В процессе деятельности предприятия возможен выбор оптимальной формы налогообложения между специальными режимами:

- традиционная система налогообложения;

- упрощенная система налогообложения;

- единый налог на вмененный доход.

Упрощенная система налогообложения может применяться организацией, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили (с учетом коэффициента-дефлятора) 15 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 Кодекса).

Упрощенная система налогообложения предусматривает освобождение от уплаты тех же налогов, что и при уплате ЕСХН (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС.

В то же время в случае выставления плательщиками УСН счетов-фактур с выделением в них НДС и получением указанного налога от покупателя они обязаны перечислить полученную сумму НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). В противном случае плательщик УСН может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 (в связи с непредставлением в установленный срок налоговой декларации по НДС), а также ст. 122 НК РФ (за неуплату НДС в бюджет).

Ставка налога зависит от применяемого налогоплательщиком объекта налогообложения и составляет:

- 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов;

- 6% от доходов без учета расходов.

Переход налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход предполагает применение к нему правового механизма, идентичного УСН, т.е. освобождение от уплаты налогов, относящихся к общему режиму налогообложения в зависимости от статуса налогоплательщика (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В то же время в отличие от УСН, применяющейся налогоплательщиком при его соответствии установленным ст. 346.12 НК РФ требованиям, право на применение ЕНВД поставлено в зависимость от осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности, закрытый перечень которых приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Существенной чертой ЕНВД является также особенность его введения: соответствующие полномочия делегированы НК РФ представительным органам муниципальных районов, городских округов, а также представительным органам городов федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга). Необходимо отметить, что до внесения Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ изменений в гл. 26.3 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2006, указанные полномочия были делегированы представительным органам субъектов РФ.

В то же время в НК РФ установлен закрытый перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщик вправе применять ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Однако представительные органы при введении на подведомственной территории данного режима вправе по своему усмотрению ограничивать указанный перечень видов деятельности, т.е. исключать из него виды деятельности, рекомендованные федеральным законодательством (пп. 2 п. 3 ст. 346.26).

Для определения объекта налогообложения по ЕНВД законодателем введен термин «вмененный доход», под которым подразумевается потенциальный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

Вмененный доход рассчитывается как произведение указанной в п. 3 ст. 346.29 Кодекса базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, который характеризует данный вид деятельности.

Налоговая ставка составляет 15% от величины вмененного дохода.

Необходимо отметить, что гл. 26.3 НК РФ не устанавливает запрета на применение плательщиками ЕНВД иных режимов налогообложения (п. 1 ст. 346.26 Кодекса).

Указанная статья не предусматривает возможность применения ЕНВД организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Однако данное обстоятельство не является пробелом в законодательстве, поскольку в п. 1 ст. 346.26 НК РФ специально отмечено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. НК РФ не раскрывает понятие «иные режимы налогообложения», однако исходя из системного толкования норм гл. 2 Кодекса под ними подразумеваются установленные НК РФ специальные налоговые режимы.

В таблице 16 представлен расчет выбора оптимальной формы налогообложения для розничной торговли МУП «КГТПО» (на примере отдела продовольственных товаров) в 2008 году.

Отметим, что переход на упрощенную систему налогообложения при параллельном использовании ЕНВД возможен только выделением самостоятельной юридической единицы – индивидуального предпринимателя, либо юридического лица.

Наиболее оптимальной формой налогообложения для соответствующего объекта торговли в МУП «КГТПО» представляется ЕНВД, так как налоговая нагрузка составит величину 3,26%, а размер налогов к уплате 150 тыс. руб. в течение 2008 года.

Таблица 16 - Выбор оптимальной формы налогообложения для розничной торговли МУП «КГТПО» (на примере отдела продовольственных товаров) в 2008 году

Наименование показателя	ЕНВД	УСН (налоговая база «доходы»)	УСН (налоговая база «доходы-расходы»)
Выручка от продаж, тыс. руб.	6243	6243	6243
Расходы, тыс. руб.	-	-	4761
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	9000	-	-
Величина физического показателя, кв.м	14	-	-
Корректирующий коэффициент К1	1,096	-	-
Корректирующий коэффициент К2	0,82	-	-
Налоговая база, руб.	1359	6243	1482
Ставка , %	15	6	15
Сумма налога исчисленная, тыс. руб.	204	375	222,3
Отчисления в Пенсионный фонд	54	54	54
Сумма налога к уплате, тыс. руб.	150	321	168
Налоговая нагрузка, %	3,26	6,00	3,56

В случае использования упрощенной системы налогообложения с налогооблагаемой базой «доходы – расходы» размер уплаченного налога составит 168 тыс. руб., а налоговая нагрузка 3,56% при запланированных показателях доходы в 2008 году с данных торговых мест 6 243 тыс. руб., а расходы (как коммерческие, так и на закупку товаров) – 4 761 тыс. руб.

