Кредитные организации (банки) как участники налоговых правоотношений
В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 30 июня 2003 г.) кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом.
Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков, изложены в ст. 86 НК РФ, где указывается, что:
1) банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета;
2) банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Ответственность за неисполнение кредитными организациями возложенных налоговым законодательством на этих участников налоговых правоотношений публично-правовых обязанностей предусмотрена положениями гл. 18 НК РФ:
- нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ);
- нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133 НК РФ);
- неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ);
- неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (ст. 135 НК РФ);
- непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (ст. 135.1 НК РФ).
По поводу характера отношений, возникающих с участием банка, высказано мнение, которое является официальным, поскольку высказал его не кто-нибудь, а Конституционный Суд, причем в одном из своих решений.
Согласно этому мнению отношения налогоплательщика с банком при исполнении последним платежных поручений на списание налоговых платежей являются налоговыми правоотношениями.
Отношения же банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых осуществляется исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечисление со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета являются бюджетными .
Такая трактовка правовой природы отношений, возникающих в процессе уплаты налога через банк, представляется ошибочной по следующим основаниям.
Во-первых, является необоснованным противопоставление бюджетных правоотношений налоговым правоотношениям. Если тот или иной налог является доходным источником бюджета, то отношение, возникающее в процессе его уплаты, является бюджетным отношением (отношением по формированию доходной части бюджета). В этом смысле налоговые отношения являются разновидностью бюджетных отношений, а само соотношение понятий "бюджетные отношения" и "налоговые отношения" есть соотношение общего с частным. Следует также учитывать, что налог может выступить доходным источником и внебюджетного фонда. В этом случае налоговое отношение не является бюджетным. Не будет, естественно, бюджетным и отношение, возникающее между банком и государством по поводу перечисления суммы платежа во внебюджетный государственный денежный фонд.
Во-вторых, ошибочным является критерий, который использован для определения природы денежного отношения, - "зачисление денежных средств на бюджетные счета". То обстоятельство, что банк, исполняя распоряжение клиента, зачисляет денежные средства на бюджетные счета, как и сам факт попадания денег в бюджет, не является основанием для признания отношения, возникающего между банком и государством, в качестве бюджетного. Например, банк, выполняя распоряжение клиента, перечисляет в бюджет сумму административного штрафа, наложенного на данного клиента как административного правонарушителя. Правоотношение между самим плательщиком и государством будет не бюджетным (и даже не финансово-правовым), а административно-правовым. Считать, что, несмотря на это, отношение между банком и государством является все-таки бюджетным (т.е. финансово-правовым), нет никаких оснований. То же самое можно отметить и по поводу отношений, которые возникают, например, при оплате клиентом, выступающим в качестве покупателя, имущества у государства, выступающего в качестве продавца. Основное отношение, возникающее между покупателем (плательщиком) и продавцом (государством), будет с экономической точки зрения товарно-денежным, а с правовой - гражданско-правовым (т.е. нефинансовым и, естественно, не бюджетным). Полагать при этих обстоятельствах, что отношение между банком и государством, возникающее в связи с оплатой покупателем имущества, приобретенного у этого государства, является все-таки бюджетным, значит игнорировать различие между двумя видами экономических отношений: товарно-денежными и финансовыми.
В-третьих, отношения между налогоплательщиком и банком Конституционный Суд расценивает в качестве налоговых. Между тем признаком финансовых отношений (а налоговые отношения - это разновидность финансовых отношений) выступает то, что они носят государственно-властный характер. Выражается это в том, что обязательным субъектом данного отношения является государство, а само отношение построено по модели "власти и подчинения". В отношениях между налогоплательщиком и банком нет ни того, ни другого. Ни банк, ни клиент не обладают по отношению друг к другу никакими государственно-властными полномочиями.
В-четвертых, с экономической точки зрения субъектами налоговых отношений, которые опосредуют движение денежных средств от плательщика налога к государству, являются налогоплательщик и государство. Согласно рассматриваемой конструкции это правоотношение расчленяется на два самостоятельных правоотношения: первое - отношение между налогоплательщиком и банком, которое является налоговым; второе - отношение между банком и бюджетом, которое налоговым не является. Признание налоговым правоотношением отношения между банком и налогоплательщиком приводит к исчезновению экономического налогового отношения между этим налогоплательщиком и самим государством, так как экономическое налоговое отношение не может существовать без опосредующего его правового отношения. Но это означает исчезновение самого налога, поскольку с экономической точки зрения налог есть отношение, в рамках которого налогоплательщик обязан передать определенную сумму денежных средств именно государству. К сказанному можно добавить, что в настоящее время уже никто не платит налог, принося мешок с деньгами в казначейские кладовые или вручая наличные мытарям и иным сборщикам налогов. Практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т.д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений. Из рассматриваемой конструкции вытекает, что налоговое отношение замыкается на банке. Но это означает, что налогов как экономической категории вообще не существует, так как налоговое отношение должно замкнуться на государстве как получателе суммы налогового платежа.
