«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 1»

 Организация бухгалтерского учета

 Учет денежных средств и денежных документов

 Учет валютных операций и валютных ценностей

 Учет финансовых вложений

 Учет расчетов с юридическими и физическими лицами

 Учет расчетов с бюджетом

 Учет кредитов и займов

 Учет основных средств

 Учет производственных запасов

 Учет нематериальных активов

1 Документы в бухгалтерском учете

В соответствии со статьей 9 Закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;

• дату составления документа;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных лиц.

Первичный документ — это письменное свидетельство совершения хозяйственной операции (оплаты товара, выдачи наличных денег под отчет и т.п.).

Предприятие в процессе деятельности может использовать самостоятельно разработанные формы первичных документов с учетом установленных требований к первичным документам. Формы таких документов утверждаются приказом об учетной политике предприятия.

Все первичные документы можно разделить на следующие группы:

• организационно-распорядительные;

• оправдательные;

• документы бухгалтерского оформления.

Организационно-распорядительные документы — это приказы, распоряжения, указания, доверенности и т.д. Эти документы разрешают проведение тех или иных хозяйственных операций.

К оправдательным документам относятся накладные, требования, приходные ордера, акты приемки и т.п. Эти документы отражают факт проведения хозяйственной операции и информация, содержащаяся в них заносится в учетные регистры.

Некоторые документы являются одновременно и разрешительными, и оправдательными. К ним относятся, например, расходный кассовый ордер, платежная ведомость и т.д.

Документы бухгалтерского оформления заполняются бухгалтером. Среди них — различные отчеты, справки. Информация, содержащаяся в них, также заносится в учетные регистры.

Учетные регистры — это специально приспособленные листы бумаги для регистрации и группировки учетных данных. По внешнему виду учетные регистры представляют собой:

• книги (кассовая, главная);

• карточки (учета основных средств, учета материалов);

• журналы (свободные либо разграфленные листы).

По видам производимых записей регистры делятся на:

• хронологические (регистрационный журнал);

• систематические (главная книга счетов);

• комбинированные (журнальные ордера).

По степени детализации информации, содержащихся в учетных регистрах, они бывают:

• синтетические (главная книга счетов);

• аналитические (карточки);

• комбинированные (журналы-ордера).

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию (бухгалтеру) должны быть проверены:

• по форме (полнота и правильность оформления документа, заполнение реквизитов);

• арифметически (подсчет сумм);

• по содержанию (связь отдельных показателей, отсутствие внутренних противоречий).

Для правильного ведения первичного учета разрабатывается и утверждается график документооборота, в котором определяются порядок и сроки движения первичных документов внутри предприятия, поступление их в бухгалтерию. График движения первичных учетных документов может иметь следующую форму:

Записи в первичных документах должны производиться средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

После приемки информация с первичного документа переносится в учетные регистры, а на самом документе делается отметка, чтобы исключить возможность его двойного использования (например — проставляется дата записи в учетный регистр ).

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Для сдачи в архив документы подбираются в хронологическом порядке, комплектуются, переплетаются и подшиваются в папки. Сдача документов в архив сопровождается справкой.

2 Счета бухгалтерского учета

Счет — это способ группировки и отражения изменений в средствах (имуществе), их источниках и обязательствах предприятия.

Операции на счетах отражаются в денежном измерителе, то есть все имущество, его источники и обязательства (долги) предприятия оцениваются, и на счетах записывается его стоимость.

Средства предприятия могут либо увеличиваться, либо уменьшаться. Для раздельного учета увеличения и уменьшения средств счет делится на две части. Левая часть счета называется дебетом, а правая часть счета называется кредитом.

Графически счет обычно представляют в виде таблицы, состоящей из двух столбцов:

В зависимости от того, что отражается на счетах, они могут быть:

• активными;

• пассивными;

• активно-пассивными.

На активных счетах отражается учет средств предприятия и их движения (например, основные средства, производственные запасы, готовая продукция, денежные средства, расчеты и т.п.).

Активный счет возрастает по дебету, то есть операции, увеличивающие его, отражаются в левой части (дебете) счета.

Сальдо активного счета — остаток на конец и на начало периода — также записывается в дебет.

Структура активного счета:

На пассивных счетах отражаются источники средств предприятия (например, уставный фонд или уставный капитал, прибыль) и обязательства предприятия (например, ссуда банка, невыплаченная заработная плата и т.п.).

Пассивный счет возрастает по кредиту, то есть операции, увеличивающие его, отражаются в правой части (кредите) счета.

Сальдо пассивного счета — остаток на конец и на начало периода — также записывается в кредит.

Структура пассивного счета:

На активно-пассивных счетах сальдо может быть как кредитовым, так и дебетовым.

План счетов бухгалтерского учета утверждается Министерством финансов.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н (с изменениями от 7 мая 2003 г.) был утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению.

Указанный Приказ вводится в действие с 1 января 2001 года. Переход к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организации разрешается осуществить в течение 2001 года по мере готовности организации. Изменения вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

В связи с этим, изменился порядок отражения финансово-хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Далее отражение всех операций будет рассмотрено с применением Нового Плана счетов.

Для малых предприятий рекомендован упрощенный рабочий план счетов.

3 Формы учета

Формы учета различаются по количеству применяемых регистров, их назначению, внешнему виду и содержанию.

Существуют три основные формы бухгалтерского учета:

• журнал-главная;

• мемориально-ордерная;

• журнально-ордерная.

Наиболее простой формой является «журнал-главная», так как любая операция по первичному документу (или группа однородных операций) записывается в книгу «Журнал-главная», в которой совмещается регистрационный журнал хозяйственных операций (хронологическая запись) и синтетические счета (систематическая запись). Книга «Журнал-главная» выглядит так:

В эту книгу сначала записываются остатки по счетам на начало отчетного периода, затем — все операции по документам, после чего определяется оборот за отчетный период (при этом производится проверка правильности записи: сумма оборота за отчетный период должна быть равна сумме оборотов по дебету всех счетов и сумме оборотов по кредиту всех счетов) и выявляются остатки по счетам на конец отчетного периода. По данным остатков на счетах составляется заключительный баланс.

Эта форма находит применение на предприятиях с небольшой численностью работающих и с небольшим количеством операций. Книгу может вести один бухгалтер.

Схема учета «журнал-главная» выглядит так:

Вариантом этой формы является рекомендованная Министерством финансов для малых предприятий простая форма учета, в которой журнал-главная называется книгой хозяйственных операций и отдельно ведется ведомость заработной платы.

Мемориально-ордерная форма учета основана на раздельном ведении хронологических и систематических записей. Оформление бухгалтерских проводок производится специальными документами — мемориальными ордерами, которые составляются на основе первичных документов. Мемориальные ордера регистрируются в специальном журнале (хронологическая запись) и на их основе производятся записи на счетах главной книги (систематическая запись).

Форма счетов главной книги строится с разбивкой дебета и кредита по каждому корреспондирующему счету и выглядит следующим образом:

Главную книгу при этой форме также называют контрольно-шахматной ведомостью.

На счетах главной книги учитываются только текущие обороты за отчетный период. Поэтому по данным счетов главной книги составляется оборотная ведомость по счетам синтетического учета (при этом производится проверка полноты и правильности записи хозяйственных операций; итог оборотов по дебету и кредиту счетов сверяется с итогом по регистрационному журналу). В ней определяются и остатки по счетам на конец отчетного периода, по которым составляется новый баланс.

По сравнению с журналом-главной мемориально-ордерная форма не ограничивает числа учитываемых операций, конкретизирует изменения в средствах на счетах, расширяет возможности разделения труда между работниками бухгалтерии и автоматизации учета.

Схема данной формы учета имеет следующий вид:

Однако в этой форме учета многократно повторяются одни и те же записи в различных учетных регистрах, что увеличивает объем работ. Существует упрощенный вариант данной формы для малых предприятий — с использованием ведомостей учета: основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа); производственных запасов и готовой продукции; затрат на производство; денежных средств и фондов; расчетов и прочих операций; расчетов с поставщиками; заработной платы.

Ведомость представляет собой счет бухгалтерского учета, в котором отражаются начальный остаток, обороты за отчетный период по дебету и кредиту на основании документов с разбивкой по корреспондирующим счетам, остаток на конец отчетного периода. Например, форма ведомости по учету денежных средств в кассе выглядит так:

Данные ведомостей обобщаются в шахматной ведомости, на основании которой составляется оборотная ведомость. По данным оборотной ведомости составляется баланс.

Схема упрощенной формы бухгалтерского учета выглядит следующим образом:

При журнально-ордерной форме учета на основании первичных документов составляются накопительные ведомости и разработочные таблицы. При этом однородные операции, относящиеся к определенному счету, записываются в журналы в хронологическом порядке по корреспондирующим счетам. В конце месяца в каждом журнале подсчитывается итог оборотов по корреспондирующим счетам. Эти итоги представляют собой бухгалтерские проводки (мемориальные ордера) для записи на счетах главной книги.

Накопительные журналы называются журналы-ордера. Журналы-ордера строятся по кредитовому признаку, т.е. записи операций производятся по кредиту конкретного счета в корреспонденции с дебетом разных счетов.

Журнал-ордер выглядит так:

Итоги оборотов за месяц из журналов-ордеров переносятся на счета главной книги, имеющей следующую форму:

Кредитовый оборот переносится на счет главной книги одной итоговой суммой за месяц, так как в развернутом виде он содержится в журнале-ордере. Дебетовый оборот на счете главной книги учитывается в корреспонденции с другими счетами. В счете главной книги дебетовый оборот собирается по мере разноски данных из разных журналов-ордеров. По завершении разноски оборотов из журналов-ордеров на счета главной книги производится подсчет итогов по дебету каждого счета, определение сальдо на конец месяца и составление баланса.

Журнально-ордерная форма учета может быть представлена в следующем виде:

4 Заключение

Эта брошюра должна дать Вам представление о:

• пользователях учетной информации;

• функциях предприятия по организации бухгалтерского учета;

• первичных учетных документах, их видах и обязательных реквизитах;

• документообороте;

• учетных регистрах и их видах;

• счетах бухгалтерского учета и их структуре;

• упрощенном рабочем плане счетов малого предприятия;

• различных формах организации бухгалтерского учета.

Теперь Вы можете перейти к изучению следующей брошюры из блока «Бухгалтерский учет-1» — Учет денежных средств и денежных документов.

1. Учет денежных средств и денежных документов

2. Учет кассовых операций

3. Учет средств на расчетном, текущем и других счетах

4. Расчеты платежными поручениями

5. Расчеты аккредитивами

6. Расчеты чеками

7. Расчеты по инкассо

8. Расчеты платежными требованиями — поручениями

9. Заключение

1. Учет денежных средств и денежных документов

Хозяйственные связи — необходимое условие деятельности предприятий, так как они обеспечивают бесперебойность снабжения, непрерывность процесса производства и своевременность отгрузки и реализации продукции, Оформляются и закрепляются хозяйственные связи договорами, согласно которым одно предприятие выступает поставщиком товарно-материальных ценностей, работ или услуг, а другое — их покупателем, потребителем, а значит и плательщиком

С момента создания предприятия у него появляются денежные средства: вначале — перечисленные на расчетный счет предприятия его учредителями, затем — полученные от клиентов за проданные товары или оказанные услуги.

В соответствии с п.1 ст.140 Гражданского кодекса Российской Федерации законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации является рубль.

Согласно п. 2 статьи 861 Гражданского кодекса Российской Федерации расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

Денежные средства организаций находятся в кассе в виде наличных денег и денежных документов на счетах в банках, в выставленных аккредитивах и открытых особых счетах, чековых книжках и т. д.

Если Ваше предприятие осуществляет розничную торговлю или оказывает услуги населению за наличный расчет, то оно будет иметь в своем распоряжении наличные денежные средства в виде банкнот и монет, которые должны храниться в кассе только в размере лимита, установленного обслуживающим банком, а далее инкассироваться (сдаваться на хранение в банк) через определенные промежутки времени (ежедневно, еженедельно, ежемесячно).

Возможны расчеты векселями — долговыми обязательствами установленной гражданским законодательством формы — которые имеют особую форму учета.

Основными задачами учета денежных средств и расчетов являются:

• своевременное и правильное документирование операций по движению денежных средств и расчетов;

• оперативный, повседневный контроль за сохранностью наличных денежных средств и ценных бумаг в кассе предприятия;

• контроль за использованием денежных средств строго по целевому назначению;

• контроль за правильными и своевременными расчетами с бюджетом, банками, персоналом;

• контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с покупателями и поставщиками;

• своевременная сверка расчетов с дебиторами и кредиторами.

Своевременная информация о временном высвобождении денежных средств даст Вам возможность разместить их на депозите или инвестировать в акции, облигации наряду с другими ценными бумагами для получения дополнительного дохода.

2. Учет кассовых операций

Порядок хранения и расходования денежных средств в кассе регламентируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета Директоров ЦБР от 22.09.1993 № 40); (далее по тексту — Порядок ведения кассовых операций).

Для осуществления расчетов наличными деньгами (выдачи заработной платы, денег на командировочные расходы и т.п.) предприятие должно иметь кассу.

Помещение кассы должно быть специально оборудовано для обеспечения сохранности денежных средств.

Кассовые операции выполняет отдельный работник предприятия — кассир.

После издания приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу руководитель предприятия обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.

Кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный предприятию как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям.

При небольшом объеме движения денежных средств в кассе обязанности кассира целесообразно возложить на одного из работников в порядке совмещения.

Предприятие может иметь наличные деньги в кассе в пределах, устанавливаемых банком, обслуживающим это предприятие по согласованию с его руководителем в соответствии с банковскими правилами.

Наличные деньги в размерах, превышающих, установленные банком пределы могут храниться только в период выплаты заработной платы, но не дольше трех дней.

Кассовые операции проводятся в следующем порядке:

1. оформление первичных документов по приходу и расходу;

2. регистрация первичных документов в журнале регистрации;

3. записи в кассовую книгу (под копирку в двух экземплярах), ежедневное подведение остатка по кассовой книге;

4. сдача в бухгалтерию (бухгалтеру) отчета кассира (2-й экземпляр кассовой книги) с приходными и расходными документами под расписку в кассовой книге.

Прием наличных денег в кассу производится по приходным кассовым ордерам, выдача наличных денег — по расходным кассовым ордерам или по другим документам, оформленным надлежащим образом. Такими документами могут быть платежные ведомости, заявления на выдачу денег, счета и т.п. Сдача наличных денег в банк происходит по объявлениям на взнос наличными.

Приходные ордера подписывает главный бухгалтер или лицо, им уполномоченное, а расходные ордера — руководитель организации и главный бухгалтер или лица ими уполномоченные. В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях имеется разрешительная подпись руководителя на расходных кассовых ордерах не обязательна.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены четко и ясно чернилами или шариковыми ручками или выписаны на пишущей (вычислительной) машине. Подчистки, помарки или исправления, хотя бы и оговоренные, в этих документах не допускаются. Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут производиться только в день их составления.

Оплата труда, выплата пособий по социальному страхованию и стипендий производится кассиром по платежным (расчетно-платежным) ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя.

На титульном (заглавном) листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц на это уполномоченных.

В аналогичном порядке могут оформляться и разовые выдачи денег на оплату труда (при уходе в отпуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, нескольким лицам.

Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам.

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их выдачи.

Регистрация приходных и расходных кассовых документов может осуществляться с применением средств вычислительной техники. При этом в машинограмме «Вкладной лист журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров», составляемой за соответствующий день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению.

Все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге.

Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью.

Записи в кассовой книге ведутся в 2-х экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами.

Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего.

Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

На предприятиях при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно с ней формируется машинограмма «Отчет кассира». Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года.

В машинограмме «Вкладной лист кассовой книги» последним за каждый месяц должно автоматически печататься общее количество листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год — общее количество листов кассовой книги за год.

Кассир после получения машинограмм «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы «Вкладной лист кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы «Вкладной лист кассовой книги» брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга опечатывается.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия.

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.

Кассовая книга (в рублях)

На каждом предприятии в сроки, установленные руководителем предприятия, но не реже одного раза в месяц, а также при смене кассиров производится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для производства ревизии кассы приказом руководителя предприятия назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.

В настоящее время Центральный банк Указанием от 14.11.2001г. №1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» установил в Российской Федерации предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу между юридическими лицами в сумме 60 тысяч рублей.

Расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами (статья 140) Гражданского кодекса РФ без ограничения суммы или в безналичном порядке.

На территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в соответствии с Федеральным Законом от 22.05.2003 г. №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» используется контрольно-кассовая техника.

Если организации в силу специфики своей деятельности или особенностей местонахождения не имеют возможности применять контрольно-кассовые машины, то в качестве документов строгой отчетности при расчетах с населением могут использоваться формы бланков документов, утвержденные Минфином России.

За нарушение требований Закона №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» применяются штрафные санкции на основании ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ: к организациям: от 300-кратной до 400-кратной величины установленного размера минимальной месячной оплаты труда в зависимости от характера нарушения; к гражданам - в размере от пятнадцати до двадцати минимальных размеров оплаты труда; к должностным лицам - от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда.

Учет кассовых операций ведется на счете «Касса», который в соответствии с Рабочим планом счетов малого предприятия (см. «Организация бухгалтерского учета» — «Счета бухгалтерского учета») имеет номер 50.

Счет 50 «Касса» является активным, то есть увеличивается по дебету. Его структура выглядит следующим образом:

Например, операции, записанные во фрагменте кассовой книги, приведенном выше, отражаются на счете «Касса» следующим образом:

При ведении бухгалтерского учета используется метод, именуемый двойной записью: сумма хозяйственной операции записывается дважды — в дебет одного счета и в кредит другого счета (счета-корреспондента).

Отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета называется бухгалтерской проводкой.

Основные проводки, отражающие кассовые операции и операции с денежными документами

Номера счетов в таблице приведены в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. (с изменениями от 7 мая 2003 г.).

Следует обратить внимание на то, что согласно нового плана счетов учет денежных документов ведется на счете 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные документы». Счет 56 исключен.

Рассмотрим отражение на счетах операции по начислению и поступлению арендной платы. Допустим, поступил очередной платеж за аренду склада Вашего предприятия от индивидуального предпринимателя в размере 12.000 рублей. Для отражения этой операции данная сумма по начислению записывается в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредит корреспондирующего счета 90 «Продажи» либо 91 «Прочие доходы и расходы «, а поступившие денежные средства отражаются по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 76.

3. Учет средств на расчетном, текущем и других счетах

В соответствии с п.3 статьи 861 Гражданского кодекса Российской Федерации безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации (далее — банки), в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.

Безналичные расчеты осуществляются по товарным и нетоварным операциям. К товарным операциям относят куплю-продажу сырья, материалов, готовой продукции и т.п. Их учитывают на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 45 «Товары отгруженные» и др.

К нетоварным операциям относят расчеты с коммунальными учреждениями, научно-исследовательскими организациями, учебными заведениями и т.п. Их учитывают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для открытия расчетного счета организация должна представить в учреждение выбранного ею банка следующие документы:

• заявление на открытие счета установленного образца;

• нотариально заверенные копии устава организации, учредительного договора и регистрационного свидетельства;

• справку налогового органа о регистрации организации в качестве налогоплательщика;

• копии документов о регистрации в качестве плательщиков в Пенсионный фонд РФ и в Фонд обязательного медицинского страхования;

• карточку с образцами подписей руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера с оттиском печати организации по установленной форме, заверенную нотариально.

В случае отсутствия в организации должности главного бухгалтера на карточке ставится подпись только руководителя организации.

Безналичные расчеты осуществляются в соответствии с Положением ЦБР от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (с изменениями от 3 марта 2003 г.) (далее Положение 2-П).

Расчетные документы должны содержать следующие реквизиты (с учетом особенностей форм и порядка осуществления безналичных расчетов):

а) наименование расчетного документа и код формы по ОКУД ОК 011-93 (с изменениями 20/2003);

б) номер расчетного документа, число, месяц и год его выписки;

в) вид платежа;

г) наименование плательщика, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), код причины постановки на учет (КПП);

д) наименование и местонахождение банка плательщика, его банковский идентификационный код (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;

е) наименование получателя средств, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

ж) наименование и местонахождение банка получателя, его банковский идентификационный код (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;

з) назначение платежа. Налог, подлежащий уплате, выделяется в расчетном документе отдельной строкой (в противном случае должно быть указание на то, что налог не уплачивается). Особенности указания назначения платежа применительно к отдельным видам расчетных документов регулируются соответствующими главами и пунктами Положения;

и) сумму платежа, обозначенную прописью и цифрами;

к) очередность платежа;

л) вид операции в соответствии с «Перечнем условных обозначений (шифров) документов, проводимых по счетам в банках»;

м) подписи (подпись) уполномоченных лиц (лица) и оттиск печати (в установленных случаях).

Расчетные документы принимаются банком к исполнению при наличии подписей, учиненных должностными лицами, имеющими право подписи для совершения расчетно-денежных операций по счетам в банке.

Расчетные документы по операциям, осуществляемым филиалами, представительствами, отделениями от имени юридического лица, подписываются лицами, уполномоченными этим юридическим лицом.

Расчетные документы по операциям, осуществляемым предпринимателем без образования юридического лица, принимаются к исполнению при наличии на них одной подписи, указанной в карточке, с образцом подписи, без оттиска печати.

Пунктом 1.2. Положения 2-П допускается использование при безналичных расчетах:

• платежных поручений;

• чеков;

• аккредитивов;

• инкассовые поручения;

• платежные требования.

Расчетные документы на бумажном носителе оформляются на бланках документов, включенных в Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93 (класс «Унифицированная система банковской документации»).

4. Расчеты платежными поручениями

Платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке. Платежное поручение исполняется банком в срок, предусмотренный законодательством, или в более короткий срок, если это установлено договором банковского счета.

Платежными поручениями могут производиться:

а) перечисления денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;

б) перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней;

в) перечисления денежных средств в целях возврата / размещения кредитов (займов) / депозитов и уплаты процентов по ним;

г) перечисления по распоряжениям физических лиц или в пользу физических лиц (в том числе без открытия счета);

д) перечисления денежных средств в других целях, предусмотренных законодательством или договором.

Также, платежные поручения могут использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей.

Платежные поручения принимаются банком независимо от наличия денежных средств на счете плательщика.

При отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика, а также если договором банковского счета не определены условия оплаты расчетных документов сверх имеющихся на счете денежных средств, платежные поручения помещаются в картотеку и оплачиваются по мере поступления средств в очередности, установленной законодательством.

5. Расчеты аккредитивами

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком (далее — банк — эмитент) по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (далее — исполняющий банк) произвести такие платежи.

Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:

 — покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);

 — отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк — эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк — эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка — эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком — эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких-либо обязательств банка — эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива. Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. По просьбе банка — эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Порядок предоставления подтверждения по безотзывному подтвержденному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Каждый аккредитив должен содержать указание на его вид.

Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств.

Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в договоре.

Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств. Допускаются частичные платежи по аккредитиву.

6. Расчеты чеками

Чек — это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является лицо (юридическое или физическое), имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков, чекодержателем — лицо (юридическое или физическое), в пользу которого выдан чек, плательщиком — банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.

Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя.

Для осуществления безналичных расчетов могут применяться чеки, выпускаемые кредитными организациями.

Чек должен содержать все обязательные реквизиты, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации, а также может содержать дополнительные реквизиты, определяемые спецификой банковской деятельности и налоговым законодательством. Форма чека определяется кредитной организацией самостоятельно.

7. Расчеты по инкассо

Расчеты по инкассо представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк (далее — банк — эмитент) по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществления расчетов по инкассо банк — эмитент вправе привлекать другие банки (далее — исполняющий банк).

Расчеты по инкассо осуществляются на основании платежных требований, оплата которых может производиться по распоряжению плательщика (с акцептом) или без его распоряжения (в безакцептном порядке), и инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке).

8. Расчеты платежными требованиями — поручениями

Платежное требование-поручение представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в обслуживающий банк плательщика расчетных и отгрузочных документов стоимость поставленной по договору продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Плательщик обязан представить в банк платежное требование — поручение в течение трех дней со дня поступления его в банк плательщика.

С расчетного счета банк оплачивает обязательства, расходы и поручения организации, проводимые в порядке безналичных расчетов, а также выдает средства на оплату труда и текущие хозяйственные нужды. Операции по зачислению сумм на расчетный счет или списания с него банк производит на основании письменных распоряжений владельцев расчетного счета (денежных чеков, объявлений на взнос денег наличными, платежных поручений) или с их согласия (оплата платежных требований поставщиков и подрядчиков). Исключения составляют платежи, взыскиваемые в бесспорном порядке по решению Государственного арбитража, народного суда, налоговых или финансовых органов.

В бесспорном порядке со счетов организации списывают платежи, не внесенные в срок в государственный бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения, за таможенные процедуры, платежи по исполнительным и приравненным к ним документам.

В безакцептном порядке оплачивают счета энергоснабжающих, теплоснабжающих и водопроводно-канализационных организаций.

При недостаточности денежных средств на счете списание денежных средств со счета осуществляется в последовательности, определенной Гражданским кодексом РФ (ст. 855).

Предприятие ежедневно или в другие установленные банком сроки получает от банка выписку из своих счетов с приложением копий документов, на основании которых зачислены или списаны средства.

Выписка из расчетного счета — второй экземпляр лицевого счета предприятия, открытого ему банком. Сохраняя денежные средства предприятий, банк считает себя должником предприятия (его кредиторская задолженность), поэтому остатки средств и поступления на расчетный счет записывает по кредиту расчетного счета, а уменьшение своего долга (списания, выдача наличными) — по дебету. Обрабатывая выписки, бухгалтер должен помнить об одной особенности и записывать зачисленные суммы и остаток по дебету расчетного счета, а списания — по кредиту. Выписка из расчетного счета имеет определенные показатели, часть которых кодируется банком, и эти же коды используются предприятиями.

Выписка банка заменяет собой регистр аналитического учета по расчетному счету и одновременно служит основанием для бухгалтерских записей. Все приложенные к выписке документы гасятся штампом «погашено». Ошибочно зачисленные или списанные с расчетного счета суммы принимаются на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», а банку немедленно сообщается о таких суммах для внесения исправлений. В последующих выписках банк вносит исправления, а в бухгалтерском учете предприятия задолженность списывается.

На полях проверенной выписке против суммы операций и в документах проставляются коды счетов, корреспондирующих со счетом 51 «Расчетные счета», а на документах указывается еще и порядковый номер его записи в выписке. Эти данные необходимы для контроля за движением денежных средств, автоматизации учетных работ, справок, проверок и последующего хранения документов. Проверка и обработка выписок должны производиться в день их поступления.

Полученная из банка выписка проверяется и обрабатывается; подбираются все оправдательные документы, проставляются корреспондирующие счета (коды), а по расходам на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственным издержкам обращения, расчетам с бюджетом, кроме того, проставляются и коды статей. Это необходимо потому, что аналитический учет по многим счетам организуется в разрезе статей. Группировка сумм по статьям осуществляется в листках-расшифровках, которые открываются ежемесячно в разрезе счетов, цехов и заполняются по данным документов к соответствующим журналам ордерам.