В таблице 17 представлен расчет выбора оптимальной формы налогообложения для розничной торговли МУП «КГТПО» (на примере отдела фототоваров) в 2008 году.

Таблица 17 - Выбор оптимальной формы налогообложения для розничной торговли МУП «КГТПО» (на примере отдела фототоваров) в 2008 году

Наименование показателя	ЕНВД	УСН (налоговая база «доходы»)	УСН (налоговая база «доходы-расходы»)
Выручка от продаж, тыс. руб.	987	987	987
Расходы, тыс. руб.	-	-	854
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц, руб.	9000	-	-
Величина физического показателя, кв.м	7	-	-
Корректирующий коэффициент К1	1,096	-	-
Корректирующий коэффициент К2	1	-	-
Налоговая база, руб.	829	987	133
Ставка , %	15	6	15
Сумма налога исчисленная, тыс. руб.	124	59	20
Отчисления в Пенсионный фонд	10	10	10
Сумма налога к уплате, тыс. руб.	114	49	10
Налоговая нагрузка, %	12,59	6,00	2,02

Анализ данных свидетельствует о том, что наиболее оптимальной формой для налогообложения отделов фототоваров является переход к упрощенной системе налогообложения в виде налогооблагаемой базы «доходы – расходы», в данном случае размер уплаченных налогов составит величину 10 тыс. руб., а налоговая нагрузка 2,02%. Наиболее высокая налоговая нагрузка отмечена в случае использования режима ЕНВД – 12,59%. Это обусловлено более низким вмененным уровнем доходов для данных торговых мест по отношению к фактическому уровню доходов.

В таблице 18 в агрегированной форме приведена оценка налогового бремени для ЕНВД и прочих видов налогообложения МУП «КГТПО».

Таблица 18 - Оценка налогового бремени для ЕНВД и прочих видов налогообложения МУП «КГТПО», тыс. руб.

Наименование показателя	2004г.	2005г.	2006г.	2006г. к 2004г.
				(+;-)	%
ЕНВД	669	1051	1878	1209	280,8
Отчисления в Пенсионный фонд	271	287	345	74	127,3
ЕНВД, уменьшенный на величину отчислений в Пенсионный фонд	398	764	1533	1135	385,4
Налоговая база	4459	7008	12522	8063	280,8
Номинальная налоговая ставка ЕНВД, %	15	15	15	0	100,0
Эффективная налоговая ставка ЕНВД к уплате к налоговой базе по нему, %	8,92	10,90	12,24	3,32	137,2
Вмененный доход, тыс. руб.	26111	30792	30792	4681	117,9
Фактический доход, тыс. руб.	51355	54455	22985	-28370	44,8
Отношение фактического дохода к вмененному, %	1,97	1,77	0,75	-1,22	38,0
Отношение ЕНВД к вмененному доходу без корректирующих коэффициентов, %	1,52	2,48	4,98	3,46	326,8
Отношение ЕНВД к фактическому доходу, %	0,77	1,40	6,67	5,90	861,2

Анализ данных свидетельствует о росте суммы ЕНВД на 1209 тыс. руб. или в 2,8 раза. Однако законодатель предоставил налоговые льготы по уменьшению суммы налога на счет отчислений в Пенсионный фонд. Последние выросли на сумму 74 тыс. руб. или на 27%. За счет этого сумма фактического ЕНВД к уплате увеличилась на 1135 тыс. руб. или в 3,8 раза.

При номинальной налоговой ставке ЕНВД 15% фактическое ее значение принимало величины в 2004-2006гг. соответственно 8,92%, 10,9% и 12,24%. Это связано с уменьшением суммы налога на сумму отчислений в Пенсионный фонд.

Заметим, что к росту налоговой нагрузки по ЕНВД в 2006 году привело снижение размера фактических доходов по розничной торговле, величина которых оказалась ниже вмененной. Однако использование корректируюшего коэффициента К2 позволило уменьшить размеры налоговых платежей.

