ПЛАН
Порядок списания сезонных шин
Временная эксплуатация шин
Налоговый учет
Шины как объект классификации ОС
Признание расходов
Возврат сезонных шин на склад

УЧЕТ АВТОМОБИЛЬНЫХ ШИН
Основным документом, регламентирующим обслуживание и эксплуатацию шин, являются Правила эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р (далее - Правила), их выполнение является обязательным для всех владельцев транспортных средств.
В соответствии с п. 83 Правил на каждую шину, установленную на автомобиль (новую, восстановленную или с углубленным рисунком протектора) при его комплектации или во время эксплуатации, заводится карточка учета ее работы по форме, указанной в Приложении N 12. Карточка ведется до выхода шины из строя.
Автомобильные шины имеют свой ресурс пробега, после которого подлежат замене. При достижении нормы эксплуатационного пробега они снимаются с эксплуатации (изношенные шины).
Используются следующие варианты эксплуатации автомобильных шин. Во-первых, на машине могут быть установлены "всесезонные" шины, которые меняются только в случае полного износа или порчи (т.е. происходит замена изношенных шин). Во-вторых, шины на автомобиле можно менять по принципу "зима - лето", т.е. периодически заменять "летнюю" резину на "зимнюю" (далее - сезонные шины).
Сезонные шины, в случае если они могут быть применены (не достигли нормы эксплуатационного пробега), не подлежат снятию с эксплуатацию (п. 88 Правил). Другими словами, в данной ситуации неправомерно говорить о замене изношенных шин.
Шины и автомобиль - единый инвентарный объект
Объект основных средств как актив, принимаемый к учету, помимо требований, предъявляемых к нему ПБУ 6/01 (будут рассмотрены ниже), должен быть в первую очередь средством, а не предметом труда (п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
При этом в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в качестве примера формирования инвентарного объекта основных средств приведен следующий: "Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов".
Кроме того, в Плане счетов к счету 10 "Материалы" отмечено, что автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.
Таким образом, автомобиль с автомобильными шинами на колесах (и в запасе) является единым инвентарным объектом.
В ОКОФ отсутствует такой объект, как автомобильные шины.
С учетом изложенного можно говорить о том, что при приобретении автомобиля шины (на колесах и в запасе) в совокупности со всеми прочими деталями автомобиля следует учитывать как единый инвентарный объект - автомобиль.
Запасные части - МПЗ
При дальнейшем приобретении шин отдельно от автомобиля (т.е. после постановки автомобиля на учет в качестве объекта основных средств) возникает вопрос, к какому виду активов отнести такие шины: к основным средствам или же к материально-производственным запасам (МПЗ).
При формальном прочтении ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 можно говорить о том, что одним из критериев разделения средств труда на основные средства и МПЗ является срок службы (менее 12 месяцев - МПЗ, более 12 месяцев - основные средства). Поэтому активы, не являющиеся предметом труда и сроком службы более 12 месяцев, являются основными средствами.
Вместе с тем такие активы, например, как запасные части, могут иметь срок службы, значительно превышающий 12 месяцев, и исходя из положений ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 их следует признавать объектами основных средств. При этом в большинстве случаев запасные части используются при ремонте объектов основных средств и их основное предназначение - заменить соответствующую деталь. В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Таким образом, если запасные части при ремонте заменяют деталь существующего инвентарного объекта основных средств, то в силу п. 27 ПБУ 6/01 они не могут быть квалифицированы как новый инвентарный объект основных средств, поскольку подлежат списанию на затраты в том отчетном периоде, когда был произведен ремонт.
Итак, запасные части, которые предназначены для ремонта объектов основных средств, которые в свою очередь учтены как инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или как обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов (т.е. когда в ремонтируемый объект уже изначально была включена деталь, которая подлежит замене в процессе ремонта), следует квалифицировать как МПЗ независимо от срока их полезного использования.
Рассмотрим ситуацию, при которой автомобили были приняты к учету как единый инвентарный объект с учетом всех принадлежностей, в том числе и с автомобильными шинами. При этом возможны следующие варианты такой замены:
1) замена изношенных "всесезонных" шин (т.е. сезонные шины не используются);
2) замена изношенных сезонных шин (т.е. когда, например, летом происходит замена изношенных летних шин на новые летние (аналогично зимой);
3) замена летних шин на зимние и наоборот.