Учет движения средств на банковских счетах предприятия ведется на активных счетах 51 «Расчетные счета», (движение валютных средств учитывается на счете 52 «Валютные счета» и будет рассмотрено в следующей брошюре).

Помимо счетов 51, 52 Планом счетов предусмотрено использование счета 55 «Специальные счета в банках».

Счет 55 «Специальные счета в банках» активный и предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся на территории страны и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования (поступлений) в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты субсчета:

55-1 «Аккредитивы»,

55-2 «Чековые книжки»

55-3 «Депозитные счета» и др.

На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Порядок осуществления расчетов в форме аккредитивов регулируется Центральным банком Российской Федерации.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Краткосрочные кредиты банков» и других подобных счетов.

Принятые на учет по счету 55 «Специальные счета в банках» средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам банка), как правило, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления банком на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Аналитический учет по субсчету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному предприятием аккредитиву.

На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

Порядок осуществления расчетов по чековым книжкам регулируется правилами банков.

Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Краткосрочные кредиты банков» и других подобных счетов. Суммы по полученным в банке чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных предприятием чеков, т.е. в суммах погашения банком предъявленных ему чеков (согласно выпискам банка), с кредита счета 55 «Специальные счета в банках» в дебет счетов учета расчетов (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным банком (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 «Специальные счета в банках»; сальдо по субсчету 55-2 «Чековые книжки» должно соответствовать сальдо по выписке банка. Суммы по возвращенным в банк чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Контроль за движением средств в чековых книжках, выданных под отчет работникам предприятия для расчетов с предприятиями — кредиторами, ведется оперативно.

Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.

На субсчете 55-3 «Депозитные счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете производятся обратные записи.

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 «Специальные счета в банках», учитывается движение обособленно хранящихся в банке средств целевого финансирования (поступлений). В частности, средства, поступившие на содержание социальных учреждений (детского сада, яслей и др.) от родителей, иных пользователей и из прочих источников; средства на финансирование капитальных вложений, аккумулируемые и расходуемые по просьбе предприятия с отдельного счета; субсидии правительственных органов и т.д.

Филиалы, структурные единицы, входящие в состав предприятия и выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в местных учреждениях банков для осуществления текущих расходов (заработная плата, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т.п.), отражают на отдельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках» движение указанных средств.

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках» обособленно. Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках и т.п. на территории страны и за рубежом.

Счет 57 «Переводы в пути» активный и предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно торговая выручка), внесенных в кассы банков, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет предприятия, но еще не зачисленных по назначению.

Основанием для принятия на учет по счету 57 «Переводы в пути» сумм (например, при сдаче выручки) являются квитанции учреждений банка, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.

Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно.

В бухгалтерском учете движение денежных средств на счетах учета отражаются по следующей схеме:

Например, в течение одного банковского дня Ваше предприятие получило 12 тыс. рублей от заказчиков за выполненные работы и в тот же день оплатило поставщику за отгруженные материалы 5 тыс. рублей (остаток на начало дня составлял 10 тыс. рублей). Тогда запись на счете 51 выглядит так:

Основные проводки, отражающие состояние банковских счетов предприятия:

9 Заключение

Эта брошюра должна помочь Вам разобраться в таких вопросах как:

• порядок наличных и безналичных расчетов;

• формы безналичных расчетов;

• порядок ведения кассовых операций, оформления кассовой книги;

• учет кассовых операций;

• учет операций по расчетному и другим счетам.

Кроме того, Вы должны были ознакомиться с основными проводками по учету денежных средств и денежных документов.

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет-1» посвящена учету валютных ценностей и операций по валютному счету.

1. Учет валютных операций и валютных ценностей

2. Валютные ценности

3. Виды валютных операций

4. Оценка валютных средств в текущем учете

5. Учет кассовых операций в иностранной валюте.

6. Особенности учета операций по валютному счету

7. Учет операций по обязательной продаже валютной выручки

8. Учет операций по покупке-продаже иностранной валюты посредством уполномоченных банков

9. Особенности учета подотчетных сумм при командировке работников за границу

10. Курсовые разницы и их отражение в бухгалтерском учете

11. Записи по учету валютных операций

12. Заключение

1 Учет валютных операций и валютных ценностей

В хозяйственной практике организации используют денежные средства и совершают сделки не только в российских рублях, но и в различных иностранных валютах. В связи с этим наряду с ценностями и операциями, выраженными в рублях, объектом бухгалтерского учета становятся так называемые валютные ценности и операции.

Ваше предприятие может действовать не только на внутреннем российском рынке, но и экспортировать за рубеж товары и услуги, а также приобретать их за рубежом для реализации на территории России. При этом расчеты, в большинстве случаев будут вестись в иностранной валюте.

Кроме того, в определенных случаях Ваше предприятие может оказывать услуги и реализовывать товары за иностранную валюту на территории РФ.

В обоих случаях возникает необходимость вести учет валютных операций и ценностей, а также соблюдать предписания валютного законодательства.

2 Валютные ценности

Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003г. №173-ФЗ (далее по тексту — Закон о валютном регулировании) относит к иностранной валюте:

а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Примером денежных знаков могут служить банкноты Федеральной резервной системы США — номиналом в сто (один, два, пять, десять, двадцать, пятьдесят) долларов США.

Международные денежные единицы — это записи на банковских счетах, используемые для облегчения международных безналичных расчетов (не существует банкнот или монет, номинал которых выражен в этих единицах). К валютным ценностям помимо иностранной валюты относятся также:

• ценные бумаги в иностранной валюте — платежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и другие), фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте;

• драгоценные металлы — золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий) в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий, а также лома таких изделий;

• природные драгоценные камни — алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и александриты в сыром и обработанном виде, а также жемчуг, за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома таких изделий.

3 Виды валютных операций

Валютными операциями считаются:

• приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа;

• приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

• приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

• ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с таможенной территории Российской Федерации валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг;

• перевод иностранной валюты, валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории Российской Федерации, на счет того же лица, открытый на территории Российской Федерации, и со счета, открытого на территории Российской Федерации, на счет того же лица, открытый за пределами территории Российской Федерации;

• перевод нерезидентом валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории Российской Федерации, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории Российской Федерации.

Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением случаев, определенных статьей 9 Федерального закона №173-ФЗ от 10.12.2003 г.

4. Оценка валютных средств в текущем учете

В России базовой валютой бухгалтерского учета — то есть денежной единицей, используемой для оценки имущества, обязательств и хозяйственных операций, исчисления конечного финансового результата и публикации отчетности — являются российские рубли.

Согласно п. 1 ст. 81 Закона РФ от 21.11.96г. № 129 — ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях, независимо от вида валют, фактически использованных при совершении тех или иных хозяйственных операций.

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет валютных операций, является Приказ Минфина РФ от 10.01.2000г. №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2000)

В соответствии с п.4 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально — производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Для того чтобы правильно отразить хозяйственную операцию, совершенную в иностранной валюте в бухгалтерском учете, необходимо точно определить рублевую сумму этой операции. Вы можете сделать это последовательно, проведя следующие действия:

• установить курс, по которому ведется пересчет иностранной валюты в рубли;

• определить дату пересчета;

• произвести расчет;

• определить сумму курсовой разницы.

Курс той или иной иностранной валюты по отношению к рублю представляет собой выраженную в рублях цену других национальных валют или международных денежных и расчетных единиц.

Существуют следующие основные виды курсов:

• котируемый Центральным банком России;

• покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках;

• аукционные;

• биржевые.

Курс Центрального банка используется в расчетах доходов и расходов государственного бюджета, всех видах платежно-расчетных отношений государства с предприятиями, организациями и гражданами, при налогообложении и для целей бухгалтерского учета. Курсы покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках, аукционные и биржевые предназначены для совершения операций по покупке и продаже иностранной валюты конкретными коммерческими банками, на валютных аукционах и биржах.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2000 для пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производиться по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Курс Центрального банка, в соответствии с Законом РФ «О денежной системе Российской Федерации» называется официальным курсом. Центральный банк ежемесячно публикует курсы иностранных валют, котируемых им.

Однако не все иностранные валюты котируются Центральным банком России. В случае, когда хозяйственная операция осуществляется в валюте, официальный курс которой не установлен, пересчет производится в два этапа. Сначала сумма операции пересчитывается в конвертируемую валюту, котируемую ЦБ. Для этого используется курс, публикуемые общепризнанными международными организациями, например агентством Рейтер или газетой Файненшел Таймс. Затем полученная сумма в валюте, котируемой ЦБ, пересчитывается в рубли в обычном порядке.

Валютный курс может изменяться ежедневно и даже несколько раз в течение одного дня. Поэтому большое значение для правильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершенных в иностранной валюте, имеет определение даты пересчета иностранной валюты в рубли.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится в соответствии с ПБУ 3/2000.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации.

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

В бюллетенях Центрального банка РФ курсы иностранных валют по отношению к рублю выражаются прямой котировкой, то есть цена единицы или определенного количества единиц иностранных денег выражается в рублях. Например, 1 доллар США равен 28 руб. 05 коп, 100 японских иен равны 26 руб. 59 коп., а 1000 итальянских лир — 13 руб. 80 коп.

Рублевый эквивалент рассчитывается путем умножения суммы в иностранной валюте на цену единицы этой валюты. Таким образом, при курсе 1 доллар США = 28,05 руб., сумма в 1000 долларов США будет отражена как 28050 руб. (28,05 *1000).

Расчеты в иностранной валюте обычно проводятся в следующих формах: банковский перевод, документарное инкассо, документарный аккредитив, по открытому счету, чеками.

Банковский перевод — это расчетная операция, проводимая по средствам пересылки по почте или телеграфом платежного поручения одного банка другому.

Документарное инкассо представляет собой поручение экспортера (кредитора) своему банку получить от импортера (плательщика) непосредственно или через другой банк денежную сумму или подтверждение, что она буде уплачена в определенный срок, против товарных документов.

Документарный аккредитив — это денежное обязательство банка. Которое выставляется на основании поручения его клиента-импортера в пользу экспортера.

5 Учет кассовых операций в иностранной валюте

Для учета операций в иностранной валюте в организациях создается специальная касса. С кассиром по валюте заключают договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Кассам устанавливаются лимиты в иностранной валюте. Они должны быть обеспечены всеми инструкциями, контрольными и справочными материалами (справочниками по иностранной валюте, образцами дорожных чеков и еврочеков и т.п.).

Кассиры обязаны строго соблюдать правила совершения операций по приему и выдаче валюты из кассы.

При приеме от клиента платежных документов в иностранной валюте кассир должен проверить их подлинность и платежеспособность по имеющимся контрольным материалам, а также полноту и правильность заполнения реквизитов документов. При отсутствии у кассира соответствующих образцов чеков и контрольных материалов такие чеки к оплате не принимаются.

Фальшивые денежные знаки иностранных государств и платежные документы в иностранной валюте, вызывающие сомнение в их подлинности или имеющие явные признаки подделки, предъявителю не возвращаются и подлежат задержанию кассиром с выдачей предъявителю справки о приеме на экспертизу денежного билета иностранного государства (платежного документа в иностранной валюте), вызывающего сомнение в его подлинности.

Они записываются в отдельный реестр и возвращаются в банк с пометкой «Фальшивая» или «вызывающая сомнение».

Для обособленного учета наличия и движения наличной иностранной валюты к счету 50 «Касса» открывают соответствующие субсчета.

Основные проводки по счету «Касса» субсчет «Касса в валюте»

6 Особенности учета операций по валютному счету

Организации (юридические лица) имеют право открывать валютный счет на территории РФ в любом банке, уполномоченном Центральным банком на проведение операций с иностранными валютами. Обычно банки открывают счета по отдельным видам иностранных валют. Можно открывать счета сразу в нескольких валютах, что позволяет избежать конверсии валюты из одной в другую, осуществляемой за плату по действующему курсу международного валютного рынка на день совершения операции.

Для открытия валютного счета организация обязана представить в уполномоченный банк следующие документы:

• справку о постановке на учет в налоговом органе;

• заявление, содержащее полное и точное наименование организации, ее юридический адрес, номера телефонов, телекса, телефакса, скрепленное двумя подписями и печатью. В заявлении содержится обязательство клиента соблюдать банковские правила ведения валютного счета. На обороте заявления банковский работник фиксирует номер присваиваемого клиенту счета, отражает разрешительные визы;

• копии учредительных документов (устав, учредительный договор), заверенные в нотариальной конторе или регистрирующем органе.

• копии документов о регистрации, заверенные в нотариальной конторе или регистрирующем органе;

• карточку установленной формы с образцами подписей и оттиска печати, заверенную нотариально;

• справку о регистрации в Пенсионном фонде РФ.

После проверки представленных документов юристом и главным бухгалтером банк оформляет распоряжение на открытие счета, которое дает возможность организации осуществлять операции по валютному счету.

За открытие валютных счетов и осуществление по ним операций организация платит комиссионное вознаграждение в валюте. Каждый уполномоченный банк устанавливает свои тарифы ставок комиссионных вознаграждений. Кроме того, банк взимает с организации суммы в валюте в оплату почтово-телеграфных расходов, комиссионных вознаграждений иностранных банков и других расходов, фактически произведенных в связи с совершением валютных операций.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах в банках на территории страны и за рубежом используют счет 52 «Валютные счета»

По дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета предприятия. По кредиту счета 52 «Валютные счета» отражается списание денежных средств с валютных счетов предприятия. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов предприятия и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банка и приложенных к ним денежно — расчетных документов.

К счету 52 «Валютные счета» могут быть открыты субсчета:

52-1 «Валютные счета внутри страны»,

52-2 «Валютные счета за рубежом».

Внутри каждого субсчета могут быть открыты субсубсчета «Транзитные валютные счета» , «Текущие валютные счета».

Транзитный валютный счет открывается для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже. Исключение составляют следующие поступления иностранной валюты, зачисляемые сразу на текущий валютный счет:

• перевод посреднической организацией оставшейся после обязательной продажи ее части валютной выручки с отметкой в платежном поручении о произведенной продаже части валютной выручки;

• иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке за российские рубли и за иностранную валюту другого вида;

• инкассированная валютная выручка организации, осуществляющих реализацию гражданам товаров (работ, услуг) за иностранную валюту на территории РФ;

• наличные поступления иностранной валюты в виде возврата снятых с текущего валютного счета и неизрасходованных сумм на оплату расходов, связанных с командировками работников организации в иностранные государства.

Операции по кредиту счета 52 (транзитные валютные счета) осуществляются в следующих случаях:

1 При возвращении средств в иностранной валюте той организации, от которой они поступили.

2 При перечислении экспортной валютной выручки посредническими внешнеэкономическими организациями предприятиям, не являющимся резидентами РФ, за вычетом комиссионного вознаграждения.

3 Для оплаты следующих расходов:

• в пользу нерезидентов в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

• в пользу организаций — резидентов в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

• по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур;

• перевод начисленного посредническим организациям комиссионного вознаграждения по экспортным контрактам.

4 При обязательной продаже части валютной выручки, а также продаже средств в иностранной валюте, превышающей сумму обязательной продажи.

5 При осуществлении посредническими организациями по поручению организаций — поставщиков экспортной продукции обязательной продажи части валютной выручки, причитающейся организациям — поставщикам.

6 При переводе оставшейся части валютной выручки после обязательной продажи валютных средств на ее текущий счет и т.д.

Текущий валютный счет открывается организациям для учета средств, оставшихся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.

По дебету счета 52 ( текущие валютные счета) отражаются суммы в иностранной валюте, перечисленные с кредита счета 52 (транзитные валютные счета), а также указанные ранее суммы, которые зачисляются сразу на текущий валютный счет, минуя транзитный счет.

С кредита счета 52 (текущие валютные счета), валюта списывается в безналичном и наличном порядке.

Списание средств в иностранной валюте в безналичном порядке осуществляют по следующим направлениям:

• переводы иностранной валюты в порядке расчетов на любые цели в соответствии с действующим законодательством и установленным ЦБ РФ порядком расчетов организаций в иностранной валюте;

• продажа иностранной валюты (за исключением обязательной);

• перевод иностранной валюты для зачисления на валютный счет организации за границей.

Снятие наличной иностранной валюты со счета 52 разрешается на оплату расходов, связанных с командированием работников организаций в иностранные государства, а также по специальному разрешению Банка России.

Банк начисляет и выплачивает проценты по валютным счетам в тех валютах, по которым имеет доходы от их размещения на международном валютном рынке.

Основные проводки по счету 52 «Валютные счета»:

7 Учет операций по обязательной продаже валютной выручки

В соответствии с Федеральным Законом от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» резидент обязан продавать часть валютной выручки на внутреннем валютном рынке.

Согласно пункту 1 ст.21 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» 30 процентов валютной выручки резидентов Российской Федерации, если иной размер не установлен Центральным банком Российской Федерации, подлежит обязательной продаже. На сегодняшний день действуют положения Инструкции ЦБР от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (с изменениями от 10 июня, 26 ноября 2004 г.), согласно которой Обязательная продажа части валютной выручки резидентов осуществляется в размере 10 процентов суммы валютной выручки. Продажа осуществляется по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым Центральным банком Российской Федерации.

Обязательная продажа валюты осуществляется с транзитного валютного счета.

При зачислении валютной выручки на транзитный валютный счет организации уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом организацию с приложением выписки по транзитному валютному счету. При получении указанного извещения организация дает поручение уполномоченному банку на обязательную продажу валюты и перечисление оставшейся части валютной выручки на текущий валютный счет.

Обязательная продажа средств в иностранной валюте производится по курсу рубля Центрального Банка России, действовавшему на момент представления в уполномоченный банк поручения на продажу валюты.

Основные проводки, отражающие операции по обязательной продажи части валютной выручки:

8 Учет операций по покупке-продаже иностранной валюты посредством уполномоченных банков

Иностранная валюта может быть куплена и продана на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченные банки.

Под покупкой (продажей) иностранной валюты через уполномоченный банк следует понимать приобретение (отчуждение) иностранной валюты по договору купли — продажи с уполномоченным банком, а также приобретение (отчуждение) иностранной валюты посредством заключения с уполномоченным банком договоров комиссии или договоров поручения, в соответствии с которыми комиссионером или поверенным выступает уполномоченный банк.

Иностранная валюта купленная организациями зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках.

В настоящее время юридические лица, могут покупать иностранную валюту через уполномоченные банки для осуществления:

1. текущих валютных операций;

2. валютных операций, связанных с движением капитала (по операциям, требующим соответствующих разрешений или лицензий Банка России- в пределах сумм, указанных в разрешениях и лицензиях);

3. платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование кредитами и суммы штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов;

4. оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу;

5. платежей на валютные счета за границей, открытые с разрешения Банка России для оплаты расходов на содержание представительств;

6.обязательных платежей в иностранной валюте, взимаемых государственными органами в соответствии с федеральными законами.

Возникающие при покупке иностранной валюты превышение курса покупки над курсом ЦБ отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы «, о превышение курса ЦБ над курсом покупки — по кредиту счета 91.

Основные проводки по операциям покупки иностранной валюты:

Если зачисление иностранной валюты на текущий валютный счет производится в день покупки иностранной валюты, то курсовая разница не возникает.

Если день зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет не совпадает с днем покупки валюты, то возникает курсовая разница, которая отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сумму положительной курсовой разницы отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, отрицательную — по дебету 91 и кредиту 76.

Операции по продаже иностранной валюты:

9 Особенности учета подотчетных сумм при командировке работников за границу

Командировки работников за границу регламентируются «Правилами об условиях труда советских работников за границей» от 25.12.74г. №365.

При командировке работников за границу им выдается аванс в валюте страны командирования исходя из установленных норм суточных и проживания. Нормы суточных в иностранной валюте краткосрочных командировках за границу на территории иностранных государств установлены постановлением Правительства РФ от 01.12.93г. №1261 (с изменениями от 21 марта 1998 г., 21 октября 2003 г.).

Полученную в банке валюту отражают по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 52 «Валютные счета». Выданная под отчет валюта списывается со счета 50 в дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и отражается в учете в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на момент выдачи.

По возвращении из командировки и сдаче авансового отчета с приложением оправдательных документов задолженность подотчетных лиц списывается с кредита счета 71 в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов в зависимости от вида расходов по курсу на день представления отчета. При изменении за период командировки курса валют курсовая разница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: положительная — дебет счета 71 — кредит 91-1, отрицательная — дебет счета 91-2 — кредит 71.

Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с Командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяется по договоренности между организацией и Командируемым лицом.

В случае неполного использования Командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов сумма задолженности погашается Командируемым лицом путем внесения в кассу организации наличной иностранной валюты, дорожных чеков.

Командируемое лицо в случае возникновения задолженности в иностранной валюте по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы имеет право по договоренности с организацией погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой иной, чем полученная Командируемым лицом под отчет, только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России, либо путем внесения в кассу организации эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.

10 Курсовые разницы и их отражение в бухгалтерском учете

Курсовая разница — эта разность между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

• операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

• операциям по пересчету стоимости активов и обязательств.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Наиболее распространенные случаи возникновения курсовых разниц:

Номера счетов в таблице приведены в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н :счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 75 «Расчеты с учредителями», счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 58 «Финансовые вложения», счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Рассмотрим ситуацию, описанную в первой строке приведенной таблицы.

Выписан счет иностранному покупателю Вашей продукции на сумму 10.000 долларов США, что по текущему курсу составило 280 тыс. руб., то есть на дату регистрации валютного актива (дебиторской задолженности в иностранной валюте) в бухгалтерском учете его рублевая оценка была равна 280 тыс. руб.

Если при оплате счета покупателем валютный курс составит 29 руб. за 1 дол. США, то возникнет положительная курсовая разница, так как по курсу на день фактического платежа оценка валютного актива составит 290 тыс. руб. (Ваше предприятие получит на 10 тыс. руб. больше).

В бухгалтерском учете суммы курсовых разниц (кроме разниц, связанных с внесением имущества в уставный капитал) отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы «. Например:

Если же при оплате счета иностранным покупателем курс доллара упадет и составит 27 руб. за 1 дол. США, то образуется отрицательная курсовая разница в сумме 10 тыс. руб. (280 000-270 000).

11 Записи по учету валютных операций

Учет валютных операций и валютных ценностей ведется в той же системе счетов, что и учет рублевых операций и ценностей.

При этом расчеты и имущество в иностранной валюте лучше учитывать обособленно, на специально открываемых субсчетах соответствующих счетов бухгалтерского учета.

Помимо обычных составляющих учетные записи на этих субсчетах должны также включать валютный курс, использованный для расчета рублевого эквивалента хозяйственных операций, отражаемых данными записями.

Рубли — обязательная, но не единственная денежная единица, используемая в системе бухгалтерского учета. Параллельно с записями в рублях денежные средства на валютных счетах, операции в иностранной валюте должны отражаться в валюте расчетов и платежей по ее номиналу.

Для этого можно использовать различные способы организации записей: вторые комплекты учетных регистров, запись данных дробью, включение в формы документов дополнительных показателей и т.п.

При составлении бухгалтерского баланса проводится переоценка валютных ценностей с целью более точно отразить финансовое состояние предприятия.

Переоценке подвергаются все денежные статьи бухгалтерского баланса, выраженные в иностранных валютах (остатки на валютных счетах, платежные документы, дебиторская задолженность и т.д.).

Не денежные же статьи переоценке не подлежат. К ним относятся статьи: основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, уставный капитал, нераспределенная прибыль и т.п., которые учитываются в рублевом эквиваленте по курсу на момент приобретения (получения).

Переоценка проводится ежемесячно. Возникающие курсовые разницы накапливаются на специальном субсчете «Курсовые разницы» счета 91 «Прочие доходы и расходы», сальдо которого затем относится на счет 99 «Прибыли и убытки» (или другие, в зависимости от требований налогового законодательства).

12. Заключение

Эта брошюра познакомила Вас с основными правилами ведения валютных операций и их отражения в бухгалтерском учете. Ключевыми моментами, которые Вы должны запомнить, являются:

• Понятие валютных ценностей;

• Виды валютных операций;

• Оценка валютных средств в текущем учете;

• Понятие и виды валютных курсов;

• Курсовые разницы и их отражение в бухгалтерском учете;

• Записи по учету валютных операций;

• Учет операций по валютным счетам

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет-1» называется «Учет финансовых вложений».

1. Учет финансовых вложений

2. Формы первичных документов.

3. Вложения в уставные капиталы других предприятий (паи, акции)

4. Приобретение государственных облигаций

5. Учет финансовых вложений в займы

6. Реализация ценных бумаг, учет прибылей и убытков от финансовых вложений.

7. Инвентаризация финансовых вложений

8. Заключение

1. Учет финансовых вложений

В процессе хозяйственной деятельности у Вашего предприятия могут временно высвобождаться денежные средства, которые не требуется немедленно вкладывать в основную деятельность предприятия.

Развитие финансовых рынков позволяет их вкладывать с целью получения дохода, то есть инвестировать.

Существующие возможности инвестирования различаются по степени доходности и риска.

Среди наименее рисковых можно назвать вложения в банковские депозиты и государственные ценные бумаги.

Возможны также инвестиции в уставные капиталы других предприятий, как напрямую, так и путем приобретения их акций на вторичном фондовом рынке.

При организации и ведении бухгалтерского учета финансовых вложений Вам необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

• Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129- ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)

• Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н и Инструкцией по его применению (с изменениями от 07.05.2003г.)

• Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н

• Законом «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96г. № 39 — ФЗ (с изм. и доп. от 28.12.2002г.)

• Конвенцией «О единообразном законе о переводном и простом векселе» от 07.06.30г. (г .Женева).

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги;

• ценные бумаги других организаций, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации акционерных обществ, корпоративные векселя и финансовые векселя);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

• вклады по договору простого товарищества (у организации-товарища);

• предоставленные займы другим организациям;

• депозитные вклады в кредитных организациях;

• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

К финансовым вложениям не относятся следующие активы: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи, векселя, выданные на условиях коммерческого кредитования, вложения организации в недвижимое имущество, драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и другие ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

По срокам инвестирования финансовые вложения разделяются на долгосрочные и краткосрочные.

К долгосрочным относятся финансовые вложения, срок возврата которых превышает один год. К ним относятся паевые вклады в уставные капиталы других организаций, акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные в целях их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12 месяцев.

В данную категорию входят займы, выданные на длительный срок (более 12 месяцев), по которым не предполагается уступка права требования.

Вклады в совместную деятельность по договору простого товарищества также относятся к долгосрочным финансовым вложениям, т.к. обычно отвлекаются денежные средства организации на длительный срок.

Долгосрочные финансовые вложения
Акции, удерживаемые в течение неопределенного срока	Паи (доли) в уставном капитале сторонних организаций	Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения	Вложения в совместную деятельность	Займы по которым не предполагается уступка права требования

 

К краткосрочным финансовым вложениям относят вложения в депозиты, займы, облигации и другие ценные бумаги, срок погашения которых не превышает одного года. 