Таким образом, нами сделаны следующие выводы:

1. Система налогообложения по ЕНВД является оптимальной в том случае, когда вмененный уровень доходов окажется меньше фактического товарооборота торговой точки.

2. В случае МУП «КГТПО» в отделе фототоваров наиболее оптимален выбор режима налогообложения в виде упрощенной системы.

3. Регулярное использование режима ЕНВД для определенных видов предпринимательской деятельности МУП «КГТПО» позволяет существенно уменьшить уровень налоговой нагрузки. Так, уровень налоговой нагрузки по отношению к фактическим доходам по розничной торговле составлял не более 6,67% к выручке.

3.3. Рекомендации по выбору стимулирующей системы налогообложения в сельском хозяйстве

В России основой аграрного производства сохраняются крупные сельскохозяйственные предприятия, которые, вообще говоря, в состоянии вести полный бухгалтерский учет для расчета по всей совокупности налогов. Большие льготы по налогообложению сельского хозяйства привели к тому, что основными платежами сельхозпредприятий государству является НДС и платежи в социальные фонды. По своей природе НДС не может быть включен в единый налог. Среди социальных платежей конструкция платежей в фонд социального страхования также не позволяет включить его в единый налог. По тем же основаниям, что и НДС, видимо, сложно включить в единый налог и акцизы (хотя их доля в общих платежах сельского хозяйства и незначительна). Таким образом, полной консолидации все налогов и платежей все равно не получается.

Единый земельный налог, начисляемый от выручки, приведет к росту теневого оборота, станет стимулом сокрытия доходов от реализации, занижения цен. К тому же понятие выручки в условиях огромного распространения бартерных операций крайне неопределенно.

Единый налог, исчисляемый от сельхозугодий, приводит к значительному перераспределению тяжести налогообложения на наиболее плодородные регионы, а также на хозяйства с экстенсивной специализацией.

Еще один недостаток единого налога заключается в невозможности регулировать отдельные процессы в производственной сфере с помощью данного налога. Невозможно стимулировать производственные инвестиции путем, например, ускорения норм амортизации в отрасли. Единый налог теряет гибкость разветвленной системы налогообложения, хотя и существенно упрощает учет.

С помощью данных критериев можно моделировать влияние различных хозяйственных ситуаций (факторов) на налоговые платежи. Покажем использование данного подхода на примере СПК «Откормсовхоз «Кшенский».

В целях исчисления ЕСХН сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.

Доля сельскохозяйственной продукции в выручке СПК «Откормсовхоз» превышает в 2006 году 99%, поэтому предприятие может быть отнесено к сельскохозяйственным товаропроизводителям (таблица 19).

Таблица 19 - Структура и динамика выручки от продаж СПК «Откормсовхоз Кшенский»

Наименование показателя	2004г.		2005г.		2006г.		2006г. в % к 2004г.
	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу
Выручка, всего	14275	100,0	17326	100,0	24121	100,0	169,0
в том числе
сельхозпродукция	13120	91,9	15464	89,3	24076	99,8	183,5
промышленная продукция	1095	7,7	1739	10,0	45	0,2	4,1
товары	43	0,3	76	0,4	0	0,0	0,0
работы и услуги	17	0,1	47	0,3	0	0,0	0,0

Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Поэтому СПК «Откормсовхоз Кшенский, перейдя на уплате единого сельскохозяйственного налога сможет отказаться от уплаты налога на прибыль, НДС, ЕСН, которые составляют значительную часть в налоговых платежах предприятия (таблица 20).

Таблица 20 - Соотношение традиционного и ЕСХН режима налогообложения

Система налогообложения	традиционная	Ставка ЕСХН, %
		6	12	18	24
Налог на прибыль	436	-	-	-	-
НДС	2419	-	-	-	-
ЕСН	999	-	-	-	-
Отчисления в Пенсионный фонд	-	769	769	769	769
ЕСХН	-	292	585	877	1169
Всего	3854	1061	1354	1646	1938
Другие налоги	290	290	290	290	290
Всего с учетом других налогов	4144	1351	1644	1936	2228

Переход к режиму налогообложения по ЕСХН снизит размер уплачиваемых налогов на сумму 2 793 тыс. руб., что приведет к высвобождению денежных средств для расширения производственной деятельности. Экономия будет обусловлено отменой уплаты НДС (2419 тыс. руб. в 2006 году), налога на прибыль (436 тыс. руб.). Заменой ЕСН (999 тыс. руб.) уплатой отчислений в Пенсионный фонд (769 тыс. руб.).

В таблице 21 проведен сравнительный анализ традиционной системы налогообложения и налогообложения по ЕСХН.

Наиболее выгодной для СПК «Откормсовхоз Кшенский» является система налогообложения по ЕСНХ. Налоговая нагрузка составляет 6% к выручке, 28% к прибыли и 1,1 тыс. руб. налогов с 1 га сельхозугодий. Для сравнения, налоговая нагрузка на общем режиме, который используется в настоящее время выше в 3 раза.

Тем не менее, единый налог вошел в Налоговый кодекс и имеет весомое политическое значение, усиленно лоббируется аграрной фракцией. В этой связи имеет смысл рассмотреть принципы, на основе которых такой налог может быть применен в России.

1. Единый сельскохозяйственный налог должен быть обязательным по всей стране, недопустимо право выбора самими субъектами налогообложения, какой тип налогов они будут платить. Расчеты показали, что часть регионов и хозяйств будет иметь выгоды при новом типе налогообложения, часть – получит рост налогового бремени. При праве выбора схемы налогообложения хозяйства будут минимизировать платежи и, соответственно, общая сумма налоговых поступлений всегда будет меньше суммы поступлений в расчетный период.

Таблица 21 - Расчет налоговой нагрузки СПК «Откормсовхоз «Кшенский» при разных системах налогообложения

Показатель	Системы налогообложения
	Традиционная	Специальная
		Ставка единого сельскохозяйственного налога, %
		6	12	18	24
Выручка от продаж, тыс. руб.	24 121	24 121	24 121	24 121	24 121
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	4871	4871	4871	4871	4871
ЕСХН, тыс. руб.	-	292	585	877	1169
Налоговые платежи, тыс. руб.	4144	1351	1644	1936	2228
Доля единого сельскохозяйственного налога в налоговых платежах, %	-	22	36	45	52
Доля налоговых платежей, %
А) в доходе от реализации продукции	17	6	7	8	9
Б) в прибыли	84	28	34	40	46
Приходится налоговых платежей на 1 га с.-х. угодий, тыс. руб.	3,5	1,1	1,4	1,6	1,9

2. Базой исчисления единого налога должна быть не выручка, а земля (баллогектары). Во-первых, не должно быть множественности баз исчисления одного и того же налога. Во-вторых, выручка – наиболее сложный для наблюдения показатель, особенно в аграрном производстве.

3. В единый налог не должны включаться НДС, акцизы и платежи в фонд социального страхования, платежи за пользование природным ресурсами, лицензионные сборы. Безусловно, не включается в единый налог и подоходный налог с физических лиц.

4. Единый налог должен уплачиваться исключительно в денежной форме. Продовольственные сборы в счет налога тормозят развитие аграрного рынка в стране, порождают межрегиональные торговые барьеры, ведут к занижению сельскохозяйственных цен, способствуют коррупции в фискальных органах. В целях повышения собираемости налогов в сельском хозяйстве в законодательном порядке могут быть предусмотрены меры по наложению ареста и принудительной реализации готовой продукции предприятий-неплательщиков. В этой связи получателем налога должны быть региональные казначейства, а не продовольственные корпорации.

5. В налоговом кодексе должны быть установлены нормативы распределения поступлений от единого сельскохозяйственного налога в бюджеты различных уровней и во внебюджетные фонды.

6. Налоговый кодекс также должен предусмотреть возможность корректирующих коэффициентов для отдельных видов интенсивного сельскохозяйственного производства, например пушного звероводства или коневодства, где прибыль на единицу площади может значительно превышать средние по отрасли показатели.

7. Для целей налогообложения в Налоговом кодексе должно быть дано определения сельскохозяйственного производителя. В сложившейся российской законодательной практике сельскохозяйственным производителем признается предприятие или индивидуальный предприниматель, если в общем объеме реализации его продукции сельскохозяйственная продукция составляет не менее 70%. Это определение может быть применено и для целей введения единого налога.