Следует отметить, что замену изношенных шин на новые (вариант 1 и 2) можно рассматривать как ремонт основного средства (замена изношенной детали на новую), а замену летних шин на зимние и наоборот уже квалифицировать как ремонт было бы неправомерно, поскольку не происходит замены изношенных деталей.
Таким образом, однозначно можно сказать, что в случае замены шин по вариантам 1 и 2 автомобильные шины являются запасными частями, которые были использованы при ремонте и согласно п. 27 ПБУ 6/01 могут быть признаны затратами, связанными с ремонтом основных средств и соответственно отражаться в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому относятся. Другими словами, такие автомобильные шины не могут быть приняты к учету как самостоятельный инвентарный объект, т.е. они подлежат включению в состав МПЗ (в том числе и если срок их службы более 12 месяцев).
Автомобильные шины, которые устанавливаются на автомобиль взамен изношенных (варианты 1 и 2), подлежат списанию со счета 10 "Материалы" на соответствующие счета затрат в момент их установки на автомобиль (п. 27 ПБУ 6/01).
Сезонная замена шин
Наиболее неурегулированным вопросом является учет операций, связанных с заменой летних шин на зимние и наоборот (вариант 3). В данном случае не происходит замены изношенных шин и соответственно признать такую замену ремонтом уже неправомерно. Каким же образом следует квалифицировать эту операцию?
В такой ситуации самостоятельный инвентарный объект не приобретается, поскольку изначально автомобиль в совокупности с шинами был учтен как единый инвентарный объект.
По мнению автора, данную операцию можно учесть или как частичную ликвидацию (например, демонтаж летних шин) и затем дооборудование (монтаж зимних шин), или как содержание объекта основных средств.
Рассмотрим вариант с частичной ликвидацией и дооборудованием.
В первую очередь следует отметить, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету нет четкого определения понятий частичной ликвидации и дооборудования. Вместе с тем НК РФ к работам по дооборудованию объекта основных средств относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ). По мнению автора, данное определение работ по дооборудованию вполне можно применять и для целей бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации установка сезонных шин не приводит к изменению технологического или служебного назначения автомобиля, он по-прежнему будет выполнять те же функции, что и до установки сезонных шин.
Что касается возможности квалификации демонтажа (снятия) сезонных шин как частичной ликвидации, можно сказать следующее. В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 частичная ликвидация объекта основных средств признается его выбытием. Соответственно частичную ликвидацию объекта основных средств можно рассматривать как частичное выбытие основного средства, а выбытие в рамках ПБУ 6/01 не предполагает замены. При выбытии объект основных средств списывается с учета, и его замена на аналогичный объект рассматривается как приобретение нового.
По мнению автора, частичная ликвидация может осуществляться только если демонтируется часть объекта без дальнейшей замены и изменения функциональной принадлежности объекта. В противном случае речь должна идти о реконструкции или модернизации. Таким образом, замена сезонных шин не относится к частичной ликвидации и дооборудованию основного средства, она является операцией по содержанию объекта основных средств.
Так, в соответствии с п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.
В соответствии с п. 7 Правил зимний рисунок протектора шин специально разработан для эксплуатации шин на обледенелых и заснеженных дорогах. При этом использование летних шин в зимних условиях абсолютно недопустимо. В свою очередь зимние шины, установленные на колесах машины в летнее время, также могут привести к аварийной ситуации, поскольку по сравнению с летними снижают курсовую устойчивость и управляемость, комфортабельность и тормозные качества автомобиля.
Замена зимних шин на летние и наоборот является необходимым условием для поддержания эксплуатационных свойств автомобиля. Поэтому ее нужно рассматривать как операцию, связанные с содержанием автомобиля.
В соответствии с п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
Таким образом, замену сезонных шин (неизношенных) следует рассматривать как операцию, связанную с содержанием автомобилей, а приобретаемые автомобильные сезонные шины учитывать как МПЗ на счете 10 "Материалы" независимо от срока их службы.
Порядок списания сезонных шин
Поскольку замену сезонных шин неправомерно рассматривать как ремонт, то и воспользоваться п. 27 ПБУ 6/01 (о порядке признания затрат в случае ремонта ОС) в данной ситуации нет оснований.