Таким образом, обозначенная Конституционным Судом конструкция не соответствует ни правовым, ни экономическим реалиям налогообложения.
На самом деле положение выглядит следующим образом.
Каким бы способом ни уплачивался налог, существует налоговое отношение, субъектами которого выступают налогоплательщик и государство как получатель суммы налогового платежа. Это отношение является экономическим, и оно опосредует движение суммы налогового платежа от налогоплательщика к государству в соответствующий фонд государственных денежных средств (в бюджет или во внебюджетный фонд в соответствии с финансовым устройством государства). В зависимости от того, какой фонд выступает получателем суммы налогового платежа (бюджет или внебюджетный фонд), данное отношение может быть бюджетным (отношением по формированию доходной части бюджета) или отношением по формированию доходной части внебюджетного фонда.
Экономическому налоговому отношению, которое всегда существует только в правовой форме, соответствует правовое отношение - материальное налоговое правоотношение, субъектами которого выступают государство (Российская Федерация) или его часть (субъект Федерации), с одной стороны, и налогоплательщик (субъект налога) - с другой.
Реализация данного отношения производится с участием банка, который осуществляет продвижение суммы налогового платежа от налогоплательщика до государства, что завершается зачислением данных денег в соответствующий государственный денежный фонд (в бюджет или во внебюджетный денежный фонд).
Отношение, опосредующее производство платежей через банк, в юридической литературе именуется "расчетное правоотношение".
Расчетным правоотношениям юридическая наука уделила много внимания, породив большое количество самых разнообразных точек зрения по поводу правовой природы как этих отношений, так и договора расчетного счета, обычно сопутствующего данным отношениям. Тем не менее большинство авторов пришли к выводу, что расчетные правоотношения, хотя и выполняют вспомогательную функцию применительно к основному отношению, но тем не менее не являются акцессорным (дополнительным) обязательством, а обладают известной самостоятельностью. При этом ни у кого не возникает сомнения, что данные отношения, как и договор расчетного счета, являются гражданско-правовыми. Правда, экономическая наука делила расчетные отношения на отношения по товарным и нетоварным операциям, включая в число последних и расчеты по налогам. Но этим, собственно, все и ограничивалось.
То обстоятельство, что проводка суммы налогового платежа может осуществляться посредством гражданско-правового отношения, в принципе не представляет чего-то необычного. Расчетные отношения как разновидность гражданско-правовых отношений могут обслуживать самые разнообразные виды денежных отношения, которые сами по себе могут и не быть гражданско-правовыми. Например, нет ничего удивительного в том, что заработная плата, которая представляет собой элемент трудового правоотношения, выплачивается работникам через банк. То же самое имеет место при выплате пенсии. С другой стороны, не всякую деятельность, имеющую отношение к налогам, следует в обязательном порядке рассматривать как проявление налогового отношения. Например, если работник бухгалтерии в соответствии со своими функциональными обязанностями занимается расчетом суммы налога, который надлежит уплатить той организации, где он работает, то это вовсе не свидетельствует, что между данным работником и организацией существует налоговое отношение, - это будет обычное трудовое правоотношение.
Совершенно очевидно, что для того, чтобы уплатить налог с банковского счета, налогоплательщик должен сначала его иметь. А это можно сделать, только заключив договор банковского счета, чья гражданско-правовая природа не вызывает никакого сомнения. В соответствии с договором банковского счета банк обязан выполнять распоряжения клиента о перечислении соответствующих сумм любым лицам, в том числе и государству. Таким образом, уплата налогового платежа посредством списания суммы налога с банковского счета вполне осуществима и в рамках гражданского правоотношения. Отметим также, что банковский счет используется клиентом не только для уплаты налога. Основное назначение этого счета - обеспечение текущей производственно-хозяйственной деятельности владельца счета.
Однако государство не было бы государством, если бы дополнительно не позаботилось о своих фискальных интересах, подвергнув регулированию посредством налогового законодательства деятельность банков, связанную с безналичным перечислением сумм налогов, или вообще так или иначе связанную с налогообложением. И в данном случае государство вполне можно понять: с ликвидацией системы бывшего Госбанка СССР и возникновением множества частных банков, значительное количество из которых ведут дела крайне непрофессионально и неаккуратно, а целый ряд - создан исключительно для криминальных целей, гарантированность проведения налоговых платежей до самого государства резко упала.