Краткосрочные финансовые вложения
Акции, приобретенные для дальнейшей перепродажи	Краткосрочные долговые ценные бумаги	Долговые ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей перепродажи	Краткосрочные займы	Займы по которым предполагается уступка права требования

Долгосрочные финансовые вложения могут быть переквалифицированы в краткосрочные и, наоборот, из краткосрочных в долгосрочные, при изменении их назначения и намерений в дальнейшем использовании. 

 При принятии к учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение соответствующих условий, определенных п.2 ПБУ 19/02: 

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих соответствующие права на финансовые вложения;

•  переход к организации, осуществляющей финансовые вложения, соответствующих рисков (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

•  способность организации приносить экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов или дивидендов или в виде прироста стоимости (в виде разницы в ценах продажи (погашения) и учетной стоимостью).

Финансовые вложения учитываются на активном счете 58 «Финансовые вложения».

К счету 58 открываются субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат, произведенных Вашим предприятием.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

2. Формы первичных документов

Основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются следующие:

• договор;

• акт приема-передачи;

• сертификат эмиссионной ценной бумаги;

• выписка со счета депо;

• выписка из реестра акционеров и другие.

Договор заключается в случаях и с учетом требований, установленных российским законодательством, и прежде всего, в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например, купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства и другое.

Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги может иметь место при операциях с документарными ценными бумагами, т.е. такими, которые существуют в виде документа.

При документарной форме эмиссионных ценных бумаг сертификат и решение о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги — документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги должен содержать следующие обязательные реквизиты:

• полное наименование эмитента и его юридический адрес;

• вид ценных бумаг;

• государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;

• порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;

• обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;

• указание количества эмиссионных ценных бумаг, удостоверенных этим сертификатом;

• указание общего количества выпущенных эмиссионных ценных бумаг с данным государственным регистрационным номером;

• указание на то, выпущены ли эмиссионные ценные бумаги в документарной форме с обязательным централизованным хранением или в документарной форме без обязательного централизованного хранения;

• указание на то, являются ли эмиссионные ценные бумаги именными или на предъявителя;

• печать эмитента;

• подписи руководителей эмитента и подпись лица, выдавшего сертификат;

• другие реквизиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации для конкретного вида ценных бумаг.

Обязательным реквизитом сертификата именной эмиссионной ценной бумаги является имя (наименование) ее владельца.

В документарной форме могут существовать следующие ценные бумаги: акции и облигации предприятий, векселя, государственные облигации (ОГСЗ, ОВВЗ) и другие.

Оформление векселей имеет свои особенности.

Простой вексель должен содержать:

• наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

• простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

• указание срока платежа;

• указание места, в котором должен быть совершен платеж;

• наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

• указание даты и места составления векселя;

• подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Переводный (переводной) вексель должен содержать:

• наименование «вексель», включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

• простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

• наименование того, кто должен платить (плательщика);

• указание срока платежа;

• указание места, в котором должен быть совершен платеж;

• наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

• указание даты и места составления векселя;

• подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Часть обращающихся на рынке ценных бумаг существует в так называемой бездокументарной форме, т.е. владельцы таких бумаг не могут их получить «на руки» в виде документа. Информация о переходе права собственности на подобные бумаги поступает предприятию в виде выписок из реестра или выписок со счета депо, поскольку права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра — записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии — записями по счетам депо в депозитариях.

Выписка со счета депо содержит: реквизиты счета депо и депозитария, сведения о ценной бумаге (количество, характеристики), наименование владельца, дату перехода права собственности, сведения о документе, на основании которого произошла смена владельцев.

Выписка из реестра предоставляется на конкретную дату по требованию держателя бумаг и содержит информацию о реестродержателе, владельце, количестве ценных бумаг, характеристики ценных бумаг. Выписка заверяется подписью должностного лица и заверяется печатью реестродержателя.

В бездокументарной форме могут существовать эмиссионные ценные бумаги предприятий (акции, облигации) и государства (ГКО, ОФЗ).

3 Вложения в уставные капиталы других предприятий (паи, акции)

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат, произведенных Вашим предприятием (п.9 ПБУ 19/02)

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от вида поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице.

 

Вид поступления	Документ	Определение первоначальной стоимости	Нормативный документ
Приобретение за плату (за счет собственных денежных средств)	Договор купли-продажи, договор с посредником, отчет посредника, договор на информационно-консультационные услуги

	Сумма всех произведенных затрат	п.9 ПБУ 19/02
Приобретение за плату (за счет заемных денежных средств)	Договор купли-продажи, договор с посредником, отчет посредника, договор на информационно-консультационные услуги	Сумма всех произведенных затрат, сумма процентов по заемным средствам до принятия к учету финансовых вложений	п.9 ПБУ 19/02 п.11 ПБУ 10/99 п.14 ПБУ 15/01
Получение в качестве вклада в Уставный капитал	Учредительный договор, акт приема-передачи ценных бумаг	Согласованная стоимость по учредительному договору	п. 13 ПБУ 19/02
Безвозмездное получение	Договор дарения, акт приема-передачи ценных бумаг	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету ценных бумаг (для ценных бумаг по которым имеется рыночная стоимость)   Стоимость возможной реализации ценных бумаг на дату принятия их к учету (для ценных бумаг по которым рыночная стоимость не рассчитывается)	п. 13 ПБУ 19/02
Получение в качестве расчетного средства	Договор поставки, акт приема-передачи ценных бумаг	Фактическая стоимость активов переданных организации в обмен на полученные ценные бумаги	п. 14 ПБУ 19/02

 Приобретение финансовых вложение за плату 

 Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). 

К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат на информационные и консультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги.

Пример.

ООО "Успех" приобретает за счет собственных средств финансовые вложения в виде 10 акций ОАО "Русь" через посредника. Стоимость акций 15 000 руб., комиссионное вознаграждение посредника 480 руб., в т.ч. НДС (18%) 73 рубля. Имеется счет-фактура фирмы ООО "Брокер" на оказание консультационных услуг в сумме 150 руб., в том числе НДС 18% - 23 руб. Приобретенные акции приняты на учет ООО "Успех" по первоначальной стоимости, момент приобретения ценных бумаг совпадает с моментом перехода права собственности, оплата приобретенных финансовых вложений и консультационных услуг произведена с расчетного счета.

В бухгалтерском учете ООО "Успех" производятся следующие записи:

Дебет 58-1, Кредит 76 - 15 000 руб. - получено право собственности на приобретенные акции,

Дебет 58-1, Кредит 76 - 407 руб. - начислено комиссионное вознаграждение посредника,

Дебет 19, Кредит 76 - 73 руб. - начислен НДС по услугам посредника,

Дебет 58-1, Кредит 76 - 125 руб. - начислена стоимость консультационных услуг,

Дебет 19, Кредит 76 - 23 руб. - начислен НДС по консультационным услугам.

Таким образом, на счете 58-1 собирается первоначальная стоимость финансовых вложений 15 532 руб. (15 000 + 407 + 125).

Дебет 76, Кредит 51 – 15 630 руб. - перечислены денежные средства в оплату приобретенных акций.

Если организацией приобретаются финансовые вложения за счет заемных средств, то в этом случае необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений).

 Расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.

Пример.

ООО "Успех" приобретает за счет заемных средств - краткосрочной ссуды банка в сумме 45 000 руб. (сумма ежемесячных процентов по банковской ссуде составляет 750 руб.) - 100 акций ОАО "Русь" через посредника. Стоимость акций 40 000 руб., комиссионное вознаграждение посредника 720 руб., в т.ч. НДС по услугам посредника (18%) 110 руб. Приобретенные акции приняты на балансовый учет.

В бухгалтерском учете ООО "Успех":

Дебет 51, Кредит 66– 45 000 руб. - отражена задолженность по полученному краткосрочному займу,

Дебет 76, Кредит 51 - 40 000 руб. - перечислена предоплата за акции,

Дебет 76, Кредит 66- 750 руб. - начислены проценты по банковской ссуде,

Дебет 19, Кредит 76- 110 руб. - начислен НДС по услугам посредника,

Дебет 66, Кредит 51 - 750 руб. - уплачены проценты по банковской ссуде за прошлый месяц,

Дебет 58, Кредит 76- 40 000 руб. - отражена стоимость приобретенных ценных бумаг,

Дебет 58, Кредит 76 - 600 руб. - отражена стоимость комиссионного вознаграждения,

Дебет 58, Кредит 76 - 750 руб. - сумма процентов по заемным средствам включена в первоначальную стоимость финансовых вложений,

Дебет 91 Кредит 76 - 750 руб. - сумма процентов после постановки акций на учет включена в состав операционных расходов

В зависимости от организационно-правовой формы предприятия, в которое вкладываются средства, инвестиции могут быть опосредованы:

• изменением состава участников, оформляемым путем перерегистрации учредительных документов;

• приобретением акций предприятия (если оно является акционерным обществом открытого или закрытого типа).

В первом случае приобретается пай, дающий право на участие в прибыли предприятия и в управлении им.

Во втором случае приобретаются ценные бумаги — акции, которые могут быть:

• обыкновенными

• привилегированными

Обыкновенные акции дают как право на участие в управлении предприятием — право голосовать на общем собрании акционеров, так и на участие в прибыли — право на получение дивидендов.

Привилегированные акции не дают их держателю права на участие в управлении предприятием (за исключением голосования на общем собрании акционеров по вопросам реорганизации и ликвидации акционерного общества), но дивиденды по ним имеют определенный размер и начисляются перед начислением дивидендов по обыкновенным акциям (отсюда название — привилегированные).

Дивиденды по привилегированным акциям могут быть определены как в процентах к их номинальной стоимости (объявляемой в момент выпуска), так и в абсолютном выражении (в твердой денежной сумме).

Привилегированные акции могут быть конвертируемыми, то есть может быть предусмотрена возможность их обмена на обыкновенные акции того же акционерного общества в определенном соотношении (например — 1 к 10).

Существуют также кумулятивные привилегированные акции, по которым акционерное общество может выплачивать дивиденды не ежегодно, а накапливать и выплачивать одним платежом через несколько лет.

Оплата паев или акций возможна как в денежной форме, так и путем передачи в уставной капитал основных средств, нематериальных активов, оборудования, а также материальных оборотных средств.

Денежные средства, вложенные в уставный капитал другого предприятия, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Паи и акции «) и кредиту счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета») в зависимости от формы и валюты оплаты, а также в корреспонденции со счетами учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Например, Ваше предприятие стало участником общества с ограниченной ответственностью и оплатило пай в размере 10 тыс. руб. со своего расчетного счета. Это будет отражено следующими проводками:

Передача в уставные капиталы других предприятий основных средств, нематериальных активов, оборудования отражается по дебету субсчета 91 «Прочие доходы и расходы», и по кредиту счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке» ( по остаточной стоимости) (см. Разделы «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов»).

При передаче имущества у организации-инвестора возможны ситуации, когда наблюдается несоответствие денежной оценки вклада (согласованной стоимости) балансовой оценке имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал. Здесь возможны два варианта:

• согласованная стоимость передаваемого имущества больше балансовой стоимости, что находит отражение в составе внереализационных доходов организации (согласно ст.250 НК РФ они включаются в расчет налога на прибыль в общем порядке);

• согласованная стоимость передаваемого имущества ниже его балансовой оценки, что отражается как внереализационные расходы организации

Существует и такая форма вклада в уставной капитал других предприятий как передача права полного хозяйственного ведения на основные средства.

Право полного хозяйственного ведения отличается от права собственности тем, что ограничивает возможность распоряжения имуществом без согласия собственника и дает ему право на участие в прибыли от использования этого имущества.

При передаче основных средств в полное хозяйственное ведение они не отражаются на счете 58 «Финансовые вложения», так как никаких затрат Ваше предприятие не несет (не переуступает право собственности на эти средства).

Объект продолжает числиться на счете 01 «Основные средства» обособленно как переданный в полное хозяйственное ведение. На этот объект продолжают начислять амортизацию, но относят ее не в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», а в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» , отражая, таким образом, затраты на инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные от участия в уставном капитале другого предприятия.

Вложение в уставные капиталы других предприятий материальных оборотных средств отражается по той же схеме, что и вложение основных средств, нематериальных активов, оборудования.

Финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены особые правила оценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Так, в соответствии с п.2 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Пунктом 3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению информация о состоянии и движении уставного капитала организации отражается на счете 80 "Уставный капитал". Внесение участниками вкладов отражается по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Поступление вкладов учредителей в виде финансовых вложений учитывается по кредиту счета 75, субсчет 1, в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Пример.

 В оплату акций при учреждении акционерного общества учредителем внесены 1000 акций другого предприятия номинальной стоимостью 150 руб. каждая на общую сумму 150 000 руб., которая согласована всеми учредителями и подтверждена независимым оценщиком. Эта стоимость соответствует размеру вклада данного участника.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

1. Дебет 75 Кредит 80

- 150 000 руб. - отражено формирование уставного капитала согласно учредительным документам.

2. Дебет 58 Кредит 75- 150 000 руб. - внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений.

Отражение затрат на приобретение акций по дебету субсчета 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения» можно проводить только по документам, подтверждающим факт приобретения акций.

Как уже говорилось, акции (как и другие ценные бумаги) отражаются в учете по фактической стоимости их приобретения.

Согласно п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету организацией, может изменяться. Для целей отражения последующей оценки они подразделяются на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К первой группе финансовых вложений при отражении их в отчетности применяется правило оценки по рыночной стоимости. Если рыночная стоимость финансовых вложений ниже учетной (первоначальной) стоимости, то необходимо произвести корректировку данной статьи посредством создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Пример

ООО "Успех" имеет на балансе по состоянию на 1 января 2003 г. 200 акций ОАО "Китеж" по номинальной стоимости 500 рублей за акцию на общую сумму 100 000 руб. Котировка данных акций регулярно публикуется. По состоянию на 31 марта 2003 г. рыночная стоимость данных акций понизилась и составила 450 руб. за акцию. В бухгалтерской отчетности данные акции должны быть показаны по рыночной стоимости. С этой целью организацией создан резерв под обесценение ценных бумаг (п.20 ПБУ 19/02). По состоянию на 31 июня 2003 г. рыночная стоимость имеющихся на балансе акций возросла и составила 600 руб. за акцию.

Бухгалтерские записи, отражающие переоценку финансовых вложений, производятся следующим образом.

По состоянию на 31 марта 2003 г. сумма превышения себестоимости над рыночной стоимостью акций составит (500-450)*200=10.000 руб. Создание резерва отражается

 Счет 59 Счет 91

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
	10.000

	10.000

По состоянию на 31 июня 2003 г сумма превышения рыночной цены над себестоимостью составит (600-500)*200=20.000 руб. Отнесение на доходы части начисленного резерва при повышении рыночной стоимости ценных бумаг отражается проводкой:

 Счет 59 Счет 91

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
20. 000				20. 000

Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

Аналитический учет по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебет 59 кредит 91).

 По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Данный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации.

Пример.

ООО "Успех" приобрело облигации ОАО "Китеж" на вторичном рынке через посредника. По данным ценным бумагам текущая рыночная стоимость не определяется. Первоначальная стоимость приобретенных облигаций составляет 7000 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций 12 000 руб. Срок обращения облигаций 12 месяцев.

В бухгалтерском учете ежемесячно отражается доведение учетной стоимости до номинала (пропорционально сроку обращения) следующей проводкой:

 Счет 58 Счет 91

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
417				417

417 руб. ((12 000 - 7000)/12)

 Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, невозможно определить такую цену при составлении финансовой отчетности, то такой объект отражается по стоимости последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется следующим образом. 

Первоначальная стоимость ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг. 

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, первоначальная стоимость будет представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету. 

Стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания стоимости этих активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Исходя из приведенных правил учет ценных бумаг, полученных безвозмездно, нужно вести следующим образом.

Если ценные бумаги предполагается перепродать, то следует включить их стоимость в состав внереализационных доходов с отнесением в кредит счета 91 организации в том отчетном периоде, когда эти ценные бумаги будут ею проданы.

Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то их стоимость организация может включить в состав внереализационных доходов на дату получения права собственности на эти бумаги.

Пример

 ООО "Успех" получило безвозмездно от физического лица 50 акций номинальной стоимостью по 1000 руб., которые организация получила от физического лица. Данные акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Текущая рыночная стоимость одной акции на дату принятия их к бухгалтерскому учету составила 1200 руб. 

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:

 Счет 58 Счет 91

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
60. 000				60. 000

* 1 200 х 50 = 60 000

Получение финансовых вложений при исполнении обязательств неденежными средствами

В соответствии с п.14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов.

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные финансовые вложения.

Такой порядок оценки имущества, получаемого при исполнении обязательств по договору неденежными средствами, закреплен и в других ПБУ (например, п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Пример

 В оплату за отгруженную продукцию, договорная цена которой составляет 240 000 руб. (включая НДС - 18% в сумме 36 610 руб.), организация получила от покупателя облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. 

Номинальная стоимость полученных облигаций составила 300 000 руб. 

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей проводкой: 

Счет 58 Счет 62

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
240.000				240. 000

Получение финансовых вложений в качестве вклада по договору простого товарищества

 ПБУ 19/02 устанавливает порядок оценки финансовых вложений, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества. (гл.55 ГК РФ). 

Первоначальной стоимостью полученных в этом случае финансовых вложений признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (п.15 ПБУ 19/02). 

В этой оценке финансовые вложения принимаются к учету товарищем, на которого возложена обязанность ведения общих дел. 

Пример

Договором простого товарищества ведение общих дел возложено на ООО "Успех". 

В качестве вклада в общее имущество товарищества ООО "Успех" принимает акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, стоимость которых согласно договору составляет 200 000 руб. 

В обособленном бухгалтерском учете простого товарищества эта операция отражается следующей проводкой: 

Счет 58 Счет 80

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
200. 000				200.000

Менее рисковым вложением средств по сравнению с уставным капиталом других предприятий является вложение в облигации и, прежде всего, в те, гарантом по которым выступает государство.

В настоящее время на рынке государственных ценных бумаг обращаются следующие виды облигаций:

• государственные краткосрочные облигации (ГКО);

• облигации федерального займа (ОФЗ);

• облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);

• облигации валютного займа (ОВВЗ или ОВОЗ).

Облигация — это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств на сумму, указанную в облигации. Владелец облигации наделяется правом в установленный срок получить номинальную стоимость облигации и фиксированный процент.

В условиях выпуска может быть установлена выплата процентов равными платежами до установленного в облигации срока (срока погашения). Такие облигации называются купонными. Доход по ним выплачивается путем оплаты купонов (отрывных частей облигации).

Облигации могут быть именными и на предъявителя. В зависимости от сроков погашения облигации делятся на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные имеют срок погашения более года, а краткосрочные — менее года.

Приобретенные облигации заносятся в специальный реестр с указанием номеров и размера процентов по ним. Облигации с копией реестра хранятся в кассе предприятия.

Облигации учитываются по фактической стоимости приобретения на счете 58 «Финансовые вложения», к которым открываются соответствующие субсчета.

Приобретение облигаций оформляется сначала проводкой: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Приобретение облигаций» и кредит счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета») в зависимости от формы и валюты оплаты, счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщикам и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), а затем, когда все затраты на приобретение облигаций учтены, проводкой: дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Облигации» в зависимости от срока погашения (долгосрочные или краткосрочные) и кредит 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Приобретение облигаций». Необходимо вести аналитический учет в разрезе долгосрочных и краткосрочных облигаций.

Приобретение облигаций, номинал которых выражен в иностранной валюте, отражается в учете в рублевом эквиваленте по официальному курсу, действующему на день совершения операции.

Купонный доход, как часть стоимости облигации, оплачиваемая при покупке, может учитываться также на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете «Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам».

Допустим, Ваше предприятие приобрело 10 купонных облигаций, срок погашения которых наступает через 1,5 года. Стоимость приобретения составила 11.500 руб. за облигацию, в том числе накопленный купонный доход — 2.500 руб. Покупка облигаций была оплачена с расчетного счета предприятия.

Это вложение будет отражено в бухгалтерском учете Вашего предприятия следующим образом:

Начисление процентов (доходов) по облигациям отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Проценты (доходы) по облигациям» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Получение на расчетный счет предприятия процентов (доходов) по облигациям отражается записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Проценты (доходы) по облигациям».

Предприятие, владеющее государственными ценными бумагами, может столкнуться с процедурой новации.

Новация — это обмен ценных бумаг одной категории (выпуска) на другую. Новация государственных ценных бумаг носит принудительный характер. В процессе новации предприятие взамен одних ценных бумаг получает другие, причем обмен может сопровождаться частичной денежной компенсацией стоимости обмениваемых ценных бумаг, либо без нее.

5 Учет финансовых вложений в займы

Ваше предприятие может кредитовать другие предприятия и организации не только путем приобретения их облигаций, но и путем заключения договоров займа (кредитных договоров), а также приобретая их векселя и иные долговые обязательства.

Вексель — это ценная бумага строго установленной формы, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного указанного в нем плательщика выплатить по наступлении предусмотренного срока указанную в векселе сумму.

В зависимости от срока, на который предоставляются денежные средства, займы делятся на краткосрочные (не более 1 года) и долгосрочные (более 1 года).

Займы учитываются на субсчете 58-3 «Предоставленные займы», который открывается к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения». Необходимо вести аналитический учет в разрезе предоставленных краткосрочных и долгосрочных займов.

Например, предприятие передало своему партнеру 100 тыс. руб. по договору займа, заключенному на 1 год. Это будет отражено следующей проводкой:

Что касается процентных платежей по займам, то их учитывают по мере возникновения у заемщика обязательства их выплатить, относя в дебет счета 58 «Финансовые вложения» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Поступление средств в счет погашения займов отражается в зависимости от формы и валюты платежа по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и по кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» в зависимости от срока займа.

6 Реализация ценных бумаг, учет прибылей и убытков от финансовых вложений

Принятые к учету финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету. 

Поступления от продажи финансовых вложений в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99). 

Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91-2 "Прочие расходы" списывается стоимость реализованных вложений в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения". 

 Пунктом 26 ПБУ 19/02 определены следующие способы оценки финансовых вложений при их выбытии:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, т.е. вклады в уставные (складочные) капиталы, предоставление займов, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность по переуступке права требования;

• по средней первоначальной стоимости (вложения в ценные бумаги других организаций);

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений - способ ФИФО, применяемый только для вложений в ценные бумаги

Способы оценки финансовых вложений при выбытии

Способ выбытия	Документ	Виды финансовых вложений
		Рыночная цена определяется	Рыночная цена не определяется
Продажа на вторичном рынке	Договор купли-продажи, акт приемки-передачи	Исходя из последней рыночной цены	1. По стоимости каждой единицы 2. По средней первоначальной стоимости 3. По методу ФИФО
Передача в Уставный капитал	Учредительный договор, акт приемки-передачи	Исходя из последней рыночной цены	По первоначальной стоимости
Безвозмездная передача	Договор дарения, акт приемки-передачи	Исходя из последней рыночной цены	Исходя из рыночной стоимости аналогичного финансового актива, но не ниже первоначальной стоимости
Оплата поставленных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг	Договор поставки акт приемки-передачи ценных бумаг	Исходя из последней рыночной цены	Исходя из стоимости переданных активов

 

Продажа на вторичном рынке

 Выбытие финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется

 Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, рассчитывается исходя из последней оценки.

Пример.

 В январе 2003 г. ООО "Успех" приобрело 1500 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 120 руб. за штуку при номинальной цене 100 руб.

В соответствии с учетной политикой последующая оценка проводится ежеквартально. По состоянию на 31 марта 2003 г. цена составила 150 руб.

20 апреля 2003 г. продано 500 акций по цене 160 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.

В январе:

Дебет 76 Кредит 51- 180 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций согласно договору;

Дебет 58-1 Кредит 76-180 000 руб. - полученные акции приняты к учету.

В марте:

Дебет 58-1 Кредит 91-1- 45 000 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (150 руб/шт. х 1500 шт. - 180 000 руб.).

В апреле:

Дебет 76 Кредит 91-1- 80 000 руб. (500 шт. х 160 руб/шт.) - отражена задолженность по оплате акций;

Дебет 51 Кредит 76- 80 000 руб. - получены денежные средства;

Дебет 91-2 Кредит 58-1 75 000 руб. (500 шт. х 150 руб/шт.) - списана стоимость проданных акций по последней оценке;

Дебет 91-9 Кредит 99- 5000 руб. - заключительными оборотами апреля списано сальдо прочих доходов и расходов.

Выбытие финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется

При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может рассчитываться одним из трех способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Способ организация выбирает самостоятельно, закрепляет в учетной политике и применяет его по группе (виду) финансовых вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.

Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений. Расчет средней первоначальной стоимости производится по каждому виду финансовых вложений.

Пример.

По состоянию на 01.07.2003 у ООО "Успех" на балансе числились акции в количестве 800 шт. по цене 70 рублей за акцию на общую сумму 56 000 рублей. 12 июля 2003 года ООО "Успех" приобрело 100 акций по цене 90 руб. на общую сумму 9 000 рублей.

Средняя стоимость одной акции после приобретения составит 72 рублей ((56 000 руб. + 9 000 руб.) : (800 шт. + 100 шт.)).

25 июля были приобретены еще 500 акций по цене 120 руб. на общую сумму 60 000 руб. Средняя стоимость одной акции после этого приобретения составит 89 рублей ((56 000 руб. + 9 000 руб. + 60 000 руб.) : (800 шт. + 100 шт. + 500 шт.)).

28 июля ООО "Успех" продало 400 акций. Выручка от реализации акций составила 48 000 рублей.

Дата	Поступление			Выбытие			Остаток
	Кол-во	Цена	Стоимость	Кол-во	Цена	Стоимость	Кол-во	Цена	Стоимость
1.07.							800	70	56 000
12.07	100	90	9 000				900	72	65 000
25.07	500	120	60 000				1400	89	125 000
28.07				400	89	35 600
Итого	600		69 000	400		35 600
1.08							1000	89	89 000

 Счет 58 Счет 91 Счет 51

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
	35. 600		35. 600	48. 000		48. 000
			12.400

 

 

 Счет 91-9

Дебет	Кредит
	12. 400
12.400

 Счет 99

Дебет	Кредит
	12.400

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены.

Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

По состоянию на 01.07.2003 у ООО "Успех" на балансе числились акции в количестве 800 шт. по цене 70 рублей за акцию на общую сумму 56 000 рублей. 12 июля 2003 года ООО "Успех" приобрело 100 акций по цене 90 руб. на общую сумму 9 000 рублей.

25 июля были приобретены еще 500 акций по цене 120 руб. на общую сумму 60 000 руб.

28 июля ООО "Успех" продало 400 акций. Выручка от реализации акций составила 48 000 рублей.

Дата	Поступление			Выбытие			Остаток
	Кол-во	Цена	Стоимость	Кол-во	Цена	Стоимость	Кол-во	Цена	Стоимость
01.07							800	70	56 000
12.07	100	90	9 000				900
25.07	500	120	60 000				1400
28.07				400		28 000
Итого	600		69 000	400		28 000
01.08							1000	97	97 000

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг сделаем расчет.