Каких-либо специальных положений, касающихся порядка списания стоимости сезонных шин, в нормативных документах по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета МПЗ, не содержится.
В соответствии с п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, по мере отпуска материалов со складов они списываются со счетов учета затрат на производство. Учитывая данный порядок признания в расходах МПЗ, на счете 10 "Материалы" не могут числиться активы, которые находятся в эксплуатации. Исключением в данном случае являются такие активы:
специальный инструмент и специальные приспособления;
специальное оборудование;
специальная одежда.
Кроме того, если обратиться к ПБУ 10/99 "Расходы организации", то все условия для признания стоимости шин в расходах, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, выполняются в момент установки шин на автомобиль.
Следовательно, можно говорить о том, что стоимость сезонных шин в момент их установки на автомобиль (в случае замены по принципу "зима-лето") подлежит списанию на счета затрат со счета 10 "Материалы" в общеустановленном порядке.
Временная эксплуатация шин
Каким образом следует отражать операции по оприходованию сезонных шин, которые были сняты с автомобиля по причине наступления нового сезона и не достигли нормы эксплуатационного пробега?
Операцию, когда МПЗ (шины) вводятся в эксплуатацию и используются (эксплуатируются) в производстве с определенными перерывами, можно охарактеризовать как временная эксплуатация.
Следует отметить, что ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов не предусмотрен порядок отражения таких операций.
Формально к ним следует применять общий порядок, т.е. стоимость МПЗ, переданных во временную эксплуатацию, подлежит списанию на счета затрат со счета 10 "Материалы" единовременно в момент отпуска в производство (ввода в эксплуатацию) и в дальнейшем внеэксплуатационный период не корректируется.
В Инструкции к Плану счетов указано следующее: "На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте...".
Возникает вопрос: каким образом его следует организовать, чтобы не нарушить требования нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета МПЗ. Чаще всего факт снятия с автомобиля сезонных шин рассматривают следующим образом:
либо как отходы, образующиеся в подразделениях организации и стоимость которых в соответствии с п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
По мнению автора, квалифицировать снятые с автомобиля шины (которые не достигли норматива эксплуатационного пробега) для замены их на соответствующие сезонные как отходы производства оснований нет. Так, в соответствии с Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. В рассматриваемом случае снятые с автомобиля сезонные шины, которые в последующем будут установлены на автомобиль (при наступлении соответствующего сезона), не являются остатками, которые образовались в процессе производства, а также неправомерно было бы говорить о том, что они утратили свои потребительские свойства (пока шины не достигнут нормативного пробега, в соответствии с Правилами они не подлежат снятию с эксплуатации). Кроме того, в соответствии с федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным Приказом МПР России от 02.12.2002 N 786, к отходам относятся только отработанные шины;
либо как возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов, стоимость которых в случае их списания в производство в соответствии с п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов подлежит отнесению на уменьшение соответствующих затрат.
По мнению автора, шины, которые были установлены на автомобиль и снимаемые с него по причине наступления очередного сезона, не могут быть квалифицированы как неиспользованные, поскольку они эксплуатировались.
Многие организации списывают автомобильные шины со счета 10 "Материалы" на счета учета затрат по мере того, как шины достигнут нормативного эксплуатационного пробега (это касается также шин, устанавливаемых взамен изношенных). В целом данный метод имеет право на существование, поскольку он все-таки обеспечивает порядок учета автомобильных шин, предусмотренный Планом счетов.
Кроме того, в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".
Учитывая специфику операций по замене сезонных шин, которая отличается от предусмотренного нормативными документами по бухгалтерскому учету МПЗ понятия "отпуск материалов в производство", поскольку предполагает временную эксплуатацию материалов, организация в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 вправе самостоятельно разработать порядок учета автомобильных шин.
Налоговый учет
Для целей налогового учета, так же как и для целей бухгалтерского, основополагающим является вопрос о квалификации автомобильных шин с точки зрения приобретаемого актива.
Шины как объект классификации ОС
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ: "Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей".
При этом под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Следует отметить, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, разработана на основании Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ). А в соответствии с ОКОФ объектом классификации основных фондов - транспортных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, в том числе и с автомобильными шинами. В ОКОФ отсутствует отдельно такой объект основных фондов, как автомобильные шины.
