Страхование ответственности аудиторов при осуществлении обязательного аудита
Эффективное развитие российских предприятий и привлечение инвестиций в экономику невозможны без участия квалифицированных аудиторов и проведения качественного аудита. Для повышения статуса современного российского аудита требуется решение следующих задач: повышение квалификации аудиторов, качества и надежности аудита, совершенствование законодательства об аудите и улучшение стандартов аудита, создание надежных каналов предоставления аудиторам различной информации по вопросам аудита.
Особую значимость на современном этапе приобретает обязательный аудит, который выступает как одно из основных средств, понуждающих экономические субъекты предоставить достоверную информацию об их реальном финансовом положении заинтересованным пользователям финансовой информации. В связи с этим обязательный аудит приобретает публично-правовое значение.
К лицам, занимающимся обязательным аудитом, должны предъявляться специальные требования. Так, необходимым условием осуществления деятельности, связанной с проведением обязательного аудита, является страхование ответственности аудиторской организации. Договор страхования в данном случае выступает формой финансового обеспечения ответственности аудитора.
Страхование ответственности аудиторов распространено во многих странах и зачастую является обязательным. Например, большое внимание вопросам страхования аудиторской деятельности уделяется в Швеции. Аудиторы и аудиторские организации должны заключать соглашение о страховании или оставлять в Комиссии по аудиторской деятельности залог под обязательство возмещения убытков, которые аудитор или аудиторская организация могут понести в ходе своей деятельности. Исключение из этого требования может быть сделано Комиссией по аудиторской деятельности только при наличии особых обстоятельств. По законодательству Испании аудиторы отвечают лично и солидарно перед аудируемыми организациями и третьими лицами за вред, причиненный из-за невыполнения аудиторами своих обязательств. Если вред причинен аудитором, работающим в аудиторской организации, отвечает как аудитор, так и организация. Остальные учредители-аудиторы, которые не подписывали аудиторское заключение, отвечают за причиненный вред в форме субсидиарной ответственности солидарно. Необходимым условием внесения в Реестр аудиторов является предоставление гарантии ответственности в форме депозита, государственных ценных бумаг, векселя финансовых организаций, зарегистрированных в специальном реестре Министерства экономики и Банке Испании, страховой полис гражданской ответственности. При этом в первый год деятельности устанавливается минимальная сумма ответственности. Для аудиторских организаций соответствующая сумма определяется умножением минимальной суммы на число учредителей организации независимо от того, являются они аудиторами или нет. В последующие годы минимальная сумма гарантии ответственности увеличивается на 30 процентов. Аудиторские организации и аудиторы должны ежегодно подтверждать действие полиса или векселя. Невыполнение данного требования - безусловное основание для запрещения осуществления аудиторской деятельности.
Наличие договора страхования позволяет переложить бремя возмещения убытков на страховую организацию. Ведь никто не может быть застрахован от ошибок и упущений при осуществлении профессиональных обязанностей, а вред, причиненный такими ошибками, может оказаться весьма значительным. При этом причинитель вреда не всегда обладает достаточным количеством собственных средств для самостоятельного возмещения причиненного вреда. Следовательно, необходимо привлечение иных финансовых ресурсов. Их могут предоставить страховые компании, которые посредством сострахования и перестрахования в состоянии нести довольно крупные риски.
Таким образом, страхование ответственности выполняет двоякую функцию: с одной стороны, ограждает страхователя или иных застрахованных лиц от материальных потерь в случае необходимости возмещения причиненного ими вреда третьим лицам, а с другой - обеспечивает потерпевшим получение причитающейся им компенсации.
Применительно к страхованию ответственности аудиторов, как правило, говорят о страховании профессиональной ответственности. В России данный вид страхования еще недостаточно исследован. Не сложилось и само понятие "профессиональная ответственность". Зачастую ее рассматривают как разновидность гражданской ответственности, связанной с возмещением вреда, причиненного при выполнении профессиональных обязанностей.