1. Определим общую стоимость ценных бумаг, приобретенных за месяц и находившихся в остатке. Она составит 125 000 руб. (56 000 руб. + 69 000 руб.)

2. Найдем стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из фактической стоимости последних по времени приобретения.

Остаток в количестве 1000 шт. составляет:

500 шт. - по цене 120 руб. на общую сумму 60 000 руб.;

100 шт. - по цене 90 руб. на общую сумму 9 000 руб.;

400 шт. ( (1000 шт. - (100 шт. + 500 шт.)) - по цене 70 руб. на общую сумму 28 000 руб.

Итого 97 000 руб. (28 000 руб. + 9 000 руб. + 60 000 руб.).

3. Стоимость выбывающих ценных бумаг составит 28 000 руб. (125 000 руб. – 97 000 руб.).

 Счет 58 Счет 91 Счет 51

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

		Дебет	Кредит
	28. 000		28. 000	48. 000		48. 000
			20.000

 

 

 Счет 91-9

Дебет	Кредит
	20.000
20.000

 Счет 99

Дебет	Кредит
	20.000

4.4.2. Безвозмездная передача финансовых вложений

ООО "Успех" имеет на балансе финансовый вексель ОАО "Импексбанк" номинальной стоимостью 200 000 руб. Первоначальная стоимость финансового векселя 100 000 руб. (по данному векселю не определяется текущая рыночная стоимость). Согласно договору дарения данный финансовый вексель передается ОАО "Китеж".

Как указывалось выше, согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии финансового векселя применяется способ оценки по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете ООО "Успех" будут отражены следующие проводки:

Списание учетной стоимости переданного безвозмездно векселя

Счет 91-2 Счет 58

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
100. 000				100. 000

Отражение финансового результата

Счет 99 Счет 91-9

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
100. 000				100. 000

 

Оплата финансовыми вложениями, полученных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг

 При передаче ценных бумаг в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг их списание производится по первоначальной стоимости каждой единицы.

Пример.

 ООО "Успех" имеет на балансе финансовый вексель ОАО "Импексбанк" номинальной стоимостью 200 000 руб., первоначальная стоимость векселя составляет 101 695 руб. ООО "Успех" имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком товаров ОАО "Китеж" в сумме 120 000 руб., в том числе НДС (18%) 18 305 руб. В оплату задолженности поставщику ценностей выдан финансовый вексель ОАО "Импекбанк".

В бухгалтерском учете ООО "Успех":

Дебет 60, Кредит 91-1 – 120 000 руб. - отражена передача векселя в погашение задолженности перед ОАО "Китеж",

Дебет 91-2, Кредит 58-2 - 101 695 руб. - списана первоначальная стоимость переданного векселя,

Дебет 91-9, Кредит 99 – 18 305 руб. (120 000 - 101 695) - отражен финансовый результат от передачи векселя,

Дебет 68, Кредит 19 – 15 254 руб. (100 000 х 18 / 118) - сумма НДС по полученным товарам отнесена на расчеты с бюджетом по оплаченным ценностям.

* В расчетно-платежных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой, ценности должны быть получены и приняты покупателем к бухгалтерскому учету и оплачены. Соблюдение этих правил дает право на возмещение (зачет) НДС.

Затраты предприятия на приобретение облигаций в большинстве случаев не совпадают с их номинальной стоимостью.

Если облигация бескупонная (не предполагает выплаты процентов до ее погашения), то она продается ниже номинала (суммы подлежащей уплате при погашении).

Купонная облигация продается по цене выше номинальной, так как в цену включается сумма будущих процентных платежей.

Разница между номиналом и фактическими затратами на приобретение облигаций, других аналогичных ценных бумаг (векселей и т.п.) должна быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности в течение срока их обращения.

Первый вариант учета этой разницы — ее списание ежемесячно равными долями в течение всего срока, остающегося до погашения ценных бумаг и возврата вложенных средств. Цель списания разниц — уравнять номинальную и учетную стоимость облигации к моменту погашения.

Например, Ваше предприятие приобрело облигации со сроком погашения 10 лет и доходом в 10 % годовых (то есть ежегодный процентный доход составит 80.000 руб.). Номинальная стоимость облигаций — 800.000 руб., цена приобретения — 1.000.000 руб. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения составит 1.000.000 — 800.000 = 200.000 руб. Значит, ежегодно необходимо списывать 200.000/10 = 20.000 руб. из 80.000 руб. дохода по облигациям (60.000 руб. относятся непосредственно на прибыль).

При реализации или погашении купонных облигаций отдельно определяется доход, полученный от продажи (погашения) купона, (купонный доход), и отдельно финансовый результат от выбытия ценной бумаги.

При наличии на момент продажи или погашения облигации уплаченного процента (дохода), учтенного в момент получения на счете финансовых вложений, полученные проценты (доход) отражаются по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчета «Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы «.

Образующаяся разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску облигации подлежит списанию со счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)» на счет 99 «Прибыли и убытки» в день реализации или погашения облигации.

Рассмотрим реализацию купонных облигаций на примере.

Предприятием был приобретен пакет облигаций на общую сумму 115 тыс. рублей. При этом уплаченный при покупке продавцу облигации процентный доход составил 25 тыс. рублей. В момент продажи процентный доход, полученный с покупателя, составил 30 тыс. рублей. Общая стоимость проданного пакета облигаций составила 125 тыс. рублей.

В бухгалтерском учете предприятия операция продажи облигаций выглядит следующим образом:

Таким образом, от продажи пакета облигаций получено два вида дохода: процентный доход — 5 тыс. рублей, от выбытия ценной бумаги с баланса — 5 тыс. рублей.

7 Инвентаризация финансовых вложений

Инвентаризация финансовых вложений проводится в рамках общей инвентаризации имущества и финансовых обязательств предприятия.

Проведение инвентаризаций обязательно в следующих случаях:

• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

• при смене материально ответственных лиц (на день приемки — передачи дел);

• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

• правильность оформления ценных бумаг;

• реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

• сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

• своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк — депозитарий — специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Основные проводки по учету финансовых вложений:

С учетом требования существенности в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

• последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

• стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определялась;

• по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных в залог;

• суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные: об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В связи с принятием ПБУ 19/02 в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета необходимо внести следующие дополнения:

1) о периодичности переоценки финансовых вложений по текущей рыночной стоимости (ежемесячной или ежеквартальной);

2) о способах расчета стоимости при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по способу ФИФО);

3) о признании доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений;

4) о периодичности проведения проверки на обесценение финансовых вложений (по состоянию на 31 декабря отчетного года либо на отчетные даты промежуточной отчетности);

5) о порядке отнесения дисконта на финансовые результаты по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

 

9. Заключение

Эта брошюра должна дать Вам представление о следующих основных понятиях, связанных с учетом финансовых вложений:

• виды финансовых вложений;

• счета учета финансовых вложений;

• особенности учета вложений в уставные капиталы других предприятий;

• виды акций и облигаций;

• учет затрат на приобретение ценных бумаг;

• учет финансовых вложений в займы;

• учет реализации ценных бумаг;

• учет прибылей и убытков от финансовых вложений.

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет-1» расскажет Вам об учете расчетов с юридическими и физическими лицами.

УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ЮРИДИЧЕСКИМИ И ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ

1. Учет расчетов с юридическими и физическими лицами

2. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками

4. Учет расчетов с подотчетными лицами

5. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям

6. Учет расчетов с учредителями

7. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами

8. Внутрихозяйственные расчеты

9. Заключение

1 Учет расчетов с юридическими и физическими лицами

В хозяйственной деятельности предприятия неизбежно возникает необходимость ведения расчетов с другими предприятиями и организациями, а также с физическими лицами.

Вы оплачиваете Вашим поставщикам и подрядчикам стоимость полученных товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Ваши клиенты платят по Вашим счетам за проданные товары, выполненные Вами работы и оказанные им услуги.

Работники Вашего предприятия получают наличные деньги на командировочные и иные расходы. Возмещается вред, причиненный имуществу Вашего предприятия другими организациями и собственными сотрудниками. Партнеры выплачивают штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

Во всех перечисленных случаях возникают расчетные отношения, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете.

2 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг и выполняющие различные виды работ

Поступление материальных ценностей от поставщиков, выполнение работ и оказание услуг подрядчиками производятся на основании заключенных Вашим предприятием договоров поставки, подряда, поручения, контрактации, энергоснабжения и других.

В договорах содержатся вид поставляемых товаров, выполняемых работ или услуг, условия поставки, сроки отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, порядок расчетов (условия платежей). (Подробнее о договорах — см. брошюры «Продажа товаров» и «Договоры» из блока «Законодательство»)

Порядок расчетов между Вашим предприятием и его партнерами, находящимися на территории РФ, определяется Положением ЦБР от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (с изменениями от 3 марта 2003 г.).

Если же Ваши поставщики или подрядчики — иностранные фирмы, то Вы должны рассчитываться с ними в соответствии с международными правилами, которые были обобщены Международной Торговой Палатой в «Унифицированные правила по инкассо» (публикация Международной торговой палаты N 522, в редакции 1995 г.) и в «Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов» (в ред. 1993 г., публикация Международной торговой палаты № 500).

В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Авансы выданные также учитываются на счете 60.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется учет расчетов за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги:

• расчетные документы, по которым акцептованы и подлежат оплате;

• расчеты, по которым производятся в порядке плановых платежей;

• расчетные документы, по которым не поступили (неотфактурованные поставки);

• излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке.

По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами производственных запасов (№№ 10-16), товаров (№№ 41,45), затрат на производство (№№ 20-29) отражается задолженность Вашего предприятия поставщикам и подрядчикам:

• за фактически поступившие товарно-материальные ценности, принятые работы и услуги;

• за услуги по доставке товарно-материальных ценностей;

• за услуги по переработке материалов Вашего предприятия сторонними организациями.

В задолженность поставщикам и подрядчикам включается также и налог на добавленную стоимость.

Суммы, отражаемые по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» зависят также от соответствия сроков поступления материальных ценностей и платежных документов.

Отражение задолженности поставщикам

При учете расчетов по импорту к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открывается субсчет «Импортные поставки». По кредиту этого субсчета записываются суммы расчетных документов иностранного поставщика. Расчеты ведутся в валюте контракта. Курсовая разница, возникающая между курсом дня акцепта и курсом дня оплаты, списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если условия договоров поставки или подряда предусматривают авансовые платежи (предварительную оплату), то сумма авансов, выдаваемых поставщикам и подрядчикам, отражается на счете 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным», который имеет следующую структуру:

Основные проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

3 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами — по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.

Основные проводки по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

4 Учет расчетов с подотчетными лицами

Подотчетными лицами считаются работники предприятия, получающие авансом наличные денежные средства на предстоящие операционные, административные, командировочные расходы.

В соответствии с Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 N 18, выдача наличных денег под отчет должна производиться из кассы предприятия.

Если же Ваше предприятие не имеет оборудованной кассы, то кассир или лица, его замещающие, могут получить наличные деньги для выдачи под отчет непосредственно из кассы банка.

Размер и сроки выдачи наличных денег под отчет определяются руководителем предприятия по согласованию с обслуживающим банком.

Выдача наличных денег под отчет на командировочные расходы осуществляется на основании приказа руководителя.

Служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению руководителя предприятия для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. За время нахождения в командировке работнику сохраняется заработная плата по месту постоянной работы.

Неизрасходованные наличные деньги, выданные под отчет на командировочные расходы, подлежат сдаче в кассу предприятия не позднее, чем через три дня после окончания срока, на который они были выданы.

Передача подотчетных сумм третьим лицам не допускается.

Работники, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах с приложением оправдательных документов и вернуть неизрасходованные деньги. Они также имеют право получить сумму перерасходованных средств.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на активно-пассивном счете 71 Расчеты с подотчетными лицами».

Структура этого счета выглядит следующим образом:

Командировочные, выдаваемые в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. Порядок пересчета и ведения учета валютных средств Вашего предприятия описан в брошюре "Учет валютных операций и валютных ценностей".

Основные проводки по счету 71 «Расчету с подотчетными лицами»:

5 Учет расчетов с персоналом по прочим операциям

Учет расчетов с персоналом по прочим операциям ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». На этом счете отражаются операции по всем видам расчетов с персоналом предприятия, кроме расчетов по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами.

К счету 73 могут быть открыты субсчета:

73-1 — «Расчеты по предоставленным займам»;

73-2 — «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др.

На субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками предприятия по предоставленным им займам, например, на индивидуальное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и т.д. По дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражается сумма предоставленного займа в корреспонденции со счетом 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет».

На субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником предприятию в результате недостач и хищений денежных средств и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

Основные проводки по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:

6 Учет расчетов с учредителями

Все виды расчетов с учредителями (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и др.) по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов и т.п. учитывают на счете 75 «Расчеты с учредителями».

К счету 75 могут быть открыты следующие субсчета:

1. «Расчеты по вкладам в уставный капитал»;

2. «Расчеты по выплате доходов» и др.

При создании организации на установленную сумму вкладов учредителей в уставный капитал дебетуют счет 75-1 и кредитуют счет 80 «Уставный капитал».

Фактически внесенные вклады учредителей отражают по дебету соответствующих материальных, денежных и других счетов (01,04,10,50,51,52) и кредиту счета 75-1.

Расчеты по вкладам в уставный капитал у предприятий различных организационно правовых форм производятся одинаково. При этом запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» производятся на всю величину уставного капитала, объявленную в учредительных документах.

Начисление доходов от участия в организации отражают по кредиту счета 75-2 и дебету счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — при начислении дохода за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет.

При начислении дивидендов с юридических и физический лиц удерживают налог. Начисленные суммы налога отражают по дебету счетов 75 «Расчеты с учредителями» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Выплаченные участникам организации суммы доходов списывают с кредита счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счетов 75 или 70. При выплате доходов продукцией (работами, услугами) организации их списывают с кредита счета 90 «Продажи» в дебет счетов 75 или 70 .

Основные проводки по счету 75 «Расчеты с учредителями»:

7 Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами

Учет расчетов с дебиторами и кредиторами ведется на счете 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». На этом счете находят свое отражение расчеты по всякого рода операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 — 75; с разными организациями по операциям некоммерческого характера (учебными заведениями, научными организациями и т.п.); с транспортными (железнодорожными и водными) организациями за услуги, оплачиваемые чеками; по депонированным суммам заработной платы, премий и других аналогичных выплат; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов.

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты субсчета:

76 —1 — «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ( см. выше)

76 —2 — «Расчеты по претензиям»

76 —3 — «Расчеты по причитающимся дивидендам»

76-4 — «Расчеты по депонированным суммам» и др.

Следует обратить внимание на то, что с введением в действие Нового Плана счетов учет расчетов по имущественному и личному страхованию ведется на субсчете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». До этого для учета операций по личному и имущественному страхованию использовался счет 65.

На этом субсчете отражаются операции по расчетам по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и обязательному медицинскому страхованию) предприятия, в котором предприятие выступает страхователем.

Исчисление суммы страховых платежей отражается по кредиту субсчета 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или других источников страховых платежей.

В дебет субсчета 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. По дебету субсчета 76-1 счета 76 также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работникам предприятия в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Суммы страховых возмещений, полученных предприятием от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по субсчету 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Основные проводки по субсчету 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»:

Также в Новом плане счетов для учета расчета по претензиям предусмотрен счет 76 субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям». До введения в действие Нового Плана счетов ( 01.01.01) указанные операции отражались на счете 63.

По дебету субсчета 76-2 отражаются, в частности, расчеты по претензиям:

• к поставщика материалов, товаров за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;

• к транспортным организациям за недостачи груза в пути сверх норм естественной убыли;

• к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным и т.д.

По кредиту субсчета 76-2 отражаются суммы, поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 76 ведется по каждому дебитору и кредитору.

Основные проводки по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

8 Внутрихозяйственные расчеты

Учет внутрихозяйственных расчетов ведется на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Этот счет предназначен для отражения операций по всем видам расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

К счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» могут быть открыты субсчета:

79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»,

79-2 «Расчеты по текущим операциям»,

79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» и др.

На субсчете 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 «Основные средства» и др. в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в дебет счета 01 «Основные средства» и др.

На субсчете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

На субсчете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» учитывается состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом — по каждому договору.

Основные проводки по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

9 Заключение

Прочитав эту брошюру, Вы должны уяснить следующие положения учета расчетов с юридическими и физическими лицами:

• основания возникновения расчетных отношений;

• особенности учета расчетов с подотчетными лицами;

• порядок учета расчетов с поставщиками и подрядчиками;

• источники правового регулирования расчетов с российскими и с иностранными поставщиками и подрядчиками;

• учет авансовых платежей поставщикам и подрядчикам;

• отражение задолженности поставщикам;

• учет расчетов, не связанных с основной деятельностью предприятия.

Тема следующей брошюры блока «Бухгалтерский учет-1» — учет расчетов Вашего предприятия с бюджетом.

УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ

1. Учет расчетов с бюджетом

2. Учет расчетов по НДС

3. Акцизы

4. Учет расчетов по налогу на прибыль

5. Единый социальный налог

6. Заключение

1 Учет расчетов с бюджетом

Ваше предприятие становится налогоплательщиком с момента государственной регистрации. Это означает, что оно должно уплачивать в бюджет и во внебюджетные фонды налоги, акцизы, сборы и иные обязательные платежи.

Нарушение этой обязанности влечет административную ответственность для предприятия и его руководителя в виде штрафов. Кроме того, Российским уголовным законодательством установлено наказание за различные виды налоговых преступлений.

Для открытия счета в банке, то есть для начала фактического ведения хозяйственных операций, требуется представить документ, подтверждающий постановку предприятия на учет в налоговом органе. Необходимо также уведомить налоговый орган об открытии счета в банке и об его реквизитах.

Таким образом, налоговые службы получают возможность контролировать своевременность и правильность налоговых платежей Вашего предприятия.

Основные нормативные документы:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Федеральный закон № 129- ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г.

3. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина России от 31.10.2000г. № 94н).

Налоговый кодекс устанавливает три уровня налогов:

• федеральные налоги;

• региональные налоги;

• местные налоги.

К федеральным налогам, в частности, относятся:

• налог на добавленную стоимость

• акцизы

• налог на доходы физических лиц

• единый социальный налог

• налог на прибыль организаций

• налог на добычу полезных ископаемых

• налог на наследование или дарение

• водный налог

• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

• государственная пошлина.

К региональным налогам относятся:

• налог на имущество организаций

• налог на игорный бизнес

• транспортный налог

К местным налогам относятся:

• земельный налог

• налог на имущество физических лиц

другие налоги и сборы

В этой брошюре будет рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом по различным налогам и сборам.

2 Учет расчетов по НДС

Основным документом, регламентирующими учет, начисление, расчет и уплату налога на добавленную стоимость, является Налоговый кодекс РФ.

Учет налога на добавленную стоимость ведется на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчета по видам ценностей) и активно-пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам « (субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

Счет 19 имеет следующую структуру:

Счет 68 имеет следующую структуру:

Основные проводки по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»:

3 Акцизы

Основным нормативным документом, регулирующий порядок исчисления и уплаты акцизов, является Налоговый кодекс РФ. С 01.01.2000г. введена глава 22 НК РФ «Акцизы»

Начисление и уплата акцизов отражаются аналогично НДС на субсчете «Акцизы» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

4 Учет расчетов по налогу на прибыль

Основные нормативные документы:

Налоговый Кодекс Российской Федерации, глава 25 «Налог на прибыль организаций» и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н;.

Бухгалтерская прибыль (убыток) формируется по правилам, предусмотренным ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и др. Показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения», отражаемый по строке 140 формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках», соответствует «бухгалтерской» прибыли (убытку). При этом учитываются все доходы и расходы отчетного периода, отраженные на счетах 90, 91 и 99.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) - налоговая база по налогу на прибыль организаций, рассчитанная в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (ст.247 НК РФ). В налоговом учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются вследствие несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Указанные несоответствия порождают разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль (УР/УД) = Бухгалтерская прибыль (убыток) отчетного периода (БП/БУ) х Ставка налога на прибыль

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Для отражения этих сумм к счету 99 «Прибыли и убытки», который является источником начисления налога на прибыль, открывается специальный субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль».

По итогам отчетного периода, рассчитав сумму налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- начислен условный расход по налогу на прибыль или (при наличии бухгалтерского убытка).

Дебет 68 Кредит 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

Пример 1.

Организация по данным бухгалтерского учета в I квартале получила доход в размере 50 000 руб., а во II квартале - убыток в размере 5000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5 000).

На основании бухгалтерской прибыли I квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

На основании бухгалтерского убытка II квартала исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам II квартала составит 10800 руб. [(12 000 - 1200) или (45 000 руб. х 24%)]. Эта величина соответствует текущей задолженности организации в отчетном периоде перед бюджетом по налогу на прибыль.

Далее необходимо найти разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы скорректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.

Разницы могут быть:

- постоянными;

- временными.

Постоянные разницы (ПР), постоянные налоговые активы (ПНА) и обязательства (ПНО)

Постоянные разницы (ПР) - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

Нормами ПБУ 10/99 не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах (ст.270 НК РФ).

Некоторые расходы при расчете налога на прибыль нормируются. Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме или расчетным путем на основании таких показателей, как выручка, фонд оплаты труда, ставки Банка России, и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года. На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Примером может служить сумма процентов по заемным средствам (ст. 269 НК РФ).

Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.

Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав внереализационных доходов. При этом в бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете мы имеем расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва во внереализационные доходы в налоговом учете - доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

Одновременно в бухгалтерском учете существуют доходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. В частности, к таким доходам относятся:

- доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ), списанной или уменьшенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Если подобные операции у вас возникли, значит, "бухгалтерская" прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на ставку налога на прибыль и результат отражают такой проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив"

- начислен постоянный налоговый актив.

Таким образом, постоянные разницы - это:

- доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль,

- доходы (расходы), формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

Постоянные разницы могут приводить к увеличению или к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской.

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель "постоянное налоговое обязательство" (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую необходимо "доплатить" в бюджет в связи с тем, что часть расходов не может быть учтена для целей налогообложения. Это увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из "бухгалтерской" прибыли (п.7 ПБУ 18/02).

Обратный показатель - "постоянный налоговый актив" (ПНА). Это сумма налога на прибыль, на которую нужно уменьшить задолженность бюджету по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из "бухгалтерской" прибыли в связи с тем, что часть доходов не учитывается для целей налогообложения.

Постоянное налоговое обязательство (активы) образуется, когда у организации есть расходы или доходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но не включаются в расчет налога на прибыль.

Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) или актива (ПНА) рассчитывается по формуле:

ПНО (ПНА) = ПР х Ставка налога на прибыль,

где ПР - постоянные разницы.

Учет постоянных налоговых обязательств и активов следует вести на счете 99 «Прибыль и убытки» на отдельном субсчете «Постоянное налоговое обязательство» или «Постоянный налоговый актив».

Пример 2.

Производственная организация в 1 квартале получила "бухгалтерскую" прибыль в размере 50 000 руб. Распорядительным документом этой организации установлен размер суточных при командировках ее работников по территории РФ в размере 300 руб. в сутки. Расходы на выплату суточных по служебным командировкам управленческого персонала составили в I квартале 15 000 руб. (300 руб. х 50 сут.). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Сверхнормативные суточные выделяются на счетах учета затрат на отдельном субсчете.

На основании "бухгалтерской" прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 можно отнести суточные в размере 5000 руб.(100 руб. х 50 сут).

Оставшиеся 10 000 руб. (15 000 - 5000) представляют собой постоянные разницы, которые никогда не будут учтены для целей налогообложения - ни в текущем, ни в следующем отчетном периодах.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 26 Кредит 71

- 5000 руб. (100 руб. х 50 сут.) - учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;

Дебет 26, субсчет "Постоянные разницы" Кредит 71

- 10 000 руб. [(300 - 100) руб. х 50 сут.] - сверхнормативные суточные учтены как постоянные разницы.

Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала :

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

В результате корректировки бухгалтерской прибыли получилась налоговая база по налогу на прибыль в размере 60 000 руб., которая складывается из бухгалтерской прибыли 50 000 руб. и постоянной разницы 10 000 руб.

Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - "текущий налог на прибыль" - составит 14 400 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль - 12 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль - 2400 руб.

Временные разницы.

Временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени. Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами (п.8 ПБУ 18/02).

Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Например, для целей бухгалтерского учета пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно также применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

- вычитаемые;

- налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые активы (ОНА).

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.

Такие ситуации могут возникать, например, если:

сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.

Вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании "бухгалтерской" прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли - в следующих отчетных периодах. Иными словами, это сумма, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше "бухгалтерской" (однако в последующие периоды это различие исчезнет).

Такие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас, но зачтете в будущем. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, на сколько можно будет уменьшить сумму этого "условного" налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу

ОНА = ВВР х Ставка налога на прибыль

Аналог ОНА - НДС, который учитывается на счете 19. При выполнении всех необходимых согласно НК РФ условий он будет принят к вычету, будет уменьшать обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и ОНА по налогу на прибыль, но только на счете 09.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

ОНА учитываются на счете 09 "Отложенный налоговый актив".

Пример 3.

В ноябре 2003 г. организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

Учетной политикой установлено, что организация для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в IV квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 декабря 2003 года. Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета представлено ниже в таблице.

Показатели	В бухгалтерском учете	В налоговом учёте
Первоначальная стоимость оборудования	48 000	48 000
Сумма начисленной амортизации за декабрь	1600 = 48000 х 4 / (1 +2 + 3 + 4) / 12	1000 = 48 000 / 4 / 12
Остаточная стоимость на 31.12.2003	46400 = (48 000 - 1 600)	47000 =(48 000 - 1000)

Вычитаемая временная разница составит 600 руб. (1600 - 1000).

Отложенный налоговый актив с этой разницы равен 144 руб. (600 руб. х 24%.).

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 144 руб. (600 руб. х 24%.) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Уплатить в бюджет налог на прибыль следует в сумме 12 144 руб.(12 000 + 144).

На конец отчетного периода сумма отложенного налогового актива 144 руб. отражается по строке 145 баланса.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться.

В нашем примере, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налоговом учете, будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"

- уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

В итоге за какой-то период времени объект полностью самортизируется.

Объект, по которому образуется отложенный налоговый актив, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику.

Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"

- списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав "налоговых" расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, так как сумма убытка в бухгалтерском учете была учтена единовременно.

Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета согласно ПБУ 18/02 называются налогооблагаемыми временными разницами.

Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, например, если:

фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;

сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;

фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

К образованию налогооблагаемых временных разниц ведет и применение различных способов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации ниже, чем в налоговом.

Рассмотрим для примера порядок отражения процентов по кредитам и займам. В бухгалтерском учете он регулируется ПБУ 15/01. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы, но только в той сумме, которая не превышает определенной нормативной величины.

Это значит, что текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету будет превышать налогооблагаемую прибыль. И, следовательно, "бухгалтерскую" прибыль нужно увеличить на сумму этих разниц, чтобы соотнести ее с прибылью в налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и вычитаемые, но будут иметь противоположный знак. Они отражаются в аналитике бухгалтерского учета соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли.

