Шпаргалка Шпаргалка по МСФО
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-29Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
1.
2.
Роль и назначение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
Некоторые специалисты считают, что МСФО - это стандарты, посвященные исключительно отчетности, т.к. они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров, требования к которым описаны в РСБУ.
Другие специалисты говорят о том, что следует отличать правила ведения учета и правила составления и представления отчетности. Есть стандарты, которые действительно говорят о составлении и представлении отчетности, но есть и такие, в которых написано, что их цель - установить порядок учета тех или иных активов или обязательств. Поэтому МСФО - это стандарты учета и отчетности.
Интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности (Interpretations of International Accounting Standards) разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения. Интерпретации обеспечивают единообразие в применении стандартов.
3.
Основные организации, осуществляющие деятельность по разработке и принятию МСФО
2. Основные организации, осуществляющие деятельность по разработке и принятию МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.
Разработкой стандартов занимается Комитет по МСФО (International Accounting Standards Board), являющийся общественной организацией. Он создан в 1973 году и финансируется Фондом МСФО, в состав которого входят представители крупнейших аудиторских фирм, банков и частных компаний, а также международных финансовых институтов, центральных банков и профессиональных бухгалтерских объединений разных стран мира – Австралии, Великобритании, Германии, Канады, Мексики, Нидерландов, США, Франции, Японии. Ирландия
Разработка и принятие стандарта достаточно сложный и трудоемкий процесс, который занимает, как правило, от полутора до трех лет в зависимости от сложности стандарта.
Все специалисты, заинтересованные в разработке стандартов, могут принять участие в работе Комитета по МСФО: предоставлять комментарии к опубликованным документам в период, отведенный для его публичного обсуждения; участвовать в публичных слушаниях, в тестировании стандартов, в работе специальных групп, а также высказывать свое мнение на различных мероприятиях, проводимых Комитетом по МСФО.
В комитет входят:
• Фонд КМСФО, попечители
• Консультативный совет по стандартам (SAC)
• Совет по МСФО (IASB)
• Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности (IFRIC)
4.
Сущность международной стандартизации бухгалтерского учета
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это общепринятые правила по признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов фирмами во всех странах мира. Они разработаны высокопрофессиональными международными организациями. Цель их разработки – гармонизация национальных систем учета и отчетности для повышения потребительных качеств финансовой отчетности.[6]
Разработка МСФО вызвана следующими причинами:
· Необходимость более дешевых источников финансирования;
· Расширением рынка применения капитала;
· Осуществлением международных слияний компаний, образованием совместных предприятий;
· Возможностью сравнительного анализа различных систем бухгалтерского учета;
· Использованием лучшего опыта бухгалтерского учета и отчетности, накопленного в рыночной экономике;
· Уменьшением расходов транснациональных корпораций на подготовку бухгалтерских отчетов и их консолидацию;
· Обеспечением инвесторов (в том числе потенциальных) достоверной и общепонятной финансовой информацией.
Компании, применяющие МСФО, получают преимущества: упрощенный доступ к иностранным рынкам капитала, рост доверия со стороны иностранных инвесторов, снижение стоимости капитала для компаний. Отчетность компаний разных стран сравнима, прозрачна, понятна; ведется только один вид финансового учета. Для руководителя компании, применяющей МСФО, облегчается понимание связи между реальными событиями и финансовыми отчетами, улучшается прозрачность отчетности для принятия управленческих решений, повышается качество решений по результатам отчетности.
5.
МСФО: состав, структура, порядок принятия
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.
Состав: Пункт 8 МСФО (IAS) 1 определяет, что полный комплект финансовой отчетности включает:
- баланс;
отчет о прибылях и убытках;
- отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);
- отчет о движении денежных средств;
- примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.
-
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете" в ст. 13 определяет, что бухгалтерская отчетность организаций состоит:
из бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
- пояснительной записки.
Понятие "Международные стандарты финансовой отчетности" включает совокупность следующих документов:
Концепция подготовки и представления финансовой отчетности,
Стандарты (IAS, IFRS),
Интерпретации Стандартов.
Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) определяет цели финансовой отчетности, качественные характеристики информации, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятие капитала и концепций поддержания капитала. Схема "Концепция подготовки и представления финансовой отчетности" >>
Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards, International Financial Report Standards). Вопрос о содержании МСФО является дискуссионным.
Некоторые специалисты считают, что МСФО - это стандарты, посвященные исключительно отчетности, т.к. они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров, требования к которым описаны в РСБУ.
Другие специалисты говорят о том, что следует отличать правила ведения учета и правила составления и представления отчетности. Есть стандарты, которые действительно говорят о составлении и представлении отчетности, но есть и такие, в которых написано, что их цель - установить порядок учета тех или иных активов или обязательств. Поэтому МСФО - это стандарты учета и отчетности.
Интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности (Interpretations of International Accounting Standards) разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения. Интерпретации обеспечивают единообразие в применении стандартов.
Порядок принятия решений Комитетом
Решения принимаются большинством голосов в процессе обсуждения вопроса, вынесенного на заседание Комитета или Президиума Комитета ИПБ России.
Решения оформляются письменно за подписью Председателя Комитета и Секретаря заседания.
Председатель Комитета обеспечивает ведение протоколов заседаний Комитета, их оформление и хранение, а также передачу их на утверждение в Президентский Совет ИПБ России.
Выполнение решений Комитета осуществляется Председателем Комитета, в пределах его компетенции, или Президентским Советом ИПБ России
6.
Качественные характеристики финансовой отчетности
Полезность:
1) Уместность (существенность) – это критерий, который определяет полезность информации для пользователей. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение способны значительно влиять на решение пользователей. Существенность бывает качественная и количественная. (в России 5%)
2) Надежность (правдивость, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота) – Осмотрительность – готовность к признанию в большей степени расходов и обязательств, чем активов или доходов (нельзя завышать стоимость активов в отчетах). Полнота – вся известная информация на момент составления отчетности должна быть представлена.
3) Сопоставимость – информация за отчетный и предшествующий периоды предоставляется в отчетности, классификация и группировка статей должны сохраняться.
4) Понятность – информация должна быть понятна всем пользователям.
Ограничения: своевременность, баланс между выгодами и затратами, баланс качественных характеристик (компания должна подготовить отчетность в течении 90 дней после отчетной даты).
7. Элементы финансовой отчетности и их взаимосвязь
Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются
• Активы (assets) – ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов от использования которых компания ожидает получения экономических выгод в будущем
• Обязательства (liabilities) – существующая на отчетную дату задолженность компании, возникшая в связи с событиями прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, в которых заключена экономическая выгода
• Собственный капитал (equity) – доля в активах компании, оставшаяся после вычета всех обязательств
• Доходы (Income) – приращение экономических выгод в течение отчетного периоды, происходящее в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала (не связанного со вкладами собственников)
• Расходы (expenses) – уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, роисходящее в форме уменьшения активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала (не связанного с распределениями между собственниками)
Взаимосвязь между элементами означает, что объект, отвечающий определению и условиям признания для конкретного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, дохода или обязательства.
8.
Методы оценки элементов финансовой отчетности
· Фактическая стоимость приобретения (historical costs) – активно используется в Российской практике
· Текущая/восстановительная стоимость (current cost) – стоимость, в которой в настоящий момент времени может быть приобретен актив.
· Возможная цена продажи / погашения (realisable/settlement value) – цена, по которой в данный момент времени актив может быть реализован.
· Дисконтированная стоимость (present value) – для оценки долгосрочных обязательств и отражает изменение стоимости денег во времени.
· Справедливая стоимость (fair value) – сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить операцию, независимыми друг от друга сторонами.
Справедливая стоимость для: 1) рыночные ценные бумаги – текущая рыночная стоимость 2) дебиторская задолженность – текущая стоимость за вычетом резервов по сомнительным долгам 3) готовая продукция, товары – цена реализации за вычетом затрат реализации 4) незавершенное производство – продажная цена за вычетом затрат на доводку и продажу 5) вырье и материалы – стоимость замещения 6) земля и здания – рыночная стоимость 7) машины и оборудование – оценочная или восстановительная стоимость 8) НМА – текущая рыночная стоимость 9) счета/векселя к оплате – дисконтированная стоимость для долгосрочных обязательств, фактическая – для краткосрочных.
9.
Финансовая и физическая концепции капитала
Согласно МСФО существуют две концепции капитала: финансовая и физическая.
Согласно финансовой концепции капитала, подразумевающей инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственный капитал компании. Большинство компаний для составления своей отчетности принимают финансовую концепцию капитала.
Согласно физической концепции капитала, подразумевающей операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.
Экономический смысл концепции капитала заключается в стремлении компании сохранять и увеличивать капитал в течение своей деятельности. Наиболее ярко экономический смысл концепции поддержания капитала проявляется в ее взаимосвязи с концепцией прибыли.
Прибыль представляет собой остаточную величину, которая получается после вычета расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из дохода. Если расходы превышают доход, то разница составляет чистый убыток. Согласно концепции поддержания капитала любая сумма, сверх требуемой для поддержания капитала, в начале периода является прибылью. При этом соблюдаются следующие условия:
- при выборе финансовой концепции капитала прибыль считается полученной только в случае, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех выплат владельцам и взносов владельцев в течение периода. Финансовый капитал может быть измерен либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах покупательной способности.
10.
Общие требования к представлению финансовой отчетности (
IAS
1)
- Достоверное представление и соответствие МСФО
- Существенность и агрегирование (принцип существенности устанавливается компанией, агрегирование возможно только для несуществующих статей)
- Взаимозачет – не допускается взаимозачет активов и обязательств, доходов и расходов компании, за исключением случаев, предусмотренных статьями (купля-продажа ОС, валюты)
- Периодичность подготовки
- Сопоставимая информация – предоставление за один период
- Последовательность представления
- + основн. принципы
11.
Финансовая отчетность: компоненты, порядок представления (
IAS
1)
Финансовая отчетность (financial reporting) - упорядоченное представление финансового положения компании и осуществленных ею операций. Ее цель - представление информации широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. Финансовая отчетность представляет информацию об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах, движении денежных средств .
Ответственный за подготовку отчетности - совет директоров или другой руководящий орган (governing body) компании [1.6]
Обязательные компоненты бухгалтерской отчетности [1.7]
- баланс
- отчет о прибылях и убытках
- отчет об изменениях в капитале, показывающий либо (а) все изменения в капитале, либо (b) изменения в капитале, кроме тех, что возникают вследствие операций собственников в отношении капитала и распределения доходов
- отчет о движении денежных средств см. МСФО 7. Отчет о движении денежны средства
- учетная политика и пояснительная записка.
Требования и условия составления финансовой отчетности
| Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты за отчетный период и движение денежных средств отчитывающейся компании. Стандарт ориентирует составителей отчетности, что ее достоверность обеспечивается неукоснительным применением всех положений МСФО, правильным выбором и применением учетной политики, позволяющей представлять уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию. Которая вместе с правильно проводимым дополнительным ее раскрытием в пояснительных примечаниях позволяет пользователям понять сущность проведенных компанией операций, событий, происшедших в ходе ее деятельности, и их влияние на финансовые результаты и финансовое положение компании. | |
| Учетная политикаУчетная политика должна быть выбрана и применена таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала во всех существенных аспектах требованиям каждого применимого к компании МСФО. Учетная политика обобщает совокупность конкретных принципов, основополагающих условий и практических правил принятых данной компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:
| |
Действующее предприятие
| Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация предприятия не имеет причин для прекращения деятельности, она должна учесть и объяснить в примечаниях к отчетности сомнения в том, что предприятие сохранится и будет действовать в обозримом будущем. Если администрация составляет финансовую отчетность не применяя допущения о непрерывности деятельности, она должна объяснить этот факт и его причины в примечаниях к отчетности. |
последовательность содержания отчетности
| Последовательность содержания отчетности необходимо сохранять от одного отчетного периода к другому. Не следует без нужды и серьезных обоснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм. методику учета и оценки различных показателей отчетности. Нежелательны также немотивированные изменения в учетной политике. Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:
Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо помнить об обеспечении сопоставимости информации с тем, чтобы сравнения показателей отчетности можно было выполнять без больших затруднений. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере, за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Но стандарт не запрещает приводить сравнительные данные более чем за один предшествующий период. Это могут быть данные за несколько предшествующих периодов. Исключение составляют случаи, когда невозможно или нецелесообразно проводить переклассификацию и пересчет показателей предшествующего периода. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать характер, сумму и причину любой переквалификации и ее последствия для правильного понимания сравниваемых статей отчетности. |
Метод начисления
Существенность, объединение и зачет отчетных статей
| В стандарте сказано, что "каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно". Как отделить существенную информацию от несущественной? Точных количественных критериев не существует, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи превышающие 5 процентов общего итога по данному отчету следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности. Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными. Взаимозачет возможен только в случаях, когда:
Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций, уменьшают возможности по прогнозированию будущих денежных потоков, результатов деятельности и финансового состояния организации. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости. |
Отчетный период и сроки представления
| Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1-ого числа любого месяца года. Внутригодовая отчетность по кварталам или месяцам, любым другим временным интервалам, считается промежуточной и представляется пользователям по решению руководства организации или по другим объяснимым причинам. Стандарт не запрещает установление отчетного периода продолжительнее, либо короче календарного года, например, продолжительностью 52 полных недели, либо продолжительностью в полгода, в связи с изменением отчетной даты. В примечаниях к финансовой отчетности обязательно нужно указать причину изменения продолжительности отчетного периода и предупредить пользователей, что сравнительные суммы предшествующих отчетных периодов не сопоставимы с отчетными данными последнего периода. Важным условием полезности информации является своевременность представления финансовой отчетности пользователям. Стандарт устанавливает предельный срок составления и предоставления отчетности в соответствии с законодательством либо обычаями делового оборота на рынках отдельных стран. Каждый отчет, входящий в финансовую отчетность, должен иметь наименование, выделяющее его из других форм отчетности. Кроме того, финансовая отчетность, а если это необходимо, то и каждый отдельный отчет, включает общую справочную информацию, характеризующую:
|
Отчетный бухгалтерский баланс
Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к его компетентности и честности.
12.
Составление промежуточной финансовой отчетности (
IAS
24)
МСФО 34. Промежуточная отчетность (IAS 34. Interim Financial Reporting).
Цель стандарта - определить минимальное содержание и принципы составления промежуточной отчетности
Сфера применения - всеми компаниями, выпускающими промежуточную отчетность (по закону или добровольно)
Основные определения
Промежуточный период (interim period) - отчетный период короче полного финансового года
Промежуточная отчетность (interim financial report) - финансовая отчетность за промежуточный период, либо в виде полного комплекта отчетов по МСФО (IAS) 1. Представление финансовой отчетности, либо сжатый комплект отчетов по МСФО 34.
Минимальный комплект сжатой промежуточной отчетности
- cжатый баланс (на промежуточную отчетную дату и на дату окончания последнего полного финансового года)
- сжатый отчет о прибылях и убытках (за текущий промежуточный период, за текущий год - нарастающим итогом, и сравнительно - за соответствующие периоды последнего предыдущего года)
- сжатый отчет об изменениях в капитале, показывающий Альтернатива: (а) все изменения в капитале, или (b) изменения в капитале, кроме тех, что возникают вследствие операций собственников в отношении капитала и распределения доходов (с начала текущего года и сравнительно - за тот же период предыдущего года)
- сжатый отчет о движении денежных средств (с начала текущего года и сравнительно - за тот же период предыдущего года)
- выборочные пояснения
Организация должна включать пояснения к пром. Ф.о.:
1. указание на то, что при составлении пр.ф.о. применяется та же учетная политика, что и при составлении основных форм.
2. характер и показатели статей, которые не обычны по своему размеру или периодичности.
3. Выкуп, выпуск, погашение ценных долговых бумаг.
4. выполненные дивиденды.
5. существенные события, произошедшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражении в отчетности.
11.вариант 2
МСФО 34. Промежуточная отчетность (IAS 34. Interim Financial Reporting).
Цель стандарта - определить минимальное содержание и принципы составления промежуточной отчетности
Сфера применения - всеми компаниями, выпускающими промежуточную отчетность (по закону или добровольно)
Основные определения
Промежуточный период (interim period) - отчетный период короче полного финансового года
Промежуточная отчетность (interim financial report) - финансовая отчетность за промежуточный период, либо в виде полного комплекта отчетов по МСФО (IAS) 1. Представление финансовой отчетности, либо сжатый комплект отчетов по МСФО 34.
Минимальный комплект сжатой промежуточной отчетности
· cжатый баланс (на промежуточную отчетную дату и на дату окончания последнего полного финансового года)
· сжатый отчет о прибылях и убытках (за текущий промежуточный период, за текущий год - нарастающим итогом, и сравнительно - за соответствующие периоды последнего предыдущего года)
· сжатый отчет об изменениях в капитале, показывающий Альтернатива: (а) все изменения в капитале, или (b) изменения в капитале, кроме тех, что возникают вследствие операций собственников в отношении капитала и распределения доходов (с начала текущего года и сравнительно - за тот же период предыдущего года)
· сжатый отчет о движении денежных средств (с начала текущего года и сравнительно - за тот же период предыдущего года)
· выборочные пояснения
Промежуточная отчетность считается отчетностью по МСФО только если она соответствует всем МСФО и интерпретациям ПКИ. При составлении промежуточной сжатой отчетности по МСФО 34 следует заявить (раскрыть) факт соответствия этому Стандарту. Не допускается промежуточная отчетность "на основе МСФО 34", "приближенная к МСФО 34" и т.п.
Сжатые финансовые отчеты должны включать все статьи (группы статей и промежуточные суммы - headings and subtotals), в том же формате и последовательности, что и последний по времени полный годовой отчет. Сжатая отчетность компании (группы), представляющей сводную отчетность по МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании, также должна представляться сводной (представление ею только отчетности материнской компании не является отчетностью по МСФО). Сжатый ОПУ должен включать данные об основной (basic) и полностью разводненной (fully diluted) прибыли на акцию.
Предполагается, что пользователь промежуточной отчетности также располагает последней годовой отчетностью. Поэтому в промежуточной отчетности не следует дублировать информацию, содержащуюся в годовой отчетности (например, учетную политику) . Необходимо раскрытие событий (операций) текущего года, существенных для понимания промежуточных отчетов (по правилам соответствующих Стандартов), а также:
1. Подтверждение преемственности учетной политики и методов промежуточной отчетности (соответствие учетной политике и методам, примененным в последнем годовом отчете), или описание изменений
2. Пояснения о сезонности (цикличности) операций
3. Описание и суммы статей, необычных и существенных для деятельности компании
4. Описание и суммы существенных изменений в оценочных статьях (по сравнению с годовой отчетностью или предшествующей промежуточной отчетностью)
5. Данные об операциях с собственными ценными бумагами (эмиссия, погашение, выкуп)
6. Выплаченный дивиденд
Выручка и результат по первичным сегментам - для компаний, составляющих годовую сегментную отчетность по МСФО 14. Сегментная отчетность. Сегментную отчетность составляют компании, ценные бумаги которых торгуются публично или готовятся к публичному размещению.
Существенные события, происшедшие после промежуточной отчетной даты и не учтенные в промежуточной отчтетности:
· Влияние изменений в составе группы (покупка и продажа компаний, реструктуризация и т.п.)
· Изменения в условных обязательствах и условных активах
· Раскрытие информации, не связанной с операциями и событиями промежуточного отчетного периода (дублирующей информацию, представленную в последнем годовом отчете) - в сжатой отчетности не обязательно.
Существенность событий и операций оценивается применительно к финансовым данным промежуточного периода (а не годовой отчетности). Cтандарт признает, что промежуточная отчетность может в большей степени, нежели годовая, полагаться на оценочные данные.
Признание сезонных (неравномерных) затрат
Затраты, возникающие неравномерно в течение года, начисляются в промежуточной отчетности до их фактического возникновения тогда, и только тогда, когда Стандартами разрешено делать подобное начисление в конце отчетного года. Прежде всего, здесь речь о МСФО 37. Резервы, условные обязательства и активы
Изменения в оценке активов
Как правило, компании не публикуют отдельной промежуточной отчетности за последний промежуточный период года. В этом случае, если в последнем промежуточном периоде произошли существенные изменения оценок, ранее представленных в промежуточной отчетности (например, переоценка по итогам годовой инвентаризации) - характер и сумма изменения раскрываются в годовой отчетности. Иную информацию по последнему промежуточному периоду представлять не требуется.
Оценки активов и обязательств, сделанные в промежуточном периоде, фиксируются и не могут корректироваться (сторнироваться) в следующем промежуточном периоде задним числом. Не допускается ретроспективное представление изменений оценки. В таких случаях суммы изменений относятся на прибыли (убытки) в том промежуточном периоде, в котором они выявлены, не корректируя первоначально признанные суммы - аналогично признанию изменений в годовой отчетности.
Изменения в учетной политике
Промежуточная отчетность составляется по той же учетной политике, что и предшествующая годовая отчетность, а при изменениях учетной политики - по той же учетной политике, по которой будет составляться годовая отчетность текущего года. Не рекомендуется составление отчетности первого и второго кварталов по разным учетным политикам. Изменения учетной политики следует утверждать до составления отчетности за первый промежуточный период (квартал), и применять измененные методики одинаково во всех промежуточных периодах. Суммы оценки могут меняться, но нельзя менять принципы признания и оценки. При таком подходе ретроспективное представление изменений по МСФО 8 - не требуется.
На практике, компании нередко меняют учетную политику в течении года, например, в ответ на выпуск нового Стандарта или ПКИ. Компания вправе добровольно применять новый Стандарт до того, как он станет обязательным. В этом случае, если изменения учетной политики приняты после составления первой промежуточной отчетности текущего года, а новый МСФО или ПКИ не предписывают особый переходный порядок - изменения, происшедшие в текущем году, применяются ко всем промежуточным периодам этого года по МСФО 8:
· компании, применяющие основной порядок учета изменений по МСФО 8 - ретроспективно изменяют данные предыдущих промежуточных периодов, а также любые сравнительные данные прошлых лет, включенные в промежуточную отчетность, если такие изменения не запрещены новым Стандартом.
· компании, применяющие альтернативный метод учета изменений по МСФО 8 - изменяют только промежуточные данные текущего года.
Таким образом, в любом комплекте промежуточной отчетности все данные текущего года составляются по единой учетной политике (пусть и отличной от той, по которой составлялся предыдущий промежуточный отчет).
Необходимые технологии
Само по себе, составление промежуточной (квартальной) отчетности по МСФО не представляет собой чего-то нового по сравнению с годовой отчетностью. С точки зрения бухгалтера - здесь две особенности
Совпадение во времени окончания годовой отчетной и налоговой кампаний и завершения первого квартала. Следовательно - организационные накладки, от которых спасает только планирование собственной работы (особенно в группах, составляющих сводную отчетность). Стандарт, увы, никак не рассматривает реальные ситуации, когда годовая отчетность еще не утверждена, а уже пришел срок выпускать квартальную...
Изменения в учетной политике, прежде всего, связанные с принятием новых Стандартов и ПКИ (изменения УП по собственной инициативе компании, как уже сказано, привязываются к началу нового года и не представляют особых проблем). Бухгалтеру по МСФО необходимо не только знать действующие нормы, но и видеть перспективу принятия новых стандартов хотя бы на текущий и на следующий за ним годы. График работы IASB (в т.ч. принятия новых текстов) публикуется как самой IASB, так и - по-русски - например, KPMG. Несколько сложнее с собственно проектами Стандартов и выделением в них новаций, важных для компании - бывает, принятые тексты существенно отличаются от заявленных ранее Exposure Drafts. Дискуссионные материалы по проектам противоречивы. Тем не менее - это единственный способ предусмотреть возможные "изменения сверху".
13.
Учет запасов: определение, порядок формирования себестоимости (
IAS
2)
ЗАПАСЫ [inventories] — 1. Материальные ресурсы, товары, хранящиеся на складах и предназначенные для использования в производстве или для продажи. Включают в состав сырья и материалов, незавершенной продукции, готовой продукции В соответствии с МСФО 2 запасами признаются:
активы, предназначенные для продажи и прошедшие предпродажную подготовку (готовая продукция);
Активы:
- Предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности компании
- Созданные в процессе деятельности для такой продажи
- Сырье и материалы для производства, оказания услуг
материалы, используемые в процессе производства;
активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (незавершенное производство).
В компаниях сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которых «компания еще не признала соответствующую величину дохода».
Себестоимость запасов Себестоимость запасов в соответствии с МСФО 2 включает все затраты, связанные с приобретением, созданием (обработкой) и приведением запасов в требуемое состояние. К затратам на приобретение относятся стоимость покупки, импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также стоимость транспортировки и погрузочно-разгрузочных работ, непосредственно связанных с приобретением запасов. Затраты по займам на приобретение запасов также могут быть отнесены на их первоначальную стоимость согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Это допустимо в том случае, если подготовка таких запасов к пред полагаемому использованию или продаже требует значительного времени.
Подходы к расчету себестоимости запасов
Стоимость запасов следует рассчитывать на основе метода ФИФО или метода средневзвешенной стоимости. Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один метод оценки независимо от их местонахождения, налоговых требований и пр. Таким образом, если, например, одна из компаний холдинга, расположенная в Европе, производит оборудование и использует для оценки запасов метод ФИФО, а другая компания холдинга в Азии для оценки аналогичного производимого оборудования применяет метод средневзвешенной стоимости, то для целей консолидированной отчетности все запасы следует оценивать с помощью одного из этих методов.
Признание запасов в качестве расходов
Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда была признана соответствующая выручка от реализации. Это справедливо как для стоимости перепродаваемых запасов, так и для готовой продукции и материалов.
Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов (капитализирована, например, при строительстве хозяйственным способом), признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов.
Раскрытие информации
В финансовой отчетности подлежит раскрытию:
учетная политика, утвержденная для оценки запасов;
балансовая стоимость запасов по видам и общая балансовая стоимость;
балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;
величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
величина снижения/восстановления стоимости запасов, признанная в отчетном периоде;
обстоятельства (события), которые привели к восстановлению стоимости запасов;
балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.
Общепринятая классификация запасов представляет такие группы, как «Товары», «Производственные запасы», «Материалы», «Незавершенное производство» и «Готовая продукция».
Может раскрываться и другая информация, если она является существенной для пользователей финансовой отчетности и ее непредставление может ввести пользователей в заблуждение.
14.
Учет запасов: понятие «чистая стоимость продажи», информация, подлежащая раскрытию в отчетности (
IAS
2)
Активы:
- - Предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности компании
- - Созданные в процессе деятельности для такой продажи
- - Сырье и материалы для производства, оказания услуг
Оценка запасов проводится по наименьшей из 2х стоимостей:
1. себестоимость запасов включает расходы на приобретение, переработку и пр. расходы.
2.чистая стоимость реализации, которая складывается их оценочной цены продажи за вычетом оценочных затрат на завершение и продажу. Корректировки по чистой стоимости реализации относятся на расходы. Д расходы К запасы. Восстановление уценки отражается, как уменьшение себестоимости продаж Д запасы К расходы.
Расчет себестоимости:
•Специфическая идентификация затрат (по стоимости каждой единицы)
•Средневзвешенная стоимость
•ФИФО – первое поступление, первый отпуск
•Уценка до ЧСР – на затраты.
•Восстановление уценки –уменьшение себестоимости продаж
ФО
Отражение информации о запасах в ФО:
•УП, в т.ч. способ расчета себестоимости
•Общая балансовая стоимость, классификация
•Балансовая стоимость запасов, оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
•Запасы, списанные в расходы
•Уценка и ее восстановление
•Запасы - обеспечения обязательств
Системы учета
1. Периодического учета:
•С н.п. + Закупка – С к.п. = себестоимость проданных товаров
2. Непрерывного учета:
•Дт «Запасы» - Кт «Счета к оплате»
•Дт «Себестоимость» - Кт «Запасы»
13. вариант 2.
Вопросы учета запасов регламентирует МСФО 2 "Запасы", согласно которому к запасам относятся:
- товары для перепродажи,
- сырье и материалы производственного назначения,
- готовая продукция
- незавершенное производство.
В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику. В России порядок учета запасов изложен в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
Согласно МСФО запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которая представляет собой "предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу".
Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. ПБУ 5/01 не относит затраты на обработку, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, к стоимости запасов.
Не включаются в себестоимость, а учитываются в качестве расхода в период их возникновения следующие затраты: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.
В российском учете данные затраты учитываются в составе себестоимости, что приводит к ее увеличению, что в свою очередь, влияет на ценообразование.
Оценка запасов при списании производится одним из методов:
- метод "ФИФО" ("первое поступление - первый отпуск"),
- метод средневзвешенной стоимости;
- метод специфической идентификации.
Для всех запасов, имеющих одинаковое предназначение, используется один и тот же метод оценки.
Согласно ПБУ 5/01 наряду с упомянутыми используется и метод "ЛИФО", который в мировой практике запрещен к применению, т.к. в условиях роста цен позволяет занизить оценку запасов и прибыли, что противоречит принципу осмотрительности.
В ряде случаев продажа запасов осуществляется по цене, ниже себестоимости. При этом стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи путем создания резерва под обесценение запасов.
Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует производить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, стоимость этой продукции восстанавливается за счет средств резерва. Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи.
Понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода. Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов. Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы активов.
14. Отчет о движении денежных средств: классификация денежных потоков, прямой и косвенный методы составления (
IAS
7)
Денежный поток - это денежные средства, под которыми понимаются депозитные (или текущие) счета и наличные деньги, получаемые предприятием от всех видов деятельности и расходуемые на обеспечение дальнейшей деятельности .
При этом согласно рассматриваемому стандарту движение денежных средств должно классифицироваться по следующим направлениям деятельности:
- операционная;
- инвестиционная;
- финансовая.
Отчет о движении денежных средств, рассматриваемый совместно с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая помогает пользователям оценить:
- изменения чистых активов компании,
- изменения финансовой структуры компании (в том числе ликвидности и платежеспособности),
- способность компании влиять на объемы (и сроки) денежных потоков с тем, чтобы адаптироваться к изменяющимся обстоятельствам и возможностям.
Информация о движении денежных средств используется для анализа способности компании создавать денежные средства (и их эквивалентны), что позволяет пользователям разрабатывать модели для сопоставления приведенной стоимости денежных потоков различных компаний.
Такая информация также расширяет возможности сопоставления отчетности разных компаний, так как устраняет эффект применения различных методов в учете аналогичных операций.
Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования представлений о размерах, сроках и определенности денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов о будущих потоках денежных средств и при анализе связей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями.
Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:
- прямой метод; или
- косвенный метод
Представление поток денежных средств по операционной деятельности
| Прямой метод | Косвенный метод |
| Метод, при котором раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат. В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений и валовых выплат можно получить двумя способами:
| Метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется:
|
Согласно МСФО (IAS) 7 поощряется использование компаниями прямого метода для представления денежных потоков по операционной деятельности, поскольку информация, представленная данным методом, позволяет оценить будущие потоки денежных средств в отличие от косвенного метода.
Однако в зарубежной практике использование косвенного метода широко распространено.
Суть косвенного метода состоит в установлении несоответствий между показателем чистой прибыли (убытка) отчетного периода, сформированного по методу начисления и представленного в отчете о прибылях и убытках, и показателем чистые денежные средства по операционной деятельности (приращение денежных средств и их эквивалентов за период), рассчитанным по кассовому методу и легко рассчитываемых по данным бухгалтерского баланса (разница между денежными средствами на конец и начало отчетного периода).
Для того чтобы составить отчет о движении денежных средств косвенным методом, необходимы показатели сравнительного бухгалтерского баланса на начало и на конец отчетного периода, а также некоторые данные отчета о прибылях и убытках.
Применение прямого метода, как правило, требует более полной и детализированной учетной информации, необходимой для расчета сумм основных валовых поступлений и выплат.
15. Учетная политика: подходы к формированию и изменению (
IAS
8)
МСФО 8 (IAS) УЧЕТНЫЕ ПОЛИТИКИ, ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНКАХ И ОШИБКИ
Цель (IAS 8)
Цель настоящего стандарта состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлений ошибок.
Сфера применения
Настоящий стандарт в обязательном порядке должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предыдущих периодов. п.3 IAS 8
Налоговые последствия исправлений ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль».п.4 IAS 8
Определения
В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях п.5 IAS 8:
Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.
Существенность - пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.
Ошибки предыдущих периодов - это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая
(a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и
(b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.
Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.
Ретроспективное применение – это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда.
Ретроспективный пересчет - это исправление признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности, таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена.
Учетная политика
Компании должны выбирать и применять учетную политику так, чтобы выполнялись все требования всех МСФО и Интерпретаций.
При отсутствии стандартов, которые конкретно применяются к операциям, другому событию или условию, руководство должно вырабатывать учетную политику, обеспечивающую представление финансовой информации, которая:
значима для потребностей пользователей при принятии
экономических решений;
надежна в том смысле, что соответствующая финансовая отчетность:
правдиво (достоверно) представляет результаты деятельности, финансовое
положение и потоки денежных средств компании;
отражает экономическое содержание операций, прочих событий и
условий, а не просто их юридическую форму;
нейтральна, то есть, лишена предвзятости;
осмотрительна;
является полной во всех существенных аспектах.
Последовательность учетной политики
Компания обязана избрать и применять свою учетную политику последовательно от периода к периоду, за исключением случаев, когда МСФО или Интерпретация требует или разрешает применение другой учетной политики.
отражать экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму
Изменения учетной политики разрешены только если:
этого требует МСФО Стандарт или Интерпретация
изменение учетной политики приведет к более надежному и уместному раскрытию событий и операций в финансовой отчетности предприятия
Когда принимается новый Стандарт, он, как правило, содержит положения для переходного периода, которым требуется следовать. Если же такое положение отсутствуют, должны применяться изложенные далее общие правила IAS 8 в отношении изменения учетной политики.
IAS 8 требует ретроспективного применения измененной учетной политики. Это означает, что статьи финансовой отчетности должны быть такими, какими они были, если бы новая учетная политика применялась всегда.
Следующие действия не классифицируются как изменения учетной политики п.16 IAS 8:
· принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу
от ранее происходивших событий и сделок; и
· принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не
происходили ранее или не были существенными.
Ошибки
Ошибки при подготовке финансовых отчетов одного или нескольких предшествующих периодов могут быть обнаружены в текущем периоде.
Стандарт требует проведения корректировок при обнаружении существенных ошибок в каком-либо из предыдущих периодов. Они должны отражаться в отчетности ретроспективно.
В примечании к финансовой отчетности следует раскрывать следующее:
характер ошибки;
сумму корректировки по каждому из представленных периодов;
сумму корректировки начальных сальдо самого раннего из представленных
периодов;
если ретроспективный пересчет неосуществим для какого-то из предыдущих
периодов, причины неосуществимости и пояснения, каким образом и начиная с
какого периода корректировка была осуществлена.
16. Порядок исправления ошибок и изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО (
IAS
8)
МСФО 8 (IAS) УЧЕТНЫЕ ПОЛИТИКИ, ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНКАХ И ОШИБКИ
правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.
Существенность - пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.
Ошибки предыдущих периодов - это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая
(a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и
(b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.
Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.
Ретроспективное применение – это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда.
Ретроспективный пересчет - это исправление признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности, таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена.
Ошибки при подготовке финансовых отчетов одного или нескольких предшествующих периодов могут быть обнаружены в текущем периоде.
Стандарт требует проведения корректировок при обнаружении существенных ошибок в каком-либо из предыдущих периодов. Они должны отражаться в отчетности ретроспективно.
В примечании к финансовой отчетности следует раскрывать следующее:
17. характер ошибки;
18. сумму корректировки по каждому из представленных периодов;
19. сумму корректировки начальных сальдо самого раннего из представленных
периодов;
20. если ретроспективный пересчет неосуществим для какого-то из предыдущих
периодов, причины неосуществимости и пояснения, каким образом и начиная с
какого периода корректировка была осуществлена.
21.
Порядок учета договоров подряда (
IAS
11)
МФСО 11 был издан в
определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ, на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
наблюдение за выполненной работой;
фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.
Определения
Данный стандарт определяет следующие три понятия:
Договор подряда — это договор, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, тесно связанных или взаимозависимых по конструкции, технологиям, функциям либо по их конечному назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой — это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, при этом ставка может повышаться в связи с ростом затрат.
Договор подряда «затраты — плюс» — это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или определяемые иным образом затраты, а также проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Из данных определений следует, что правление СМСФО выделяет два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и «затраты — плюс». Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор может иметь признаки и того, и другого типа. Следует также отметить, что стандарт не дает определения понятию «подрядчик», которое употребляется в общем смысле этого слова.
В стандарте рассматривается вопрос сегментирования договоров подряда. Многие из них предусматривают строительство нескольких объектов. Каждый строительный объект рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:
по каждому объекту представлено особое предложение;
по каждому объекту велись отдельные переговоры, при этом у заказчика или подрядчика имелась возможность принять или отклонить часть договора подряда;
по каждому объекту могут быть определены затраты и выручка.
И наоборот несколько договоров, по существу, могут составлять один договор подряда. Ведение единого учета таких договоров обязательно, если:
переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
контракты столь тесно связаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.
За всеми этими определениями и объяснениями, приведенными в стандарте, наконец следует п.11, в котором анализируется основная проблема:
Выручки по договору должна включать:
(а) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
(1) в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода; и
(2) поддающиеся надежному измерению.
В п. 16 состав затрат по договору подряда определен следующим образом:
затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора.
Таким образом, определяя финансовые результаты по строительным контрактам, мы в первую очередь должны рассчитать суммарные затраты по договорам на отчетную дату, в том числе соответствующие накладные производственные затраты, в которые могут входить и затраты по займам. Затем нам следует рассчитать валовую выручку по договору на текущую дату и затем атрибутивную прибыль (финансовый результат). В стандарте приведен перечень затрат, включаемых и не включаемых в затраты по конкретному контракту.
18. Основные средства: определение, критерии признания, первоначальная оценка (
IAS
16)
- Основны́е сре́дства — отражённые в бухгалтерском или налоговом учёте основные фонды организации в денежном выражении. Основные фонды — это средства труда, которые многократно участвуют в производственном процессе, сохраняя при этом свою натуральную форму. Предназначаются для нужд основной деятельности организации и должны иметь срок использования более года. По мере износа, стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость с помощью амортизации.
Определение основных средств
Основные средства - это материальные активы, которые
- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и
- предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.
Критерии и особенности признания основных средств
Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:
- с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании.
Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости (первоначальная оценка), которая включает покупную цену, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также прямые затраты по приведению объекта в рабочее состояние для использования по назначению.
Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется, независимо от того сдан ли он в эксплуатацию. Затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. В российском учете затраты капитализируются (включаются в стоимость актива) до момента документально подтвержденного ввода объекта в эксплуатацию.
Последующая оценка осуществляется для каждого класса основных средств одним из способов:
· по фактической стоимости - объект основных средств учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
· по переоцененной стоимости - объект учитываться по переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
Амортизации подлежит амортизируемая стоимость основного средства, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной стоимостью, которая представляет собой сумму, "которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования, за вычетом ожидаемой себестоимости продажи".
МСФО предписывает начислять амортизацию одним из способов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Применяемый способ может пересматриваться на протяжении всего срока полезного использования актива.
Согласно ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов основных средств подлежит пересмотру только после реконструкции и модернизации объекта, выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока службы объекта и не подлежит пересмотру, а амортизируемой стоимостью является признанная первоначальная стоимость.
19.
Основные средства: амортизация, последующая оценка, раскрытие информации в отчетности (
IAS
16)
Согласно МСФО 16 "Основные средства" "главными вопросами в сфере учета основных средств являются признание активов; определение балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения. В России вопросам учета основных средств посвящено ПБУ 6/01 "Основные средства".
Объект основных средств в МСФО признается в качестве актива, если существует высокая вероятность получения экономических выгод от его использования в будущем и его стоимость может быть достоверно определена.
Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости (первоначальная оценка), которая включает покупную цену, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также прямые затраты по приведению объекта в рабочее состояние для использования по назначению.
Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется, независимо от того сдан ли он в эксплуатацию. Затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. В российском учете затраты капитализируются (включаются в стоимость актива) до момента документально подтвержденного ввода объекта в эксплуатацию.
Последующая оценка осуществляется для каждого класса основных средств одним из способов:
по фактической стоимости - объект основных средств учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
по переоцененной стоимости - объект учитываться по переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
ПБУ 6/01 также предусматривает оба метода последующей оценки, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения.
Согласно МСФО срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно и должен регулярно пересматриваться в процессе эксплуатации актива.
Амортизации подлежит амортизируемая стоимость основного средства, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной стоимостью, которая представляет собой сумму, "которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования, за вычетом ожидаемой себестоимости продажи".
МСФО предписывает начислять амортизацию одним из способов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Применяемый способ может пересматриваться на протяжении всего срока полезного использования актива.
Согласно ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов основных средств подлежит пересмотру только после реконструкции и модернизации объекта, выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока службы объекта и не подлежит пересмотру, а амортизируемой стоимостью является признанная первоначальная стоимость.
20. Учет операционной и финансовой аренды (
IAS
17)
Согласно МСФО 17 аренда - это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен на арендную плату права использования актива в течение согласованного срока.
В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:
- Финансовая аренда - предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.
- Операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой.
Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды. Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице "Аренда в отчетности арендатора и арендодателя":
Согласно российским нормативным документам арендованное по договору финансовой аренды имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты (на подготовку объекта, на юридическое сопровождение сделки и др.) списываются на расходы периода. Согласно МСФО при финансовой аренде арендованное имущество рассматривается как актив арендатора.
Финансовая аренда
Арендатор
В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.
Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива.
В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация.
Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды.
Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36.
Арендодатель >В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.
Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки).
В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
Операционная аренда
Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения.
>Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация.
Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов.
Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.
21. Нематериальные активы: определение, критерии признания, первоначальная оценка (IAS
38)
Вопросам учета и отражения в отчетности нематериальных активов посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы", согласно которому, нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.
В России учету нематериальных активов посвящено ПБУ 14/2000 "Нематериальные активы".
В МСФО нематериальный актив признается, когда есть уверенность в будущих экономических выгодах от его использования и его стоимость может быть надежно оценена. Согласно ПБУ 14/2000 одним из условий признания нематериального актива является наличие документов, подтверждающих его существование. Основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в том, что ПБУ требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а МСФО - его подконтрольности организации.
Перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российским стандартом отличается от такового в МСФО. В России в него попадают:
исключительные права на интеллектуальную собственность;
приобретенная деловая репутация;
организационные расходы, признанные в качестве вклада в уставный капитал.
Кроме того, в составе нематериальных активов в российском учете помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", которые в МСФО относятся к расходам периода.
В МСФО если нематериальный объект не отвечает определению и критериям признания, то затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения.
Нематериальные активы: Торговые марки
Фирменные наименования
Программное обеспечение
Лицензии и франшизы
Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию
Рецепты, формулы, проекты и макеты
Расходы периода: Маркетинговые исследования
Организационные расходы
Стоимость научно-исследовательских работ
Стоимость опытно-конструкторских работ, не принесших положительного результата
Затраты на разведку, разработку и добычу полезных ископаемых
Согласно МСФО первоначально нематериальный актив оценивается по себестоимости, которая включает покупную цену, импортные пошлины, невозмещаемые налоги и любые прямые затраты на подготовку актива к эксплуатации.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов, кроме случаев, когда есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных и эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив. Если эти условия выполняются, то последующие затраты должны включаться в балансовую стоимость актива.
После первоначального признания, в дальнейшем нематериальный актив подлежит учету одним из следующих методов:
по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости.
МСФО 38 подразделяет нематериальные активы на две группы: с конечным и с неопределенным сроком полезного использования.
Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования подлежат амортизации, ее начисление начинается, когда актив фактически готов к использованию.
Амортизация начисляется регулярно в течение всего срока полезной службы актива одним из методов, предусмотренные для амортизации основных средств. Используемый метод должен отражать динамику получения экономических выгод от нематериального актива. Период и метод амортизации подлежат пересмотру на конец каждого финансового года. Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться, по активам такого рода производится ежегодное тестирование на обесценение в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".
ПБУ 14/2000 не разрешает менять метод амортизации и пересматривать период использования актива, максимальным сроком службы признается 20 лет, обесценение не производится.
22. Нематериальные активы: амортизация, последующая оценка, раскрытие информации в отчетности (
IAS
38)
Вопросам учета и отражения в отчетности нематериальных активов посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы", согласно которому, нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.
В МСФО нематериальный актив признается, когда есть уверенность в будущих экономических выгодах от его использования и его стоимость может быть надежно оценена.
Перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российским стандартом отличается от такового в МСФО. В России в него попадают:
- исключительные права на интеллектуальную собственность;
- приобретенная деловая репутация;
- организационные расходы, признанные в качестве вклада в уставный капитал.
В МСФО если нематериальный объект не отвечает определению и критериям признания, то затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения.
Согласно МСФО первоначально нематериальный актив оценивается по себестоимости, которая включает покупную цену, импортные пошлины, невозмещаемые налоги и любые прямые затраты на подготовку актива к эксплуатации.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов, кроме случаев, когда есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных и эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив. Если эти условия выполняются, то последующие затраты должны включаться в балансовую стоимость актива.
После первоначального признания, в дальнейшем нематериальный актив подлежит учету одним из следующих методов:
- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
- по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости.
МСФО 38 подразделяет нематериальные активы на две группы: с конечным и с неопределенным сроком полезного использования.
Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования подлежат амортизации, ее начисление начинается, когда актив фактически готов к использованию.
Амортизация начисляется регулярно в течение всего срока полезной службы актива одним из методов, предусмотренные для амортизации основных средств. Используемый метод должен отражать динамику получения экономических выгод от нематериального актива. Период и метод амортизации подлежат пересмотру на конец каждого финансового года. Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться, по активам такого рода производится ежегодное тестирование на обесценение в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".
Амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Как оценивать нематериальные активы
При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки НМА предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе НМА.
Последующая оценка НМА
После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:
- основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;
- альтернативный2: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости3 за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.
Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.
Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.
Прекращение признания НМА
НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
23.
Учет инвестиционной собственности (
IAS 40
)
Вопросам учета инвестиций в основные средства посвящен МСФО 40 "Инвестиционная собственность".
Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.
В российской практике основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.
Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
Первоначальная стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение и все напрямую связанные с приобретением расходы. Стоимость сооруженного объекта инвестиционной собственности определяется на момент завершения строительства или реконструкции. До момента завершения строительства для учета объекта применяется МСФО 16.
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:
Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
В процессе финансово-хозяйственной деятельности может потребоваться реклассификация инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:
начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;
начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;
начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.
При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов, этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.
24. Учет обесценения активов (
IAS
36)
актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.
Со временем активы в силу разных причин обесцениваются. Вопросам учета обесценения посвящен МСФО 36 "Обесценение активов", согласно которому актив рассматривается как обесцененный, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива).
МСФО 36 «Обесценение активов» применяется ко всем активам за исключением:
- запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары для перепродажи),
- инвестиционной собственности (при модели учета по справедливой стоимости),
- биологических активов (оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу),
- необоротных активов, предназначенных для продажи,
- активов, возникающих в результате договоров подряда,
- активов по расчетам с персоналом по окончании трудовой деятельности,
- отложенных налоговых активов,
- финансовых активов.
Все перечисленные исключения регулируются отдельными стандартами.
Можно сказать, что положения стандарта касаются, прежде всего, основных средств и нематериальных активов.
По состоянию на каждую отчетную дату при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение, производится оценка возмещаемой суммы актива. В обязательном порядке даже при отсутствии признаков обесценения тестируются нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы.
Тест на обесценение проводится ежегодно в одно и то же время в течение отчетного периода.
МСФО 36 определяет возмещаемую сумму как наибольшее значение из "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" актива. Если какая-либо из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то актив не подлежит обесценению.
Убыток от обесценения актива, учтенного по первоначальной стоимости, отражается в отчете о прибылях и убытках, а переоцененного актива - признается непосредственно как уменьшение резерва переоценки актива (раздел бухгалтерского баланса "Капитал и резервы"). Если убыток от обесценения превышает сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки, то сумма превышения отражается в отчете о прибылях и убытках.
После признания убытка от обесценения будущие расходы на амортизацию корректируются для систематического распределения пересмотренной балансовой стоимости в течение остающегося срока полезной службы актива.
В российской практике обесценение активов не производится, однако, возможно проведение переоценки отдельных статей активов. Если же проведение переоценки не закреплено в учетной политике, то показать рыночную стоимость активов в отчетности не представляется возможным.
25.
Выручка: определение, методы оценки, критерии признания (
IAS
18)
Согласно МСФО 18 "Выручка", под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности организации, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов. Данное определение соответствует понятию дохода, закрепленного в ПБУ 9/99 "Доходы организации".
МСФО 18 под выручкой подразумевает доходы, полученные от продажи товаров, оказания услуг и от использования активов, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи.
Выручка от продажи товаров признается, когда выполнены все следующие условия:
- организация перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
- организация больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что в организацию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Выручка от предоставленных услуг признается в зависимости от степени предсказуемости финансового результата по сделке:
- Метод признания выручки по мере готовности: если результат сделки может быть надежно оценен (сумма выручки и затрат надежно оценены, степень завершенности сделки надежно определена, существует вероятность получения экономических выгод), то выручка признается с учетом стадии завершенности сделки на отчетную дату.
- Признание выручки в пределах возмещения затрат: если результат сделки не может быть надежно оценен, выручка признается в размере возмещаемых расходов.
- Отсутствие признания выручки: если по сделкам нет вероятности возмещения расходов, то выручка не признается и все затраты учитываются в качестве расхода.
Такой подход к признанию выручки позволяет отразить в отчетности величину выручки, которая реально будет получена в ближайшем периоде, а не сумму дебиторской задолженности, которая может быть как реальной, так и не реальной к взысканию.
Признание выручки от использования активов зависит от вида выручки:
- Проценты признаются на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный доход на актив (процентная ставка, применяемая для дисконтирования потока денежных поступлений, ожидаемых от использования актива).
- Дивиденды признаются тогда, когда акционеры получают право на выплату. Если совет директоров не объявляет о дивидендах, начисления не производятся.
- Лицензионные платежи признаются по методу начисления в соответствии с содержанием договора.
После признания выручки риск фактического неполучения денежных средств рассматривается как расходы по сомнительным долгам.
Согласно ПБУ 9/99 выручка является доходом от обычных видов деятельности и признается равной величине непогашенной дебиторской задолженности и поступивших денежных средств. Критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в МСФО. Проценты, дивиденды и лицензионные платежи относятся к операционным доходам и не учитываются в составе выручки.
26.
Порядок учета затрат по займам (
IAS
23)
Затраты по займам (borrowing costs)- процентные и иные расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. Включают в себя также:
a. проценты по овердрафтам и краткосрочным займами (кредитами)
b. амортизацию скидок или премий, связанных с займами (кредитами)
c. амортизацию дополнительных затрат, связанных с выдачей займа (кредита)
d. платежи по объектам финансового лизинга в соответствии с МСФО 17. Аренда
e. курсовые разницы по займам в иностранной валюте - в части, относимой на корректировку процентных затрат
Согласно МСФО затраты по займам могут включать:
- проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным займам;
- постепенное списание доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций;
- постепенное списание дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды,
- финансовые выплаты в рамках финансового лизинга,
- курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте.
В МФСО существует два возможных варианта учета затрат по займам:
- Основной - затраты признаются в качестве расходов. Это наиболее простой метод, при котором затраты по займам рассчитываются по методу начисления.
- Альтернативный - затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива ("актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени") капитализируются путем включения в стоимость этого актива. Капитализация осуществляется только при условии возможного получения экономических выгод от использования квалифицируемого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов, и списываются в период возникновения.
База расчета капитализируемых затрат по займам получается после уменьшения общей стоимости затрат на величину любых поступлений, промежуточных выплат и субсидий, которые не являются заемными средствами. База для капитализации будет изменяться с учетом последующего уменьшения на величину амортизации квалифицируемого актива и выплат основной суммы и процентов по займу.
Если работы над активом приостанавливаются на длительные периоды, капитализация затрат по займам приостанавливается. Если временное приостановление деятельности является частью процесса подготовки актива, то капитализация продолжается.
Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы (возможно еще продолжается повседневная административная работа и незначительные доработки), необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.
В российской практике согласно ПБУ 15/01 используется только альтернативный подход. При этом затраты капитализируются до того момента, пока объект не будет передан в эксплуатацию на основании Акта приемки-передачи.
27.
Учет налога на прибыль (
IAS
12)
Учет отложенных налогов на прибыль регламентируется МСФО 12 "Налоги на прибыль". В России данному вопросу посвящено ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Российский стандарт предполагает расчет отложенных налоговых активов и обязательств методом "отчета о прибылях". МСФО требует использовать "балансовый" метод учета отложенных налоговых активов и обязательств, что значительно изменяет порядок расчета отложенного налога на прибыль.
Метод "отчета о прибылях и убытках" рассматривает срочные разницы (разница между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью), а метод "по балансу" - временные разницы (разница между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью). Понятие временных разниц шире понятия срочных разниц.
Временная разница может быть: налогооблагаемой, которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, либо вычитаемой, которая риводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах.
Временные разницы возникает в том случае, когда бухгалтерская оценка активов и обязательств отличается от показателей, определяемых на основе налоговых правил.
Налогооблагаемая разница приводит к появлению отсроченного налогового обязательства, а вычитаемая - отсроченного налогового требования.
Согласно МСФО учет отложенных налогов предусматривает следующие шаги:
- расчет текущего налога на прибыль;
- определение налоговой базы активов и обязательств;
- расчет разниц с целью определения временных разниц;
- выделение временных разниц, которые не учитываются согласно МСФО;
- расчет чистой временной разницы;
- анализ чистой вычитаемой временной разницы с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;
- расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения ставок налога на временную разницу;
- определение движения сальдо по отложенному налогу за отчетный период;
- принятие решения о возможности зачета активов и обязательств по отложенному налогу;
- регистрация активов и обязательств по отложенному налогу с отражением соответствующей записи на счете прибылей и убытков или на счете капитала.
Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности. Текущие расходы по налогу отражаются в отчете о прибылях и убытках, кроме налогов, относящихся к операциям, которые отражаются на счете капитала.
Обязательство по отсроченному налогу рассчитывается как произведение временной разницы и ставки налога на прибыль.
Движение активов и обязательств по отложенному налогу следует учитывать как расходы по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменениях в капитале в отношении тех операций, налоговые последствия по которым признаются в отчете об изменениях в капитале.
После признания балансовая стоимость активов и обязательств по отложенному налогу изменяется вследствие возникновения и сокращения временных разниц в последующих периодах.
Балансовая стоимость актива по отложенному налогу должна пересматриваться на каждую отчетную дату на предмет изменения налоговых ставок, предполагаемого способа возмещения актива и будущей прибыли.
28.
Учет резервов, условных активов и обязательств (
IAS
37)
МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и активы" и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"
МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и активы" определяет порядок признания, оценки и раскрытия информации об активах и обязательствах, связанных с неопределенностью фактов хозяйственной деятельности организаций. Стандарт посвящен событиям условного характера, которые могут либо наступить, либо нет. В российском учете эти вопрос рассмотрены в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".
МСФО 37 выделяет три учетных категории, связанных с отражением в отчетности условных событий:
· резервы,
· условные активы
- условные обязательства.
| Единственным существенным отличием резерва от обычного, безусловного обязательства является неопределенность суммы и (или) срока исполнения. | ||||
| Вид обязательства | Выбытие активов при исполнении | Сумма обязательства | Срок исполнения | Учитывается в балансе |
| Дебиторская задолженность | Весьма вероятно | Определена | Определен | Да |
| Резерв | Весьма вероятно (не зависит от будущих событий и действий компании) | Определена | Не определен | Да |
| Не определена, но может быть надежно оценена | Определен | |||
| Условное обязательство | Зависит от будущих событий или не признано компанией | -- | Близкий | Нет, но должно раскрываться в отчетности |
| -- | Отдаленный | Нет и не должно раскрываться | ||
Условные активы - это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Условный актив представляет "забалансовую" категорию, поскольку доход может быть никогда не получен. Когда получение дохода характеризуется высокой степенью определенности, соответствующий актив не является условным, и доход следует учитывать.
Условное обязательство - это:
- возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или
- настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Организация должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна.
Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.
Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины.
МСФО 37 проводит разграничение между резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе.
Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.
Резерв подлежит признанию, если:
- организация имеет настоящее обязательство;
- вероятно, потребуется выплатить некоторую сумму средств;
- обязательство можно оценить.
Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается. МСФО запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов по основной деятельности, такие как "российские" резервы на оплату отпусков, ремонт основных средств и ряд других.
Величина резерва, должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов. Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства и по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями могут служить события, произошедшие после отчетной даты. Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.
Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.
На каждую отчетную дату резервы подлежат пересмотру и корректировке с целью отражения наилучшей оценки. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства не потребуется, то резерв компенсируется.
29.
Принципы представления информации по сегментам (
IAS
14)
В связи с принятием российского ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" представляется интересным провести детальное сопоставление вновь принятого российского Положения и действующего МСФО 14 "Сегментная отчетность". Не будем подробно рассматривать положения неоднократно откомментированного специалистами отечественного документа, а тщательно проанализируем международный стандарт,
Целью представления информации в разрезе сегментов деятельности предприятия является обеспечение пользователей финансовой отчетности информацией о результатах деятельности предприятия в различных отраслях промышленности и географических областях. Такое детализированное представление информации позволяет пользователям финансовой отчетности принимать более взвешенные решения в отношении предприятия в целом. Уровни рентабельности, возможности роста, будущие перспективы и инвестиционные риски могут быть совершенно разными в различных операционных и географических сегментах. Следовательно, имея информацию по сегментам деятельности, пользователи могут точнее оценить все риски и перспективы предприятия. На основе агрегированных данных подобный анализ затруднителен. Допустим, в отчетном периоде общая прибыль предприятия составила 1 000 000 дол. США. Предприятие осуществляет свою деятельность в пяти географических областях (сегментах). Предположим, в первых четырех сегментах убыток составил по 250 000 дол. в каждом, и только пятый сегмент дал прибыль в размере 2 000 000 дол. Таким образом, имея информацию о прибыли предприятия по сегментам, пользователь более обоснованно будет проводить анализ хозяйственной деятельности данного предприятия.
Основные определения.
Понятийный аппарат, используемый в ПБУ 12/2000, в основном совпадает с системой определений в международном стандарте. В целом можно отметить несколько более подробное и упорядоченное толкование понятий в международном стандарте. В нем помимо понятий, непосредственно связанных с сегментной отчетностью, приводятся определения из других стандартов, которые могут иметь непосредственное отношение к сегментной отчетности.
Операционная деятельность - основная приносящая доход деятельность предприятия и другая деятельность, не являющаяся инвестиционной и финансовой. Следует отметить, что данное определение взято из МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств". Для полноты изложения раскроем следующие понятия:
Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа предприятием долгосрочных активов и других инвестиций (например, приобретение объектов основных средств);
финансовая деятельность - деятельность предприятия, приводящая к изменениям в размере и составе уставного капитала и заемных средств предприятия (например, получение банковского кредита).
Приведем еще ряд ключевых понятий.
Учетная политика - определенные принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Доход от основной деятельности - общий приток экономической выгоды в течение периода, возникающий в ходе операционной деятельности предприятия, если этот приток приводит к увеличению капитала, отличного от взносов акционеров. Результат сегмента - доход сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства. Активы сегмента - операционные активы, которые используются сегментом в его операционной деятельности и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут быть обоснованно отнесены на сегмент.
В остальном между определениями ПБУ 12/2000 и МСФО 14 расхождений фактически нет. Необходимо, однако, сделать акцент на определении доходов и расходов сегмента. В международном стандарте (в российском ПБУ это должным образом не отмечено в силу особенностей перевода с английского языка на русский соответствующих положений) имеются в виду исключительно доход от операционной деятельности, т.е. выручка от реализации продукции (работ, услуг), и расходы, связанные с операционной деятельностью. Речь не идет, например, о процентных доходах или об общехозяйственных расходах. В МСФО понятия доходов и расходов толкуются более подробно. Остановимся на нескольких пунктах международного стандарта, в которых приводятся подробные определения, связанные с сегментной отчетностью.
Пояснения к определениям операционного, географического и отчетного сегмента.
Отдельный операционный сегмент не может включать в себя продукты и услуги с различными присущими им рисками и прибылями. Так, инвестиционная компания не может учитывать в одном операционном сегменте (например, в сегменте "Доходы по ценным бумагам нефтедобывающих компаний") комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, имеющим различные степени риска (хотя это могут быть ценные бумаги одной и той же группы компаний). Значит, предполагается, что продукты и услуги, включаемые в определенный операционный сегмент, схожи по большей части параметров.
Таким же образом географический сегмент не может включать в себя операции, проводимые при значительно различающихся уровнях риска и прибыльности. Например, если компания осуществляет ряд операций в Азии, она не может представлять все эти операции в сегменте "Азиатский" в случае, если эти операции проводятся в странах с различными уровнями политического риска. Однако, если в этих странах политический риск одинаков, агрегированное представление возможно. Географическим сегментом может быть одна страна, несколько стран или регион внутри страны.
На риски и прибыльность предприятия влияют как его географическое расположение (место, где производится его продукция или расположен его центр по оказанию услуг), так и расположение рынков сбыта (место, где продается продукция предприятия или оно оказывает услуги). Таким образом, определение географического сегмента может базироваться либо на местоположении производственных мощностей предприятия и прочих его активов, либо на местоположении рынков сбыта и покупателей продукции (услуг) предприятия.
Целесообразно привести раскрытие понятий, связанных с сегментной отчетностью, содержащееся в международном стандарте. Доходы и расходы, активы и обязательства сегмента включают суммы по этим статьям, которые непосредственно относятся к сегменту. Суммы таких статей могут быть распределены на эти сегменты с использованием приемлемого базиса распределения. В стандарте подчеркивается, что для определения статей, которые могут быть увязаны с различными сегментами деятельности, предприятие прежде всего должно опираться на свою внутреннюю систему учета. Проще говоря, оно должно опираться на данные своего управленческого учета, но связанного не с калькулированием себестоимости продукции, а с предоставлением финансовой отчетности акционерам предприятия, которым руководство подотчетно в первую очередь. Для российских предприятий такая практика использования информации управленческого учета для целей финансовой отчетности пока широко не распространена; в международной же практике именно в регистрах управленческого учета проводится первичное распределение по сегментам доходов, расходов, активов и обязательств.
Однако в некоторых случаях во внутренней отчетности предприятия доходы, расходы, активы и обязательства могут быть привязаны к сегментам с использованием принципов, которые понятны руководству предприятия, но которые могут показаться субъективными или непонятными большинству внешних пользователей финансовой отчетности. Если такое распределение не совпадает с принципами, изложенными в международном стандарте, соответствующая привязка названных статей к сегментам деятельности во внешней отчетности не проводится. Вместе с тем предприятие может не делать подобную привязку для целей внутренней отчетности, хотя определения доходов, расходов, активов и обязательств и будут отвечать требованиям международного стандарта, В любом случае, при предоставлении внешней финансовой отчетности по сегментам деятельности истиной в последней инстанции должен быть международный стандарт (это, впрочем, относится и к любым другим аспектам подготовки внешней финансовой отчетности),
Примерами активов сегмента могут служить текущие активы, используемые в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, являющиеся предметом финансового лизинга, и нематериальные активы, Если определенная статья износа или амортизации нематериальных активов включается в расходы сегмента, соответствующий актив также должен быть включен в активы этого сегмента. К активам сегмента не относятся активы, используемые для целей всего предприятия или для целей головного офиса. Активы сегмента включают в себя операционные активы, используемые совместно двумя и более сегментами, если может быть найден приемлемый базис распределения. В активы сегмента включается гудвилл, напрямую относящийся к сегменту (при этом в расходы сегмента должна включаться соответствующая амортизация этого гудвилла).
Примеры обязательств сегмента - кредиторская задолженность, авансы покупателей, резервы по гарантийному обслуживанию и прочие требования, относящиеся к обеспечению покупателей продуктами и услугами. Обязательства сегмента не включают в себя банковские займы, лизинговые обязательства, относящиеся к активам, являющимся предметом финансового лизинга, и прочие обязательства, которые понесены для целей финансовой, а не операционной деятельности. Однако если расходы по уплате процентов отнесены на результат сегмента, соответствующее обязательство включается в обязательства сегмента. Обязательства сегмента, операционная деятельность которого не представляет собой финансовых операций (например, на рынке облигаций), не включают в себя займы и подобные обязательства, поскольку результат сегмента - это операционная, а не чистая финансовая прибыль (убыток). Точно так же в силу того, что облигации обычно выпускает головной офис на уровне предприятия в целом, часто бывает невозможно увязать возникающее обязательство с конкретным сегментом.
Следует отметить связь информации о сегментах деятельности с консолидацией отчетности дочерних предприятий и головного офиса. Международный стандарт требует, чтобы доходы, расходы, активы и обязательства сегментов определялись до того, как будут элиминированы внутрифирменные остатки по счетам и операции между дочерними предприятиями (что является частью процесса консолидирования отчетности), за исключением случаев, когда такие внутрифирменные остатки по счетам и операции относятся к предприятиям одного и того же сегмента.
Учетная политика, касающаяся полготовки информации по сегментам деятельности предприятия.
В российском стандарте данный пункт освещен не так подробно, как в международном. Между тем применение определенных приемов учетной политики предприятия в отношении отчетности по сегментам может оказать значительное влияние на принятие решений пользователями финансовой отчетности. В связи с этим более подробно проанализируем положения международного стандарта, касающиеся данного вопроса.
Поскольку учетная политика, используемая при подготовке финансовой отчетности предприятия в целом, является также основой для представления информации по сегментам деятельности, сегментная учетная политика включает в себя и учетные приемы, которые относятся непосредственно к представлению информации по сегментам. К подобным приемам можно причислить, например, выделение сегмента деятельности, методы межсегментного ценообразования и базисы распределения доходов и расходов по сегментам.
Существует предположение о том, что учетная политика, которую руководство решило использовать для подготовки консолидированной финансовой отчетности предприятия в целом, - это такая политика, которую администрация считает наиболее подходящей для представления информации внешним пользователям. Поскольку целью представления информации по сегментам является помощь пользователям финансовой отчетности в понимании деятельности предприятия и принятии более взвешенных решений о предприятии в целом, международный стандарт требует применения в отношении сегментной информации той учетной политики, которую выбрала администрация предприятия. Однако это вовсе не означает, что данная учетная политика должна применяться к конкретному отчетному сегменту как если бы он был предприятием, самостоятельно подготавливающим финансовую отчетность. Нередко достаточно бывает лишь привязки информации, подготавливаемой на уровне головного офиса, к конкретным отчетным сегментам при наличии приемлемого базиса распределения. Например, широко распространенные за рубежом расчеты, относящиеся к программам пенсионного обеспечения сотрудников предприятия, зачастую проводятся для предприятия в целом, а уже затем показатели в масштабе всего предприятия могут быть привязаны к конкретным отчетным сегментам на основе сегментных данных о заработной плате и демографической информации.
Международный стандарт не запрещает раскрытие дополнительной сегментной информации, подготовленной на основе, отличной от общепринятой учетной политики при условии, что:
а) эта информация предоставляется внутренним пользователям и генеральному директору для целей принятия решений о распределении ресурсов предприятия по сегментам и для оценки финансовых результатов сегментов;
б) четко описана и раскрыта основа измерения такой дополнительной информации.
Российским бухгалтерам подобный экскурс может показаться излишним. Напомним, однако, что целью международной финансовой отчетности является не отписка бухгалтерии от налоговых органов, а помощь акционерам и инвесторам в принятии взвешенных экономических решений. Таким образом, международная отчетность представляет собой не просто колонки цифр, а очень подробные пояснения к наилучшим образом (наилучшим для финансового анализа) представленной цифровой информации. Поэтому любая информация, полезная для принятия экономических решений (в данном случае она является полезной, поскольку ею пользуется руководство предприятия при принятии экономических решений) внешними пользователями, всегда приветствуется в примечаниях к финансовой отчетности,
Остановимся также на некоторых практических примерах применения учетной политики в отношении подготовки информации по сегментам деятельности.
Активы, которые используются совместно двумя и более сегментами, должны быть распределены между этими сегментами только в том случае, если соответствующие доходы и расходы также распределены между данными сегментами.
Способы распределения активов, обязательств, доходов и расходов между сегментами зависят от таких факторов, как природа этих статей, деятельность, осуществляемая сегментом, и относительная автономность данного сегмента. Не представляется возможным определить единый базис распределения по всем сегментам, который должен быть принят всеми предприятиями. Также нельзя определить единый базис распределения активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к двум и более сегментам. Вместе с тем определения сегментных доходов, расходов, активов и обязательств взаимосвязаны и это нужно учитывать.
Возьмем приведенный выше пример о распределении активов между двумя и более сегментами. Допустим, имеется группа станков, производящих продукцию для географических сегментов А и В. Стоимость станков должна распределяться по двум сегментам только в том случае, если между этими сегментами распределяется, например, выручка от реализации произведенной ими продукции (сумма выручки как раз и может являться той самой базой для распределения стоимости станков).
Пример раскрытия сегментной информации в примечаниях к международной финансовой отчетности предприятия.
Информация по операционным сегментам раскрывается в примечании 1, по географическим сегментам - в примечании 2. Предположим, предприятие зарегистрировано в Нидерландах, т.е. "домашним" сегментом будут Нидерланды. Следует обратить внимание на то, что данный пример не является отчетом о прибылях и убытках и балансом предприятия в разрезе деятельности по сегментам, хотя и похож на таковые, а представляет собой детализированную информацию о деятельности конкретных сегментов, которая может пригодиться пользователям финансовой отчетности при принятии экономических решений.
30.
Отражение операций в иностранной валюте (
IAS
21)
работаем с тремя валютами:
1. Функциональная валюта (или основная валюта, в которой проходят операции компании по основной деятельности)
2. Зарубежная валюта – любая валюта, отличная от функциональной.
3. Валюта (валюты) отчетности – удобная пользователю отчетности.
Валют три – курсовых две. Курсуют в два этапа:
1. Курсовая между зарубежной и функциональной валютами на дату операции.
2. Курсовая между функциональной валютой и валютой отчетности на конечную дату отчетного периода.
Самое главное – сделали первый этап и забыли вообще о зарубежной валюте. Ко второму этапу приступаем с двумя валютами – функциональной и отчетности.
МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В России данные вопросы освещает ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Первоначально операции в иностранной валюте должны отражаться в отчетной валюте по курсу на дату совершения операции. Дата совершения операции - это дата заключения контракта или отражения операции в учете, а не дата осуществления расчетов по сделке.
При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.
Далее переоценка осуществляется отдельно для денежных (денежные средства в иностранной валюте и активы и обязательства, которые будут получены или погашены в иностранной валюте) и неденежных (основные средства, нематериальные активы, запасы, авансы выданные и т.д.) статей баланса.
При составлении баланса денежные статьи пересчитываются по курсу на отчетную дату, а неденежные - не переоцениваются, а отражаются в балансе по курсу на дату их фактического приобретения.
При пересчете операций и остатков возникает курсовая разница, которая должна признаваться в отчете о прибылях и убытках в периоде возникновения. Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница также признается в отчете о прибылях и убытках в составе внереализационных доходов или расходов.
31.
Составление финансовой отчетности в условиях гиперинфляции (
IAS
29)
Понятием «стоимость» в бухгалтерском учете определяют стоимость денег как неизменную во времени единицу измерения, что вполне приемлемо в качестве практического утверждения. Тем не менее когда влияние инфляции на стоимость денег больше незначительного, применение исторического понятия термина «стоимость», основанного на стандартах составления финансовой отчетности, часто существенно снижается. Высокий уровень инфляции порождает большое количество проблем для предприятий, которые формируют свои бухгалтерские балансы на основе исторического значения стоимости.
Превышение роста цен более чем на 10% в 1970-х и в начале 1980-х гг. в большинстве стран мира привело к инфляции. Хотя методы расчета инфляции широко обсуждались, интересно, что в конце 80-х инфляция резко исчезла в Соединенных Штатах и Западной Европе. Более того, споры по поводу расчета инфляции и концепции обслуживания капитала не нашли отражения в современных стандартах бухгалтерской отчетности.
Страны с гиперинфляционной экономикой
Наряду со странами Западной Европы с хорошими перспективами экономик существуют страны, в которых проблема гиперинфляции остается главной. В некоторых из них инфляция достигла такого уровня – уровня гиперинфляции, что, во-первых, национальная валюта больше не является мерой стоимости экономики и, во-вторых, население страны больше не отдает предпочтения национальной валюте при сохранении своих накоплений. Вместо этого население предпочитает хранить свои сбережения в стабильной иностранной валюте или неденежных активах. Согласно стандартам бухгалтерского учета США гиперинфляция возникает, когда общий уровень инфляции превышает 100% в течение трех лет. Существует несколько дополнительных критериев, которые должны быть приняты в расчет согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО, Стандарт), чтобы определить, существует ли в стране гиперинфляция. Страны, которые обычно рассматриваются как страны с гиперинфляционной экономикой из-за того, что в последние три года общий уровень инфляции составлял 100% или более: Ангола, Беларусь, Демократическая Республика Конго, Румыния, Сербия, Черногория, Суринам, Турция, Узбекистан, Зимбабве.
Информацию об уровне инфляции в различных странах можно найти в издании «Международная финансовая статистика», публикуемом ежемесячно Международным валютным фондом.
Подходы к регулированию
Проблема финансовой отчетности, основанной на подходе изменения цены, достигает такой остроты под давлением гиперинфляции, что финансовая отчетность, составляемая в валюте, подверженной гиперинфляции, не имеет смысла. Поэтому необходим подход, способный позволить предприятиям, которые работают в условиях гиперинфляционной экономики, сдавать достоверную финансовую отчетность. Существуют два подхода расчета уровня гиперинфляции:
– перевод учетных данных из одной валюты в другую. Финансовые данные, выраженные в валюте, подверженной гиперинфляции, пересчитываются с помощью ценового индекса и выражаются в какой-либо единице измерения (валюте, подверженной инфляции) на день составления баланса; – устойчивая иностранная денежная единица. Предприятие использует относительно устойчивую валюту, например предшествующую, как валюту финансовой отчетности. Если сумма сделки изначально не выражается в этой устойчивой валюте, то тогда она переводится в устойчивую валюту путем применения метода индексирования. МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики» разрешает использовать только подход перевода учетных данных из одной валюты в другую. Предприятиям, работающим в условиях гиперинфляционной экономики, запрещено согласно МСФО использование подхода устойчивой иностранной денежной единицы как меры измерения в бухгалтерском учете, если эта валюта не удовлетворяет требованиям МСБУ (IAS) 29 «Результаты изменения курсов иностранных валют», то есть валюты страны, в которой работает предприятие.
Основная идея МСФО 29 состоит в том, что отчет о результатах операционной деятельности, выраженный в национальной (подверженной гиперинфляции) валюте, без пересчета недействителен:
– финансовый отчет предприятия, функциональная валюта которого является валютой, подверженной гиперинфляции, вне зависимости от того, основан ли он на историческом подходе стоимости или на подходе текущей стоимости, должен быть выражен в учетных денежных единицах на дату составления бухгалтерского баланса; – соответствующие цифры на предыдущую дату, по МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», и любая другая информация по сравнению с более ранними периодами также должны быть представлены в учетных денежных единицах на дату составления бухгалтерского баланса; – прибыль или издержки по неденежным активам должны быть включены в чистый доход и раскрыты отдельной строкой. МСФО 29 требует, чтобы итоговая сумма по балансу, еще не выраженная в учетных денежных единицах на дату составления бухгалтерского баланса, тоже была выражена в учетных денежных единицах на дату составления бухгалтерского баланса посредством применения общего индекса цен. Приведенный ниже пример показывает в общих чертах схему перевода итоговой суммы бухгалтерского баланса предприятия.
МСФО 29 следует применять всем предприятиям, валюта баланса которых выражена в национальной валюте, подверженной гиперинфляции. Стандарт должен применяться как дочерними, так и материнскими структурами в консолидированном финансовом отчете. Финансовые отчеты предприятий, функциональная валюта которых – валюта гиперинфляционной экономики, должны быть пересчитаны в соответствии с МСФО 29 и потом, если материнская компания использует в своих расчетах другую валюту, необходимо перевести их в единую валюту в соответствии с МСФО 21, прежде чем объединить данные в консолидированный отчет материнской компании.
Определить, является ли экономика гиперинфляционной в соответствии с МСФО 29 достаточно сложно. Стандарт не устанавливает абсолютное значение уровня гиперинфляции. Вместо этого Стандарт рассматривает следующие характеристики в качестве показателей экономического климата страны:
большинство населения страны предпочитает держать свои сбережения в неденежных активах или в относительно устойчивой иностранной валюте. Сбережения, выраженные в национальной валюте, немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
большинство населения страны стремится выражать денежные суммы не в национальной валюте, а в относительно устойчивой иностранной денежной единице. Цены могут выражаться в этой валюте;
продажа и покупка в кредит осуществляются по ценам, которые компенсируют ожидаемые убытки от потери покупательной способности денежной единицы в течение периода кредитования, даже если этот период короткий;
процентные ставки, зарплата и цены связаны с ценовым индексом;
общий уровень инфляции за последние три года достигает либо превышает 100%.
Определить, в какой момент валюта становится гиперинфляционной и когда прекращает ею быть, на практике не так просто. Рассмотрение тенденций, а также здравый смысл важны при принятии такого решения в той же степени, что и постоянство измерения.
Процесс перевода учетных данных из одной валюты в другую согласно МСФО 29
Перевод учетных данных из одной валюты в другую согласно МСФО 29 может рассматриваться как процесс, состоящий из нескольких шагов:
выбор ценового индекса;
анализ и пересчет активов и задолженности с учетом ценового индекса;
пересчет отчета о прибылях и убытках на базе ценового индекса;
расчет прибыли и убытков от чистых денежных активов с учетом ценового индекса;
перевод из одной валюты в другую учетных данных отчета о движении капитала на базе ценового индекса;
пересчет соответствующих цифр на базе ценового индекса.
Выбор ценового индекса
Стандарт требует, чтобы предприятия использовали общий индекс цен, который отражает изменения в покупательной способности валюты. Предпочтительно, чтобы тот же самый индекс использовался всеми предприятиями по гиперинфляционной валюте.
Иногда общий индекс цен, выбранный предприятием, неприменим во всех периодах, где необходим пересчет долгосрочных активов. В этом случае предприятию будет необходимо сделать оценку индекса цен, базируемого, например, на изменении обменного курса функциональной валюты к относительно устойчивой иностранной валюте.
Анализ и пересчет балансовых активов
Схема процесса пересчета активов и задолженности согласно требованиям МСФО 29 приведена на рисунке (бухгалтерский баланс приведен в соответствие с уровнем гиперинфляции).
Во многих гиперинфляционных экономиках национальное законодательство может требовать от предприятий приведения в соответствие финансовой информации, базированной на изменении цен. Например, внутреннее законодательство может требовать от предприятий приведения в соответствие размера основных фондов посредством применения мультипликатора. Хотя финансовая информация, приведенная в соответствие с национальным законодательством, зачастую представляется как информация по «текущей стоимости», иногда она может не отвечать требованиям определения «текущая стоимость», концептуальным основам формирования и представления финансовой отчетности. В этом случае предприятие должно определить реальное изменение цен на активы и обязательства, прежде чем применять требования МСФО 29.
Схема не иллюстрирует перевод учетных данных инвесторов и филиалов компаний, отложенного налогообложения и капитала из одной валюты в другую.
Какой актив является денежным, а какой не является? Это происходит потому, что денежные активы обычно не должны быть выражены в учетных денежных единицах на дату составления бухгалтерского баланса. Большинство статей актива баланса уже классифицированы как денежные или неденежные.
Классификация статей баланса на денежные и неденежные не всегда однозначна. Денежные активы определены МСФО 29 как «денежные средства полученные и ожидаемые». МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» дает расширенное определение денежным активам как денежным средствам полученным, активам и обязательствам к получению, выраженным в определенной сумме. Стандарт расширяет это понятие и дальше: «существенный признак денежных активов – это право к получению (или обязательство к выплате) фиксированной суммы». Примеры, приведенные в тексте МСФО 21, – это пенсионные выплаты или другие денежные поступления работникам, другие виды обеспечения в денежной форме и дивиденды в денежной форме, которые признаются как обязательства. Это денежные средства и банковские счета, поступления от торговли и дебиторская задолженность, а также займы.
МСФО 39 также утверждает, что если обязательство в иностранной валюте выступает как краткосрочный ликвидный финансовый актив, то тогда оно должно быть вначале пересчитано с учетом амортизационной стоимости в основной валюте, таким образом выступая как денежный актив. Это предполагает, что обязательства в иностранной валюте, которые классифицируются как долгосрочные инвестиции, рассматриваются как денежные активы.
Существенная особенность неденежных активов – отсутствие права получения (или обязательства к поставке) фиксированного или определенного количества денежных знаков. Примеры, представленные в тексте Стандарта, – суммы предо-плаченные за товары и услуги (например, предоплата аренды), деловая репутация, нематериальные активы, инвентарь, недвижимость и оборудование, условия доставки неденежных активов. МСФО 39 также показывает, что инвестиции в акции в филиалах, партнерах или совместных предприятиях – неденежные активы.
Примером активов, которые не могут быть однозначно классифицированы как денежные или неденежные, выступают обязательства по гарантиям. В зависимости от их условий они являются денежными, неденежными или частично денежными. Предоставленная гарантия может быть:
– полностью денежной, когда потребители имеют только право вернуть
продукт и потребовать возврата денежных средств; – неденежной, когда потребители имеют право замены дефектного продукта; – частично денежной, когда потребители могут выбрать между заменой дефектного товара и возвратом денежных средств. В свете требований МСФО 29 часть гарантии должна рассматриваться как неденежный актив, а оставшаяся – как денежный. Приведем еще ряд примеров:
– совместные предприятия могут рассматриваться как частично денежные активы с учетом уровня содержания в них денежных и неденежных единиц. Независимо от этого МСФО 29 определяет отдельные правила пересчета инвестиций, которые не опираются на различия между денежными и неденежными активами; – депозиты или платежи полученные или отправленные. Если платежи рассматриваются как предоплата или осуществленные платежи, тогда эти суммы являются неденежными активами. Если платежи рассматриваются как депозиты и подлежат возвращению, тогда эти суммы, вероятно, выступают как денежный актив. Следует также отметить, что индексированные активы и обязательства, а также процентные ставки, арендные платежи, зарплата и индексированные цены, особенно трудно классифицировать.
Денежные активы
Денежные активы должны быть пересчитаны с поправкой на инфляцию. В любом случае денежные активы и обязательства, выраженные в контрактах в изменяющихся ценах, например индексированные облигации и займы, должны быть приведены в соответствие с основным контрактом, чтобы показать обязательство выплаты, согласно срокам контракта на дату составления бухгалтерского баланса. Этот тип пересчета учетных данных фактически не является инструментом пересчета инфляции, он является больше инструментом пересчета прибыли или убытков от финансового инструмента. Учет индексированных на инфляцию облигаций и займов в соответствии с МСФО 39 может привести к непонятному финансовому отчету. В зависимости от определенной формулировки понятия «регулирование инфляции» такие контракты могут дать толчок к развитию деривативов, и прибыль (и убытки) должны быть включены в доход или капитал предприятия исходя из того, как классифицирован тот или иной инструмент в соответствии с требованиями МСФО 29.
Неденежные активы с поправкой на текущую стоимость
Неденежные активы с поправкой на текущую стоимость «не пересчитывают-ся, поскольку они уже выражены в реальных денежных единицах на дату составления бухгалтерского баланса. Понятие “текущая стоимость” не определена по Стандарту, однако концептуальные основы формирования и представления финансовой отчетности дают следующее определение: активы, выраженные в денежной форме, и денежный эквивалент, который необходимо уплатить, если бы тот же самый актив или его эквивалент были бы приобретены в настоящее время. Обязательства, выраженные в необесцененной сумме денежных средств или их денежных эквивалентов, которые необходимо уплатить на отчетную дату». Для целей пересчета финансовых отчетов при изменениях цен МСФО 29 расширяет это определение, включая определение чистой определимой стоимости и рыночной стоимости на дату составления бухгалтерского баланса. Таким же образом неденежные активы, определенные в реальной стоимости, включены в концепцию текущей стоимости МСФО 29.
Важно заметить, что повторно оцененные суммы неденежных активов необязательно должны быть равны текущей стоимости и должны быть переоценены с даты переоценки.
Неденежные активы с учетом изменения цены
Неденежные активы, выраженные с учетом изменения цены или цены ниже цены обесценения, выражены в денежной сумме на дату их приобретения. Переоцененная стоимость, или стоимость ниже цены обесценения, может быть рассчитана по формуле:
Применение этой формулы к расчету недвижимости, оборудования, инвестиций, материальных запасов сырья и товаров, деловой репутации, патентов, торговых марок и других подобных активов вполне прямое, но требует детализированных данных о времени их приобретения и точных индексов цен на эти даты.
Переоцененная стоимость неденежных активов рассчитывается по следующей формуле:
Корректировка инфляции по МСФО 29 базируется на использовании общего ценового индекса и может привести к превышению индексированной стоимости активов над их оценочной стоимостью. Поэтому МСФО 29 требует, чтобы переоцененная стоимость неденежных активов сокращалась в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, когда она превышает размер активов, используемых в будущем (включая торговые и другие поступления).
Согласно этому требованию предприятие должно любое завышение размера активов проверять в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».
Переоценка инвесторов и филиалов
МСФО 29 содержит отдельные правила переоценки инвесторов (т.е. партнеров и совместных предприятий). Если сам инвестор работает в той же валюте, то предприятие должно переоценивать баланс и доход инвестора в соответствии с требованиями Стандарта, чтобы вычислить его долю в чистых инвестициях и результатах операционной деятельности. Если переоцененная финансовая отчетность инвестора выражена в иностранной валюте, которая тоже является гиперинфляционной и негиперинфляционной, она должна быть представлена как заключительная. МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» содержит похожую рекомендацию, которая устанавливает, что все суммы по балансу в текущем году для предприятия (т.е. для инвестора), функциональная валюта которого гиперинфляционная, должны быть окончательно переведены на дату последнего баланса.
Если материнская компания, финансовый отчет которой выражен в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, имеет филиалы, финансовый отчет которых тоже выражен в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, необходимо сначала пересчитать финансовый отчет филиала с применением общего ценового индекса страны, валюта которой используется, а затем уже включить филиал в консолидированный баланс материнской компании. МСФО 21 поясняет, что сумма за текущий год по балансу предприятия (т.е. филиала), функциональная валюта которого – валюта страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть окончательно переведена на дату последнего составления баланса.
Если материнская компания, финансовый отчет которой выражен в гиперинфляционной валюте, имеет филиал, финансовый отчет которого выражен в валюте страны с негиперинфляционной экономикой, то последний следует пересчитать в соответствии с параграфом 39 МСФО 21.
В конечном счете МСФО 29 требует, чтобы в консолидированном финансовом отчете с различными датами представления отчетности все статьи вне зависимости от того, являются ли они денежными или неденежными активами, были переоценены в учетных денежных единицах на дату составления консолидированного отчета.
Расчет размера отложенного налогообложения
Определить, являются ли отложенные налоговые активы и обязательства денежными или неденежными активами, очень сложно, так как:
– отложенное налогообложение может рассматриваться в качестве корректировки стоимости как для денежных, так и для неденежных активов в зависимости от того, к какому виду актива или обязательств оно относится; – отложенные налоги как к уплате, так и к получению в очень ближайшем будущем почти идентичны обычным налогам. Следовательно, отложенные на короткий срок налоги к получению и к уплате могут рассматриваться как денежные активы. В любом случае вопрос заключается в том, является ли отложенное налогообложение денежным или неденежным активом для практических целей вычисления размера отложенных налогов, базируемых на разнице между настоящей стоимостью и налогами на активы и обязательства на дату составления баланса. Следовательно, независимо от различий денежных и неденежных активов размер отложенных налоговых выплат должен быть пересчитан на дату составления баланса.
Отложенные налоговые выплаты поднимают стоимость недвижимости и оборудования и должны учитываться в балансе предприятия, как если бы предприятие не работало в условиях гиперинфляционной экономики. С другой стороны, переоценка недвижимости и оборудования в соответствии с МСФО 29 должна учитываться в отчете о прибылях и убытках.
Переоценка капитала и первичное использование МСФО 29
В самом начале первого отчетного периода, когда предприятие использует МСФО 29, из-за того, что экономика, в которой работает предприятие, стала гиперинфляционной, ему следует переоценить компоненты собственного капитала в следующем порядке:
– компоненты собственного капитала, кроме реинвестированной прибыли и других поступлений, должны быть переоценены с применением общего ценового индекса с даты, когда были сделаны взносы в капитал;
– переоценка любых других поступлений, которая была сделана в предшествующем периоде, исключается; – переоцененная реинвестированная прибыль определяется балансированием из остальных итоговых сумм в переоцененном бухгалтерском балансе. В конце отчетного периода и в последующие периоды все компоненты собственного капитала должны переоцениваться с применением общего индекса цен с начала отчетного периода до даты следующего взноса. Неверно, что переоценка баланса с учетом изменения цен в условиях гиперинфляции может привести к повышению реинвестированной прибыли.
Хотя МСФО 29 обеспечивает рекомендациями переоценки активов, обязательств и отдельных составляющих уставного капитала, следует заметить, что внутреннее законодательство страны может и не позволить таких переоценок. Например, МСФО 29 может требовать переоценки высвобождаемых резервов, но с точки зрения законодательства некоторые резервы должны остаться нетронутыми. Поэтому в соответствии с МСФО 29 может получиться так, что переоцененная реинвестированная прибыль останется нераспределенной.
Переоценка отчета о прибылях и убытках
МСФО 29 требует, чтобы все активы с учетом изменения цены в отчете о прибылях и убытках были выражены в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Стандарт содержит требование для текущей стоимости, лежащей в основе отчета о прибылях и убытках, потому что основополагающие сделки или события выражены в текущей стоимости на день их совершения, а не в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Следовательно, все статьи в отчете о прибылях и убытках должны быть переоценены по следующей формуле:
В реальном балансе выполнение расчета очень часто представляется затруднительным, поскольку:
– предприятию необходимо составлять очень детальный отчет о датах совершения сделок и расходов; – валютный курс значительно колеблется, а использование усредненного курса недопустимо. В любом случае для практических целей очень часто используется курс, который наиболее реально отражает текущий курс. Например, средний курс за неделю или месяц может быть использован во всех сделках, выраженных в иностранной валюте, в течение отчетного периода. При этом нужно подчеркнуть, что если валютный курс значительно меняется, то использование усредненного курса недопустимо. Пример, приведенный ниже, показывает, как предприятие может переоценить выручку от продажи в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Такой же принцип может применяться для расчета других статей отчета о прибылях и убытках, кроме:
– амортизации, которая обычно используется для пересмотра посредством переоценки издержек баланса на гиперинфляцию; – отложенных налоговых выплат, которые должны основываться на временных различиях между текущей стоимостью и налоговой базой по активам и обязательствам, переоцененной текущей стоимостью по статьям баланса и основной налоговой базой по этим статьям; – чистого денежного притока или убытка в соответствии с МСФО 29.
Расчет прибыли или убытка от чистой денежной позиции
В теории гиперинфляция воздействует только на ценность денег и денежных активов и не воздействует на цену неденежных активов. Следовательно, лю-бая(ой) прибыль (или убыток) от гиперинфляции будет являться прибылью (или убытком) от чистой денежной позиции предприятия. Распределяя статьи в балансе, можно увидеть, что разность между денежными и неденежными активами практически всегда будет близка к нулю.
Индексация денежных и неденежных ценностей
Теоретически прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции может быть рассчитана (рассчитан) с применением общего ценового индекса денежных активов и обязательств предприятия. Это требует от предприятия определения его чистой денежной позиции ежедневно, что на практике неосуществимо из-за трудностей классификации активов на денежные и неденежные. Поэтому Стандарт позволяет, чтобы прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции была (был) установлена (установлен) с применением общего ценового индекса с использованием взвешенной средней за исчисляемый период. Соответствующее отношение, устанавливаемое при оценке размера прибыли (или убытка) от чистой денежной позиции (так как расчет базируется на средней величине за период или средней величине за месяц), неверно, если рассчитано без учета гиперинфляции и изменчивости чистой денежной позиции.
Вместе с тем, как было показано в вышеприведенной таблице, любая индексация неденежных активов должна производиться с такой же индексацией денежных активов. Следовательно, при подготовке финансового отчета более практично предположить, что прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции отражает переоценку неденежных активов. Отдельный расчет чистой прибыли (или убытка) может служить для проверки резонности переоценки неденежных активов.
Прибыль (или убыток) от чистой денежной позиции следует включать в чистый доход и раскрывать отдельной строкой. Это может помочь представить их вместе с активами, имеющими отношение к чистой денежной позиции, такими как прибыль (или убыток) по процентам по предоставленным кредитам и различие в валютном курсе по предоставленным или заемным средствам.
Переоценка отчета о движении денежных средств
МСФО 29 также требует, чтобы все статьи в отчете о движении денежных средств были выражены в учетных денежных единицах на дату составления баланса. На практике это самое трудновыполнимое требование.
Сложность становится очевидной при переоценке денежного потока. МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» требует предоставления следующей информации:
– денежный поток от операционной деятельности (представленный выручкой от основного вида деятельности предприятия, а также другими поступлениями от деятельности, не связанной с инвестированием и финансовой деятельностью); – денежный поток от инвестиционной деятельности (т.е. приобретение и выбытие из оборота долгосрочных активов, а также другие инвестиции, не включенные в эквивалент денежных средств); – денежный поток от финансовой деятельности (т.е. деятельности, которая отражает изменения в капитале и заемных средствах предприятия). МСФО 29 требует переоценки большинства статей отчета о движении денежных средств в связи с тем, что реальные денежные потоки во время сделок будут отличаться от данных, представленных в отчете о движении капитала. Для переоценки разных статей используются разные методы пересчета, в то же время переоценка некоторых статей допускает ряд неточностей. Например, статьи в отчете о прибылях и убытках должны быть проиндексированы с использованием общего ценового индекса за тот период, когда произошло получение прибыли и произведены затраты. Но это приводит к непоследовательности результатов. Так, индексация статей баланса затруднена из-за неточной классификации активов на денежные и неденежные: как предприятие будет идентифицировать прибыль (или убыток) в отчете о движении капитала.
Переоценка соответствующих статей
МСФО 29 требует, чтобы вся финансовая информация была представлена в учетных денежных единицах на дату составления баланса, поэтому:
– соответствующие статьи предыдущего отчетного периода независимо от того, рассчитывались ли они с учетом изменения цен или на основе текущей стоимости, должны быть проиндексированы с учетом общего ценового индекса; – раскрытая информация о предшествующих периодах также должна быть выражена в учетных денежных единицах. Приложение В к МСФО 34 «Промежуточные финансовые отчеты» содержит требование, чтобы промежуточный финансовый отчет в условиях гиперинфляционной экономики был представлен с учетом тех же принципов, что и в конце финансового года. Это означает, что финансовый отчет должен быть представлен в учетных денежных единицах в конце отчетного промежуточного периода и прибыль или убыток от чистой денежной позиции включена (включен) в расчет чистого дохода. Сравнительная финансовая информация за предшествующие периоды должна быть также переведена в денежные единицы, используемые в отчетности. Предприятие, которое представляет финансовые отчеты ежеквартально, должно переоценивать балансы и отчеты о прибылях и убытках также ежеквартально.
При переоценке финансовых отчетов предприятию не позволяется распределять по годам полученную прибыль (или убыток) по чистой денежной позиции. Также запрещено использовать усредненный размер инфляции за год при подготовке промежуточного финансового отчета в условиях гиперинфляционной экономики.
Финансовая информация при гиперинфляционной экономике
Когда функциональная валюта, в которой предприятие представляет свои финансовые отчеты, становится гиперинфляционной, необходимо применять МСФО 29. Стандарт требует, чтобы финансовые отчеты и любая другая информация за предшествующие периоды были выражены в учетных денежных единицах на дату составления баланса. Но Стандарт не определяет:
– должна ли переоценка производиться с дат приобретения активов; – должна ли переоценка производиться с того момента, как экономика стала гиперинфляционной.
Деятельность в условиях нормализующейся экономики
Когда экономика нормализуется, предприятия должны прекратить составление отчетов в соответствии с МСФО 29. Статьи, выраженные в учетных денежных единицах на конец предшествующего периода, будут рассматриваться как посчитанная стоимость статей баланса.
Определить момент, когда валюта перестает быть гиперинфляционной, на практике не просто. В связи с этим важно просматривать тенденции постоянно, а не только на дату составления баланса. Кроме того, финансовые отчеты не должны быть неустойчивы в представлении гиперинфляции, когда можно сделать более точный расчет, чтобы избежать этого.
Даже желательно, чтобы экономика время от времени становилась гиперинфляционной в течение финансового года. Тогда, как только предприятие установит, что оно работает в условиях гиперинфляции, оно начнет представлять промежуточные финансовые отчеты по принципам, изложенным в МСФО 29. Стандарт должен применяться с начала отчетного периода с момента обнаружения гиперинфляции. Также, возможно, что экономика перестанет быть гиперинфляционной в течение года. Стандарт не дает никаких рекомендаций по поводу прекращения его использования в течение промежуточного периода. На практике слияние промежуточных отчетных периодов, когда применялся Стандарт 29, может привести к непонятному финансовому отчету. Поэтому мы считаем, что предприятию следует прекратить применение Стандарта со следующего года.
Перевод в другую валюту
Если предприятие, валюта финансового отчета которого является гиперинфляционной, хочет перевести финансовые отчеты в другую валюту, то сначала оно должно переоценить свои финансовые отчеты в соответствии с МСФО 29, а потом применить следующее: все статьи (т.е. активы, обязательства, капитал, доходы и расходы и т.д.) должны быть переоценены на дату последнего баланса, кроме случаев, когда статьи баланса переведены в негиперинфляционную валюту, и сравнительный размер статей баланса будет тем же, что и в предшествующем году (т.е. без корректировки последующих изменений в ценах и обменных курсах).
Другими словами, когда предприятие применяет МСФО 29 и переводит финансовую отчетность в негиперинфляционную валюту, информация для сравнения должна быть переоценена по МСФО 29, а не по МСФО 21 (т.е. сравнительная информация должна соответствовать информации за предшествующий период). Когда экономика страны перестает быть гиперинфляционной и переоценки в соответствии с МСФО 29 больше не требуется, предприятие должно использовать размер статей баланса, переоцененных с учетом уровня цен на дату завершения гиперинфляции, чтобы перевести статьи финансового отчета в национальную валюту.
Раскрытие информации
МСФО 29 требует от предприятий, применяющих требования Стандарта, раскрывать следующую информацию:
– факт, что финансовые отчеты и соответствующие цифры за предыдущие периоды были переоценены с учетом изменения покупательной способности, поэтому как результат выражены в учетных денежных единицах на дату составления баланса;
– какой подход был использован при составлении финансового отчета – метод изменения стоимости или метод текущей стоимости;
– уровень ценового индекса на дату составления баланса и изменение его в отчетном периоде по сравнению с предыдущим.
Следует отметить, что раскрытие финансовой информации, которая была индексирована по МСФО 29 как добавочная к данным непроиндексированным, запрещается. Это делается, чтобы предотвратить предоставление финансовой информации, базируемой на подходе изменения цен, вместо финансовых данных, проиндексированных в соответствии с МСФО 29. Требования Стандарта не приветствуют предоставление непереоцененной финансовой информации, хотя и не совсем запрещают ее. Предоставление таких данных идет вразрез с требованиями МСФО.
Принятие Международных стандартов финансовой отчетности
Международный стандарт финансовой отчетности «Первое применение» требует применения МСФО 29 к любым периодам, в течение которых функциональная валюта была гиперинфляционной.
Внедрение рекомендаций МСФО 1 привело к тому, что если предприятие использует параграфы 16–19 МСФО, оно применяет Стандарт 29 к периодам, когда была определена переоцененная или справедливая стоимость.
32.
Связанные стороны: определение, раскрытие информации в отчетности (
IAS
24)
· Связанные стороны (related parties) - связанные отношениями, имеющими сущность контроля или значительного влияния
· Операции между связанными сторонами (related party transaction) - передача ресурсов или обязательств, независимо от их оплаты
Стандарт не применяется - не считаются связанными сторонами
- две компании только потому, что имеют общего директора (следует применять тест на общий контроль)
- кредиторы, профсоюзы, коммунальные службы, государственные органы - только потому, что регулярно взаимодействуют с компанией
- деловой партнер (поставщик, покупатель и т.п.) - только в силу возникающей зависимости по сделке
Стандарт рассматривает операции между связанными сторонами как рутинные, регулярные, неизбежно повторяющиеся операции, а не как изолированные сделки. Не требуется раскрывать информацию-
- по сделкам внутри группы компаний (в сводной отчетности и в отдельной отчетности материнской компании, сопровождающей сводную). Сводная отчетность трактует все консолидированные компании как одно целое, поэтому раскрытие операций между ними противоречит сути сводной отчетности. Операции с ассоциированными компаниями, учтенными методом участия - не исключаются при
- консолидации и потому должны раскрываться.
- в отчетности дочерней компании - по сделкам с материнской компанией, если обе компании зарегистрированы в одной стране и материнская компания составляет сводную отчетность
- в отчетности государственной компании - по сделкам с другнми государственными компаниями
- Данные четыре пункта относятся к операциям (сделкам). Не требуется раскрывать операции, но требуется раскрывать сам факт наличия контроля.
Влияние связанной стороны может и не приводить к операциям (например, если суть влияния - в отказе дочерней компании от сделок с конкурентами). Оценка такого влияния затруднена и потому раскрывать такое влияние не требуется
При наличии контроля информация о взаимоотношениях связанных сторон раскрывается независимо от того, проводились ли операции или нет . Если проводились - следует раскрыть информацию о характере отношений, типах операций, их элементах (суммы, или доля в обороте, и политика ценообразования) - в объеме, необходимом для понимания финансовой отчетности. МСФО 24 требует раскрытия доли в выручке, но не доли в прибыли (убытке). Однако, если доля связанных сторон в прибыли (убытке) существенна, она должна раскрываться - по общему принципу существенности.
Аналогичные (однородные) операции раскрываются в совокупности, кроме случаев, когда раскрытие информации по отдельным операциям необходимо для понимания финансовой отчетности .
33.
События после отчетной даты: виды, порядок раскрытия информации в финансовой отчетности (
IAS
10)
Цель
Цель настоящего стандарта - определить:
(a) в каких случаях предприятие должно корректировать финансовую отчетность с учетом событий после отчетной даты; и
(b) раскрытия, которые предприятие должно представить о дате утверждения финансовой отчетности к выпуску и о событиях после отчетной даты.
Кроме того, настоящий стандарт требует, чтобы предприятие не составляло свою финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, если события после отчетной даты указывают на неуместность допущения о непрерывности деятельности.
Сфера применения
Настоящий стандарт следует применять при учете и раскрытии информации о событиях после отчетной даты. п.2 IAS 10
Определения
В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях п.3 IAS 10:
События после отчетной даты - это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Различают два типа таких событий:
(a) события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после отчетной даты); и
(b) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях (некорректирующие события после отчетной даты).
Два типа СПОД выделены в МСФО (IAS) 10
В соответствии с МСФО (IAS) события после отчетной даты подразделяются на два типа:
1. корректирующие СПОД: события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия;
и
2. некорректирующие СПОД: события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях.
Ниже приводятся примеры корректирующих событий после отчетной даты, которые предприятие обязано учитывать или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не признанных в отчетности п.9 IAS 10:
(a) урегулирование судебного спора, состоявшееся после отчетной даты, в ходе которого подтвердился факт наличия у предприятия существующего обязательства на отчетную дату. Предприятие корректирует оценочный резерв, признанный ранее и относящийся к данному судебному спору в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Предприятию недостаточно только раскрыть условное обязательство, так как урегулирование предоставляет дополнительные доказательства, которые рассматриваются в соответствии с пунктом 16 МСФО (IAS) 37;
(b) получение информации после отчетной даты, свидетельствующей или об обесценении актива на отчетную дату, или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива. Например:
(i) банкротство покупателя, произошедшее после отчетной даты, обычно подтверждает существование на отчетную дату убытка по торговой дебиторской задолженности, и необходимость корректировки чистой балансовой стоимости торговой дебиторской задолженности; и
(ii) продажа запасов, произошедшая после отчетной даты, может служить источником информации об их чистой стоимости возможной продажи на отчетную дату;
(c) определение после отчетной даты стоимости активов, приобретенных до отчетной даты, или поступлений от продажи активов, проданных до отчетной даты;
(d) определение после отчетной даты величины выплат по планам участия в прибыли или премирования, если на отчетную дату у предприятия было существующее юридическое обязательство или обусловленное сложившейся практикой обязательство произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до отчетной даты (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
(e) обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчетность является неправильной.
Некорректирующие события после отчетной даты
Предприятие не должно корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения некорректирующих событий после отчетной даты п.10 IAS 10.
Примером некорректирующего события после отчетной даты является снижение рыночной стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Падение рыночной стоимости, как правило, отражает обстоятельства, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиции на отчетную дату. Поэтому предприятие не корректирует сумму, по которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчетности. Аналогично, предприятие не уточняет информацию о стоимости инвестиций, раскрытую в финансовой отчетности на отчетную дату, хотя ему, возможно, придется представить дополнительное раскрытие информации в соответствии с пунктом 21. п.11 IAS 10.
Дивиденды
Если предприятие объявляет дивиденды держателям долевых инструментов (в соответствии с МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации") после отчетной даты, предприятие не должно признавать эти дивиденды в качестве обязательства на отчетную дату. п. 12 IAS 10.
Если дивиденды объявлены (т.е. дивиденды были утверждены должным образом и более не зависят от решения предприятия) после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, то дивиденды не признаются как обязательство на отчетную дату, так как они не отвечают критериям существующего обязательства в МСФО (IAS) 37. Такие дивиденды раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». п. 13 IAS 10.
СПОД, свидетельствующие о невыполнение непрерывности деятельности
В соответствии МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» необходимо раскрыть дополнительную информацию в следующих случаях:
финансовая отчетность составляется не на основе допущения непрерывности деятельности;
или
руководство компании осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать серьезные опасения относительно способности компании функционировать исходя из допущения непрерывности деятельности.
34.
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи (
IAS
20)
Государственные субсидии - помощь в виде передачи ресурсов в обмен на выполнение условий (в прошлом или в будущем). Не относятся к субсидиям помощь, которую нельзя надежно оценить, а также операции, не отличающиеся от сделок по обычной деятельности компании.
Государственные субсидии (в т.ч. неденежные, оценивавемые по справедливой стоимости), признаются не ранее, чем:
- компания будет соответствовать условиям субсидии, и
- субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не является доказательством выполнения компанией условий государственной помощи
Cпособ получения субсидии (в т.ч. в форме условно-безвозвратного займа) не влияет на порядок учета субсидии. Одновременно с признанием субсидии, признаются и связанные с нею условные обязательства и резервы.
Cубсидии признаются доходом в том же периоде, что и финансируемые субсидиями расходы, обоснованно и систематически. Недопустимо относить субсидии прямо на счет капитала, минуя счета доходов. Допускается распределение частей субсидии по различным методикам в зависимости от ее условий .Признание дохода в момент получения субсидии разрешено в исключительных случаях, когда не существует базы для распределения дохода по периодам (не установлены расходы, которые финансируются субсидией).
Бухгалтерский учет субсидий
Альтернатива: Cубсидии, относящиеся к активам, учитываются в балансе одним из двух способов
- как доходы будущих периодов (Сr доход будущих периодов Dr расчеты по субсидии), , с последующим систематическим списанием на доходы (Dr доход будущих периодов Сr доход периода)
- как уменьшение балансовой стоимости актива (Cr актив Dr расчеты по субсидии), с последующим пропорциональным уменьшением амортизации (т.е. амортизация начисляется только на часть стоимости актива, оплаченную самой компанией). При необходимости, корректируются отложенные налоговые обязательства и активы (МСФО 12. Налог на прибыль).
Альтернатива: Cубсидии, относящиеся к доходам, учитываются в ОПУ одним из двух способов
- как отдельный вид доходов
- в составе обычных видов доходов
Возврат субсидий (начисление обязательства по возврату субсидий) отражается в следующем порядке
- Списывается нереализованный доход, учтенный в балансе (Dr доходы будущих перидов Сr обязательство по возврату). Списание нереализованного дохода не влияет на прибыль(убыток) периода.
- Восстанавливается уменьшение балансовой стоимости субсидированного актива (Dr актив Cr обязательство по возврату)
- (для амортизируемых активов) На восстановленную стоимость актива доначисляется амортизация, накопленная за срок пользования субсидией, которая признается расходом данного периода (Cr накопленная амортизация, Dr расход). При необходимости, корректируются отложенные налоговые обязательства и активы (МСФО 12. Налог на прибыль).
- Оставшаяся часть обязательства относится на расходы периода (Сr обязательство по возврату Dr расходы) в полном объеме
35.
Учет финансовых инструментов: определение, классификация, первоначальное признание и последующая оценка (
IAS
39)
В соответствии с МСФО 39 организация должна признавать финансовый актив или обязательство в бухгалтерском балансе только в том случае, когда она становится стороной контракта, обязанной по инструменту.
Финансовые активы и обязательства первоначально оцениваются по справедливой стоимости. Затраты по сделке включаются в первоначальную балансовую стоимость финансовых активов и обязательств, кроме случаев, когда они учитываются по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на счет прибыли и убытков.
Прекращение признания представляет собой списание финансового инструмента с бухгалтерского баланса.
Организация обязана прекратить признание финансового актива или части финансового актива, когда она утрачивает контроль над правами по контракту (когда указанные права реализуются, прекращается их действие или организация отказывается от своих прав или передает их третьей стороне). При прекращении признания финансового актива разница между балансовой стоимостью и полученной компенсацией включается в отчет о прибылях и убытках.
Финансовое обязательство (торговое или иное) списывается с баланса, когда оно ликвидировано, т.е. погашено, аннулировано или прекращено. Условие прекращения признания выполняется, когда расчет по обязательству осуществляется путем выплаты кредитору или когда дебитор освобождается от первичных обязанностей по выполнению обязательства либо в результате действия закона, либо кредитором.
Российские правила учета финансовых инструментов существенно отличаются от предписаний МСФО 32 и 39, поэтому при работе с финансовыми иструментами следет рассматривать каждый финансовый инструмент в отдельности.
Последующая оценка зависит от вида финансового инструмента, классификация которых представлена в Таблице:
| Финансовый инструмент | Оценка |
| 1. Торговые активы и обязательства (долговые и долевые ценные бумаги, займы и дебиторская задолженность, приобретенные с намерением извлечения прибыли в краткосрочной перспективе) | по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на прибыли |
| 2. Займы и дебиторская задолженность (непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами, не котирующиеся на активном рынке) | по амортизируемой стоимости |
| 3. Ценные бумаги, удерживаемые до погашения (финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами и с фиксированным сроком погашения, В данную категорию не включаются предоставленные займы) | по амортизируемой стоимости |
| 4. Финансовые активы, имеющиеся для продажи (все долевые ценные бумаги, помимо тех, которые классифицируются как учитываемые по справедливой стоимости) | по справедливой стоимости, прибыль и убытки от переоценки относятся на капитал |
36.
Понятие и назначение консолидированной отчетности (
IAS
27)
Определить периметр консолидации — значит очертить круг компаний, которые образуют для целей формирования финансовой отчетности консолидированную группу, и установить правила, в соответствии с которыми будет в дальнейшем проводиться консолидация в рамках группы.
В состав группы компаний входят одна материнская компания, одна или несколько дочерних, ассоциированных и совместных компаний. При этом следует принимать во внимание, что отношения внутри группы могут быть весьма (особенно в российских условиях) нетранспарентными, и решение вопроса о том, какие же компании образуют группу, может стать серьёзной проблемой для работников бухгалтерских служб холдинга. (Автор намеренно избегал употребления данного термина при подготовке этого материала в силу размытости и неоднозначности трактовок самого понятия «холдинг» в юридической и экономической литературе. В дальнейшем мы будем придерживаться нейтрального термина — «консолидированная группа компаний».)
Далее мы подробнее проанализируем особенности экономического и (по возможности) правового статуса участников консолидированной группы с целью выведения на основе проведенного анализа особенностей методов консолидации.
ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ. ПОЛНАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ
Это такая форма объединения компаний, при которой одна компания, материнская (МК), контролирует, или, что точнее, управляет другой компанией, именуемой дочерней (ДК). Контроль (управление) — возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности..
Признаки контроля:
наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса;
фактический контроль над более чем 50% акций с правом голоса;
возможность определять состав Совета директоров;
право определять финансовую и хозяйственную политику другой компании на основе законодательного акта или соглашения;
право представлять большинство голосов на собраниях Совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
Потенциальное право голоса
Иногда одна компания владеет опционами на акции другой компании или финансовыми инструментами, конвертируемыми в голосующие акции другой компании, или иными инструментами, способными в случае исполнения обеспечить их держателю право голоса или уменьшить право голоса других сторон при решении вопросов определения хозяйственной и финансовой политики другой компании. Такая ситуация носит название «потенциальное право голоса». Эти потенциальные права должны быть изучены при рассмотрении вопроса об установлении отношений контроля одной компании над другой.
Полная консолидация
В отношении компаний, по которым установлено, что МК контролирует ДК, первая должна применять метод полной консолидации при подготовке корпоративной финансовой отчетности (далее КФО).
Полная консолидация — это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность путем построчного суммирования соответствующих показателей отчетных форм. При этом показатели дочерней компании прибавляются к показателям МК в полной сумме, даже если МК принадлежит менее 100% голосующих акций ДК.
Материнская компания может не предоставлять КФО только в следующих случаях:
— МК сама является дочерней компанией другой организации, и собственники этой организации информированы о том, что МК не будет предоставлять КФО, и не возражают против этого;
СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ. ПРОПОРЦИОНАЛЬНАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ
Одной из специфических форм объединения финансовых и иных ресурсов участников бизнес-процессов является создание совместных компаний или, что более характерно для российских реалий, заключение договора о совместной деятельности.
Определение понятия «совместная компания»
Дефиниция понятия «совместная компания» содержится в Международном стандарте финансовой отчётности № 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».
В соответствии с этим стандартом к любой схеме совместной деятельности применяется термин «совместная компания». Совместные компании характеризуются прежде всего наличием договорного соглашения между двумя или более компаниями о совместной деятельности, устанавливающим совместный контроль. Компании, в учредительных документах которых нет договорного соглашения участников по установлению совместного контроля, не считаются совместными компаниями. Если у предприятия имеется соответствующая доля в какой-либо компании без договорного соглашения о совместном контроле, то это может означать наличие у него ассоциированной компании, или инвестиций, не относящихся ни к дочерним и ассоциированным компаниям, ни к совместной деятельности (МСФО 39).
В соответствии с МСФО 31 для целей учета и составления отчетности выделяют следующие три основных типа совместных компаний:
совместно контролируемые операции;
совместно контролируемые активы;
совместно контролируемые компании.
Рассмотрим особенности каждого из этих типов совместных предприятий.
Совместно контролируемые операции.
Такая форма совместной компании возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной компании без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры. Примером подобного объединения может служить случай, когда несколько участников объединяют свои ресурсы для разработки, производства или реализации продукции. Как правило, такое объединение ресурсов характерно для совместного выполнения исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также при строительстве достаточно сложных и ресурсоёмких объектов. Каждый участник осуществляет свою часть исследовательского и производственного процесса и получает долю дохода от продаж результатов совместных операций (МСФО 31, § 8, 9).
Совместно контролируемые активы.
В данном случае предполагается наличие совместного контроля, управления и владения участниками активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной деятельности и используемыми для достижения оговоренных в договоре о совместной деятельности целей (МСФО 31, § 13-15).
АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ. ДОЛЕВОЙ МЕТОД УЧЕТА
Ассоциированной называется компания, на которую инвестор оказывает большее влияние и которая не является ни дочерней, ни совместной. Здесь речь идет об оказании влияния на принятие финансовых решений и решений, касающихся хозяйственной деятельности ассоциированной компании, но без полного контроля над действиями компании. Показателем такого влияния будет владение пакетом акций от 20 до 50% голосующих акций. (Обладание пакетом более 50% предоставляет полный контроль над компанией и обычно требует консолидации всех показателей финансовой отчетности дочерней компании по составляемым формам отчетности.)
При владении пакетом менее 20% голосующих акций предполагается, что инвестор не оказывает существенного влияния на компанию, кроме случаев, когда оно очевидно. Признаки существенного влияния:
представительство в Совете директоров или в ином органе управления;
участие в процессе принятия управленческих решений в компании;
наличие существенных операций между компанией-инвестором и компанией — объектом инвестирования;
обмен сотрудниками руководящего звена между контролируемой и контролирующей компаниями;
обмен важной технической информацией между контролируемой и контролирующей компаниями.
Долевой метод учета обычно применяется в отношении ассоциированных и дочерних компаний, информация по которым не консолидируется, а включается в виде показателей «инвестиции в дочерние компании» и «инвестиции в ассоциированные компании» в консолидированном балансе. Долевой метод учета позволяет отражать инвестиции в балансе по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной дочерней (ассоциированной) компанией после приобретения.
Также отчет о прибылях и убытках инвестора включает в себя долю прибылей после приобретения.
Таким образом, следует выделить три основных метода консолидации:
полная консолидация;
пропорциональная консолидация;
консолидация по методу долевого участия.
Выбор метода консолидации зависит от характера отношений между компанией-инвестором и компанией — объектом инвестирования.
Для формирования целостного представления о состоянии бизнеса, имеющего сложную организационно-финансовую структуру, и принятия обоснованных стратегических и оперативных решений, необходима консолидированная финансовая отчетность.
На основе консолидированной отчетности принимают решения ее внешние пользователи — владельцы, кредиторы, инвесторы. Кроме того, консолидированная отчетность может использоваться менеджментом группы компаний для планирования операционной и финансовой деятельности.
Материнские компании составляют консолидированную финансовую отчетность, которая включает отчетность всех дочерних компаний. Исключение предусмотрено при соблюдении следующих условий:
• материнская компания является в свою очередь 100% дочерней компанией, или если владельцы миноритарных пакетов акций были проинформированы и не возражают против того, чтобы материнская компания не составляла консолидированную отчетность, при этом ценные бумаги материнской компании не котируются на бирже;
• материнская компания не находится в процессе выпуска своих ценных бумаг на открытых рынках ценных бумаг;
• если непосредственная или конечная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
38.Учет сделок по объединению бизнеса (IFRS 3)
Объединение бизнеса – это объединение отдельных компаний в одну отчитывающуюся компанию.
Практически во всех объединениях одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.
В случае, когда компания приобретает активы, не являющиеся бизнесом, стоимость приобретения представляет справедливую стоимость активов на дату приобретения.
Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 происходит по методу покупки.
Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также учитывает гудвилл, который впоследствии тестируется на предмет обесценения.
Активы, обязательства и условные обязательства
(i) Признание
При наличии условного обязательства в связи с реструктуризацией бизнеса, определенного в соответствии с МСФО (IAS) 37, оно включается в расчет гудвилла.
Когда справедливая стоимость может быть надежно определена, покупатель должен отдельно учитывать условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки, в качестве части стоимости приобретения бизнеса. Если условные обязательства не могут быть оценены, они не включаются в стоимость объединения.
(ii) Оценка
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 идентифицируемые активы, обязательства, условные обязательства приобретаемой компании
должны первоначально оцениваться по их справедливой стоимости на дату покупки.
Доля меньшинства представляет часть справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, принадлежащую миноритарным акционерам.
Гудвилл
В соответствии с МСФО (IFRS) 3, гудвилл должен измеряться после первоначального признания с учетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, однако должен тестироваться на предмет обесценения, по крайней мере, один раз в год.
Отрицательный гудвилл
В соответствии с МСФО (IFRS) 3, отрицательный гудвилл должен немедленно признаваться покупателем в качестве дохода.
Покупатель учитывает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату покупки, а также учитывает гудвилл, который тестируется на предмет обесценения.
Сфера применения
МСФО (IFRS) 3 не применяется при учете:
(i) Совместной деятельности.
(ii) Совместно контролируемого бизнеса.
(iii) Объединений, включающих две и более совместных компаний.
37.
Учет инвестиций в ассоциированные компании (
IAS
28)
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» нельзя назвать объемным и трудным для понимания, но все-таки есть в нем некоторые тонкости, на которые мы и постараемся обратить ваше внимание в нашей статье.
Ассоциированной признается компания, на деятельность которой банк оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней организацией, ни долей участия в совместной деятельности.
Наличие существенного влияния признается, если у банка есть возможность участия в принятии решений по финансовой или операционной политике компании при отсутствии возможности контролировать такую политику (единолично или совместно). Данное положение обеспечивается наличием у банка (прямо или косвенно) не менее 20% голосов, но не более 50%. Кроме того, признаками наличия значительного влияния со стороны банка являются:
представительство банка в совете директоров или аналогичном органе управления компании;
участие банка в процессе выработки финансовой и хозяйственной политики, включая участие в принятии решений, касающихся дивидендов или других распределений;
проведение крупных операций (сделок) между банком и объектом инвестиций;
обмен управленческим персоналом;
предоставление важной технической информации.
Принадлежность контрольного пакета компании, являющейся объектом инвестиции банка, другому инвестору не исключает существенного влияния.
Наличие и воздействие потенциальных прав голоса (подписных сертификатов, опционов на приобретение акций, долговых или долевых инструментов, конвертируемых в обыкновенные акции, или других аналогичных инструментов), которые на текущий момент могут быть реализованы или конвертированы, принимаются в расчет при оценке наличия у банка значительного влияния. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они не могут быть реализованы или конвертированы до наступления определенной будущей даты или будущего события.
При оценке того, способствуют ли потенциальные права голоса значительному влиянию, необходимо учитывать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и любых других договорных соглашений, как в отдельности, так и в сочетании друг с другом), влияющие на потенциальные права, кроме намерений руководства и финансовых возможностей исполнения или конвертирования этих прав.
В российской практике определение «существенного влияния» весьма размыто. Определение «существенного влияния» регламентируется Положением Банка России от 30.07.2002 № 191-П «О консолидированной отчетности», где под существенным влиянием понимается возможность определять решения, принимаемые органами управления юридического лица, условия ведения им предпринимательской деятельности по причине участия в его уставном капитале и (или) в соответствии с условиями договора, заключаемого между юридическими лицами, входящими в состав банковской/консолидированной группы, назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины состава коллегиального исполнительного органа юридического лица, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица.
Следует отметить, что понятие существенного влияния в российском законодательстве сводится прежде всего к участию в уставном капитале и возможности определять состав коллегиального исполнительного органа зависимого юридического лица, другими словами, учитываются в первую очередь юридические признаки влияния. Подход международных стандартов к данному понятию гораздо шире, в них рассматривается еще и экономическая сторона вопроса, например, проведение крупных операций (сделок) между банком и объектом инвестиций или обмен управленческим персоналом. В последнее время практика признания юридических лиц связанными или зависимыми организациями учитывает в числе прочего и экономическую связь, однако это носит скорее рекомендательный, а не обязательный характер. По нашему мнению, в российское законодательство необходимо внести соответствующие изменения, дабы окончательно узаконить экономическую взаимосвязь юридических лиц. На практике юридическая связь может не существовать или быть завуалированной через большое количество подставных учредителей, однако экономическая связь двух юридических лиц обычно более чем очевидна, следовательно, существенное влияние будет налицо.
Гражданским кодексом РФ (часть первая) определены критерии отнесения обществ к зависимым или дочерним хозяйственным обществам (статьи 105, 106). Так вот, зависимыми обществами признаются общества при условии участия одного из них в уставном капитале другого более чем на 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Любопытно, что в случае участия одного общества в уставном капитале другого хозяйственного лица ровно на 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью данные общества в соответствии с российским законодательством зависимыми признаны не будут.
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Что касается преобладающего участия, то здесь подразумевается обладание контрольным пакетом акций (количества долей) другого хозяйственного общества (51% и более).
Что касается величины участия одного юридического лица в уставном капитале другого с целью признания зависимого или дочернего хозяйственного общества, то здесь требования международных стандартов и российского законодательства очень схожи. В значительной степени данные нормы продиктованы международной практикой.
Принципиальным отличием требований международных стандартов в данном вопросе является рассмотрение так называемых потенциальных прав. Само по себе понятие «потенциальные права» в российской практике отсутствует и при анализе связей между юридическими лицами во внимание не принимается. Отсутствие проработанной законодательной базы и применения на практике потенциальных прав во многом объясняется неразвитостью рынка ценных бумаг и производных финансовых инструментов.
Инвестиции в ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия. В предыдущей редакции IAS 28 была предусмотрена возможность применения двух методов оценки: метода долевого участия или по себестоимости.
Финансовая отчетность банка, включающая данные ассоциированной организации, будет составляться на основе применения единой учетной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях. В случае применения различных учетных политик банк вводит необходимые корректировки, обеспечивающие соответствие учетных принципов. Данное требование стандартов, безусловно, логично, ввиду того что при различных учетных политиках по МСФО одни и те же статьи будут несопоставимы между собой.
При включении в финансовую отчетность банка инвестиций в ассоциированную организацию методом долевого участия используется индивидуальная отчетность ассоциированной организации, составленная на ту же самую отчетную дату, что и отчетность банка. Если даты составления отчетности не совпадают, используется дополнительная финансовая отчетность ассоциированной организации, составленная на ту же дату, что и отчетность банка, если это практически осуществимо. В любом случае, отчетные даты ассоциированной организации и банка не должны отстоять друг от друга более чем на три месяца. Продолжительность отчетных периодов и любая разница между
Первоначально инвестиции признаются по себестоимости (фактическим затратам на приобретение) с последующей корректировкой их балансовой стоимости в период владения на признанную долю банка в прибыли или убытке ассоциированной компании после даты приобретения. В частности:
доля прибыли или убытка от объекта инвестиций признается в прибыли или убытке банка;
полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций.
Корректировка балансовой стоимости также осуществляется для отражения изменения доли участия банка в объекте инвестирования, возникающего в результате изменения собственного капитала и не признаваемого в отчете о прибыли и убытках (доля банка в изменении фондов после приобретения относится на фонды). Такими изменениями признаются:
результаты переоценки основных средств;
курсовые разницы, возникающие при пересчете отчетности в иностранную валюту.
Доля банка в изменениях этих показателей признается непосредственно в его капитале.
При наличии потенциальных прав голоса доля банка в прибыли или убытке и изменениях в собственном капитале ассоциированной организации определяется на основании текущих долей владения и не отражает возможное исполнение или конвертирование потенциальных прав голоса.
Метод долевого участия не применяется для отражения инвестиций в ассоциированную компанию в следующих случаях:
инвестиция классифицирована как предназначенная для продажи в соответствии с IFRS 5 «Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность»;
применимо исключение, позволяющее банку не представлять консолидированную финансовую отчетность;
либо выполняются все нижеперечисленные условия:
банк является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и его другие владельцы, в том числе и те, которые в других случаях не имеют права голоса, уведомлены и не возражают против того, чтобы банк не применял метод учета по долевому участию;
долговые или долевые инструменты банка не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
банк не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий орган с целью последующего выпуска какого-либо класса инструментов в обращение на открытом рынке;
конечная или любая промежуточная материнская организация банка выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
Когда инвестиция в ассоциированную организацию, ранее классифицированная как предназначенная для продажи, перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она подлежит учету с использованием метода долевого участия, начиная с даты ее классификации как предназначенной для продажи с соответствующей корректировкой финансовой отчетности за предшествующие периоды.
С даты, когда банк утрачивает существенное влияние на ассоциированную организацию и такая организация не приобретает статус дочерней организации или совместной деятельности, инвестиции учитываются в соответствии с IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Балансовая стоимость инвестиций на эту дату впоследствии будет рассматриваться как себестоимость при первоначальной оценке в качестве финансового актива согласно IAS 39.
В консолидированной отчетности доля группы в ассоциированной организации признается равной сумме участия в этой организации банка и его дочерних организаций. Если ассоциированная организация имеет дочерние, ассоциированные компании или совместную деятельность, в качестве прибыли или убытков и чистых активов при использовании метода учета по долевому участию принимаются те величины, которые признаются в консолидированной финансовой отчетности (включая принадлежащую ассоциированной организации долю прибыли и убытков и чистых активов ее ассоциированных организаций и совместной деятельности) после любых корректировок, связанных с приведением показателей к единым учетным принципам.
Прибыль и убытки, возникающие в результате операций между банком (включая его консолидированные дочерние организации) и ассоциированной компанией и ассоциированной организацией, исключаются, кроме сумм, не относящихся к доле участия банка в этой ассоциированной организации.
После приобретения инвестиции любая разница между стоимостью этой инвестиции и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации учитывается в соответствии с IFRS 3 «Объединения бизнеса». При этом:
деловая репутация, относящаяся к ассоциированной организации, включается в балансовую стоимость инвестиции и не включается в определение доли банка в прибыли или убытках ассоциированной организации;
любое превышение доли банка в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли банка в прибыли или убытке ассоциированной организации в периоде приобретения инвестиции.
Банк осуществляет соответствующие корректировки своей доли в прибыли или убытках ассоциированной организации в целях учета фактической стоимости приобретения. После даты приобретения банк отражает в своем отчете о прибыли и убытках прибыль и убытки приобретаемой организации путем включения ее доходов и расходов, исходя из стоимости приобретения для банка.
Аналогичным образом производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытках ассоциированной организации на убытки от обесценения, признанные этой организацией, в том числе в отношении деловой репутации или основных средств.
Если ассоциированная организация имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, не принадлежащие банку и классифицированные как капитал, банк рассчитывает свою долю прибыли или убытков после внесения корректировок на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от факта их объявления.
Если доля банка в убытках ассоциированной организации равна или превышает его долю участия в ней, банк прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации признается равной балансовой стоимости инвестиции в эту ассоциированную организацию, рассчитанной с помощью метода учета по долевому участию, наряду с любыми долгосрочными долями участия, которые, по существу, составляют часть чистой инвестиции банка в ассоциированную организацию. При этом статья, погашение которой не планируется или маловероятно в ближайшем будущем, увеличивает стоимость инвестиции банка в эту ассоциированную организацию. К таким статьям могут относиться:
привилегированные акции;
долгосрочная дебиторская задолженность или кредиты, не относящиеся к торговой дебиторской или кредиторской задолженности;
долгосрочная дебиторская задолженность с соответствующим залоговым обеспечением, например, обеспеченные кредиты.
Убытки, признанные с использованием метода учета по долевому участию сверх инвестиций в обыкновенные акции, относятся на другие статьи доли участия инвестора в ассоциированной организации в обратном порядке подчиненности (т.е. приоритета при ликвидации).
В случае снижения доли банка до нуля дополнительные убытки обеспечиваются и обязательства признаются только в той степени, в какой банк принял на себя юридические или вмененные обязанности или осуществил платежи от имени ассоциированной организации. Если впоследствии ассоциированная организация объявляет прибыль, банк возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли сравняется с долей непризнанных убытков.
После применения метода учета по долевому участию, включая признание убытков ассоциированной организации, банк применяет требования IAS 39:
для установления необходимости признания любого дополнительного убытка от обесценения по чистой инвестиции инвестора в эту ассоциированную организацию;
для того чтобы определить, признан ли какой-либо дополнительный убыток от обесценения по доле инвестора в ассоциированной организации, который не составляет часть чистой инвестиции, а также величину этого убытка.
Деловая репутация включается в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную организацию и отдельно не признается.
Балансовая стоимость инвестиции, согласно IAS 36 «Обесценение активов», тестируется на предмет обесценения путем сопоставления ее возмещаемой суммы (наибольшего значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) с ее балансовой стоимостью во всех случаях, когда применение требований IAS 39 выявляет признаки обесценения. При определении ценности использования банк оценивает:
свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет ассоциированная организация, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;
или дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.
При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты. В случае возникновения убытка от обесценения он распределяется в соответствии с IAS 36. Таким образом, он, прежде всего, относится на счет любой остаточной деловой репутации.
Возмещаемая сумма инвестиции в ассоциированную организацию оценивается по каждой отдельной ассоциированной организации, за исключением случаев, когда эта отдельная ассоциированная организация не генерирует входящие потоки денежных средств от продолжения использования, которые были бы в значительной степени независимы от потоков денежных средств, генерируемых другими активами организации.
В финансовой отчетности раскрывается следующая информация:
справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;
обобщенная финансовая информация ассоциированных организаций, включая общие суммы активов, обязательств, доходов и прибыли или убытков;
причины, по которым презумпция отсутствия значительного влияния у инвестора нарушается, если инвестор владеет, прямо или косвенно через дочерние организации, менее чем 20 процентами действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что он имеет значительное влияние;
причины, по которым презумпция наличия у инвестора значительного влияния нарушается, если инвестор владеет, прямо или косвенно через свои дочерние организации, 20 или более процентами действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что у него нет значительного влияния;
дата составления финансовой отчетности ассоциированной организацией, когда такая отчетность используется при применении метода учета по долевому участию и составлена на дату или за период, отличающиеся от отчетной даты и отчетного периода инвестора, и причина использования другой отчетной даты и другого отчетного периода;
характер и степень любых ограничений (например, вследствие кредитно-заемных договоренностей или административных требований) на возможность ассоциированных организаций перевода средств инвестору в форме денежных дивидендов, возврата кредита или авансов;
непризнанная доля убытков ассоциированной организации, как за период, так и накопленная, если инвестор прекратил признание своей доли убытков ассоциированной организации;
факт того, что ассоциированная организация не отражается в учете по методу долевого участия;
обобщенная финансовая информация ассоциированных организаций, либо по отдельности, либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая суммарные активы, суммарные обязательства, доходы и прибыль или убыток.
Инвестиции в ассоциированные организации, учитываемые с использованием метода учета по долевому участию, подлежат классификации в качестве долгосрочных активов. Доля инвестора в прибыли или убытках таких ассоциированных организаций и балансовая стоимость этих инвестиций должны раскрываться отдельно. Доля инвестора в любой прекращаемой деятельности таких ассоциированных организаций также подлежит отдельному раскрытию.
Доля инвестора в изменениях, признанных непосредственно в собственном капитале ассоциированной организации, должна признаваться непосредственно в собственном капитале инвестора и раскрываться в отчете об изменениях в собственном капитале.
Инвестор обязан раскрывать следующую информацию:
свою долю условных обязательств ассоциированной организации, принятых вместе с другими инвесторами;
те условные обязательства, которые возникают потому, что инвестор несет строгую ответственность за все или некоторые обязательства ассоциированной организации.
38.
Учет сделок по объединению бизнеса (
IFRS
3)
Для формирования целостного представления о состоянии бизнеса, имеющего сложную организационно-финансовую структуру, и принятия обоснованных стратегических и оперативных решений, необходима консолидированная финансовая отчетность.
На основе консолидированной отчетности принимают решения ее внешние пользователи — владельцы, кредиторы, инвесторы. Кроме того, консолидированная отчетность может использоваться менеджментом группы компаний для планирования операционной и финансовой деятельности.
Материнские компании составляют консолидированную финансовую отчетность, которая включает отчетность всех дочерних компаний. Исключение предусмотрено при соблюдении следующих условий:
• материнская компания является в свою очередь 100% дочерней компанией, или если владельцы миноритарных пакетов акций были проинформированы и не возражают против того, чтобы материнская компания не составляла консолидированную отчетность, при этом ценные бумаги материнской компании не котируются на бирже;
• материнская компания не находится в процессе выпуска своих ценных бумаг на открытых рынках ценных бумаг;
• если непосредственная или конечная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
38.Учет сделок по объединению бизнеса (IFRS 3)
Объединение бизнеса – это объединение отдельных компаний в одну отчитывающуюся компанию.
Практически во всех объединениях одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.
В случае, когда компания приобретает активы, не являющиеся бизнесом, стоимость приобретения представляет справедливую стоимость активов на дату приобретения.
Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 происходит по методу покупки.
Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также учитывает гудвилл, который впоследствии тестируется на предмет обесценения.
Активы, обязательства и условные обязательства
(iii) Признание
При наличии условного обязательства в связи с реструктуризацией бизнеса, определенного в соответствии с МСФО (IAS) 37, оно включается в расчет гудвилла.
Когда справедливая стоимость может быть надежно определена, покупатель должен отдельно учитывать условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки, в качестве части стоимости приобретения бизнеса. Если условные обязательства не могут быть оценены, они не включаются в стоимость объединения.
(iv) Оценка
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 идентифицируемые активы, обязательства, условные обязательства приобретаемой компании
должны первоначально оцениваться по их справедливой стоимости на дату покупки.
Доля меньшинства представляет часть справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, принадлежащую миноритарным акционерам.
Гудвилл
В соответствии с МСФО (IFRS) 3, гудвилл должен измеряться после первоначального признания с учетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, однако должен тестироваться на предмет обесценения, по крайней мере, один раз в год.
Отрицательный гудвилл
В соответствии с МСФО (IFRS) 3, отрицательный гудвилл должен немедленно признаваться покупателем в качестве дохода.
Покупатель учитывает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату покупки, а также учитывает гудвилл, который тестируется на предмет обесценения.
Сфера применения
МСФО (IFRS) 3 не применяется при учете:
(iv) Совместной деятельности.
(v) Совместно контролируемого бизнеса.
(vi) Объединений, включающих две и более совместных компаний.
39.
Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность (
IFRS
5)
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи
Внеоборотные активы подлежат повторной классификации как оборотные в случае, если они предназначены для продажи. Такие активы рассматриваются в качестве «удерживаемых для продажи» при условии, что их балансовая стоимость реализует себя скорее в результате продажи, чем в ходе обычного непрерывного использования.
При этом должны быть соблюдены следующие условия:
Актив должен быть свободен для немедленной продажи.
Необходима высокая степень вероятности продажи. Это требует от руководства компании принятия соответствующих решений: подписания поручения на продажу, выполнение мероприятий по поиску покупателя (по разумной цене), кроме того, должна существовать высокая вероятность того, что продажа состоится в пределах одного года.
Необходимо подчеркнуть, что активы, которые находятся в процессе прекращения выпуска, не рассматриваются как удерживаемые для продажи.
Что касается активов, приобретенных исключительно в целях перепродажи в будущем, то они должны классифицироваться как предназначенные для продажи в том случае, когда сделка купли-продажи будет признана завершенной в течение года и существует высокая вероятность, что все иные критерии, которые не выполнены на дату приобретения, будут выполнены в течение 3 месяцев.
Важным моментом при работе с активами остается учет событий после отчетной даты. Актив не должен быть классифицирован в финансовой отчетности компании как предназначенный на продажу, если критерии признания выполнены только после отчетной даты. В тоже время, если указанные критерии выполнены после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, необходимо раскрыть информацию о таком объекте в примечаниях к финансовой отчетности.
Активы, удерживаемые для продажи, оцениваются по меньшей из двух величин: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или балансовой стоимости. В то же время, если будет обнаружено уменьшение справедливой стоимости актива, предназначенного на продажу, необходимо отнести образовавшуюся разницу на счет прибылей и убытков.
Следует понимать, что амортизация на такие активы не начисляется, поскольку схема получения экономических выгод от актива связана теперь не с его дальнейшей эксплуатацией (что в соответствии с МСФО 16 как раз и является основой расчета амортизационных отчислений), а с возмещением его стоимости в результате продажи. Однако проценты и прочие затраты, относимые к реализуемой группе активов, должны признаваться.
Важное правило касается отложенных затрат на продажу. В том случае, когда сделка купли-продажи планируется позднее, чем через год, затраты на продажу должны быть продисконтированы. Соответствующее увеличение дисконтированной стоимости рассматривается в качестве финансовых же расходов.
Активы и обязательства компании могут входить в так называемую реализуемую группу активов. В этом случае они подлежат переоценке согласно соответствующим МСФО до того, как осуществится повторный расчет справедливой стоимости реализуемой группы за вычетом затрат на продажу.
Прекращенная деятельность
Прекращенная деятельность является компонентом компании, который либо планируется, либо классифицируется как удерживаемый для продажи. Это может быть подконтрольная компания, приобретенная исключительно в целях дальнейшей перепродажи, а также отдельное крупное направление деятельности или географический район осуществления операции. Компонент может быть предназначен к выбытию в рамках единого координационного плана реализации данного направления бизнеса либо географического сегмента. Компонент может представлять собой компанию, приобретенную исключительно для перепродажи. Прекращенная деятельность отражается раздельно в отчете о доходах и в отчете о движении денежных средств.
Компонент – составная часть компании, которая была реализована либо классифицирована как предназначенная на продажу. Компонент может представлять собой отдельное крупное направление хозяйственной деятельности или географический сегмент (здесь можно говорить об определении сегментов в соответствии с МСФО 14 «Сегментная отчетность»). Компонент может быть предназначен
40.
Сущность и порядок трансформации финансовой отчетности
Трансформация представляет собой «перевод» российской финансовой отчетности в международную путем корректировки отдельных показателей (способы получения которых по российским стандартам отличаются от МСФО). Обычно при применении этого способа предприятия несут меньшие материальные и временные затраты. Часто он также рассматривается в качестве временной меры при переходе на параллельный учет по международным стандартам.
Следует сказать, что единого алгоритма трансформации не существует, и в каждом случае требуется индивидуальный подход. По этой причине на сегодняшний день существует ряд подходов к трансформации. Любой специалист, трансформирующий отчетность, имеет право самостоятельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетности каждой конкретной организации.
Прежде всего необходимо определиться с планом, этапами и процедурами трансформации.
Говоря о плане, предлагаю отдельно рассматривать три этапа:
Этап 1 - Подготовительный:
1. Изучение общих требований к отчетности в формате МСФО.
2. Сравнительный анализ МСФО и РСБУ, выявление расхождений в оценках.
3. Изучение требований МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО».
4. Составление учетной политики по МСФО.
Этап 2 - Непосредственно трансформация:
1. Сравнительный анализ учетной политики, подготовленной по РСБУ и МСФО, выявление области корректировок.
2. Сбор информации, необходимой для проведения трансформации.
3. Выбор формата компонентов отчетности. Подготовка рабочих документов.
4. Корректировки. Реклассификация.
5. Подготовка начального баланса.
6. Подготовка Баланса и Отчета о прибылях и убытках в формате МСФО.
7. Подготовка Отчета об изменении капитала, Отчета о движении денежных средств и Пояснений к отчетности в формате МСФО.
Этап 3 - Посттрансформационные процедуры:
1. Подготовка дополнительных разделов отчетности.
2. Корректировка показателей отчетности с учетом инфляции. Перевод показателей отчетности в иностранную валюту
41.
Отличия российской учетной практики от МСФО
Финансовая отчетность - это структурированное представление финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.
Цель финансовой отчетности, подготовленной по МСФО - представить информацию о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и движении денежных средств, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.
Отчетность по МСФО должна соответствовать принципам подготовки и составления, обозначенным в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности".
На сегодняшний день принципы российского учета, отраженные в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в основном соответствуют принципам МСФО, но в ряде случаев имеются отличия в их толковании.
Финансовая отчетность по МСФО предоставляет информацию о следующих показателях:
активы
обязательства
капитал
доходы
расходы
Эти показатели являются элементами финансовой отчетности.
Согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", финансовая отчетность состоит из следующих компонентов, каждый из которых раскрывает определенный вид информации:
баланс;
отчет о прибылях и убытках;
отчет об изменениях в собственном капитале;
отчет о движении денежных средств;
приложения (существенные элементы учетной политики и пояснительные примечания).
В состав российской бухгалтерской отчетности помимо перечисленных отчетов включен отчетом о целевом использовании денежных средств и аудиторское заключение.
42.
Основные принципы системы стандартов
GAAP
США
GAAP (ГААП – это общепризнанные западные стандарты бухгалтерского учета и отчётности, применяемые в США и некоторых иных странах. От английского General Accepted Accounting Principles (GAAP). GAAP отличается тем, что в стандартах детально регулируется порядок учета тех или иных практических ситуаций. Общепринятые бухгалтерские принципы, разработанные в США для независимых бухгалтерских фирм в попытке ликвидировать разнобой в учете частных компаний и корпораций. Международная система ведения бухгалтерского учета, которая представляет собой широко использованные бухгалтерские стандарты, разработанные Советом по стандартам финансового учета и используются для стандартизации финансового учета акционерных компаний. Общепринятые принципы бухгалтерского учета (или GAAP) - "основные правила" финансовой отчетности. Эти принципы обеспечивают общую структуру, определяющую, какая информация включается в отчеты и как эта информация должна быть представлена. Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета" охватывает основные цели финансового сообщения, ряд концепций и множество детальных правил.
GAAP (ГААП – это общепризнанные западные стандарты бухгалтерского учета и отчётности, применяемые в США и некоторых иных странах. От английского General Accepted Accounting Principles (GAAP). GAAP отличается тем, что в стандартах детально регулируется порядок учета тех или иных практических ситуаций. Общепринятые бухгалтерские принципы, разработанные в США для независимых бухгалтерских фирм в попытке ликвидировать разнобой в учете частных компаний и корпораций. Международная система ведения бухгалтерского учета, которая представляет собой широко использованные бухгалтерские стандарты, разработанные Советом по стандартам финансового учета и используются для стандартизации финансового учета акционерных компаний. Общепринятые принципы бухгалтерского учета (или GAAP) - "основные правила" финансовой отчетности. Эти принципы обеспечивают общую структуру, определяющую, какая информация включается в отчеты и как эта информация должна быть представлена. Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета" охватывает основные цели финансового сообщения, ряд концепций и множество детальных правил.
Необходимо подчеркнуть, что не имеется никакого полного списка общепринятых принципов бухгалтерского учета. Фактически, новые принципы бухгалтерского учета появляются непрерывно, по мере вовлечения фирм в новые формы деловой активности.
Стандарты GAAP
GAAP опирается на значительно большее количество разработок. Поэтому в американских стандартах заметна тенденция более четкого регулирования всех операций и меньшей гибкости для отдельно взятой компании. Совет по стандартам финансовой отчетности США подписал соглашение с Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности об устранении различий между американской и международной системами отчетности. Американские стандарты используются многими иностранными компаниями с целью выхода на американский рынок.
Программы GAAP
На отечественном рынке программы по учету GAAP появились не так давно. И соответственно стали появляться различные курсы обучения программам GAAP. В большинстве своем они включают в себя такие этапы:
- Введение в международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности
- Учет в соответствии с концепциями и стандартами GAAP USA (Summaries & Status of FASB Statements - SFAS)
- Учет в соответствии с концепциями и стандартами GAAP UK (Summaries & Status of FRS Statements - SSAP).
- Отличия в отечественной финансовой отчетности от требований стандартов международного учета МСФО - IAS (Difference between Russian financial statements.