При этом по договору страхования профессиональной ответственности может быть застрахована только ответственность физического лица, занимающегося профессиональной деятельностью и зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя. Юридическое лицо страховать свою профессиональную ответственность не может, поскольку не обладает профессией. В то же время юридическое лицо обязано возместить вред, причиненный работником юридического лица при исполнении им трудовых (служебных, должностных) обязанностей. В связи с этим юридическое лицо может застраховать свою гражданскую ответственность перед третьими лицами за вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. Однако такое страхование будет относиться не к страхованию профессиональной ответственности, а к страхованию общегражданской ответственности, в основе которой лежит вытекающая из требований законодательства материальная ответственность юридических и физических лиц за последствия своей деятельности. Поскольку юридические лица и граждане в процессе осуществления своей деятельности потенциально могут нанести ущерб здоровью, имуществу и иным имущественным интересам третьих лиц, в соответствии с общепринятой практикой они обязаны компенсировать возникший вред.
В частности, Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) определяет, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также имуществу юридического лица, подлежит возмещению лицом, причинившим вред, в полном объеме (ч. 1 п. 1 ст. 1064). Аналогично юридическое лицо или гражданин должны возместить вред, причиненный его работниками при исполнении ими своих трудовых (служебных, должностных) обязанностей (ч. 1 п. 1 ст. 1068).
Основание возникновения профессиональной ответственности - нарушение условий договора страхователем (застрахованным лицом) или причинение им вреда третьим лицам. Подразумеваемым условием договора является обязанность страхователя (застрахованного лица) проявлять необходимую осмотрительность (осторожность, внимание) и профессиональное умение.
Если степень осмотрительности и профессионального умения находится ниже установившихся требований к компетенции, и в результате этого клиенту наносится ущерб, возникает юридическое основание для предъявления претензии страхователю (застрахованному лицу) на базе так называемой "небрежности".
"Небрежность" - разновидность такой формы вины, как неосторожность, - характеризуется тем, что лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия (ч. 3 ст. 26 Уголовного кодекса РФ, далее - УК РФ). Однако применительно к страхованию профессиональной ответственности термин "небрежность" не полностью соответствует традиционному пониманию этого слова. В данном случае под этим термином понимаются ошибки, просчеты и упущения, вызванные как недостаточной внимательностью и осмотрительностью, так и небольшим опытом страхователя (застрахованного лица).
Для установления факта проявления небрежности служат общие критерии (требования), предъявляемые к соответствующей профессии в целом. В отношении аудиторской деятельности такие критерии содержит, в частности, Правило (Стандарт) N 7 "Внутренний контроль качества аудита" , которое применительно к профессиональным требованиям устанавливает следующий принцип: работник аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения. В соответствии же с принципом профессиональной компетентности персонал аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен состоять из работников, знающих требования законодательства Российской Федерации, а при необходимости и других государств, и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими своих обязанностей с должной тщательностью. Кроме того, в силу требований Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"  необходимо обеспечить наличие в штате аудиторской организации определенного минимального количества работников, имеющих квалификационные аттестаты аудитора.
В силу ст. 13 Закона об аудиторской деятельности аудиторские организации обязаны страховать риск ответственности за нарушение договора. Однако такая формулировка не вполне удачна, поскольку в этом случае подлежит применению ст. 932 ГК РФ, устанавливающая, что страхование риска ответственности за нарушение договора допускается только в случаях, предусмотренных законом. Такой случай как раз и установлен ст. 13 Закона об аудиторской деятельности. При этом в силу п. 2 ст. 932 ГК РФ по договору страхования риска ответственности может быть застрахован только риск самого страхователя, т.е. аудиторской организации. В случае несоответствия договора страхования этому требованию такой договор признается ничтожным. Особенностью страхования риска ответственности за нарушение договора является то, что выгодоприобретателем всегда является сторона, перед которой по условиям договора страхователь должен нести ответственность, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не указано, в чью пользу он заключен (п. 3 ст. 932). По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация несет ответственность перед аудируемым лицом, которое и будет всегда являться выгодоприобретателем по договору страхования риска ответственности за нарушение договора.