Эти разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете "доплатить" в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) , таким образом, - это отрицательная разница между реальным текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого "условного" налога в следующем за отчетным периоде (впоследующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

ОНО = НВР х Ставка налога на прибыль,

где НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Чтобы четче уяснить его суть, можно вспомнить отложенный НДС с выручки при признании момента возникновения обязательств перед бюджетом "по оплате". Такой НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль на счете 77.

Как и по правилам начисления отложенного НДС, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.

Соответственно в аналитике соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых учитывается налогооблагаемая временная разница, данные будут корректироваться.

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было ранее начисление ОНА, и эти суммы больше не будут увеличивать сумму налога на прибыль в будущем, то происходит списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Дебет 99 Кредит 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это сумма фактического налога, который следует уплатить в бюджет за отчетный период. Она определяется исходя из величины условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

Текущий налог на прибыль равен величине налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

ТН = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

Где УР (УД) - условный расход (доход) по налогу на прибыль,

ПНО, ПНА - величина постоянного налогового обязательства (ПНО) и актива (ПНА),

ОНА, ОНО - величина отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО).

Схема расчета текущего налога на прибыль приведена в пункте 21 ПБУ 18/02. Практический пример расчета текущего налога на прибыль приведен в приложении к ПБУ 18/02.

Чтобы убедиться в правильности расчета текущего налога, можно выполнить альтернативный расчет следующим образом:

Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль отчетного периода х Ставку налога на прибыль.

Если у фирмы отсутствуют постоянное налоговое обязательство (активы), то абсолютная разница между "условным налогом на прибыль", исчисленным с "бухгалтерской" прибыли, и "текущим налогом на прибыль", будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Ведь именно эта величина (корректировка) в данном случае и окажет влияние на размер текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Чистая прибыль (убыток) без учета временных разниц будет определяться по формуле:

ЧП = БП - УР - ПНО + ПНА,

Где БП - бухгалтерская прибыль,

УР - условный расход по налогу на прибыль

ПНО, ПНА - величина постоянного налогового обязательства (ПНО) и актива (ПНА).

Структуре Отчета о прибылях и убытках соответствует следующая формула определения чистой прибыли с учетом временных разниц:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,

Где БП - бухгалтерская прибыль,

ОНА, ОНО - величина отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО).

ТНП - текущий налог на прибыль.

Здесь имеются в виду начисленные или зачтенные ОНА, ОНО, отраженные бухгалтерскими проводками:

Дебет 09 Кредит 68,

Дебет 68 Кредит 09,

Дебет 68 Кредит 77,

Дебет 77 Кредит 68,

которые корректируют сумму налога на прибыль. К чистой прибыли эти проводки отношения не имеют.

Но в некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счет прибылей и убытков. Тогда они окажут влияние на чистую прибыль и убыток.

Чтобы показать, как рассчитан текущий налог на прибыль, и одновременно дать информацию о чистой прибыли к распределению, автор рекомендует показать раздельно в форме 2 две позиции отложенных налоговых активов и обязательств, оказавших влияние на счет 68 и на счет 99. При этом показатели, повлиявшие на счет 99, можно вписать по свободной строке или в пояснительной записке.

На конкретном примере рассмотрим как рассчитать текущий налог на прибыль и заполнить Отчет о прибылях и убытках.

Пример 4.

В III квартале 2003 г. организация по данным бухгалтерского учета получила доход 50 000 руб. Из произведенных расходов не принимаются для целей налогообложения 10 000 руб. (сверхнормативные командировочные, представительские, рекламные и т.п.).

Амортизация, начисленная в бухгалтерском учете больше этой величины в налоговом учете на 5000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы по расходам, не применяемым для целей налогообложения, сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

По отклонениям в расчете амортизации возникает отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива, возникшего в данном налоговом периоде.

Текущий налог на прибыль равен 15 600 руб. [12 000 + 2400+1200 или (50 000 + 10 000 + 5000) х 24%].

Чистая прибыль, подлежащая распределению (сальдо счета 99), составит 35 600 руб. (50 000 - 12 000 - 2400).

Раскрытие информации в Отчете о прибылях и убытках:

Наименование показателя

	Код строки	За отчетный период
Прибыль (убыток) до налогообложения		50 000
Отложенные налоговые активы, оказавшие влияние на текущий налог на прибыль	141	1 200
Отложенные налоговые обязательства	142	-
Текущий налог на прибыль	150	(15 600)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		35600
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	2 400

Для проверки по форме 2 рассчитаем текущий налог на прибыль:

15 600 руб. = 50 000 х 24% + 2400 + 1200

Чистая прибыль составит 35 600 руб. = 50 000 - (15 600 - 1200).

Расчеты по налогу на прибыль учитываются на субсчете «Расчеты по налогу на прибыль», открываемом к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Структура этого счета аналогична описанной выше структуре субсчета «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (см. Учет расчетов по НДС).

Начисленные в течение отчетного периода платежи в бюджет по налогу на прибыль и суммы перерасчетов по этому налогу, исходя из фактической прибыли, отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» на субсчете «Платежи в бюджет из прибыли».

Начисление налога на прибыль Вашего предприятия, составившего 5 тыс. руб., отражается следующей записью на счетах бухгалтерского учета:

Сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль», открываемому к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», характеризует фактические результаты расчетов предприятия по платежам налога на прибыль. Дебетовое сальдо означает сумму переплаты налога в бюджет, кредитовое сальдо — сумму, дополнительно причитающуюся в бюджет на отчетную дату.

Основные проводки по другим налогам:

5 Единый социальный налог

Единый социальный налог — это новый налог, который заменил уплачиваемые до 01.01.2001 года страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Главой 24 НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты единого социального налога. Единый социальный налог зачисляется в государственные внебюджетные фонды- Пенсионный Фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Фонд обязательного медицинского страхования РФ.

В бухгалтерском учете для отражения операций по единому социальному налогу применяется счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

К счету 69 могут быть открыты субсчета:

• 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

• 69-2 « Расчеты по пенсионному обеспечению»;

• 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»

Основные проводки по учету расчетов по социальному страхованию и обеспечению:

6.Заключение

Эта брошюра должна дать Вам представление о следующих основных понятиях, связанных с учетом платежей в бюджет и внебюджетные фонды:

• виды налогов и других обязательных платежей;

• учет расчетов по НДС;

• учет расчетов суммы акцизов;

• учет расчетов по налогу на прибыль;

• учет расчетов по другим налогам;

• учет расчетов по единому социальному налогу.

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет — 1» ознакомит Вас с учетом кредитов и займов.

УЧЕТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

1. Учет кредитов и займов

2. Учет кредитов банка

3. Привлечение заемных средств на приобретение товарно-материальных ценностей

4. Учет коммерческих кредитов

5. Учет займов

6. Порядок учета процентов и дисконта по выданным в обеспечение займов векселям и облигациям

7. Заключение

1 Учет кредитов и займов

В определенные моменты хозяйственной деятельности у Вашего предприятия могут отсутствовать денежные средства на счету для оплаты текущих операций.

Нарушения сроков исполнения обязательств может привести к негативным последствиям — судебным искам кредиторов, штрафам налоговых и таможенных органов.

Кроме того, Гражданский кодекс РФ устанавливает ответственность за неисполнение денежных обязательств (ст. 395).

При просрочке платежа Ваше предприятие обязано будет уплатить проценты на всю сумму неисполненного денежного обязательства, исходя из банковской ставки процента, действующей в месте нахождения (жительства) кредитора на момент добровольного удовлетворения требований кредитора, на день подачи иска или вынесения решения судом

Для того чтобы не допустить нарушения своих денежных обязательств при временном отсутствии средств на счетах, Вы можете позаимствовать денежные средства на условиях срочности, возвратности и платности.

Если Вы прибегните к услугам профессионального займодавца — банка или иного кредитного учреждения, то Ваше предприятие может получить ссуду банка, которую необходимо будет возвратить в оговоренный срок и уплатить проценты за время пользования ссудой.

Можно также заключить договор займа с другим предприятием, имеющим временно свободные денежные средства, или, если Ваше предприятие — акционерное общество, выпустить и разместить облигации.

Существует и такая форма решения проблемы временного отсутствия денежных средств как коммерческий кредит.

Коммерческий кредит предоставляется в форме отсрочки или рассрочки платежа, предусматриваемой договором с поставщиком или подрядчиком. При этом проценты за пользование кредитом включаются в договорную цену товаров, работ и услуг.

Коммерческий кредит может быть оформлен векселем (см. брошюру «Учет финансовых вложений»).

В случае затруднений со свободными денежными средствами Ваше предприятие может включить условие об авансовом платеже в договор со своим клиентом. Это даст Вам возможность получить денежные средства на оплату текущих расходов, отсрочив исполнение своих обязательств по данному договору. Авансовый платеж тоже является разновидностью коммерческого кредита.

2 Учет кредитов банка

Кредит представляет собой систему экономических отношений, складывающихся при передаче стоимости в натуральной или денежной форме одними юридическими лицами другим во временное пользование на условиях возвратности и, обычно, с уплатой процента.

В условиях рыночной экономики различают коммерческий и банковский кредиты.

Коммерческий кредит предоставляется организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары.

Банковский кредит выдается банками в виде денежных ссуд, используемых для расширения производства и в качестве источника платежных средств для текущей деятельности.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется соответствующим законодательством и регулируется кредитным договором между организацией и банком, объединяющего сразу два договора: предварительный договор о предоставлении кредита в определенный срок и собственно кредитный договор. Для возникновения прав и обязанностей по предварительному договору достаточно согласования всех существенных условий сторонами, а для вступления в силу кредитного договора требуется перечисление денег заемщику.

В договоре устанавливаются объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, формы взаимного обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, перечень документов, периодичность их представления.

Срок возврата полученных средств заемщиком определяется либо в кредитном договоре, либо в срочном обязательстве — документе, которым оформляется получение заемщиком каждой суммы в пределах общей суммы кредитного договора

Прежде чем обратиться в конкретный банк за ссудой, организация должна тщательно взвесить целесообразность ее получения и возможности возврата, оценить и сопоставить условия предоставления и погашения кредита разными коммерческими банками с точки зрения сроков, на которые предоставляется кредит, размеров процентных ставок и других требований.

В свою очередь банк тщательно анализирует платежеспособность и ликвидность организации, оценивая ее возможности своевременно возвратить ссуду и уплатить проценты.

Для этого он вправе запросить бухгалтерский баланс и другую отчетность организации, осуществить проверку обеспечения кредита соответствующими товарно-материальными ценностями, ознакомиться с документами, отчетами.

Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением документов, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность возврата ссуды.

Банки предоставляют кредиты на определенные цели (приобретение оборудования, строительство и т.п.), которые фиксируются в кредитном договоре и создают для заемщика обязанность использовать полученные средства строго по назначению. Если заемщик направляет заемные средства на финансирование затрат, не предусмотренных в кредитном договоре, то банк имеет право досрочного взыскания кредита.

Обеспечением по кредитному договору могут выступать:

• залог

• поручительство

• банковская гарантия

• страхование непогашения кредита

Залог — возникает в силу договора, который может быть отдельным договором или частью кредитного договора. Договор залога предусматривает, что кредитор — залогодержатель (в данном случае — банк) по обеспеченному залогом обязательству (обязательству возвратить кредит) имеет право в случае неисполнения обязательства (невозвращения заемных средств) должником (заемщиком) удовлетворить свои требования из стоимости заложенного имущества (получить причитающуюся ему по кредитному договору сумму после продажи имущества) преимущественно перед другими кредиторами должника — залогодателя (заемщика).

Поручительство возникает из договора, по которому поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства. Применительно к кредитному договору поручитель обязывается в случае полного или частичного невозвращения кредита (неуплаты процентов по нему) выплатить сумму задолженности заемщика банку.

Банковская гарантия — это письменное обязательство банка, иного кредитного учреждения или страховой организации (гаранта) уплатить кредитору принципала (получателя гарантии) определенную денежную сумму по представлении этим кредитором требования о ее уплате. Таким образом, при получении кредита Вы можете обратиться в другой банк или страховое общество, которые за определенное вознаграждение выдадут письменное обязательство погасить Вашу задолженность перед банком по кредитному договору.

Страхование непогашения кредита заключается в добровольном страховании ответственности заемщика по кредитному договору и основывается на договоре, в силу которого страховая организация обязуется за обусловленную плату (страховые платежи) со стороны заемщика возместить банку убытки, возникающие в случае непогашения кредита заемщиком.

В зависимости от целей использования кредиты делятся на:

• кредиты для финансирования оборотных средств;

• кредиты для финансирования капитальных вложений.

По срокам кредиты банков делятся на краткосрочные — до 1 года, и долгосрочные — свыше 1 года.

В бухгалтерии организации для отражения хозяйственных операций по краткосрочному и долгосрочному кредитованию используют счета: счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», которые имеют следующую структуру:

Краткосрочные кредиты банков служат одним из источников формирования оборотных средств организаций. Оптимальным сроком таких ссуд является время оборота средств в кредитуемых хозяйственных процессах. Для этих целей обычно разрабатывают дифференцированные сроки нормативов использования заемных средств во времени, так как в большинстве случаев величина уплачиваемого процента непосредственно зависит от срока, на который выдается ссуда.

Необходимо также помнить «золотое правило» финансирования, согласно которому соотношение собственных и заемных средств в производственных организациях не должно превышать пропорции 60 : 40.

Долгосрочный банковский кредит в основном выдается на затраты по капитальному строительству, реконструкции и другим капиталовложениям. Такого рода ссуды должны окупиться за счет прибыли, полученной от этих мероприятий.

Проценты по кредиту представляют собой плату за услуги банка, его предоставившего. Общепринятой формой определения процентов являются «годовые проценты», т.е. ставка процента, подлежащая уплате банку за пользование кредитными средствами в течение года.

Срок действия кредитного договора может быть как меньше, так и больше года. Годовая процентная ставка переводится в дневную путем деления на количество дней в году.

Кредиты банков могут выдаваться как в рублях, так и в иностранной валюте. Расчеты, связанные с кредитами в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу, определяемому на дату выписки денежно-расчетных документов.

Курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы ». Курсовая разница определяется как разница между суммой полученного кредита по курсу на день получения и суммой того же кредита по курсу на день погашения.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете по получению и погашению кредитов банков установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживанию», утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. № 60н (ПБУ 15/01). Данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Организация — заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем кредитного договора организация — заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Указанная краткосрочная или долгосрочная задолженность может быть срочной или просроченной.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по кредитному договору превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Возможность осуществления перевода из одного вида задолженности в другой должна быть оговорена учетной политикой предприятия-заемщика.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам в краткосрочную организацией — заемщиком производится в момент, когда по условиям кредитного договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация — заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным кредитам в просроченную производится организацией — заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям кредитного договора заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

В бухгалтерском учете операции по переводу задолженности по полученным кредитам из долгосрочной в краткосрочную, из срочной в просроченную отражается следующим образом:

Аналитический учет задолженности по кредитам кредитов, кредитным организациям . Задолженность по предоставленному кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации — по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возврат организацией — заемщиком полученного от заимодавца кредита отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Учет затрат по кредитам

К затратам, связанным с получением кредитов относятся:

• проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;

• проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям. В данном случае под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

К дополнительным затратам ПБУ 15/01 относит расходы, связанные с:

• оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

• осуществлением копировально-множительных работ;

• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

• проведением экспертиз;

• потреблением услуг связи;

• другими затратами, непосредственно связанными с получением кредитов, размещением заемных обязательств.

Затраты по полученным кредитам признаются в бухгалтерском учете в том периоде, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Привлечение кредитов банков на приобретение (создание) инвестиционного актива.

ПБУ 15/01 трактует понятие инвестиционного актива как объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение, строительство. При этом, если эти активы приобретаются (создаются) для перепродажи (продажи), то они не являются инвестиционными активами.

Затраты по привлеченным на приобретение (создание) инвестиционно момента его принятия к бухгалтерскому учету (Д-т 08 К-т 66,67). Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, данные затраты относятся к текущим расходам организации-заемщика и являются ее операционными расходами (Д-т 91 К-т 66,67).

В тех случаях, когда эксплуатация инвестиционного актива начата до его постановки на учет, отнесение данных расходов на первоначальную стоимость актива прекращается. С первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, затраты по привлечению заемных средств входят в состав операционных расходов (Д-т 91 К-т 66,67).

Затраты по кредитам, связанным с приобретением (созданием) инвестиционного актива, могут включаться в первоначальную стоимость такого актива при выполнении следующих условий:

— способность инвестиционного актива приносить организации экономические выгоды в будущем или необходимость его наличия для управленческих нужд организации;

— возникновение расходов по приобретению, созданию инвестиционного актива;

— фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

— наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Однако, согласно ПБУ 15/01 указанный выше порядок относится только к амортизируемым инвестиционным активам.

Затраты по полученным кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы (Д-т 91 К-т 66,67) организации в предусмотренном ПБУ 15/01 порядке.

ПБУ 15/01 определен порядок отнесения затрат кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива при извлечении организацией-заемщиком дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений.

При этом, финансовые вложения организация-заемщик вправе осуществлять только в случае уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива.

Например, снижение цен на строительные материалы и оборудование; задержка выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями и др.

Следует учесть, что если приостановка работ, связанных с созданием инвестиционного актива, превышает три месяца, дальнейшие затраты по полученным на указанные цели заемным средствам относятся к текущим расходам организации (Д-т 91 К-т 66,67).

При этом, не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических, организационных вопросов.

ПБУ 15/01 предусмотрен особый порядок начисления процентов при частичном использовании для приобретения (создания) инвестиционного актива заемных средств, привлеченных для иных целей.

Затраты за использование таких средств также должны быть учтены в формировании первоначальной стоимости актива по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода, за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива.

Средневзвешенная сумма кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

При этом общая сумма затрат по полученным кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели кредитов общего назначения.

Рассмотрим порядок расчета на примере

На 1 апреля 2002г. остаток непогашенных кредитов в ЗАО «Ромашка» составил 120 000 руб., в том числе на приобретение основных фондов — 30 000 руб. Расходы по использованию данных заемных средств составляют 2 000 руб. (20% годовых) в месяц.

В мае 2002г. ЗАО «Ромашка» получило долгосрочный кредит в банке в размере 90000 руб. на приобретение основного средства, являющегося в понимании ПБУ 15/01 инвестиционным активом. Уплата процентов за пользование кредитом производится ежемесячно в размере 1 500 руб.

Основное средство приобретается в июне 2002г. за счет заемных средств. Стоимость основного средства составила 144 000 руб., в том числе НДС — 24 000 руб.

Рассчитаем размер затрат, связанных с использованием кредитов, которые будут включены в первоначальную стоимость объекта основных средств.

3 Привлечение заемных средств на приобретение товарно-материальных ценностей

При привлечении заемных средств для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или на выдачу аванса и задатка в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели.

По мере поступления материально — производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг данные расходы включаются в их себестоимость (Д-т 10, 41 К-т 66,67) .

Если же организация — заемщик несет расходы по таким займам и кредитам после принятия к учету материально-производственных запасов, указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (Д-т 91 К-т 66,67).

Схемы кредитования могут быть различными. Наиболее часто в банковской практике встречаются следующие:

1. Банк перечисляет на расчетный счет предприятия сумму кредита. По истечении срока кредит погашается путем перечисления предприятием банку суммы кредита и процентных платежей.

2. В банке для предприятия открывается специальный ссудный счет, на который зачисляется выручка предприятия и с которого производится оплата поступивших расчетных документов. Если средств предприятия не хватает для расчетов по обязательствам, то банк кредитует его в пределах установленной в договоре суммы. Сумма полученного кредита определяется как разность между поступлениями и платежами по ссудному счету. Расчеты по кредиту производятся в установленный договором период. Такая схема кредитования носит название «контокоррентный кредит».

Для учета контокоррентного кредита также используются счета 66 или 67, в разрезе которых можно открыть специальные субсчета «Контокоррентный кредит». До 01.01.01г. использовался счет 91 «Специальный ссудный счет.»

3. Банк открывает предприятию специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета предприятия. Погашение кредита производится по первому требованию банка за счет средств, поступивших на расчетный счет предприятия или путем реализации залога. Отсюда название — «онкольный кредит» (кредит до востребования).

4. Банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа по нему. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов банка. Закрытие учетного кредита производится на основании извещения банка об оплате векселя.

5. Банк приобретает у предприятия право на взыскание дебиторской задолженности покупателей товаров, работ и услуг данного предприятия. Банк перечисляет предприятию 80-90 % суммы счетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в момент их предъявления к оплате. После получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет предприятию оставшиеся 10-20 % суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения. Такая форма кредитования получила название факторинга.

Основные проводки по учету кредитов банков:

4 Учет коммерческих кредитов

В российской практике широко распространены случаи, когда кредит предоставляется банком не в денежной форме, а векселями, эмитированными этим коммерческим банком.

Коммерческий кредит может быть предоставлен в виде вексельного кредита или открытого счета поставщиками, либо в виде аванса — покупателями продукции Вашего предприятия.

Кредит по открытому счету предоставляется путем соглашения между поставщиком и покупателем, по которому поставщик записывает на счет покупателя в качестве его долга стоимость проданных и отгруженных товаров, а последний обязуется погасить кредит в установленный срок.

Кредит по открытому счету практикуется при регулярных поставках товаров с периодическим погашением задолженности в установленные сроки.

При вексельном кредите организация-заемщик использует эмитированные векселя для погашения задолженности за приобретенные материалы, товары, полученные услуги, выполненные работы.

Срок обращения каждого векселя обусловлен кредитным договором между банком и организацией-заемщиком. Согласно договору организация получает пакет векселей банка и использует их для оплаты товаров, работ, услуг путем оформления передаточной надписи на обратной стороне векселя. Число передаточных надписей не ограничено.

По истечении срока обращения векселя последний векселедержатель предъявляет вексель к оплате в банк.

Если организация приобретает векселя только как объект финансовых вложений, их учет осуществляется в порядке, установленном для инвестиций в ценные бумаги.

ПБУ 15/01 устанавливает также правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным товарным и коммерческим кредитам.

Учет коммерческого кредита ведется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по соответствующим субсчетам (расчеты по вексельному кредиту, расчеты по открытому счету). Перечисленные счета имеют следующую структуру:

Основные проводки по учету коммерческих кредитов:

5 Учет займов

В условиях рыночной экономики организация может получить заемные средства не только в банке, но и у других организаций внутри страны и за рубежом.

Для обобщения информации о состоянии расчетов с такого рода заимодавцами предусмотрены бухгалтерские счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На них отражаются полученные займы и другие привлеченные средства в отечественной и иностранной валютах.

Структура этих счетов была рассмотрена выше.

Бухгалтерский учет выданных и полученных займов регулируется нормами ПБУ15/01.

Отражение операций в учете аналогичен учету операций по кредитам банков, которые рассмотрены выше.

Сумма платежей по займам рассчитывается, исходя из величины займа с учетом срока, на который он получен.

Когда проценты по привлеченным средствам выплачиваются должником при возврате предоставленных ссуд и средств, сумма процентных платежей равномерно на протяжении всего срока договора займа относиться в дебет счета 91-2 с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Возврат полученных ссуд заимодавцев отражается в бухгалтерском учете так же, как и кредитов банков. Задолженность, обеспеченная выданными организацией векселями, со счетов 66 и 67 не списывается, а учитывается обособленно в соответствии с правилами учета вексельных операций.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 по соответствующему субсчету.

При реализации ценных бумаг по цене, превышающей их номинал, разница превышения учитывается как доходы будущих периодов по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», счета 67 (по номиналу) и дебету счета 51. Суммы, учтенные на счете 98 списываются равномерными частями на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в течение всего срока обращения ценных бумаг.

Например, выпущены и реализованы долгосрочные облигации сроком действия 10 лет по цене 12.000 руб. за облигацию в количестве 1000 штук (12.000.000 руб.) при номинале 10.000 руб.

Эта операция будет отражена следующей записью на счетах бухгалтерского учета:

В данном случае номинальная стоимость облигаций (10.000.000 руб.) записывается в кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» , сумма превышения цены продажи над номиналом — в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», которая списывается ежегодно равными долями в течение 10 лет (по 2.000.000/10=200.000 руб.).

Если облигации размещены по цене ниже номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 76 в дебет счета 91.

Например, выпущены и реализованы долгосрочные облигации сроком действия 10 лет по цене 12.000 руб. за облигацию в количестве 1000 штук (12.000.000 руб.) при номинале 15.000 руб.

Эта операция будет отражена следующей записью на счетах бухгалтерского учета:

6 Порядок учета процентов и дисконта по выданным в обеспечение займов векселям и облигациям

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у организации — заемщика с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

При этом, в целях равномерного (ежемесячного) списания данных расходов организация — заемщик может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов.

Пример

ЗАО «Дон» получило заем в размере 100 000 рублей на 2 месяца, в обеспечение которого выдало вексель номинальной стоимостью 140 000 рублей. Погашение займа по условиям договора предусмотрено в размере 140 000 рублей (номинальной стоимости векселя).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

При начислении процентов по облигациям организация — заемщик указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Проценты или дисконт по размещенным облигациям относятся к операционным расходам в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Порядок учета процентов или дисконта по проданным облигациям аналогичен порядку учета затрат по переданным векселям.

Начисление причитающихся займодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

7 Заключение

Эта брошюра ознакомила Вас с учетом кредитов и займов Вашего предприятия. Вы должны были получить представление о:

• видах кредитов;

• оформлении банковского кредита;

• схемах кредитования, сложившихся в банковской практике;

• структуре счетов учета банковских кредитов;

• основных проводках по их учету;

• способах предоставления коммерческих кредитов;

• счетах и основных проводках по учету коммерческих кредитов;

• особенностях учета займов и долга, оформленного ценными бумагами.

В следующей брошюре из блока «Бухгалтерский учет-1» Вы узнаете о том, как учитываются основные средства и нематериальные активы.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1. Учет основных средств

2. Классификация и оценка объектов основных средств

3. Формы первичных документов по учету основных средств

4. Амортизация основных средств

1. Переоценка основных средств

2. Расходы на содержание и ремонт основных средств

3. Инвентаризация основных средств

4. Выбытие основных средств

5. Заключение

1 Учет основных средств

Для того чтобы осуществлять хозяйственную деятельность, Ваше предприятие должно обладать определенным имуществом. Часть этого имущества, обладающая сроком службы более года именуется основными средствами.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

К основным средствам относится земля, объекты природопользования, здания и сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства и т.п.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Основные нормативно-правовые документы, регламентирующие бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений

Учет основных средств регламентируется «Положением по бухгалтерскому учету основных средств», утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ПБУ 6/01 с изм. и доп.), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91. Классификация основных средств производится в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утв. постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94г № 359 и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 г. №1.