В итоге расчетное правоотношение, связанное с проведением суммы налогового платежа до соответствующего государственного денежного фонда, приобрело отчетливое налогово-правовое свойство. Выразилось это, в первую очередь, в том, что само перечисление суммы налогового платежа путем списания этой суммы с банковского счета налогоплательщика и зачисления ее на бюджетные или иные счета государства трансформировалось из частноправовой обязанности банка перед клиентом в публично-правовую обязанность банка перед государством.
В итоге имеет место следующая система правоотношений:
- материальное налоговое правоотношение, субъектами которого являются налогоплательщик и государство и назначением которого выступает уплата налога. Данное отношение в рассматриваемой системе носит характер основного правоотношения;
- организационное налоговое правоотношение, субъектами которого выступают государство, банк и клиент банка, выступающий одновременно налогоплательщиком. Назначение данного отношения - организация проведения суммы налогового платежа в порядке безналичного перечисления через банк, в котором налогоплательщик является владельцем счета, от этого налогоплательщика к государству. Данное отношение в рассматриваемой системе носит характер налогового расчетного правоотношения и является вспомогательным применительно к основному, материальному, налоговому правоотношению.
Налоговые расчетные отношения отличаются от гражданско-правовых расчетных отношений прежде всего тем, что перечисление денег в рамках налогового отношения осуществляется банком в силу обязанности, возложенной на этот банк государством. Ответственность за неисполнение данной обязанности банк несет не перед клиентом, а перед государством.
Таким образом, государство, устанавливая порядок уплаты налогов через банк, определяет технологию продвижения суммы налогового платежа от налогоплательщика до соответствующего государственного денежного фонда путем безналичных перечислений с использованием банковской системы.
Гражданско-правовое отношение - отношение, которое возникает в связи с открытием банковского счета и субъектами, в качестве которых выступают клиент и банк. Однако при поступлении от клиента платежного поручения на перечисление налога речь идет о реализации налогового расчетного правоотношения, где клиент выступает в качестве налогоплательщика. При этом сама уплата налога есть исполнение налогоплательщиком своей обязанности в качестве субъекта материального налогового отношения. Перечисление суммы налога государству есть исполнение банком своей обязанности в качестве субъекта организационного налогового отношения. Обязанности и налогоплательщика, и банка носят публично-правовой характер. Как правильно отмечается в литературе, в процессе перечисления суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд) банк "действует не как представитель налогоплательщика перед государством, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налога" <2>.
Поскольку публично-правовая обязанность налогоплательщика по уплате налога корреспондирует с публично-правовой обязанностью банка по перечислению суммы налога государству, то вручение налогоплательщиком банку поручения на перечисление налога означает исполнение этим налогоплательщиком своего налогового обязательства. Иначе говоря, если банк в силу тех или иных причин не произведет перечисления денег государству и они не поступят в бюджет (внебюджетный фонд), то ответственность за это должен нести банк как субъект, не выполнивший своей обязанности перед государством, а не налогоплательщик. Сказано это в связи с тем, что существовало мнение, согласно которому налогоплательщик считался выполнившим свое налоговое обязательство перед государством лишь тогда, когда деньги поступали на счета бюджета (внебюджетного фонда). Если же деньги не поступали на эти счета по вине банка, то налогоплательщик считался ответственным за неисполнение налогового обязательства, должен был каким-то образом все-таки его исполнить, а возникшие при этом проблемы с банком мог решать в особом порядке.

Литература
1.   Интегрированные маркетинговые коммуникации ("Управление в кредитной организации", 2006, N 3) 
2.   На пути к отмене лицензирования факторинга ("Управление в кредитной организации", 2006, N 3) 
3.   План реагирования в условиях кризиса ликвидности ("Управление в кредитной организации", 2006, N 3) 
4.   Развитие корпоративного управления в банках ("Управление в кредитной организации", 2006, N 3) 
5.   Прогнозирование прихода денежных средств на корсчет банка последним рейсом ("Управление в кредитной организации", 2006, N 3) 
6.   Три составные части и три источника информационной безопасности в кредитных организациях. Часть 2 (Продолжение) ("Управление в кредитной организации", 2006, N 3) 
7.   Новости банковского сообщества ("Управление в кредитной организации", 2006, N 3) 
8.   Реструктуризация банковских учреждений в России на современном этапе: правовые аспекты ("Юридическая работа в кредитной организации", 2006, N 2)