Вместе с тем необходимо учитывать, что при осуществлении аудиторской проверки вред может быть причинен не только проверяемому экономическому субъекту, но и третьим лицам: кредиторам, собственникам и участникам (учредителям) юридического лица. Ведь именно они прежде всего выступают пользователями информации, на основе которой принимают экономически важные решения. Страхование ответственности перед третьими лицами возможно только в порядке ст. 931 ГК РФ. Объектом страхования ответственности аудиторов являются имущественные интересы страхователя (аудиторской организации) или третьих лиц (кредиторов, собственников, учредителей), в пользу которых может быть заключен договор страхования, связанные с обязанностью аудиторской организации в порядке, установленном гражданским законодательством, возместить ущерб, возникший в связи с осуществлением страхователем профессиональной деятельности. Следовательно, необходимо страховать не только риск ответственности за нарушение договора, но и риск ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц, что должно повлечь соответствующие изменения в ст. 13 Закона об аудиторской деятельности.
На основании п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации"  следует определить условия и порядок осуществления такого страхования. В классификации видов страхования (ст. 32.9 Закона об организации страхового дела в Российской Федерации) это будет соответственно п. 20 - страхование гражданской ответственности за причинение вреда третьим лицам и п. 21 - страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору. При отсутствии специального закона об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов закрепленная в ст. 13 Закона об аудиторской деятельности норма носит декларативный характер, вследствие чего существующее на сегодняшний день в России страхование ответственности аудиторов фактически является добровольным.
На основе анализа правил и условий страхования ответственности аудиторов, разработанных ОАО "Русская Страховая Компания", ООО "Страховой альянс "Фиделити", ОАО "Ингосстрах", ОАО "Страховая компания "Дальакфес" и др., страховые компании осуществляют:
- страхование ответственности аудиторов, в рамках которого покрывается риск ответственности при проведении только обязательного аудита;
- страхование ответственности аудиторов с расширенным покрытием, т.е. покрывается риск совершения ошибки при проведении как обязательного, так и добровольного (инициативного) аудита, а также при оказании сопутствующих услуг.
Страховым случаем является событие, предусмотренное договором страхования, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю или иному лицу, в чью пользу заключен договор (выгодоприобретателю). При этом можно выделить несколько условий признания страхового случая таковым:
- под страховым случаем может пониматься событие, повлекшее за собой причинение вреда третьим лицам, являющееся или могущее служить основанием для возникновения и предъявления требований третьих лиц к страхователю (застрахованному лицу) о возмещении причиненного им вреда, а также непосредственно связанное с деятельностью страхователя (застрахованного лица), страхование которой предусматривается договором страхования;
- страховой случай может считаться произошедшим в момент, когда имущественным интересам третьего лица причинен подлежащий возмещению вред в результате оговоренных в договоре действий страхователя (застрахованного лица);
- страховым случаем может считаться факт предъявления страхователю (застрахованному лицу) физическим или юридическим лицом имущественной претензии о возмещении ущерба, нанесенного страхователем (застрахованным лицом) при осуществлении оговоренной в договоре страхования деятельности имущественным интересам третьего лица.
Как правило, страховым случаем признается решение суда, определяющее и размер ущерба. Досудебное урегулирование претензий возможно при наличии бесспорных доказательств причинения вреда страхователем (аудиторской организацией), признания обоснованности возникновения ответственности страхователем. В этом случае судебное разбирательство нежелательно, так как будет означать публичное признание аудитором своей некомпетентности и может повлечь за собой негативные последствия (например, уменьшение числа клиентов). При досудебном урегулировании претензий определение размера подлежащего компенсации ущерба происходит при участии страховщика или его представителя.
Таким образом, страховщик предоставляет страхователям (застрахованным лицам) страховую защиту в случае предъявления им третьими лицами требований о возмещении вреда, который потребители услуг страхователя (застрахованного лица) понесли в результате непреднамеренной ошибки или небрежности, допущенных страхователем (застрахованным лицом) в процессе выполнения им своих профессиональных обязанностей в течение срока действия договора страхования. Ошибка аудитора может заключаться в неправомерном применении (неприменении) нормативных правовых актов в области налогообложения, статистического, бухгалтерского учета и отчетности, а также официальных разъяснений к ним при проведении аудиторской проверки, а также в непреднамеренной арифметической ошибке аудитора, связанной с расчетными показателями отчетности аудируемого лица; непреднамеренной ошибке аудитора при проведении консультаций с выдачей письменных рекомендаций по вопросам бухгалтерского учета, финансового, налогового и иного законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, приведшей к неправильным действиям аудируемого лица. Под официальными разъяснениями понимаются соответствующие документы государственных органов, зарегистрированные в Министерстве юстиции РФ, Министерстве финансов РФ и т.п. и опубликованные в периодической печати.
Требование о страховой выплате к страховщику, думается, вправе предъявить как сам страхователь, так и иное лицо, в чью пользу заключен договор страхования гражданско-правовой ответственности аудитора (выгодоприобретатель). При этом к заявлению, содержащему требование о страховой выплате, необходимо приложить документы, подтверждающие право на обращение за страховой выплатой, наступление страхового случая и размер подлежащего возмещению вреда. Такими документами могут быть:
- договор обязательного страхования ответственности аудитора;
- признанное страхователем требование аудируемого лица или другого лица, в пользу которого заключен договор страхования ответственности, о возмещении вреда с приложением документов, подтверждающих причиненный вред и его размер;
- вступившее в законную силу решение суда о возмещении вреда, причиненного страхователем при осуществлении аудиторской проверки;
- копия договора оказания аудиторских услуг, заключенного между страхователем и аудируемым лицом;
- документы, подтверждающие расходы, связанные с принятием мер по предотвращению и уменьшению размера вреда;
- копия аудиторского заключения и другие документы.
В законе об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов должны быть также определены:
- минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
- размер, структура или порядок определения страхового тарифа;
- срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
- срок действия договора;
- условия и порядок осуществления страховой выплаты и иные положения.
В частности, в одном из предлагаемых Минфином России вариантов изменений в Закон об аудиторской деятельности предлагалось установить минимальный размер страховой суммы в двукратном размере денежного вознаграждения по договору оказания аудиторских услуг. В качестве критерия для определения минимального размера страховой суммы может выступать, например, валюта баланса аудиторской организации.
Страховая премия (стоимость страхования) определяется исходя из конкретных обстоятельств страхования и зависит от таких факторов, как годовой оборот аудиторской организации; страховая сумма (лимит ответственности); наличие или отсутствие лимита ответственности по одной претензии; размер франшизы (доля участия аудиторской организации в возмещении ущерба); специфика деятельности аудитора (объем аудиторских услуг, виды работ, регионы деятельности, условия перестрахования и т.д.); количество и опыт аудиторов; наличие претензий со стороны клиентов за последние несколько лет и т.п.
Таким образом, принятие закона об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторов позволит определить правовые, экономические и организационные основы данного вида страхования.
Литература
1.     Обязательный аудит: проблемы страхования ответственности
("Финансовое право", 2006, N 5)
 
2.     <Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 30.11.2005 N 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита">
("Нормативные акты для бухгалтера", 2006, N 1)
 
3.     Обязательный аудит бухгалтерской отчетности организации
("Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 51)
 
4.     Расходы аудиторской организации на страхование ответственности при проведении обязательного аудита
("Финансовая газета", 2004, N 40)
 
5.     Производственные предприятия: обязательный аудит системы учета
("Аудиторские ведомости", 2004, N 6)
 
6.   Обязательное страхование автогражданской ответственности
("Аудит и налогообложение", 2004, N 3)