2 Классификация и оценка объектов основных средств

По видам основные средства организации подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендуемые, а по признаку использования — на находящиеся в эксплуатации (действующие), в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе (резерве), на консервации. Эта группировка обеспечивает правильное начисление амортизации.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

• начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовые разницы обусловлены несовпадением по времени момента поставки (перехода права собственности и оплаты товара. Поэтому на счетах бухгалтерского учета у продавца и покупателя возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Приобретенные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Определение суммовых разниц дано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной (по официальному или иному согласованному курсу) на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету и на дату погашения этой задолженности (п. 8 ПБУ 6/01).

Отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении основных средств, и НДС с них зависит от того, когда возникает суммовая разница — до или после ввода приобретенных основных средств в эксплуатацию. Также надо учитывать, имеет ли оно производственное или непроизводственное назначение и как используется основное средство: при производстве и реализации продукции (работ, услуг), облагаемой НДС, или не подлежащей налогообложению данным налогом.

Рассмотрим некоторые из возможных вариантов формирования покупной стоимости объекта основных средств у покупателя, когда стоимость объекта определена в иностранной валюте (условных единицах), а оплата осуществляется в рублях.

Пример 1. Организация приобретает у поставщика основное средство производственного назначения — компьютер стоимостью 1200 у. е., в том числе НДС — 183 у. е., на условиях последующей оплаты. Компьютер будет использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению НДС. Право собственности на товар переходит в момент его получения. В момент оприходования основного средства курс доллара составлял 28 руб., в момент оплаты. задолженности по варианту А- 27руб., варианту Б — 29руб. После полной оплаты основное средство было введено в эксплуатацию.

В данном случае оплаченная часть суммовых разниц как фактические затраты по приобретению относятся на счет капитальных вложений, так как суммовые разницы образуются до ввода в эксплуатацию основного средства. В ПБУ 6/01 оговорено положение о том, что фактические затраты на приобретение основных средств определяются с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60

- 28 476 руб. (1017 USD x28py6/USD) —оприходован полученный от поставщика объект основных средств по курсу на момент оприходования без НДС;

2. Дебет 19 Кредит 60

- 5124руб. (183USDx28py6/USO) —отражена сумма НДС по поступившему компьютеру.

Вариант А.

3. Дебет 60 Кредит 51

- 32 400руб. (1200USDx27py6/USD) —произведена оплата счета поставщика, в том числе НДС — 4924 руб. При этом на счете 60 у покупателя образуется положительная суммовая разница 1200 руб. (32 400 — 28476 — 5124), включающая НДС — 183 руб. Разница положительная для покупателя потому, что фактически оплачено меньше, чем цена, по которой компьютер оприходован.

Поскольку основные средства должны числиться в учете по стоимости, равной фактически произведенной оплате, сумма капитальных вложений и НДС, первоначально принятые к бухгалтерскому учету, должны быть скорректированы на возникшую суммовую разницу:

4. Дебет 08 Кредит 60

-1017 руб. ((1200 USD — 183 USD) x (27pyб/USD-28pyб/USD)) — сторно — на основании бухгалтерской справки корректируется стоимость капитальных вложений с учетом положительной суммовой ризницы по факту оплаты компьютера без НДС;

5. Дебет 19 Кредит 60

- 183 руб (183 USD х(27 руб/USD — 28 руб/USD))- сторно — сторнируется сумма начисленного НДС с учетом положительной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

6 Дебет 01 Кредит 08

- 27456руб. — отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств на основании акта приема-передачи.

7. Дебет 68 Кредит 19

- 4941 руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику.

Вариант Б.

8. Дебет 60 Кредит 51

- 34 800руб. (1200 USD х 29 руб/USD) —произведена оплата поступившего товара поставщику, в том числе НДС-5308 руб.

При этом на счете 60 у покупателя образуется отрицательная суммовая разница 1200 руб. (34 800 —- 28 476 — 5124), включающая НДС —183 руб.

Так как основное средство к моменту оплаты в эксплуатацию не введено, отрицательная суммовая разница корректирует счет капитальных вложений:

9. Дебет 08 Кредит 60

- 1017 руб. ((1200 USD- 183 USD) х (29 руб/USD — 28 руб/USD)) — на основании бухгалтерской справки корректируется стоимость капитальных вложений с учетом отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера без НДС;

10. Дебет 19 Кредит 60

- 183руб. (183USDx(29py6/USD--28py6/USD)) — доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

11. Дебет 01 Кредит 08

- 29 493руб. — отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств на основании акта приема-передачи;

12. Дебет 68 Кредит 19

- 5307руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику.

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и допустим, что оплата осуществляется после ввода основного средства в эксплуатацию.

Суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств в эксплуатацию и оприходования их на счете 01 —Основные средства», первоначальную стоимость основных средств не увеличивают.

Эти суммовые разницы учитываются в составе внереализационных походов (расходов) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»

В бухгалтерском учете это будет отражено проводками, аналогичными проводкам 1, 2 из примера 1.

Вариант А.

Отражение оплаты счета поставщика, как и в проводке 3 примера 1, а далее:

Дебет 19 Кредит 60

- 183pyб (183USDx(27py6/USD — 28py6/USD)) — красное сторно —сторнируется сумма НДС с положительной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

Дебет 68 Кредит 19

- 4941руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику;

Дебет 60 Кредит 91

- 1017 руб. ((1200 USD — 183 USD) х (27py6/USD-Z8pyб/USD)) — принята к учету в составе внереализационных доходов на основании бухгалтерской справки положительная суммовая разница по факту оплаты компьютера без НДС.

Вариант Б.

Дебет 60 Кредит 51

- 34 800руб. (1200 USDx29pyб/USD) —произведена оплата поступившего товара поставщику, в том числе НДС — 5308руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- 183 руб. (183 USD х(29 руб/USD--28pyб/USD)) — доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;

Дебет 68 Кредит 19

- 5800руб. — принята к вычету сунна НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику;

Дебет 91 Кредит 60

- 1017 руб. ((1200 USD — 183 USD) х (29 руб/USD —28 руб/USD) — принята к учету в составе внереализационных расходов на основании бухгалтерской справки отрицательная суммовая разница по факту оплаты компьютера без НДС.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью для объектов основных средств считается:

• для зданий и сооружений при подрядном способе их строительства — сметная стоимость объекта, при строительстве хозяйственным способом — фактическая себестоимость их возведения;

• для оборудования — величина затрат на приобретение, включая расходы на доставку, монтаж, установку и т.п.;

• для объектов основных средств, поступивших безвозмездно — их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны, с добавлением в необходимых случаях затрат на доставку и установку объекта;

• для основных средств, бывших в эксплуатации и приобретенных за плату — фактические затраты на приобретение, доставку и установку.

Стоимость строительства или приобретения основных средств по рыночным ценам, действующим на определенную дату, называется восстановительной. Она, как правило, используется для расчета цены выкупа при долгосрочной аренде (лизинге) и определяется независимыми экспертами (оценщиками).

Первоначальная стоимость основных средств (восстановительная, если проводилась переоценка), отражаемая в бухгалтерском учете, также называется балансовой стоимостью.

Остаточная стоимость основных средств — это их балансовая стоимость за вычетом износа в денежном выражении.

3 Формы первичных документов по учету основных средств

Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» содержит формы первичных документов, необходимые для правильного оформления операций с основными средствами.

Учет основных средств ведется на основании следующих первичных документов:

• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);

• Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;

• Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;

• Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

• Инвентарная карточка учета объектов основных средств и др.

Поступление основных средств

Поступление основных средств оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств, который составляется и подписывается комиссией, назначаемой руководителем предприятия.

В акте приемки указываются:

• характеристика объекта основных средств;

• его местонахождение;

• год выпуска или постройки;

• дата ввода в эксплуатацию;

• результаты испытания и т.д.

Одновременная приемка (оприходование) однотипных инструментов, станков, хозяйственного инвентаря и т.п. объектов, имеющих одинаковую стоимость, может оформляться одним актом.

Каждому объекту основных средств, принятому на учет, присваивается инвентарный номер. Он сохраняется в течение всего времени эксплуатации объекта и обозначается на нем (прикрепляется жетон, делается надпись краской и т.д.).

Не допускается присвоение инвентарных номеров списанных объектов основных средств вновь поступившим объектам, так как это может привести к ошибкам в учете.

Акт приемки передается в бухгалтерию, где заводится инвентарная карточка с указанием инвентарного номера объекта и основных данных о нем (первоначальной или восстановительной стоимости, норм амортизационных отчислений, величина износа на момент приемки).

Бухгалтерский учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на счете 01 «Основные средства».

Счет 01 «Основные средства» отражает основные средства по первоначальной стоимости:

Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием, отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы «. Данный счет используется для отражения в бухгалтерском учете всех затрат предприятия, связанных с приобретением и введением в эксплуатацию объектов основных средств, и, таким образом, выполняет функции калькуляционного счета. Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому приобретаемому или создаваемому объекту.

Инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Основные средства, приобретаемые за плату у других предприятий и лиц, а также созданные на самом предприятии, отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 « Вложения во внеоборотные активы».

Основные средства, поступившие от других организаций и лиц безвозмездно, отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» по рыночной стоимости, при вводе в эксплуатацию безвозмездно полученного основного средства его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Амортизация по данным основным средствам начисляется в общеустановленном порядке, одновременно на сумму начисленных амортизационных отчислений делается проводка дебет 98 и кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Принятие к учету основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается проводкой дебет 08 кредит 75, затем дебет 01 кредит 08.

При приобретении основных средств у иностранного поставщика (по импорту) первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение. Затраты, понесенные организацией в иностранной валюте, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в рублях по курсу Центрального Банка РФ на дату совершения операции. При принятии к учету полученного основного средства возникшие курсовые разницы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По договору аренды основных средств арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение. Арендодатель сданное в аренду имущество учитывает на своем балансе в составе собственных основных средств. Арендатор учитывает имущество, полученное во временное пользование по договору аренды на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Предприятие может самостоятельно изготавливать или сооружать объекты основных средств. В этом случае по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы « отражаются все фактические затраты предприятия, связанные с создание объекта, а именно: стоимость используемых материалов, заработная плата работников и отчисления во внебюджетные фонды, стоимость работ сторонних организаций, амортизация основных средств предприятия, используемых при создании нового объекта основных средств, другие расходы. Такой способ создания основных средств называется хозяйственным.

Организация может также заключить договор на создание объектов основных средств со специализированной организацией. В этом случае по дебету счета 08 будет отражена стоимость работ, выполненных в соответствии с договором. Данный способ создания объектов основных средств называется подрядным.

При приобретении основных средств покупатель помимо стоимости основного средства уплачивает продавцу сумму налога на добавленную стоимость. Сумма НДС при приобретении основных средств учитывается на б/сч 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». Порсле фактической оплаты и при наличии счета-фактуры данная сумма НДС списывается с кредита б/сч 19 —1 в дебет б/сч 68 «Расчеты с бюджетом».

Субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», активный:

При поступлении оборудования, требующего монтажа, его стоимость отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС по поступившему оборудованию отражается по дебету счета 19 «НДС» и кредиту счета 60.

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования, оформленной в установленном порядке.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом стоимость переданного в монтаж оборудования списывается с кредита счета 07 в дебет счета 08.

Счет 07 «Оборудование к установке», активный:

Ваше предприятие приобрело оборудование для производства пива, требующее монтажа. Договорная стоимость оборудования составила 21000 руб. плюс НДС- 18%, включенный в счет, составил 3780 руб. Услуги по доставке — 3000 руб., плюс НДС- 18%, включенный в счет — 540 руб.

Счёт 07
Дебет	Кредит
21 000
3 000

Счёт 60			Субсчёт 19-1
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
	21 000
	3 000
	3 780		3 780
	540		540 900

Фактическая себестоимость приобретенного оборудования составила 24 000 руб.

Счёт 07			Субсчет 08
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
21 000	24 000		24 000
3 000

Затраты по монтажу оборудования по счету подрядчика составили 5 000 руб. плюс НДС (18% - 900 руб.)

Счёт 60			Счёт 08
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
	21 000		24 000
	3 000
	3 780
	540
34 220	5 900		6 000

Инвентарная стоимость введенного в эксплуатацию оборудования составила 29 000 руб.
(24 000 руб. + 5 000 руб.), а НДС – 5 220 руб. ( 3 780 руб. + 540 руб. + 900 руб.)

Счёт 08			Счёт 01
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
24 000	29 000		29 000
5 000
Счёт 51			Счет 68 субсчет «НДС»
	34 220		5 220

4 Амортизация основных средств

Амортизация (начисление износа) — это отражение стоимости физического и морального износа основных средств. Амортизация дает возможность перенести часть балансовой стоимости основных средств на себестоимость продукции.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ,

• способ уменьшаемого остатка,

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение срока полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно — правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и основных средств, переведенных по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев.

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Расчет амортизации производится по следующей формуле:

И = С перв *(Н а /100)*(К 1 + К 2 + ... +К n — n + 1), где

И — износ за отчетный период,

С перв — первоначальная стоимость основных средств,

Н а — норма амортизации,

К — поправочные коэффициенты (применяются при отклонении от нормативных условий использования основных средств).

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

Учет накопленного износа по основным средствам ведется на счете 02 «Износ основных средств», по кредиту которого записывается сумма ежегодных амортизационных начислений, а по дебету — накопленный износ реализованных, ликвидированных или иным образом выбывших основных средств.

Счет 02 «Износ основных средств», пассивный:

Аналитический учет по счету 02 «Износ основных средств» ведется по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

5 Переоценка основных средств

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или производимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость — это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т.д.).

Переоценка основных средств осуществляется двумя методами: путем индексации их балансовой стоимости и путем прямого пересчета балансовой стоимости. Переоценка осуществляется организацией самостоятельно или путем привлечения экспертов.

Увеличение стоимости объектов основных средств, оборудования к установке и капитального строительства при переоценке отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Уменьшение стоимости указанных объектов при переоценке отражается соответственно по дебету счета 83 и кредиту счета 01.

Увеличение суммы износа при переоценке основных средств отражается по кредиту счета 02 «Износ основных средств» и дебету счета 83, а уменьшение износа — по дебету счета 02 «Износ основных средств» и кредиту счета 83 .

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (Д-т 83 К-т 84).

6 Расходы на содержание и ремонт основных средств

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонт основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом (силами самой организации) или подрядным способом (силами сторонних организаций).

В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект создается ведомость дефектов. В ней указываются:

• работы, подлежащие выполнению,

• сроки начала и окончания ремонта,

• намечаемые к замене детали,

• нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей,

• сметная стоимость ремонта по статьям расходов.

Фактические расходы, связанные с проведением ремонта или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство» и др.) с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», и др.). На счетах учета затрат на производство и издержек обращения расходы по ремонту основных средств отражаются по соответствующим элементам затрат (материальные затраты, расходы на оплату труда и др.).

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи (ф.№ ОС —3). Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема.

Организации могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ, особенно в организациях с сезонным производством. Для учета ремонтного фонда открывается субсчет «Резерв на ремонт основных средств» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Субсчет «Резерв на ремонт основных средств» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов», пассивный:

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Организации могут затраты по ремонту основных средств вначале учитывать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывать на издержки производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

НДС по расходам на ремонт основных средств, выполняемый как хозяйственным, так и подрядным, способом, учитывается на счете 19 в общеустановленном порядке. К данному счету может быть открыт субсчет «Налог на добавленную стоимость по выполненным работам, оказанным услугам «.

Ремонт и содержание основных фондов непроизводственного назначения осуществляется за счет прибыли организации. Фактические расходы по ремонту таких основных средств списываются в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита материальных, денежных и расчетных счетов (10, 70, 60, 69, 76 и др.).

НДС по ремонту основных средств непроизводственного назначения списывается в дебет счета 99 и на уменьшение расчетов с бюджетом не относится.

7 Инвентаризация основных средств

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр основных средств и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основное назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Выявленные излишки основных средств приходуются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

При недостатке и порче объектов основных средств сумма износа списывается проводкой : дебет счета 02 «Износ основных средств» и кредит счета 01 . Остаточная стоимость основных средств списывается с кредита счета 01 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оцениваются по рыночной стоимости, и списываются с кредита счета 94 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Разница между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражается по дебету счета 94 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере погашения задолженности ее виновником соответствующая часть списывается со счета 98 в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если конкретные виновники не установлены, то недостающие и испорченные основные средства списываются с кредита счета 94 на издержки производства (обращения) по решению руководителя организации.

8 Выбытие основных средств

Учет операций по выбытию основных средств осуществляется следующим образом. На счете 01 может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». По дебету этого субсчета счета отражается первоначальная стоимость основных средств, а по кредиту — сумма накопленного износа по выбывающим основным средствам. Остаточная стоимость выбывающего основного средства списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 01.

Например, первоначальная стоимость выбывающего основного средства составляет 10 000 рублей. Сумма амортизации по данному основному средству на момент выбытия составила- 2 000 рублей.

Основные средства, передаваемые в счет вклада в уставный капитал других организаций, отражаются по стоимости, определенной соглашением сторон, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91. Первоначальная стоимость передаваемых основных средств списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет субсчета «Выбытие основных средств», а сумма износа — дебет счета 02 «Износ основных средств» и кредит субсчета «Выбытие основных средств». Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.

Например, первоначальная стоимость основного средства, подлежащего вкладу в Уставный капитал- 10 000 рублей, сумма износа — 2 000 рублей. По соглашению сторон, основные средства вносятся в уставный капитал по стоимости 15 000 рублей.

Основные проводки по учету основных средств

9 Заключение

Изучение этой брошюры должно было помочь Вам усвоить следующие положения учета основных средств и нематериальных активов:

• определение основных средств в бухгалтерском учете;

• правовая регламентация их учета;

• оценка основных средств;

• учет наличия основных средств;

• учет основных средств на счетах;

• расчет и списание износа основных средств;

• основные проводки по учету основных средств;

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет-1» называется «Учет нематериальных активов».

УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

1. Учет производственных запасов

2. Организация учета производственных запасов

3. Формы первичной документации

4. Оценка производственных запасов

5. Учет движения производственных запасов

6. Учет неотфактурованных поставок

7. Порядок учета материалов в пути

8. Учет НДС по поступившим материальным запасам

9. Особенности приобретения материалов за наличный расчет

10. Операции по списанию сырья и материалов

11. Заключение

1 Учет производственных запасов

Для осуществления основной деятельности помимо помещения и оборудования и других основных средств Вашему предприятию необходимо иметь определенные производственные запасы.

Производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.), являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силы производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. Себестоимость их полностью передается на вновь созданный продукт.

Основные задачи бухгалтерского учета в этой области:

• контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки;

• правильное и своевременное документирование всех операций по движению материальных ценностей; выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их остатков по местам хранения и статьям баланса;

• систематический контроль за соблюдением установленных норм запасов, выявление излишних и неиспользуемых материалов, их реализация;

• своевременное осуществление расчетов с поставщиками материалов, контроля за материалами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.

В процессе производства материалы используются различно. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырье и материалы), другие — изменяют только свою форму (смазочные материалы, краски), третьи — входят в изделия без каких — либо внешних изменений (запасные части), четвертые — только способствуют изготовлению изделий.

К производственным запасам относятся:

• сырье и основные материалы;

• вспомогательные материалы;

• покупные полуфабрикаты;

• возвратные отходы;

• топливо;

• тара и тарные материалы;

• запасные части.

Сырье и основные материалы — это те предметы, из которых изготавливают продукт. К сырью относят продукцию добывающей промышленности (зерно, полезные ископаемые, скот, продукты животноводства и т.п.). К материалам относится продукция обрабатывающей промышленности (ткань, мука, пластик и т.п.).

Вспомогательными называют материалы, которые используют для воздействия на сырье и основные материалы, для придания продукции определенных потребительских свойств (пищевые красители, вкусовые добавки) или для обслуживания и ухода за орудиями труда (смазочные материалы).

Покупные полуфабрикаты — это сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией, которые приобретаются у других предприятий и организаций. Их роль в производственном процессе идентична роли сырья и основных материалов.

Возвратные отходы производства — это остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию и утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и т.п.).

Топливо подразделяется на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (для отопления).

Тара и тарные материалы — предметы, используемые для упаковки и транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, бочки, коробки).

Запасные части служат для замены износившихся деталей машин и механизмов.

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления государственного статистического наблюдения (отчета) об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплутационной деятельности.

2.Организация учета производственных запасов

Учет производственных запасов регламентируется Положением о бухгалтерском учете материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н (далее — ПБУ 5/01).

Для успешного выполнения задач, стоящих перед бухгалтерским учетом материалов, необходимо:

• иметь номенклатуру — ценник;

• установить четкую систему документации и документооборота;

• проводить в установленном порядке инвентаризацию и контрольные выборочные проверки остатков материалов, своевременно отражать в учете их результаты.

Внутри каждой из перечисленных групп производственные запасы подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры.

Для правильной организации учета материалов на предприятиях разрабатывается номенклатура-ценник.

Номенклатура — систематизированный перечень наименований материалов, полуфабрикатов, запасных частей, топлива и других материальных ценностей, используемых на данном предприятии. Номенклатура материальных ценностей должна содержать следующие данные о каждом материале: технически правильное наименование (в соответствии с общесоюзными стандартами — ГОСТ); полную характеристику (марка, сорт, размер, единица измерения и пр.); номенклатурный номер — условное обозначение, заменяющее по существу перечисленные признаки. Если же в номенклатуре указана учетная цена каждого вида материалов, то она называется номенклатурой-ценником.

Впоследствии при выписке каждого документа по движению материалов в нем указывается не только наименование материала, но и его номенклатурный номер, что позволяет избежать ошибок и при записях в складском и бухгалтерском учете материалов.

3 Формы первичной документации

Учет производственных запасов осуществляется на основании следующих первичных документов: приходного ордера, доверенности, акта о приемке материалов, лимитно-заборной карты, требований, накладной на внутреннее перемещение, накладной на отпуск материалов, карточки складского учета материалов, ведомости учета остатков материалов на складе.

Унифицированные первичные учетные документы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а(с изм. и доп. от 21.01.2003 г.) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Доверенность (формы № М-2 и № М-2а) применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.

Форму № М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдачу этих доверенностей регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей.

Приходный ордер (форма № М-4) применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.

Акт о приемке материалов (форма № М-7) применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика; составляется также при приемке материалов, поступивших без документов; является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Лимитно-заборная карта (форма № М-8) применяется при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов (форма № М-17). В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании лимитных карт, выписываемых в одном экземпляре, и не имеющих значения бухгалтерских документов. Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик.

По лимитно-заборной карте ведется также учет материалов, не использованных в производстве (возврат). При этом никаких дополнительных документов не составляется.

Сверхлимитный отпуск материалов и замена одних видов материалов другими допускается только по разрешению руководителя организации, главного инженера или лиц, на это уполномоченных.

Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право его установления.

Требование — накладная (форма № М-11) применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15) применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям, на основании договоров и других документов.

Карточка учета материалов (форма № М-17) применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35), применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-2) применяется для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных под расписку работнику для длительного пользования.

Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-4) применяется для оформления поломки и утери малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Акты выбытия впоследствии прикладываются к актам на списание (форма № МБ-8).

Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7) применяется для учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений работникам в индивидуальное пользование. (Применяется при автоматизированной обработке учетных данных.)

Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8) применяется для оформления списания изношенных и непригодных для дальнейшего использования малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Жизненный цикл производственных запасов на предприятии состоит из трех этапов: поступление — выдача в производство — возврат из него.

В этой связи в учете производственных запасов выделяются следующие группы учетных операций:

• учет поступления

• учет отпуска в производство и возврата из него

Учет материальных ресурсов на любом производственном предприятии возложен на материально ответственное лицо или бригаду материально ответственных лиц. Материально ответственным лицом может быть как заведующий складом, так и любой другой работник, достигший 18-летнего возраста, с которым заключен договор о полной материальной ответственности. Перечень лиц, с которыми можно заключать договор о полной материальной ответственности и типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности, утвержден постановлением Минтруда РФ от 31 декабря 2002 г. N 85 «Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности».

Если численность работников Вашего предприятия невелика и номенклатура производственных запасов небольшая, можно не содержать штатных складских работников, а их функции по приемке и отпуску материалов, обеспечению сохранности производственных запасов возложить на работников, чья деятельность непосредственно связана с использованием материалов в порядке совмещения.

С этими работниками необходимо заключить договор о полной материальной ответственности. По мере поступления материалы закрепляются за материально ответственным лицом.

Вы можете избрать для своего предприятия сальдовый или инвентарный метод учета производственных запасов.

При сальдовом методе учета на складе осуществляется количественный учет материалов, а в бухгалтерии — стоимостной. Данные первичных документов по приходу и расходу материалов на складе заносятся в карточки складского учета, в которых подсчитывается остаток материалов в натуральном выражении. Затем на основе этих документов составляются оборотные ведомости. В конце месяца остатки с карточек переносятся в сальдовые книги, подсчитывается стоимость остатков и итоги сравниваются с оборотными ведомостями.

При инвентарном методе на начало каждого месяца проводится инвентаризация остатков материалов на складе материально ответственным лицом с участием бухгалтера. По результатам инвентаризации составляется акт и расчет для списания в затраты на производство каждого из видов потребленных за данный период материалов. Этот акт и расчет, подписанные материально-ответственным лицом и бухгалтером и утвержденный руководителем предприятия, являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета.

4 Оценка производственных запасов

В соответствии с ПБУ 5/01 материально — производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально — производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия их к учету.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением.

Материально-производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

• по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:

Р = О н + П — О к , где

Р — стоимость израсходованных материалов;

О н и О к — стоимость начального и конечного остатков материалов;

П — стоимость поступивших материалов.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

При методе ФИФО (от английского «FIFO — first in — first out») применяется правило, заключенное в его английском названии:

первая партия в приход — первая партия в расход

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка материально — производственных запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально — производственных запасов (метод ЛИФО).

При методе ЛИФО (от английского «LIFO — last in — first out») применяется другое правило:

последняя партия в приход — первая партия в расход

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Пример:

Расчет по методу средней себестоимости:

Стоимость израсходованных ТМЦ 1218 = 200+1140/110 х100

5 Учет движения производственных запасов

Для учета наличия и движения производственных запасов используются следующие счета бухгалтерского учета: 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка».

Счет 10 «Материалы» активный имеет следующую структуру:

На счете 10 «Материалы» учитываются только материалы, принадлежащие предприятию на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления. Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», сырье и материалы заказчиков, принятые на переработку, но не оплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Учет материалов ведется по субсчетам: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и другим по видам материалов.

Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

В зависимости от принятой предприятием организации учета поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» имеет структуру:

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте.

В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости то того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие.

В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных материальных ценностей.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» имеет следующую структуру:

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Этот счет используется предприятиями, которые учитывают материалы на счете 10 «Материалы» по учетным ценам.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются — при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

Для учета налога на добавленную стоимость, приходящегося на производственные запасы применяется субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»:

Счет 14 « Резервы под снижение стоимости материальных ценностей « предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и др. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91. В начале периода, следующего за периодом, в котором произведено образование резерва, зарезервированная сумма восстанавливается обратной проводкой : дебет 14 и кредит 91.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.

Товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи учитываются на активном счете 41 «Товары»:

Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями, а также предприятиями общественного питания.

На промышленных и других производственных предприятиях счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Снабженческие, сбытовые, торговые предприятия на счете 41 «Товары» учитывают также покупную тару и тару собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 «Основные средства».

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

В снабженческих, сбытовых и торговых предприятиях товары учитываются на счете 41 «Товары» по покупным или продажным ценам. При учете в предприятиях розничной торговли товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается обособленно на счете 42 «Торговая наценка». Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 44 «Расходы на продажу «.

К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:

41-1 «Товары на складах»,

41-2 «Товары в розничной торговле»,

41-3 «Тара под товаром и порожняя»,

41-4 «Покупные изделия» и т.д.

Товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со счета 41 «Товары», а учитываются обособленно.

Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в предприятиях розничной торговли, если их учет ведется по продажным ценам.

На предприятиях общественного питания на данном счете учитываются суммы торговых скидок и накидок на продукты питания и товары, находящиеся в кладовых, буфетах, на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам.

6.Учет неотфактурованных поставок

Неотфактурованными поставками считаются поставки, по которым материальные ценности поступили на предприятие без платежного документа. На складе приходуют их, выписывая приемный акт, который поступает в бухгалтерию. Здесь материалы по акту расцениваются по учетным ценам, записываются в журнал-ордер № 6 как ценности, поступившие на склад, в этой же сумме относятся на группу материалов и в акцепт. Неотфактурованные поставки регистрируются в журнале — ордере №6 в конце месяца (в графе Б «Номер счета» ставится буква Н), когда возможность получения платежного документа отпала. Оплате в отчетном месяце они не подлежат, так как основанием для оплаты банком являются платежные документы (которые отсутствуют). По мере поступления платежных требований на эту поставку в следующем месяце они акцептуются предприятием, оплачиваются банком и регистрируются бухгалтерией в журнале-ордере №6 в свободной строке по группе материалов и в графе «акцепт» в сумме платежного требования, а по строке сальдо (незаконченных расчетов) ранее записанная сумма по учетным ценам сторнируется тоже по группе и в графе «акцепт». Расчеты с поставщиками, таким образом, по этой поставке будут закончены.

7 Порядок учета материалов в пути

Материалами в пути называются такие поставки, по которым предприятие акцептовало платежные документы, а материалы на склад по ним еще не поступили. К учету принимаются акцептованные платежные документы независимо от того, оплачены они банком или не оплачены.

В журнале-ордере № 6 платежные документы регистрируются в течение месяца в графе «За неприбывший груз» и в графе «акцепт». По окончании месяца предприятие обязано принять эти ценности на баланс, т.е. записать по принадлежности к группе материалов (условно оприходовать), но начало следующего месяца расчеты по эти поставкам не будут закончены. При поступлении ценностей бухгалтерия получит приходные ордера складов, оприходуют их на склад и на группу (без акцепта, так как он уже был дан в момент поступления платежных требований, а может быть, эти счета уже и оплачены) по строке регистраций этого счета в не законченных на начало месяца расчетах. При закрытии журнала-ордера №6, по окончании месяца, эта поставка по группе материалов будет сторнирована как оприходованная дважды.

8 Учет НДС по поступившим материальным запасам

Налог на добавленную стоимость по поступившим материальным ценностям учитывается в соответствии со второй частью Налогового Кодекса.

Согласно ст. 171. Налогового Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения или для осуществления перепродажи, приобретенных товаров.

Согласно ст. 172 налоговые вычеты предоставляются при соблюдении следующих условий:

• товары (работы, услуги) приняты к учету;

• товары (работы, услуги) оплачены;

• выписан счет-фактура.

Если материалы используются при производстве продукции (работ. услуг), то сумма НДС по этим материалам относится на затраты предприятия:

9 Особенности приобретения материалов за наличный расчет

В связи с тем, что с 01.07.99г. на территории Москвы введен налог с продаж, Министерство по налогам и сборам РФ письмом от 23.06.99г. №11-14/17391 разъясняет, что суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его стоимость и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в том случае, когда использование этого имущества связано с процессом производства и реализации.

Федеральным законом от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изменениями от 7 июля 2003 г.) Глава 27 «Налог с продаж» части второй Налогового кодекса Российской Федерации утрачивает силу с 1 января 2004 года.

10 Операции по списанию сырья и материалов

Материалы, сырье, топливо, полуфабрикаты списываются в следующих случаях :

• при передаче их в основное, вспомогательное производство;

• при использовании их в непроизводственной сфере;

• в результате продажи излишних материальных ценностей;

• при безвозмездной передаче юридическим и физическим лицам: при передаче в счет вкладов в уставные фонды других предприятий;

• в результате возникших стихийных бедствий;

• при недостаче, порче, хищениях;

• при обнаружении брака в производстве и т.д.

Основные проводки по списанию сырья и материалов:

Основные проводки по учету производственных запасов:

11 Заключение

Прочитанная Вами брошюра осветила следующие основные особенности учета производственных запасов:

• понятие производственных запасов;

• классификация производственных запасов;

• организация учета производственных запасов;

• оценка производственных запасов;

• учет движения производственных запасов;

• структура счетов учета производственных запасов;

• основные проводки по учету производственных запасов.

На этом Вы закончили изучение блока «Бухгалтерский учет-1» и можете переходить к следующему блоку «Бухгалтерский учет-2». Первая брошюра этого блока ознакомит Вас с правилами учета оплаты труда.

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1. Учет нематериальных активов.

2. Классификация нематериальных активов

3. Оценка нематериальных активов

4. Формы первичных учетных документов

5. Поступление нематериальных активов

6. Учет амортизации нематериальных активов

7. Учет выбытия нематериальных активов

8. Инвентаризация нематериальных активов

1. Заключение

1 Учет нематериальных активов.

Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет операций по нематериальным активам, является Положение по бухгалтерскому учете «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2000), утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н.

2 Классификация нематериальных активов

К нематериальным активам относятся:

• исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

• исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;

• исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

• деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

• объекты интеллектуальной собственности;

• отложенные затраты;

• деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

К объектам, регулируемые патентным правом ( объекты промышленной собственности), относятся:

• изобретение, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо;

• промышленный образец — художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид;

• полезная модель;

• товарный знак и знак обслуживания — обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц;

• фирменное наименование — индивидуальное название юридического лица.

К объектам, регулируемым авторским правом, относятся:

• программа для ЭВМ — объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;

• база данных — объективная форма представления и организации совокупности данных ( статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;

• топология интегральных микросхем — зафиксированная на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Отложенные затраты — организационные расходы

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и др.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., включается в состав общехозяйственных расходов организации. Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации — разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно — финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи предприятия. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у предприятия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т.д.

Особенностью материальных активов является их объектность, то есть возможность передачи другим пользователям. В этой связи не относятся к нематериальным активам деловые качества и репутация работников или руководителей предприятия, так как они не могут быть переданы другим лицам.

Бухгалтеру следует обратить внимание на то, что в отличие от порядка действующего до 2001 года, ПБУ 14/ 2000 причисляет к нематериальным активам только исключительные авторские право, а также исключительные права патентообладателя и владельца.

Помимо этого отнести тот или иной объект к нематериальным активам (далее — НМА) можно только при одновременном выполнении следующих условий:

• объект НМА должен использоваться предприятием более 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд;

• объект НМА не имеет материально-вещественную структуру, но в тоже время необходимо, чтобы данный объект можно было идентифицировать. Т.е. у предприятия должны быть в наличие документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т.д.);

• отсутствие намерений организации в дальнейшем перепродать;

• использование объекта НМА должно приносить предприятию прибыль.

3 Оценка нематериальных активов

Оценка НМА производится в зависимости от источников приобретения, вида активов, их роли в производственно-хозяйственной деятельности предприятия:

• внесенные в качестве вкладов в уставный капитал — по договоренности учредителей предприятия;

• приобретенные за плату у других организаций и лиц — исходя из фактических затрат на приобретение и приведение в состояние готовности;

• полученные у других предприятий и лиц безвозмездно — по цене оприходования, устанавливаемой независимым экспертом;

• создание собственными силами- по фактическим затрат на создание;

• поступление по договорам, предусматривающим исполнение обязательств в неденежной форме- по стоимости имущества, переданного взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

4 Формы первичных учетных документов

Учет НМА ведется на основании первичных документов, аналогичным документам учета основных средств (акт приемки нематериальных активов, инвентарная карточка учета нематериальных активов и т.д.). Постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а (с изм. и доп. от 21.01.2003 г.) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» содержит одну унифицированную форму первичного документа по учету нематериальных активов — «Карточку учета нематериального актива». Организации могут самостоятельно разрабатывать формы соответствующих первичных документов. Основанием для составления акта приемки являются документы, описывающие нематериальные активы, такие как например, документы, подтверждающие права пользования.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты.

5 Поступление нематериальных активов

Основными видами поступлений нематериальных активов являются:

• приобретение;

• создание своими силами или с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;

• приобретение на условиях обмена;

• поступление в счет вклада в уставный капитал организации;

• безвозмездное поступление;

• поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера ( обмена) также первоначально отражают на счете 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим отражением по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера имущественные объекты списываются с кредита соответствующих счетов ( 01, 10, 40 и др.) в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации ( по согласованной стоимости), отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями». Затем отражается проводка дебет 04 и кредит 08.

Принятие к учету нематериальных активов, полученных от других организаций безвозмездно, отражается изначально по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», затем в момент ввода в эксплуатацию производится запись по дебету 04 и кредиту 08.

6 Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время , и в течение этого времени стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления износа. Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:

• линейным;

• списания стоимости пропорционально объему продукции;

• уменьшаемого остатка.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования. Причем в течение этого срока начисление амортизации не приостанавливается , кроме случаев консервации организации. До 2001 года данная норма не применялась.

Если срок службы актива определить не представляется возможным (например, изобретение), то он принимается равным 20 годам (но не более срока действия предприятия). При этом ежегодная норма амортизации составит 100/20 = 5%.

Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации отражается в бухгалтерском учете предприятия как расходы будущих периодов (счет 98), а затем ежемесячно списывается на финансовые результаты.

7.Учет выбытия нематериальных активов

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их реализация (продажа), списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета списывают остаточную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов (62,76) и др., по дебету счета 91 списывают сумму НДС по реализуемым активам. Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При этом если сумма выручки от реализации нематериальных активов ( без НДС) превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разница списывается в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации ( без НДС), то разница между ними списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумма превышения отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 91.

8 Инвентаризация нематериальных активов

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

• правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Для учета нематериальных активов используются счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Износ по нематериальным активам», а также субсчет 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам». Структура этих счетов выглядит следующим образом:

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве товаров, работ и услуг, освобожденных от обложения НДС, сумма уплаченного НДС относится на счет 04.

Основные проводки по учету нематериальных активов

9 Заключение

Изучение этой брошюры должно было помочь Вам усвоить следующие положения учета нематериальных активов:

• определение нематериальных активов в бухгалтерском учете;

• классификация нематериальных активов;

• оценка нематериальных активов;

• учет нематериальных активов.

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет-1» называется «Учет производственных запасов»

 «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 2»

 Учет оплаты труда

 Учет затрат на производство

 Определение себестоимости продукции

 Учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации

 Учет финансовых результатов

 Учет фондов и резервов

 Балансовый отчет

 Отчет о прибылях и убытках

 Учет у индивидуальных предпринимателей

 Компьютерные системы бухгалтерского учета

 Переход на новый план счетов

УЧЕТ ОПЛАТЫ ТРУДА

1. Учет оплаты труда

2. Учет отработанного времени

3. Учет численности работников

4. Учет начисления заработной платы

5. Учет удержаний из заработной платы

6. Начисление пособий по временной нетрудоспособности

7. Заключение

1 Учет оплаты труда

Ваше предприятие, скорее всего, не сможет обойтись без привлечения определенного количества работников.

Вы можете установить с ними трудовые отношения, заключив трудовой договор или контракт.

Вы можете также привлечь работников по гражданско-правовым договорам подряда, которые заключаются, как правило, на небольшой срок (1-3 месяца).

В любом случае, у Вас возникнет необходимость учета отработанного времени, а также начисления и выдачи заработной платы и других видов оплат.

Основные нормативные документы:

• Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г.;

• Налоговый Кодекс (часть 2);

• Постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты";

• Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия"(утв. постановлением Госкомстата РФ от 15 декабря 2003 г. N 112);

• Постановление Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

2 Учет отработанного времени

Для учета рабочего времени используется табель, который ведется непосредственно в отделах предприятия. С его помощью фиксируются сведения об отработанном времени, обеспечивается текущее наблюдение за выходами на работу.

Ведение табелей учета рабочего времени должно осуществляться в соответствии с требованиями трудового законодательства всеми предприятиями с использованием отраслевых унифицированных форм. На данный момент по учету труда разработаны унифицированные формы №Т-12 и №Т-13.

Форма №Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда" и форма №Т-13 "Табель учета рабочего времени" применяются для ежедневного отражения времени прихода работников на работу и ухода с работы, продолжительности рабочего времени, случаев опоздания на работу, неявок, простоев (с указанием причин). Кроме того, в табеле фиксируются часы, отработанные сверхурочно, в ночное время, в выходные и праздничные дни и т.д.

Заполненный табель подписывается лицом, ответственным за его ведение, и руководителем, после чего сдается в бухгалтерию предприятия, где на его основе начисляется заработная плата.

Затраты рабочего времени группируются по следующим признакам:

• отработанное время (в пределах рабочего дня, сверхурочные часы, работа в выходные и праздничные дни, служебные командировки);

• оплачиваемое неотработанное время (ежегодные отпуска, вынужденные простои, временная нетрудоспособность, выполнение государственных и общественных обязанностей);

• неоплачиваемое неотработанное время (прогулы, опоздания);

Неявки и опоздания на работу по уважительным причинам оформляются различными документами: листками временной нетрудоспособности, справками о выполнении государственных и общественных обязанностей и другими. Эти документы после отметки в табеле передаются в бухгалтерию для расчетов с работниками.

3 Учет численности работников

Различают списочную численность, среднюю численность и среднесписочную численность работников предприятия.

В списочную численность работников за каждый календарный день включаются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам постоянные работники предприятия. При этом каждый из них принимается за единицу. Исходя из этого, в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники:

• фактически явившиеся на работу;

• находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации;

• не явившиеся на работу по болезни и т.д.

Не включаются в списочную численность работники:

• принятые на работу по совместительству из других организаций (внешних совместителей),

• выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера,

• привлеченные для работы на предприятии согласно специальным договорам с государственными организациями и т.п.

Учет численности таких работников ведется отдельно.

Расчет списочной численности производится на конкретную дату.

Средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает:

• среднесписочную численность работников;

• среднюю численность внешних совместителей;

• среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность работников показывается в целых единицах.

Средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время, т.е. пропорционально отработанному времени.

Если у работающих в организации неполное рабочее время составляет 4 часа в день, то эти работники учитываются как 0,5 человека за каждый рабочий день. Например, в сентябре Иванов отработал 22 рабочих дня, Петров — 10, Сидоров — 5. Средняя численность не полностью занятых работников составила 0,8 человека (0,5 х 22 + 0,5 х 10 + 0,5 х 5) : 22 рабочих дня в сентябре).

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия этого договора. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля — по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Аналогичный расчет производится за другие временные отрезки (квартал, год).

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу, в организации.

Основными унифицированными формами первичной документации по учету труда и его оплаты являются: приказы (распоряжения) о приеме на работу, переводе на другую работу, предоставлении отпуска, прекращении трудового договора (контракта) (ф. ф. №№ Т-1, Т-5, Т-6, Т-8), личная карточка (ф. № Т-2), табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (ф. № Т-12), табель учета рабочего времени (ф. № Т-13), расчетно-платежная ведомость (ф. № Т-49) и другие документы, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

4 Учет начисления заработной платы

Учет оплаты труда осуществляется на основе первичных документов:

• приказ (распоряжение) о приеме на работу,

• приказ (распоряжение) о переводе на другую работу,

• заявление о предоставлении отпуска,

• приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора,

• табель,

• расчетная и платежная ведомости.

Учет начисления и выдачи заработной платы и других оплат ведется на пассивном счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». На этом счете отражаются операции по расчетам с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, по оплате труда, а так же по выплатам доходов по акциям и другим ценными бумагам данного предприятия.

Счет 70 имеет следующую структуру:

Дополнительная заработная плата (ежегодные отпуска, вынужденные простои, временная нетрудоспособность, выполнение государственных и общественных обязанностей) начисляется на основании документа, подтверждающего право работника на оплату за непроработанное время, по среднему заработку.

Оплата отпуска и выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения работника, не использовавшего отпуск) производятся по среднему заработку независимо от того, получают ли работники сдельную или повременную заработную плату. При подсчете среднего заработка для оплаты отпуска и выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск учитываются все виды заработной платы вне зависимости от систематичности их выплаты, в том числе: производственные премии, доплата за сверхурочные работы, надбавки за выслугу лет, заработная плата за время неиспользованного отпуска и за работу в ночное время.

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. Средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).

Начисление пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам производится по фактическому заработку работника. В фактический заработок включаются все виды заработной платы, на которые начисляются взносы на социальное страхование, за исключением: заработной платы за работу в сверхурочное время, за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков, военных сборов, выплат единовременного характера, не предусмотренных принятой системой оплаты труда. (Подробнее см. Положение "О порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию" (утв. постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6).

На суммы произведенных начислений заработной платы, пособий по социальному страхованию, доходов от участия в предприятии увеличивается задолженность предприятия перед работниками по оплате труда, которая отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисленная заработная плата относится на себестоимость продукции, т.е. на счета учета затрат на производство. Пособия по временной нетрудоспособности относятся на уменьшение фонда социального страхования.

Выдача денег производится по платежной (расчетно-платежной) ведомости. На титульном листе делается разрешительная надпись о выдаче денег руководителем и главным бухгалтером с указанием сроков выдачи и размера суммы прописью. Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся по расходному кассовому ордеру.

По истечении установленных на предприятии сроков выдачи заработной платы кассир в платежной ведомости делает пометку против фамилий лиц, не получивших деньги, «депонировано», составляет реестр депонированных сумм, а в конце ведомости делает надпись о фактически выплаченной сумме, о суммах, подлежащих депонированию, ставит свою подпись, записывает в кассовую книгу фактически выплаченную сумму, проставляет на ведомости номер расходного кассового ордера.

Депонированные суммы сдаются в банк. На сданные суммы составляется общий расходный кассовый ордер. Депонированные суммы хранятся до востребования в течение трех лет. По прошествии трех лет невостребованные суммы зачисляются в доход предприятия.

5 Учет удержаний из заработной платы

Из начисленной заработной платы работников производятся следующие удержания:

• налог на доходы физических лиц,

• по исполнительным документам судов,

• своевременно не возвращенные подотчетные суммы,

• размер причиненного предприятию материального ущерба,

• за товары, купленные в кредит,

• по полученным займам и другие.

Учет удержаний из заработной платы строится по следующей схеме:

1 Сумма удержанного налога на доходы

2 Сумма отчислений по договорам индивидуального страхования

3 Депонированные суммы и суммы за оплату товаров, проданных в кредит, выплаты по ссудам банков работникам, суммы, взысканные в возмещение недостач, уплаты штрафов, суммы, удержанные по исполнительным документам

Основные бухгалтерские проводки по учету удержаний из заработной платы приводятся в таблице:

Если Ваше предприятие избрало для себя простую форму бухгалтерского учета (см. брошюру «Организация бухгалтерского учета»), то все расчеты по оплате труда и удержания из нее учитываются в ведомости «Учет заработной платы». Эта ведомость используется для расчета размеров заработной платы и удержаний, а также для выдачи денежных средств при окончательном расчете (для промежуточных выплат используется обычная платежная ведомость).

При открытии ведомости записываются данные о не выданной работникам заработной плате, затем суммы начисленной заработной платы и удержаний из нее. В конце каждого месяца ведомость закрывается, а в начале следующего месяца заводится новая ведомость.

Пример заполнения ведомости «Учет заработной платы».

Ведомость учета заработной платы за апрель 2000г.

6 Начисление пособий по временной нетрудоспособности

Для того чтобы рассчитать пособие по временной нетрудоспособности бухгалтеру необходим листок (справка) из медицинского учреждения о временной нетрудоспособности сотрудника предприятия. В соответствии с Федеральным законом "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 12 480 рублей.

При непрерывном стаже работы:

• до 5 лет — размер пособия 60 % среднего заработка

• от 5 до 8 лет — 80 % среднего заработка

• свыше 8 лет — 100 % среднего заработка

В размере 100 % независимо от непрерывного стажа работы выплачиваются пособия по временной нетрудоспособности лицам, имеющим трех и более детей до 18 лет, инвалидам Великой Отечественной войны, при трудовом увечье и профессиональном заболевании, а также пособия по беременности и родам.

7 Заключение

Эта брошюра познакомила Вас со следующими особенностями ведения учета оплаты труда:

• учет численности работников и отработанного времени;

• формы оплаты труда;

• учет начисления заработной платы;

• структура счета расчетов с персоналом по оплате труда;

• расчет оплаты за отпуск, пособий по временной нетрудоспособности и т.п. выплат;

• основные проводки по учету оплаты труда;

• виды удержаний из заработной платы;

• депонирование заработной платы и других выплат;

• схема учета удержаний из заработной платы;

• проводки по учету удержаний из заработной платы.

Теперь Вы можете перейти к изучению следующей брошюры из блока «Бухгалтерский учет-2», которая называется «Учет затрат на производство».

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

1. Учет затрат на производство

2. Задачи учета затрат на производство

3. Классификация производственных затрат

4. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

5. Техника учета затрат на производство

6. Учет брака в производстве

7. Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств

8. Учет полуфабрикатов

9. Особенности учета затрат торговыми организациями

10. Заключение

1. Учет затрат на производство

Учет затрат на производство — одна из важнейших функций бухгалтерского учета.

Информация об издержках производства нужна, прежде всего, руководителю предприятия и его подразделений, а также его участникам (учредителям) для выработки политики управления предприятием с целью снижения издержек и увеличения прибыльности.

Информация о затратах на производство может быть использована в следующих направлениях:

• прогнозирование, т.е. выявление тенденций изменения затрат на производство в прошлом для того, чтобы оценить поведение затрат в будущем;

• планирование (принятие решений о прекращении выпуска определенных видов продукции и о внедрении в производство новых ее видов, расчет эффективности использования новых технологий и т.д.);

• определение себестоимости продукции;

• выявление расхождений между запланированными и фактическими издержками;

• анализ, т.е. исследование поведения затрат, определение факторов, повлиявших на величину себестоимости, выявление резервов снижения издержек;

• контроль и регулирование, т.е. оценка результатов деятельности с целью принятия решений по управлению производственным процессом.

2 Задачи учета затрат на производство

Себестоимость продукции — выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо для определения рентабельности производства и отдельных видов продукции, осуществления внутрипроизводственного хозрасчета, выявления резервов снижения себестоимости продукции, определения цен на продукцию, расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий, обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство — учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению, калькулирование себестоимости продукции, выявление результатов деятельности структурных подразделений, выявление резервов снижения себестоимости продукции.

3 Классификация производственных затрат

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет их научно обоснованная классификация. В зависимости от того, по каким признакам группируются затраты.

Они могут быть признаны:

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, — заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются условно: общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

К переменным затратам относятся расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, — сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции, к ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов, к единовременным — расходы на подготовку освоение и выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств и др.

К производственным относятся все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции.

Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.). Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

4 Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

Основная часть затрат включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в размере фактически произведенных расходов (затраты на сырье, материалы и т.п.).

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.)

В себестоимость продукции относятся также компенсации, выплачиваемые матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимости от экономического содержания учитываются по элементам и статьям затрат.

Элемент — это простейший, однородный вид затрат, показывающий, что израсходовано предприятием. К элементам затрат на производство относятся:

• материальные расходы (за вычетом стоимости возвратных отходов). В составе материальных затрат отражается стоимость покупных сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, запасных частей, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, затраты по использованию природного сырья (в том числе, плата за воду), потери от недостач материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных затрат формируется по цене приобретения материальных ресурсов без налога на добавленную стоимость. Из нее исключается стоимость возвратных отходов, т.е. остатков сырья, материалов и других материальных ресурсов. Возвратные доходы могут оцениваться по цене возможного использования, по действующим рыночным ценам или по цене приобретения материального ресурса;

• расходы на оплату труда. В составе данного элемента отражаются основная и дополнительная заработная плата, оплата работ по трудовому договору и договорам подряда;

• отчисления на обязательное социальное страхование. В данном элементе учитываются отчисления от расходов на оплату труда в фонды социального страхования;

• амортизация основных фондов. Отражается как износ по собственным, так и по арендованным основным средствам по нормам амортизационных отчислений;

• прочие расходы. Здесь учитываются платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, арендная плата, износ нематериальных активов и некоторые другие.

Статьи затрат показывают не только что израсходовано, но и на какие цели произведены затраты. Постатейный учет используется для определения себестоимости отдельных видов продукции. Каждая отрасль имеет свои типовые статьи расходов.

В зависимости от назначения производственных затрат их подразделяют на технологические (основные) и расходы по обслуживанию производства и управлению (накладные), а по способу включения в себестоимость — прямые и косвенные. Прямые затраты учитываются на основании первичных документов, а косвенные учитываются по местам их возникновения, а затем распределяются по видам продукции.

5 Техника учета затрат на производство

Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) используются следующие активные счета: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов» и пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Счета 20 и 23 — калькуляционные, на них исчисляется фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производств.

В течение месяца прямые, элементные затраты учитываются на основании первичных документов в себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).

Косвенные, комплексные расходы включаются в себестоимость продукции по-разному, в зависимости от характера и периода времени, к которому они относятся.

В частности, расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущему времени (например, арендная плата, оплаченная вперед), учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются с него ежемесячно в доле, относящейся к отчетному периоду (месяцу).

Предприятие может создавать различные резервы, относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг). Например, резерв на оплату отпусков работникам, на ремонт основных средств и т.п. Ежемесячные отчисления в эти фонды учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Часть косвенных расходов, возникающих ежемесячно, учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

На счете 25 учитываются расходы по обслуживанию основного (вспомогательного) производства. К ним относятся:

• расходы по эксплуатации машин и оборудования (заработная плата вспомогательного персонала, отчисления на социальное страхование с их заработной платы, стоимость электроэнергии, смазочных материалов и т.п.);

• износ основных средств производственного назначения;

• затраты на ремонт основных средств;

• расходы по управлению (заработная плата персонала, обслуживающего производство с отчислениями на социальное страхование);

• хозяйственные расходы (отопление, освещение, содержание помещений, арендная плата за производственные основные средства) и др.

На счете 26 учитываются расходы по обслуживанию и управлению предприятием. К ним относятся:

• административно-управленческие расходы (оплата труда с отчислениями работников управления, командировочные, канцелярские, почтовые расходы и т.п.),

• общехозяйственные расходы (износ и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата труда общехозяйственного персонала с отчислениями и т.д.),

• сборы и отчисления (налоги),

• непроизводительные расходы (потери от простоев по внешним причинам, недостачи и порчи материальных ценностей на складах) и другие.

По окончании месяца общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам. При отсутствии ставок расходы распределяются между видами продукции одним из перечисленных способов: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов оборудования и др.

При выборе способа распределения косвенных расходов необходимо учитывать специфику работы предприятия, в том числе уровень механизации и автоматизации отдельных участков, уровень квалификации счетных работников и другие факторы.

Для распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов составляются специальные ведомости распределения этих расходов.

Списание общехозяйственных и общепроизводственных расходов может производиться и иным способом: непосредственно на счет 90 «Продажи». Данный метод списания не требует распределения расходов между объектами калькулирования.

Выбор того или иного способа списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

6 Учет брака в производстве

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.

При выявлении брака делаются соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки.

Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.

В акте указываются характеристика брака, его причина, количество забракованной продукции, виновник брака; себестоимость брака; суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц; потери от брака; отметки цеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции.

Акт составляется работником отдела технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака, — за счет виновных лиц или за счет производства.

Учет потерь от брака ведется на активном счете 28 «Брак в производстве». Аналитический учет потерь от брака ведется в каждом цехе, по видам забракованной продукции и статьям расходов.

7 Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подразделения и участки предприятия, не занятые непосредственным производством продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации. Это — научно-исследовательские и конструкторские подразделения предприятий, ремонтные и пошивочные мастерские, участки, производящие инструмент и оснастку и др. Учет затрат обслуживающих производств ведется на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат.

8 Учет полуфабрикатов

Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в собственном производстве или реализованы другим организациям в качестве материалов и комплектующих изделий.

Для получения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства организации могут использовать активный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету названного счета отражаются расходы по изготовлению полуфабрикатов, по кредиту — списание полуфабрикатов в зависимости от направления их использования.

В бухгалтерской отчетности (балансе) полуфабрикаты отражаются по статье «Незавершенное производство», оценку полуфабрикатов собственного производства рекомендуется проводить по их производственной себестоимости (полной, неполной, фактической, нормативной или плановой) с добавлением к ней коммерческих расходов по реализации полуфабрикатов.

При использовании в учете счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» полуфабрикаты собственного производства приходуются по дебету счета 21 с кредита счета 40.

В организациях, не использующих счет 21, полуфабрикаты собственного производства отражаются в составе незавершенного производства и оцениваются способами, принятыми для оценки незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

9 Особенности учета затрат торговыми организациями

Основным нормативным документом, регулирующим учет затрат торговыми предприятиями, являются Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2.

Сбытовые и торговые организации, а также предприятия общественного питания учитывают затраты на основную деятельность на активном счете 44 «Расходы на продажу»: В организациях торговли в составе расходов на продажу включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителя, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в организациях общественного питания.

В целях планирования, учета и отчетности расходов на продажу (издержек обращения и производства) организациями торговли рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения:

Статья «Транспортные расходы» включает оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов, оплату услуг по погрузке и выгрузке, плату за экспедиторские операции, стоимость материалов, израсходованных в процессе эксплуатации транспортных средств, плату за обслуживание подъездных путей и складов и др.

Учет затрат по статьям «Расходы на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Расходы на аренду зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря», «Амортизация основных средств», «Расходы на ремонт основных средств», «Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд», «Расходы на рекламу» осуществляются в том же порядке, что и в промышленных организациях.

По статье «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» учитываются: фактическая себестоимость материалов, израсходованных при переработке, сортировке и упаковке, плата за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров, расходы по содержанию холодильного оборудования, другие расходы на создание условий для хранения товаров.

По статье «Потери товаров и технологические отходы» отражаются: потери товаров при перевозках, нормируемые отходы, убытки от недостачи, потери от порчи товаров.

По статье «Расходы на тару» отражаются: амортизация и расходы на ремонт тары-оборудования, стоимость тары, списываемой из-за естественного износа, расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары, другие расходы на тару.

По статье «Прочие расходы» отражаются: суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и внебюджетные фонды, износ по нематериальным активам, оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, представительские расходы, расходы на командировки, связанные с торгово-производственной деятельностью, другие затраты, подлежащие включению в состав расходов на продажу, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям.

Следует обратить внимание, что с введением Нового Плана счетов все коммерческие расходы ранее отражавшиеся на счете 43 с 01.01.2001 должны отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» по соответствующему субсчету «Коммерческие расходы». В связи с этим, теперь не только торговые предприятия должны применять счет 44, но организации других сфер деятельности для учета коммерческих расходов.

К коммерческим расходам относятся расходы по сбыту продукции, оплачиваемые поставщиком. Коммерческие расходы вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость продукции.

В состав коммерческих расходов включаются:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки, стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями),

• расходы на транспортировку продукции (расходы на доставку продукции на станцию или пристань назначения, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т.д., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиторских контор),

• комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым предприятиям и организациям, в соответствии с договорами,

• затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям и посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты,

• прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

По окончании месяца сумма расходов на продажу списывается полностью или в части, относящейся к реализованным товарам на счет 90 «Продажи». При этом сумма расходов на продажи, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

10 Заключение

Эта брошюра ознакомила Вас с основными особенностями учета затрат на производство. Среди них:

• направления использования информации о затратах;

• состав затрат, включаемых в себестоимость продукции;

• элементы и статьи затрат;

• счета учета затрат на производство продукции;

• общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

• учет затрат на производство в сбытовых и торговых организациях;

• основные проводки по учету затрат на производство.

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет-2» называется «Определение себестоимости продукции».

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

1. Учет затрат на производство

2. Задачи учета затрат на производство

3. Классификация производственных затрат

4. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

5. Техника учета затрат на производство

6. Учет брака в производстве

7. Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств

8. Учет полуфабрикатов

9. Особенности учета затрат торговыми организациями

10. Заключение

1 Учет затрат на производство

Учет затрат на производство — одна из важнейших функций бухгалтерского учета.

Информация об издержках производства нужна, прежде всего, руководителю предприятия и его подразделений, а также его участникам (учредителям) для выработки политики управления предприятием с целью снижения издержек и увеличения прибыльности.

Информация о затратах на производство может быть использована в следующих направлениях:

• прогнозирование, т.е. выявление тенденций изменения затрат на производство в прошлом для того, чтобы оценить поведение затрат в будущем;

• планирование (принятие решений о прекращении выпуска определенных видов продукции и о внедрении в производство новых ее видов, расчет эффективности использования новых технологий и т.д.);

• определение себестоимости продукции;

• выявление расхождений между запланированными и фактическими издержками;

• анализ, т.е. исследование поведения затрат, определение факторов, повлиявших на величину себестоимости, выявление резервов снижения издержек;

• контроль и регулирование, т.е. оценка результатов деятельности с целью принятия решений по управлению производственным процессом.

2 Задачи учета затрат на производство

Себестоимость продукции — выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо для определения рентабельности производства и отдельных видов продукции, осуществления внутрипроизводственного хозрасчета, выявления резервов снижения себестоимости продукции, определения цен на продукцию, расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий, обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство — учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению, калькулирование себестоимости продукции, выявление результатов деятельности структурных подразделений, выявление резервов снижения себестоимости продукции.

3 Классификация производственных затрат

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет их научно обоснованная классификация. В зависимости от того, по каким признакам группируются затраты.

Они могут быть признаны:

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, — заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются условно: общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

К переменным затратам относятся расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, — сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции, к ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов, к единовременным — расходы на подготовку освоение и выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств и др.

К производственным относятся все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции.

Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.). Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

4 Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

Основная часть затрат включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в размере фактически произведенных расходов (затраты на сырье, материалы и т.п.).

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.)

В себестоимость продукции относятся также компенсации, выплачиваемые матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимости от экономического содержания учитываются по элементам и статьям затрат.

Элемент — это простейший, однородный вид затрат, показывающий, что израсходовано предприятием. К элементам затрат на производство относятся:

• материальные расходы (за вычетом стоимости возвратных отходов). В составе материальных затрат отражается стоимость покупных сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, запасных частей, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, затраты по использованию природного сырья (в том числе, плата за воду), потери от недостач материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных затрат формируется по цене приобретения материальных ресурсов без налога на добавленную стоимость. Из нее исключается стоимость возвратных отходов, т.е. остатков сырья, материалов и других материальных ресурсов. Возвратные доходы могут оцениваться по цене возможного использования, по действующим рыночным ценам или по цене приобретения материального ресурса;

• расходы на оплату труда. В составе данного элемента отражаются основная и дополнительная заработная плата, оплата работ по трудовому договору и договорам подряда;

• отчисления на обязательное социальное страхование. В данном элементе учитываются отчисления от расходов на оплату труда в фонды социального страхования;

• амортизация основных фондов. Отражается как износ по собственным, так и по арендованным основным средствам по нормам амортизационных отчислений;

• прочие расходы. Здесь учитываются платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, арендная плата, износ нематериальных активов и некоторые другие.

Статьи затрат показывают не только что израсходовано, но и на какие цели произведены затраты. Постатейный учет используется для определения себестоимости отдельных видов продукции. Каждая отрасль имеет свои типовые статьи расходов.

В зависимости от назначения производственных затрат их подразделяют на технологические (основные) и расходы по обслуживанию производства и управлению (накладные), а по способу включения в себестоимость — прямые и косвенные. Прямые затраты учитываются на основании первичных документов, а косвенные учитываются по местам их возникновения, а затем распределяются по видам продукции.

5 Техника учета затрат на производство

Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) используются следующие активные счета: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов» и пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Счета 20 и 23 — калькуляционные, на них исчисляется фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производств.

В течение месяца прямые, элементные затраты учитываются на основании первичных документов в себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).

Косвенные, комплексные расходы включаются в себестоимость продукции по-разному, в зависимости от характера и периода времени, к которому они относятся.

В частности, расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущему времени (например, арендная плата, оплаченная вперед), учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются с него ежемесячно в доле, относящейся к отчетному периоду (месяцу).

Предприятие может создавать различные резервы, относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг). Например, резерв на оплату отпусков работникам, на ремонт основных средств и т.п. Ежемесячные отчисления в эти фонды учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Часть косвенных расходов, возникающих ежемесячно, учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

На счете 25 учитываются расходы по обслуживанию основного (вспомогательного) производства. К ним относятся:

• расходы по эксплуатации машин и оборудования (заработная плата вспомогательного персонала, отчисления на социальное страхование с их заработной платы, стоимость электроэнергии, смазочных материалов и т.п.);

• износ основных средств производственного назначения;

• затраты на ремонт основных средств;

• расходы по управлению (заработная плата персонала, обслуживающего производство с отчислениями на социальное страхование);

• хозяйственные расходы (отопление, освещение, содержание помещений, арендная плата за производственные основные средства) и др.

На счете 26 учитываются расходы по обслуживанию и управлению предприятием. К ним относятся:

• административно-управленческие расходы (оплата труда с отчислениями работников управления, командировочные, канцелярские, почтовые расходы и т.п.),

• общехозяйственные расходы (износ и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата труда общехозяйственного персонала с отчислениями и т.д.),

• сборы и отчисления (налоги),

• непроизводительные расходы (потери от простоев по внешним причинам, недостачи и порчи материальных ценностей на складах) и другие.

По окончании месяца общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам. При отсутствии ставок расходы распределяются между видами продукции одним из перечисленных способов: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов оборудования и др.

При выборе способа распределения косвенных расходов необходимо учитывать специфику работы предприятия, в том числе уровень механизации и автоматизации отдельных участков, уровень квалификации счетных работников и другие факторы.

Для распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов составляются специальные ведомости распределения этих расходов.

Списание общехозяйственных и общепроизводственных расходов может производиться и иным способом: непосредственно на счет 90 «Продажи». Данный метод списания не требует распределения расходов между объектами калькулирования.

Выбор того или иного способа списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

6 Учет брака в производстве

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.

При выявлении брака делаются соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки.

Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.

В акте указываются характеристика брака, его причина, количество забракованной продукции, виновник брака; себестоимость брака; суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц; потери от брака; отметки цеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции.

Акт составляется работником отдела технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака, — за счет виновных лиц или за счет производства.

Учет потерь от брака ведется на активном счете 28 «Брак в производстве». Аналитический учет потерь от брака ведется в каждом цехе, по видам забракованной продукции и статьям расходов.

7 Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подразделения и участки предприятия, не занятые непосредственным производством продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации. Это — научно-исследовательские и конструкторские подразделения предприятий, ремонтные и пошивочные мастерские, участки, производящие инструмент и оснастку и др. Учет затрат обслуживающих производств ведется на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат.

8 Учет полуфабрикатов

Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в собственном производстве или реализованы другим организациям в качестве материалов и комплектующих изделий.

Для получения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства организации могут использовать активный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету названного счета отражаются расходы по изготовлению полуфабрикатов, по кредиту — списание полуфабрикатов в зависимости от направления их использования.

В бухгалтерской отчетности (балансе) полуфабрикаты отражаются по статье «Незавершенное производство», оценку полуфабрикатов собственного производства рекомендуется проводить по их производственной себестоимости (полной, неполной, фактической, нормативной или плановой) с добавлением к ней коммерческих расходов по реализации полуфабрикатов.

При использовании в учете счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» полуфабрикаты собственного производства приходуются по дебету счета 21 с кредита счета 40.

В организациях, не использующих счет 21, полуфабрикаты собственного производства отражаются в составе незавершенного производства и оцениваются способами, принятыми для оценки незавершенного производства

Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

9 Особенности учета затрат торговыми организациями

Основным нормативным документом, регулирующим учет затрат торговыми предприятиями, являются Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2.

Сбытовые и торговые организации, а также предприятия общественного питания учитывают затраты на основную деятельность на активном счете 44 «Расходы на продажу»: В организациях торговли в составе расходов на продажу включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителя, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в организациях общественного питания.

В целях планирования, учета и отчетности расходов на продажу (издержек обращения и производства) организациями торговли рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения:

Статья «Транспортные расходы» включает оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов, оплату услуг по погрузке и выгрузке, плату за экспедиторские операции, стоимость материалов, израсходованных в процессе эксплуатации транспортных средств, плату за обслуживание подъездных путей и складов и др.

Учет затрат по статьям «Расходы на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Расходы на аренду зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря», «Амортизация основных средств», «Расходы на ремонт основных средств», «Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд», «Расходы на рекламу» осуществляются в том же порядке, что и в промышленных организациях.

По статье «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» учитываются: фактическая себестоимость материалов, израсходованных при переработке, сортировке и упаковке, плата за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров, расходы по содержанию холодильного оборудования, другие расходы на создание условий для хранения товаров.

По статье «Потери товаров и технологические отходы» отражаются: потери товаров при перевозках, нормируемые отходы, убытки от недостачи, потери от порчи товаров.

По статье «Расходы на тару» отражаются: амортизация и расходы на ремонт тары-оборудования, стоимость тары, списываемой из-за естественного износа, расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары, другие расходы на тару.

По статье «Прочие расходы» отражаются: суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и внебюджетные фонды, износ по нематериальным активам, оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, представительские расходы, расходы на командировки, связанные с торгово-производственной деятельностью, другие затраты, подлежащие включению в состав расходов на продажу, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям.

Следует обратить внимание, что с введением Нового Плана счетов все коммерческие расходы ранее отражавшиеся на счете 43 с 01.01.2001 должны отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» по соответствующему субсчету «Коммерческие расходы». В связи с этим, теперь не только торговые предприятия должны применять счет 44, но организации других сфер деятельности для учета коммерческих расходов.

К коммерческим расходам относятся расходы по сбыту продукции, оплачиваемые поставщиком. Коммерческие расходы вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость продукции.

В состав коммерческих расходов включаются:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки, стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями),

• расходы на транспортировку продукции (расходы на доставку продукции на станцию или пристань назначения, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т.д., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиторских контор),

• комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым предприятиям и организациям, в соответствии с договорами,

• затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям и посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты,

• прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

По окончании месяца сумма расходов на продажу списывается полностью или в части, относящейся к реализованным товарам на счет 90 «Продажи». При этом сумма расходов на продажи, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

10 Заключение

Эта брошюра ознакомила Вас с основными особенностями учета затрат на производство. Среди них:

• направления использования информации о затратах;

• состав затрат, включаемых в себестоимость продукции;

• элементы и статьи затрат;

• счета учета затрат на производство продукции;

• общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

• учет затрат на производство в сбытовых и торговых организациях;

• основные проводки по учету затрат на производство.

Следующая брошюра из блока «Бухгалтерский учет-2» называется «Определение себестоимости продукции».

УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ, ЕЕ ОТГРУЗКИ И РЕАЛИЗАЦИИ

1. Учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации

2. Количественный учет готовой продукции по видам и местам хранения

3. Оценка готовой продукции

4. Учет готовой продукции, ее отгрузки, выполненных работ и оказанных услуг

5. Учет реализации продукции (работ, услуг)

6. Заключение

1 Учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации

Если ваше предприятие является производителем каких-либо изделий, продукции, товаров, предназначенных для последующей продажи, то возникает необходимость в организации учета готовой продукции, поступающей на склад предприятия либо отпускаемой покупателям.

Готовая продукция — это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Для успешного ведения дел Вам необходимо знать:

• сколько готовой продукции находится на складе Вашего предприятия,

• какие работы находятся в стадии исполнения,

• сколько продукции отгружено покупателям,

• какие работы приняты заказчиками,

• какие товары, работы и услуги оплачены заказчиками и покупателями и по каким ценам.

На эти и другие вопросы Вам поможет ответить настоящая брошюра.

2 Количественный учет готовой продукции по видам и местам хранения

Количественный учет готовой продукции по видам и местам хранения может быть организован двумя основными способами: карточным и бескарточным.

При первом способе составляются группировочные ведомости оприходования продукции по ее видам и местам хранения.

При втором способе ежедневно составляют (как правило, с помощью компьютеров) оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовых изделий по складам и другим местам хранения.

Выпуск продукции из производства и при первом, и при втором способе оформляется приемо-сдаточными накладными, спецификациями, приемными актами и т.п.

3 Оценка готовой продукции

Готовая продукция в бухгалтерском учете может оцениваться одним из следующих методов:

• по фактической производственной или сокращенной себестоимости;

• по плановой (нормативной) производственной себестоимости;

• по оптовым ценам реализации;

• по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС;

• по свободным рыночным ценам.

Оценка по фактической производственной себестоимости предполагает учет по сумме всех затрат на продукцию. Учет по сокращенной себестоимости исключает общехозяйственные расходы.

Такой метод удобно использовать на предприятиях с ограниченной номенклатурой серийной продукции, когда выпуск и реализация происходят ежедневно. Недостатком метода является неточность в определении производственной себестоимости до окончания отчетного месяца.

При использовании плановой (нормативной) производственной себестоимости для оценки готовой продукции определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от учетной цены, т.е. плановой (нормативной) себестоимости.

Достоинством этого метода является единство оценки в текущем учете, при планировании и составлении отчетности. Однако если плановая себестоимость изменяется несколько раз в течение года, то приходится переоценивать готовую продукцию, что весьма трудоемко. Если же учитывать товарный выпуск по среднегодовой плановой себестоимости, то учетные цены в течение года не меняются, но стоимость готовой и реализованной продукции в плане не будет соответствовать месячным и квартальным отчетам.

При оценке по оптовым ценам реализации обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и оптовой ценой продаж. Преимущества этого метода проявляются при сравнительно устойчивых оптовых ценах. Он дает возможность сопоставления оценки продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением объема товарного выпуска.

Оценка по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС используется при выполнении единичных заказов и работ. При данном варианте оценки необходимо отдельно учитывать сумму налога на добавленную стоимость.

По свободным рыночным ценам оценивается готовая продукция, реализуемая через розничную сеть.

При использовании всех перечисленных методов оценки готовой продукции, за исключением оценки по фактической производственной или сокращенной себестоимости, возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в учетных ценах от его фактической себестоимости. Это позволяет независимо от метода оценки в текущем учете определить фактическую себестоимость реализованной продукции, выпущенной в данном месяце, а также ее остатков на складах к концу месяца.

Расчет обычно производится по средневзвешенному проценту, исчисленному как отношение фактической себестоимости остатка продукции, выпущенной в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции в учетных ценах.

Средневзвешенный коэффициент отношения фактической производственной себестоимости к стоимости продукции по учетным ценам вычисляется по формуле:

К св = (p 1 *q 1 + p 2 *q 2 +...p n *q n)/(p 1 *k 1 + p 2 *k 2 +...p n *k n ),

где p 1 , p 2 ,...p n — сумма остатка на складе и поступившей в течение месяца готовой продукции (по видам продукции);

q — фактическая производственная себестоимость остатка и каждой группы поступившей готовой продукции;

k — учетная цена единицы продукции

4 Учет готовой продукции, ее отгрузки, выполненных работ и оказанных услуг

Для учета готовой продукции применяются следующие первичные документы:

• сдаточные накладные,

• акты приемки-сдачи работ (услуг),

• железнодорожные квитанции,

• товарно-транспортные накладные,

• платежные требования-поручения.

Отгрузка и отпуск готовой продукции осуществляется складом на основании приказов-накладных, которые состоят из двух документов: приказа складу и накладной на отпуск. Приказ складу выписывается на основании условий договора с покупателями с указанием наименования покупателя, количества и ассортимента продукции, срока отгрузки.

При отгрузке железнодорожная станция выписывает транспортную накладную, которая сопровождает груз в пути, а отправителю выдается квитанция железнодорожной накладной. Данные железнодорожной накладной записываются в счет — фактуру и платежные документы, которые сдаются в банк или передаются покупателю.

Учет наличия и движения готовой продукции осуществляется на активном счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется предприятиями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретаемые для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 «Товары».

Бухгалтерский учет готовой продукции может осуществляться с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

На счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется при необходимости.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.

По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Если готовая продукция полностью используется на самом предприятии, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» или других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».

Готовая продукция на счете 43 «Готовая продукция» учитывается по фактической производственной себестоимости.

Счет 43 «Готовая продукция» имеет структуру:

Отгруженная или сданная на месте покупателям готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается со счета 43 в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»(его структура будет рассмотрена ниже). Одновременно на суммы предъявленных покупателям (заказчикам) расчетных документов показывается увеличение задолженности покупателей за продукцию по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 субсчет 90-1 «Выручка».

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете( например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке производится запись по дебету счета 45 и кредиту счета 43.

Счет 45 «Товары отгруженные» имеет следующую структуру:

При предъявлении покупателям расчетных документов за отгруженную продукцию учтенная на счете 45 продукция списывается на счет 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

На счете 45 «Товары отгруженные» учитываются также продукция и товары, переданные другим предприятиям по договору комиссии, так как при реализации продукции через посредника по договору комиссии право собственности на продукцию к посреднику не переходит.

При отпуске изделий и товаров они списываются с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». При поступлении отчета комиссионера о реализации переданных ему изделий и товаров они списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» с одновременным отражением по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Основные проводки по учету готовой продукции, ее отгрузки, выполненных работ и оказанных услуг:

Учет движения готовой продукции ведется в соответствии с избранным методом оценки готовой продукции (см. «Учет движения продукции предприятия и ее оценка»). Отдельно учитываются разница между фактической производственной себестоимостью и учетной оценкой.

При списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

5 Учет реализации продукции (работ, услуг)

В соответствии с Новым Планом счетов учет выручки от реализации ведется на счете 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка». Данный субсчет предназначен для обобщения информации о доходах , связанных с обычными видами деятельности организации.. На этом счете отражаются, в частности, выручка по:

• готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

• работам и услугам промышленного характера;

• работам и услугам непромышленного характера;

• покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

• строительным, монтажным, проектно — изыскательским, геолого — разведочным, научно — исследовательским и т.п. работам;

• товарам;

• услугам по перевозке грузов и пассажиров;

• транспортно — экспедиционным и погрузочно — разгрузочным операциям;

• услугам связи;

• предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

• предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

• участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»..

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов).

Аналитический учет по субсчету 90-1 «Выручка» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, предприятие может организовать аналитический учет по этому счету по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами. В зависимости от условий договора переход права собственности на продукцию (товар) может происходить при фактической передаче (отгрузке) продукции покупателю, также договором может быть предусмотрен другой порядок перехода права собственности.

В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент перехода права собственности на нее к покупателю.

Для целей налогообложения предприятие может учитывать выручку либо «по отгрузке» (по мере перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю), либо «по оплате» (по мере оплаты реализованной продукции).

При обоих методах учета реализации для целей налогообложения готовая продукция, право собственности на которую перешло к покупателю, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно себестоимость продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» с кредита счета 43 «Готовая продукция». С суммы выручки организация исчисляет налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров).

При методе определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 субсчет 90-3 «НДС» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам «. Этой проводкой отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая затем погашается перечислением денежных средств бюджету.

При методе определения выручки для целей налогообложения «по оплате» задолженность организации перед бюджетом возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после перехода права собственности на продукцию к покупателю организации отражают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90 субсчет 90-3 «НДС» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поступившие платежи за реализованную продукцию отражаются по дебету счета 51 «Расчетный счет» и других счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После поступления платежей организации, применяющие метод определения выручки для целей налогообложения «по оплате», отражают задолженность перед бюджетом проводкой: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, разница в методах определения выручки для целей налогообложения заключается в следующем. При методе «по отгрузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется сразу одной проводкой дебет счета 90 субсчет 90-3 «НДС» и кредиту счета 68. При методе «по оплате» по НДС составляются две проводки:

1 Дебет счета 90 субсчет 90-3 — кредит счета 76 (отражена сумма НДС по реализованной продукции).

2 Дебет счета 76 — кредит счета 68 (отражена задолженность по НДС перед бюджетом).

Для учета реализации используется счет 90 «Продажи «:

На счете 90 как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объем реализованной продукции (работ, услуг), но в разных оценках: по кредиту — по ценам реализации, а по дебету — по полной себестоимости (фактическая производственная себестоимость реализованной продукции плюс коммерческие расходы) с налогом на добавленную стоимость и акцизом.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» имеет следующую структуру:

В последнее время широко применяется предварительная оплата поставляемой продукции.

Следует обратить внимание, что в соответствии с Новым планом счетов суммы, полученных авансов учитываются также на счете 62.

При предварительной оплате поставки суммы поступивших платежей отражаются в бухгалтерском учете до момента отгрузки продукции как кредиторская задолженность и оформляются проводкой дебет 51 «Расчетный счет» кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным».

После отгрузки продукции в бухгалтерском учете делается запись дебет субсчета «Расчеты по авансам полученным» кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Основные проводки по учету реализации готовой продукции

6 Заключение

Эта брошюра познакомила Вас с такими особенностями учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации как:

• учет движения продукции предприятия и ее оценка;

• учет отгрузки готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

• политика учета реализации продукции (работ, услуг);

• учет реализации;

• основные проводки по учету готовой продукции, ее отгрузки и реализации.

Следующая брошюра блока «Бухгалтерский учет-2» называется «Учет финансовых результатов».