8. Для элиминирования перераспределения налогового бремени между регионами возможно введение дифференцированной по регионам ставки единого налога, рассчитанного по тем же принципам, что и единая всероссийская ставка: сумма уплаченных (начисленных) в базовом году налогов делится на общую сумму баллогектаров по области, полученная таким образом ставка едина для всеx сельхозпроизводителей области. Единая ставка налогов для всей России может привести к тому, что налоговая база в сельскохозяйственных регионах с бедными почвами будет резко сокращена и станут еще более зависимы от трансфертов из бюджетов верхних уровней.

9. Единый налог должен взиматься с учетом сезонности сельскохозяйственного производства, то есть основная часть платежей должна приходится на вторую половину года. За основу может быть взята схема украинского законодательства. Однако в России сезон уборки и поступления средств от реализации продукции заметно варьируют по территории страны. В этой связи возможно введение схем платежей единого налога на региональном уровне при установлении крайних сроков в федеральном законодательстве.

10. При введении единого налога должны быть сохранены существующие сегодня льготы для вновь создаваемых фермерских хозяйств на период их становления. Пять первых лет функционирования фермерские хозяйства должны быть освобождены от уплаты единого налога.

11. Не входящие в единый налог налоги и платежи сельскохозяйственные предприятия уплачивают в установленном законом порядке.

12. Сельскохозяйственные предприятия, сельскохозяйственная деятельность в которых составляет не менее 70% всей деятельности, уплачивают единый сельхозналог со всей своей деятельности.

13. Упрощение системы налогообложения в сельском хозяйстве не должно привести к утрате системы учета в отрасли. Все устраняемые в едином налоге базы обложения (фонд оплаты труда, прибыль от сельскохозяйственной деятельности, основные фонды, амортизация и др. должны остаться в статистической и бухгалтерской отчетности предприятий). В противном случае обратный возврат от единого налога к общей системе налогообложения будет затруднен, возникнет институциональная проблема.

Заключение

По результатам исследования можно сделать следующие выводы и рекомендации.

Налоговая система (англ. taxation system) – это совокупность налогов, прин­ципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осу­ществления налогового контроля, а также привлече­ния к ответственности и мер ответственности за нару­шение налогового законодательства

В 2006-2007гг. доля на­логовых доходов осталась на неизменном уровне – 36,9% ВВП. Рост налоговой нагрузки обусловлен увеличением налогов в сырьевых экспортноориентированных отраслях экономики России.

К специальным налоговым режимам относятся (см. п. 2 ст. 18 НК РФ):

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН);

- упрощенная система налогообложения (УСН);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП).

В традиционной системе налогообложения предприятие уплачивает все налоги, установленной второй главой Налогового кодекса, а именно:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы;

- налог на прибыль;

- налог на имущество организаций и др.

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются:

- доходы (в соответствии с нормами ст. 346.15 НК РФ);

- доходы, уменьшенные на величину расходов (при этом доходы определяются в соответствии с нормами ст. 346.15 НК РФ, а расходы - в соответствии с нормами ст. 346.16, 346.17 НК РФ, а при переходе с общего режима налогообложения на УСН - в соответствии с нормами ст. 346.25 НК РФ).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Нормативная база устанавливает обязанности организации по представлению расчета и уплате единого налога на вмененный доход.

Организация обязана предусмотреть ряд мероприятий, связанных с организацией деятельности в условиях вмененного налогообложения. К числу важнейших мероприятий относятся:

- организация учета физического показателя (показателей), определяющего (-их) налоговую базу по единому налогу на вмененный доход (количество работников, торговых мест, транспортных средств, площадь торгового зала, спального помещения);

- организация раздельного бухгалтерского учета доходов, расходов, оплаты труда и имущества по видам деятельности (или торговым точкам) в случае, если предприятие подлежит вмененному налогообложению только в отношении части своей деятельности;

- проведение многопрофильными предприятиями инвентаризации запасов и затрат в целях выявления запасов и затрат, относящихся к деятельности, подлежащей вмененному налогообложению;

- внесение соответствующих изменений в учетную политику предприятия.

Одной из важных задач, стоящих перед экономикой России, является укрепление и развитие среднего и малого бизнеса, а также стимулирование данных процессов. На реализацию поставленной задачи было направлено введение в налоговую систему РФ специальных налоговых режимов, предусматривающих особый порядок их налогообложения. Целью выработки и реализации концепции единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, было создание наиболее благоприятных и здоровых условий для деятельности хозяйствующих субъектов - организаций и индивидуальных предпринимателей.

Как показывает анализ практики применения специальных режимов на территории Российской Федерации и Курской области, начиная с момента их введения интерес к ним со стороны субъектов предпринимательства постоянно растет. В первую очередь об этом свидетельствуют показатели численности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, суммы единого налога, поступающие в бюджетную систему.

Анализ данных свидетельствует о том, что наиболее оптимальной формой для налогообложения для предприятий является переход к упрощенной системе налогообложения в виде налогооблагаемой базы «доходы – расходы».

Система налогообложения по ЕНВД является оптимальной в том случае, когда вмененный уровень доходов окажется меньше фактического товарооборота торговой точки.

Регулярное использование режима ЕНВД для определенных видов предпринимательской деятельности позволяет существенно уменьшить уровень налоговой нагрузки.

Наиболее выгодной для сельскохозяйственных предприятий Курской оласти является система налогообложения по ЕСНХ. Налоговая нагрузка составляет 6% к выручке, 28% к прибыли и 1,1 тыс. руб. налогов с 1 га сельхозугодий. Для сравнения, налоговая нагрузка на общем режиме, который используется в настоящее время выше в 3 раза.

Библиография

1. 
   Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14−ФЗ.
   
2. 
   Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146−ФЗ (принят Государственной Думой РФ 16.07.1998).
   
3. 
   Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117−ФЗ (принят Государственной Думой РФ 19.07.2000).
   
4. 
   Закон Курской области №77−ЗКО «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» от 24 ноября 2005 года.
   
5. 
   Закон Курской области «О внесении изменения в Закон Курской области №24−ЗКО «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» от 31 марта 2005 года.
   
6. 
   Закон Курской области «О внесении изменения в Закон Курской области №56−ЗКО «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» от 26 ноября 2003 года.
   
7. 
   Закон Курской области «О внесении изменения в Закон Курской области №54−ЗКО «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» от 23 ноября 2004 года.
   
8. 
   Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран.-М.: Бератор-Пресс, 2002.-192 с.
   
9. 
   Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение. – М.: Экономистъ, 2004.–560 с.
   
10. 
    Бодрова Т.В. Особенности исчисления налоговых платежей торговых предприятий на базе применения единого налога на вмененный доход // Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании. – 2007. − №2. – С. 23−24.
    
11. 
    Бухгалтерский учет материалов и товаров: практическое пособие / Ю.А. Бабаев и др.; Под ред. Ю.А. Бабаева.−М.: ТК Велби, Изд−во Проспект, 2004.−312с.
    
12. 
    Бырко А.Н. Проблемы определения налоговой нагрузки на предприятии торговли // Налоги и налогообложение. − 2006.−№9.−С. 31− 32.
    
13. 
    Вопросы теории и практики современного налогообложения / Под ред. проф. Гончаренко Л.И. Сб. ст.–М.: Финансовая академия, 2004. – 376 с.
    
14. 
    Вопросы теории и практики современного налогообложения [Текст]./ Под ред. проф. Гончаренко Л.И. Сб. ст.-М.: Финансовая академия, 2004.-376 с.
    
15. 
    Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование.−СПб.: Питер, 2004.−634 с.
    
16. 
    Гладышева Ю.П. Упрощенная система налогообложения в 2005 году.–М.: Библиотека журнала «Главбух», 2005.–374с.
    
17. 
    Глуховская Э. Комиссионер в розничной торговле: плательщик ЕНВД или нет? // Малая бухгалтерия. – 2007. − №5. − С. 24 − 26.
    
18. 
    Головина Т.А. Особенности учета и налогообложения реализации товаров на предприятия розничной торговли // Бухгалтерский учет и налоги в общественном питании. – 2007. − №2. – С. 23−24.
    
19. 
    Дрожжина И.А. Особенности реализации товара через посредника: учет и налогообложение у комитента // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. – 2007. − №2. – С. 21−22.
    
20. 
    Золотарева, А., Шишкин, А. Общие проблемы администрирования налогов в России [Текст]/А. Золотарева, А. Шишкин.-М.: ИЭПП, 2000.- 230 с.
    
21. 
    Ивашкин Б.Н. Бухгалтерский учет в торговле.−7−е изд., перераб. и доп.−М.: Издательство «Дело и Сервис», 2002.−464с.
    
22. 
    Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты //Финансы.−1998.−№9. – С. 28 – 29.
    
23. 
    Костанян Р.К. Специальные налоговые режимы как разновидность налоговых льгот // Налоговые споры: теория и практика. – 2007. − №7. – С. 34−35.
    
24. 
    Кучеров И.И. Государственная налоговая политика: цели и методы осуществления // Финансовое право. N 4. 2005. С. 4 - 8.
    
25. 
    Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы.−1998.−№5. – С. 27 − 28.
    
26. 
    Миляков Н.В. Налоги и налогообложение.−6−е изд.−М.: ИНФРА−М, 2007.−507 с.
    
27. 
    Налоги/Под ред. Д.Г. Черника.-М.: Финансы и статистика, 2001.-656 с.
    
28. 
    Налоговое право./Под ред. С.Г. Пепеляева.-М.: Юристъ, 2004.-591 с.
    
29. 
    Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. Единый налог на вмененный доход. – СПб.: Питер, 2003.–124 с.
    
30. 
    Ожегов С.И. Словарь русского языка. -М.: Инфра-М, 2005. – 761 с.
    
31. 
    Пасько О.Ф. Определение налоговой нагрузки на предприятие // Налоговый вестник.−2004.−№6. – С. 43−44.
    
32. 
    Подпорин Ю. ЕНВД: готовьтесь к изменениям//Экономика и жизнь. Вопрос – ответ // 2007. − №7. – С. 12 − 13.
    
33. 
    Россия в цифрах. 2007: Крат.стат.сб. / Росстат. − M., 2007. − 462с.
    
34. 
    Титов А.С. Понятие, сущность и основные направления развития налоговой политики Российской Федерации // Финансовое право. -2005. -№5.- С. 12.
    
35. 
    Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. – М.: Юристъ, 2003. – 910с.
    
36. 
    Трунин И.В. Проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации. – М.: ИЭПП, 2000.–250с.
    
37. 
    Уваров С.А. Все налоги России. Комментарий.–М.: Издательство «Экзамен», 2003.–432 с.
    
38. 
    Финансово-кредитный энциклопедический словарь./Под общ. ред. А.Г. Грязновой - М.: Финансы и статистика, 2002.-1168 с.
    
39. 
    Хахонова Н.Н. Упрощенная система налогообложения. Серия «Справочник». – Ростов – на – Дону: Издательство «Феникс», 2003.–256с.
    
40. 
    Чибинев В.М. Проблемы совершенствования налоговой политики как основа укрепления государственности // Налоги. - 2006. - №10. – С. 2.
    
41. 
    Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. - М.: ИНФРА-М, 2002.-576 с.
    
42. 
    www.nalog.ru − Официальный сайт Федеральной налоговой службы.
    

Приложения

Приложение 1

Принципы организации специальных налоговых режимов

Принцип	Описание
1	2
Принцип замещения единым налогом других общережимных платежей в совокупности	Количество заменяемых единым налогом платежей в бюджет и внебюджетные фонды может корректироваться в зависимости от вида специального налогового режима
Принцип сосуществования единого и части других общеустановленных налогов и сборов	Конкретный перечень сопутствующих налоговых платежей зависит от особенностей специального налогового режима
Принцип максимально возможного учета условий хозяйствования плательщиков единого налога	Реализуется путем использования различного рода корректирующих коэффициентов и установления конкретного перечня других налогов
Принцип упрощения системы налогообложения	Реализуется сокращением общего количества налогов и может быть обеспечено путем упрощения исчисления и уплаты налога
Принцип упрощения учета и налоговой отчетности	Согласно этому принципу субъекты могут освобождаться от применения плана бухгалтерских счетов и использования способа двойной записи. Может упрощаться налоговая отчетность
Принцип обязательности, т.е. неприемлемости добровольного перехода на специальный налоговый режим	Его несоблюдение (добровольность) может привести к ослаблению налогового контроля и отступлению от таких принципов налогообложения, как всеобщность, единство, обязательность. Налоги и налоговые системы, даже специальные, не могут строиться на условиях добровольности, т.к. это противоречит государственно-правовой законодательной форме налоговых платежей

Продолжение таблицы 1

1	2
Принцип налогового благоприятствования	Специальный налоговый режим должен быть для основной массы налогоплательщиков более мягким по сравнению с общим режимом с позиций своей упрощенности и оптимальности налогового бремени. Несоблюдение этого принципа лишает экономического смысла введение специального налогового режима
Принцип приоритетности и избирательности	Круг лиц (субъектов), которые переводятся на специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков. В противном случае это будет не специальный, а общий налоговый режим