В отличие от ПБУ 6/01 НК РФ не содержит такое понятие единицы учета основных средств, как отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. В связи с чем, учитывая, что объектом классификации основных фондов в соответствии с ОКОФ является автомобиль с автомобильными шинами, автомобильные шины не могут рассматриваться для целей налогового учета как самостоятельный объект основных средств.
На основании изложенного автомобильные шины, приобретаемые для целей замены изношенных шин или для замены шин в зависимости от сезона эксплуатации, в целях исчисления налога на прибыль не могут быть квалифицированы как объекты основных средств, даже если срок их службы более 12 месяцев и стоимость превышает 10 000 руб.
Признание расходов
Расходы по приобретению автомобильных шин следует квалифицировать как расходы, связанные с производством и реализацией, а именно на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ как "расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии".
Если происходит замена изношенных шин, то расходы квалифицируют как ремонт основных средств (автомобиля) и признают их для целей исчисления налога на прибыль в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 260 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (за исключением случаев создания резерва предстоящих расходов на ремонт).
Если происходит сезонная замена шин, то расходы организации можно рассматривать как расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и учитывать их как материальные расходы по пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ: "на приобретение материалов, используемых: <...> на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)". Датой осуществления материальных расходов в части материалов признается дата их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, стоимость автомобильных шин в случае сезонной замены подлежит признанию в расходах в момент их установки на автомобиль.
Расходы, связанные с приобретением автомобильных шин, следует квалифицировать как расходы, связанные с ремонтом автомобилей (в случае замены изношенных шин), или как расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией автомобилей (в случае замены неизношенных сезонных шин). Стоимость автомобильных шин подлежит признанию в расходах в момент их установки на автомобиль.
Возврат сезонных шин на склад
Налоговые органы передачу на склад неизношенных сезонных шин (после их снятия с автомобиля) квалифицируют как получение возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это приводит к тому, что на полученные при возврате сезонные шины на склад необходимо уменьшить материальные расходы в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 254 НК РФ.
По мнению автора, шины, возвращаемые на склад после сезонной эксплуатации, не соответствуют определению возвратных отходов, данному в п. 6 ст. 254 НК РФ, где указано также, что не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса". Важно в данном случае то, что остатки не могут быть признаны возвратными отходами в целях налогообложения, если они могут быть использованы в качестве полноценных материалов для производства других товаров (работ, услуг). Так, для возвратных отходов характерны следующие признаки:
это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов;
они образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
они частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства);
используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не по прямому назначению.
Что можно подразумевать под остатками? Если обратиться к толковому словарю русского языка, то главной характеристикой остатков является их остаточное происхождение. Их можно классифицировать следующим образом:
остатки, которые образовались в процессе производства (например, металлическая стружка при резке металла). Другими словами, остатки не могут быть полноценным сырьем (материалом) для производства данного вида товаров (работ, услуг), а учитывая положения п. 6 ст. 254 НК РФ, и полноценным сырьем (материалом) для производства другого вида товаров (работ, услуг);
неизрасходованные ресурсы, которые предназначались для производства чего-либо, но не были использованы (остались).
Порядок учета для целей налогообложения остатков - неизрасходованных ресурсов, регулируется п. 5 ст. 254 НК РФ: "Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании", а не п. 6 ст. 254 НК РФ.
Таким образом, в целях применения п. 6 ст. 254 НК РФ следует рассматривать только остатки, которые образовались в процессе производства.
По мнению автора, снятые с автомобиля сезонные шины (которые в следующий сезон опять будут установлены на автомобиль), не обладают рядом предусмотренных п. 6 ст. 254 НК РФ признаков возвратных отходов:
для таких шин под участием в производственном процессе следует понимать время, в течение которого они подлежат эксплуатации до достижения нормативного пробега;
в отношении указанных шин также не выполняется и условие о том, что при последующей установке на автомобиль они будут использоваться с повышенными расходами (пониженным выходом продукции), поскольку их установка в последующие сезоны не приведет к появлению дополнительных затрат (а также не будет сопряжена и с пониженным выходом продукции);
шины в качестве "полноценного материала" могут быть использованы в производстве товаров (работ, услуг).

Литература:
Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора. Пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2006.
Финансы. Учебное пособие / Под ред. А.М. Ковалевой. М.: Финансы и статистика, 2006.
МЦФЭР, 2005
Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. М.: