* В налоговом учете сумма командировочных расходов отражается в составе валовых по курсу НБУ на день утверждения авансового отчета

Ответственность за несвоевременный возврат аванса на командировку

Согласно пп.9.10.2 ст.9 Закона об НДФЛ [18] неизрасходованные (излишне израсходованные) денежные средства на командировку необходимо вернуть до или одновременно с предоставлением авансового отчета. В свою очередь авансовый отчет должен быть предоставлен до окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором работник заканчивает командировку. За несоблюдение командированным работником установленных сроков предусмотрена вполне определенная ответственность.

Если командированное лицо пропустит установленный срок возврата неиспользованных сумм, выданных под отчет, вернет денежные средства не позднее месяца, на который приходится последний день предельного срока, ему грозит наказание в виде штрафа в размере 15% не возращенных вовремя подотчетных сумм.

Если подотчетное лицо не рассчитается до конца указанного месяца, то с суммы невозвращенных денежных средств будет исчислен не только штраф в размере 15%, но из нее будет удержан и НДФЛ (данная сумма будет включена в налогооблагаемый доход работника соответствующего отчетного месяца).

Пример 4. Работник отбыл в командировку 20 октября 2008 года, получив аванс в размере 265 евро. Возвратился из загранкомандировки 23 октября 2008 года. Согласно авансовому отчету от 28 октября 2008 года (25 и 26 октября – выходные дни) работник должен был вернуть в кассу 40 евро. Фактически возврат неизрасходованных в командировке денежных средств произошел в следующем месяце.

В рассматриваемом примере работник не успел возвратить 40 евро до конца октября – месяца, на который приходится предельный срок возврата подотчетных денежных средств. К такому работнику необходимо применить обе санкции – и штраф, и НДФЛ, установленные пп. 9.10.3 ст. 9 Закона об НДФЛ [18]. По логике Закона, по итогам октября работник получил незапланированный дополнительный доход в валюте. Это также подтверждается пп. 4.2.15 ст. 4 Закона об НДФЛ [18], согласно которому в общий месячный налогооблагаемый доход работника следует включить сумму не вовремя возвращенного остатка подотчетных денежных средств, в нашем случае – валюты.

Согласно п. 3.3 ст. 3 Закона об НДФЛ [18] при начислении дохода, выраженного в иностранной валюте, его следует пересчитывать в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на момент получения дохода.

Учитывая требования пп. 4.2.15 ст. 4 Закона об НДФЛ [18] со ссылкой на п. 9.10 ст. 9 Закона, полагаем, что такой момент возникнет только тогда, когда упомянутая сумма будет признана невозвращенной в срок, а именно по истечении предельного срока возврата денежных средств – 28 октября 2008 года, рассчитанного с поправкой на выходные дни. Таким образом,  что невозвращенная сумма – 40 евро должна быть пересчитана в гривни по курсу НБУ, действующему на следующий день по истечении предельного срока – 29 октября.

Пример 5. Рассчитаем сумму штрафных санкций, которые должны быть применены к работнику в ситуации из примера 4. Курс НБУ на 29 октября – 31 октября 2008 года составил 7,30 грн. за 1 евро. Следовательно, с работника причитается:

−  штраф в сумме 43,80 грн. (40 евро х 7,3 грн. х 15%);

− НДФЛ в сумме 51,53 грн. (40 евро х 7,3 грн. х 1,176471 х 15%).

В отношении НДФЛ, который следует удержать из суммы невозвращенных денежных средств, отметим, что согласно п. 3.4 ст. 3 Закона об НДФЛ [18] при расчете НДФЛ к объекту налогообложения необходимо применить «натуральный» коэффициент в размере 1,176471.

Для расчета штрафа, и для расчета НДФЛ бухгалтер может воспользоваться формулами, включенными в бланк авансового отчета. В них необходимо подставить соответствующие суммы и вывести результат. В конце проведенных расчетов в обязательном порядке ставится подпись лица, составившего расчет, и дата. С расчетом необходимо ознакомить и виновное подотчетное лицо, о чем делается соответствующая отметка.

Согласно пп. 9.10.3 и 9.10.1 ст. 9 Закона об НДФЛ [18] упомянутые налог и штраф удерживают за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) подотчетного лица за соответствующий месяц, а при недостатке суммы такого дохода – за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полной уплаты суммы рассчитанных санкций.

Уместно также заметить, что согласно пп. 9.10.3 и 9.10.1 ст. 9 Закона об НДФЛ [18] указанные штрафные санкции применяются только в том случае, если работнику выдавался аванс на командировку. Если же денежные средства на командировку не выдавались, то и ответственности за нарушение сроков отчетности не будет.

Впрочем, только штрафом и удержанием НДФЛ ответственность командированного работника не ограничивается. Поскольку речь идет именно о невозврате валютных командировочных средств, необходимо вспомнить о Законе № 217 [14], в ст. 2 которого определено еще одно наказание для нерадивого командированного работника.

В частности, задолженность за «невозврат в установленный срок аванса, выданного в иностранной валюте на служебную командировку или хозяйственные нужды, и в других случаях несдачи иностранной валюты, полученной в подотчет, взыскивается в сумме, эквивалентной тройной сумме (стоимости) указанных валютных ценностей, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу Национального банка Украины на день погашения задолженности».

Причем в первую очередь при взыскании суммы такого штрафа ее часть пойдет на погашение убытков предприятия, а остаток будет перечислен в бюджет (ст. 3 Закона № 217 [ ]).

Пример 6. Для ситуации, изложенной в примере 4, рассчитаем валютные штрафные санкции. Курс НБУ на 12 ноября 2008 года – дату погашения задолженности − составил 7,5 грн. за 1 евро.

Сумма валютного штрафа, которая должна быть применена к работнику согласно Закону № 217, составит 900 грн. (40 евро х 7,5 грн. х 3). Из этой суммы 300 грн. останется предприятию, а остаток (600 грн.) будет перечислен в бюджет. К слову, Закон № 217 не устанавливает ни конкретного срока перечисления части удержания в бюджет, ни ответственности за ее неперечисление.

В бухгалтерском и налоговом учете ситуация, описанная в примерах 4-6, представлена в таблице.

Несвоевременный возврат аванса в валюте, выданного на командировку

Таблица 2.13



Из всего вышесказанного видно, что несвоевременный возврат командировочно-валютных средств – достаточно серьезное и финансово-обременительное нарушение для подотчетного лица. Поэтому при направлении работника в загранкомандировку и выдаче ему «валютного» аванса рекомендуется лишний раз напомнить командируемому о его ответственности.

Таким образом, валютные средства, расчетные операции, операции приобретения-продажи  инвалюты – это особые объекты учета ВЭД, которые требуют регулирования и контроля со стороны государства.

Вопросы для самоконтроля

1.      Порядок открытия текущего счета в инвалюте юридическому лицу.

2.      Каковы особенности открытия  валютных счетов СПД за рубежом?

3.      Порядок и учет покупки безналичной иностранной валюты на МВБУ.

4.      Дайте характеристику основным формам международных расчетов.

5.      Отразите в бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже безналичной иностранной валюты.

6.      Понятие «курсовая валютная разница»; порядок отражения в учете и отчетности

7.      Порядок командирования за рубеж работника предприятия

8.      Бухгалтерский и налоговый учет расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам.

9.      Ответственность за нарушение валютного законодательства в части расчетов.
Литература: [4, 6. 9, 11, 16, 18, 25, 32,35, 61, 63, 65, 70, 77, 82, 83, 86, 87, 88]
ТЕМА 3 ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ И ОТРАЖЕНИЕ ИХ В УЧЕТЕ
3.1 Понятие и виды экспорта

3.2 Бухгалтерский и налоговый учет экспортных операций

3.3 НДС при экспорте

3.4 Учет экспорта по договору комиссии
3.1 Понятие и виды экспорта

Экспорт товаров (работ, услуг) представляет собой продажу товаров (работ, услуг) украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров (работ, услуг) за таможенную территорию Украины, включая реэкспорт. При этом понятие «реэкспорт (реэкспорт товаров)» означает продажу иностранным субъектам хозяйствования и вывоз за границу Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины (ст.  Закона о ВЭД [7]).

Толкование понятия «экспорт», приведенное в Законе о ВЭД  [7] отличается от его трактовки, применяемой в целях налогообложения. Так, согласно Закону о ВЭД  [7] экспорт включает в себя как операции по вывозу товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины с целью продажи, так и продажу товаров (работ, услуг) без их вывоза за пределы Украины (например, продажу товаров (работ, услуг) нерезидентам, находящимся на таможенной территории Украины).

В целях налогообложения под экспортом понимаются исключительно операции по продаже товаров (работ, услуг), вывезенных за границу Украины с целью их потребления за ее пределами. То есть в налоговом учете при отнесении операции к экспортной решающее значение имеет наличие факта вывоза товаров, подтвержденного ГТД, и наличие факта потребления работ, услуг за пределами таможенной территории Украины. В этой связи продажа товаров (работ, услуг) нерезидентам на таможенной территории Украины (т. е. без вывоза (потребления) таких товаров (работ, услуг) за пределами ее таможенной территории),не расценивается с точки зрения налогового учета как экспортная операция и подлежит налогообложению в порядке, применяемом к операциям по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.

При определении доходов, полученных (начисленных) в иностранной валюте в связи с продажей товара на экспорт, необходимо руководствоваться п.п. 7.3.1 статьи 7 Закона о налоге на прибыль [9], в соответствии с которой:

«Доходы, полученные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода. Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной плательщиком налога в связи с такой продажей (выручка в иностранной валюте), определяется по курсу, указанному в первом абзаце этого подпункта», то есть доходы увеличиваются по дате первого события на сумму исходя из курса НБУ, действующего на эту дату.
3.2 Бухгалтерский и налоговый учет экспортных операций

Экспорт с последующей оплатой

При осуществлении экспортной операции с последующей оплатой товара покупателем необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете согласно П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [63] задолженность покупателя-нерезидента перед поставщиком будет являться монетарной статьей баланса. В связи с этим в бухгалтерском учете на дату баланса и на дату погашения задолженности необходимо определить курсовые разницы от пересчета такой статьи.

Пример 3.1

Предприятием в соответствии с внешнеэкономическим договором был отгружен товар на сумму $1000. Оплата за товар поступила в следующем отчетном периоде.

Официальные курсы доллара, установленные НБУ, составили:

−  на дату оформления экспортной ГТД − 5,04 грн. за $1;

−  на конец отчетного периода − 5,05~грн. за $1;

−  на дату получения оплаты − 5,03 грн. за $1.

Себестоимость товара − 5000 грн.

Таможенные сборы − 100 грн.

Таблица 3.1

Таким образом, при экспорте с последующей оплатой налоговый учет продажи товаров нерезиденту сводится к определению валового дохода при отгрузке товара и балансовой стоимости поступившей валюты. Курсовые разницы по задолженности нерезидента на момент ее погашения и на конец отчетного периода в налоговом учете не начисляются (в отличие от бухгалтерского учета, см. строки 6 и 9 в таблице 3.1).

В рассмотренном примере валовые дохода предприятия увеличатся в том отчетном периоде, в котором произошла отгрузка товара. Балансовая стоимость валюты, полученной в результате вышеприведенной экспортной операции (выручка в иностранной валюте), определяется по курсу, который был установлен на дату отгрузки товара (дату оформления экспортной ГТД).

Экспорт с предварительной оплатой

При осуществлении экспорта с предварительной оплатой, следуя П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [63 ], сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте подлежит включению в состав дохода отчетного периода в сумме, рассчитанной с использованием курса валюты, установленного на дату получения аванса.

В дальнейшем балансовая стоимость этих статей баланса определяется согласно соответствующим положениям (стандартам) бухгалтерского учета. То есть П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [63] четко определяет порядок первоначальной оценки немонетарных активов, зачисление которых на баланс связано с операциями в иностранной валюте. В то же время положения этого стандарта не распространяются на порядок дальнейшей оценки соответствующих статей. Поэтому часть 3 п. 6 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [63] использует отсылочную норму, в соответствии с которой балансовая стоимость статей баланса, указанных в части 1 и 2 п. 6 данного П(С)БУ, определяется специальными стандартами.

Так, например, запасы на дату баланса оцениваются в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы» [55]. Это же касается использования специальных П(С)БУ для дальнейшего определения балансовой стоимости нематериальных активов, основных средств и т. д.

В связи с этим в учете необходимо четко разделять суммы в иностранной валюте, поступившие от нерезидентов в качестве погашения существующей задолженности, и суммы поступающих шансов. Для последних необходимо использовать счет 681 «Расчеты по авансам полученным».

Пример 3.2

От нерезидента получена предварительная оплата в размере $1000. В следующем отчетном периоде товар отгружен покупателю.

Официальные курсы доллара, установленные НБУ, составили:

−  на дату получения предоплаты − 5,05 грн. за $1;

−  на конец отчетного периода − 5,04 грн. за $1.

Себестоимость товара равна 5000 грн.

Таможенные сборы − 100 грн.

Предположим, что каких-либо поступлений в иностранной валюте, кроме предварительной оплаты в размере $1000,00, на валютный счет предприятия в течение рассматриваемых отчетных периодов не было.

Таблица 3.2



В ситуации, рассмотренной в примере, для целей налогового учета предприятия-экспортера необходимо определить размер валовых доходов на момент получения оплаты от покупателя. Что касается налоговых разниц по кредиторской задолженности, погашаемой в момент отгрузки товара покупателю, то таковые в налоговом учете не определяют.

Не рассчитываются курсовые разницы  в бухгалтерском учете, так как задолженность по полученному авансу не является монетарной статьей.

Частичные поставки и оплаты при экспорте

Нередко в практической деятельности предприятий, осуществляющих внешнеэкономические операции, обстоятельства складываются так, что возникает необходимость в получении денежных средств от покупателей частями или частичной отгрузке товаров на экспорт. Например, экспортер получает две предоплаты в счет будущей отгрузки и отгружает товар несколькими партиями своему покупателю.

Согласно п.  6 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [63] в случае получения от покупателей авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей.

Другими словами, для определения суммы дохода при частичных оплатах и поставках необходимо использовать своего рода метод ФИФО. Поясним на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете частичных оплат и поставок.

Пример 3.3

По договору с нерезидентом получены две предоплаты за товар − $1000 (25.02.20__ г.) и $1500 (12.03.20__ г.). В счет полученных ранее предоплат производится две отгрузки товара: 20.03.20__ г. − стоимость партии − $1200 и 30.03.20__ г. − стоимость партии − $1300.

Официальные курсы доллара, установленные НБУ, составили:

−  на дату получения предоплаты (25.02.20__ г.) − 5,05 грн. за $1;

− 12.03.20__г. − 5,06 грн. за $1;

− на конец отчетного периода − (31.03.20__ г.) − 5,04 грн. за $1;

− на дату оформления экспортной ГТД (20.03.20__г.)  − 5,38 грн. за $1;

− 30.03.20__ г. − 5,03 грн. за $1.

Таблица 3.3

¹ Сумма дохода при частичных оплатах и поставках определяется с использованием метода ФИФО, т.е. общая сумма признанного дохода по конкретной отгруженной партии товара определяется путем суммирования произведений частичных предоплат на курсы валюты, которые действовали в момент получения каждой из таких предоплат, в пределах стоимости конкретной отгруженной партии товара.
3.3 НДС при экспорте

Согласно п.п. 3.1.3 ст. 3 Закона об НДС [10] операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта, поставке транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа и груза за пределами государственной границы Украины) являются объектом обложения НДС. С целью налогообложения к экспорту товаров также приравниваются:

− вывоз товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной границы Украины по договорам финансового лизинга (аренды) (в том числе в случае возврата объекта финансового лизинга лизингодателю-нерезиденту или другому лицу по поручению такого лизингодателя), залога и другим договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такие товары (имущество) или предусматривающим их обмен на корпоративные права или ценные бумаги, в том числе если такой вывоз связан с прекращением действия указанных договоров;

− поставка товаров (сопутствующих услуг) с таможенной территории Украины на территорию беспошлинных магазинов;

− передача товаров, оформленных в таможенном режиме экспорта, под таможенный режим таможенного склада для последующего вывоза таких товаров с таможенной территории Украины;

− в других случаях, определенных Таможенным кодексом Украины.

Согласно п. 6.4 ст. 6 Закона об НДС [10] местом поставки товаров считается:

а) если товары отправляются или транспортируются продавцом или покупателем либо третьим лицом − место, где товары фактически находятся на момент отправки или транспортировки;

− в случае поставки товаров, которые собираются или монтируются с проведением пусконаладочных работ или без проведения таких работ поставщиком, либо от его имени − место, где такие товары монтируются или собираются;

− если эти товары по техническим, технологическим или другим аналогичным причинам не могут быть доставлены получателю иначе, чем в разобранном или в несобранном состоянии, − место, где товары находятся на момент отправки или транспортировки лицу, которому они поставляются;

б) если товары не отправляются или не транспортируются − место, где товары находятся на момент поставки;

в) если продается недвижимое имущество − место его расположения;

г) при предоставлении услуг по поставке товаров для морских, воздушных или железнодорожных транспортных средств в части, приходящейся на перевозку пассажиров или грузов по таможенной территории Украины, − пункт отправления такого транспортного средства.

д) если товары продаются через глобальную компьютерную сеть Интернет независимо от места регистрации его доменного имени (сайта, электронной страницы или адреса) − место нахождения продавца или его место проживания.

В соответствии с п. 6.2 ст. 6 Закона об НДС [10] при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет 0% от базы налогообложения. При этом товары считаются экспортированными плательщиком налога, если их экспорт удостоверен надлежащим образом оформленной ГТД.

Таким образом, правомерность применения нулевой ставки по экспортным операциям зависит от правильности заполнения ГТД. Особенности ее заполнения в данной ситуации разъяснены в Налоговом разъяснении о порядке применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу (экспортированию) товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденном приказом ГНАУ от 05.09.2002 г. № 418.

Работы и услуги считаются экспортированными, если они используются или потребляются за пределами таможенной территории Украины.

Согласно п.п. 7.3.8 ст. 7 Закона об НДС [10] предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров (сопутствующих услуг) не изменяет значения налогового кредита или налоговых обязательств плательщика налога − соответственно такого экспортера или импортера.

Таким образом, налоговые обязательства по НДС (по ставке 0%) при экспорте товаров и предоставлении сопутствующих услуг возникают лишь на момент поставки товаров нерезиденту (т.е. на момент оформления вывозной (экспортной) ГТД). Такой порядок возникновения налоговых обязательств по НДС установлен исключительно в отношении экспорта товаров.

Согласно изменениям, внесенным в ст. 3 Закона об НДС [10] экспорт услуг не является объектом обложения НДС.  Здесь нужно руководствоваться местом предоставления услуг (см. извлечение из Закона об НДС [10], которое приведено ниже).

Если, к примеру, резидент строит дом для нерезидента зам пределами Украины, то такая операция не будет являться объектом обложения НДС. А если такой дом будет строиться на территории Украины, эта операция уже будет объектом налогообложения, причем по ставке 20%, поскольку поставка услуг произошла на территории Украины.

В общем же случае (если услуга предоставляется резидентом) местом поставки услуги будет место регистрации поставщика услуг, а значит, в общем случае НДС придется начислить по полной ставке. Нулевая ставка НДС остается только по сопутствующим экспорту товаров услугам.

Экспортеры могут получать бюджетное возмещение в порядке, установленном статей 7 Закона об НДС [10].

Общий алгоритм расчета суммы бюджетного возмещения сводится к следующему:

1. Определяется разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетного периода.

2. Если разница положительная, то она уплачивается в бюджет, если отрицательная, то она в первую очередь учитывается в.погашение налогового долга по НДС предыдущих периодов, при отсутствии (недостаточности) налогового долга −  «ждет» следующего периода.

3. В следующей декларации эта разница (в том числе остаток от погашения налогового долга по НДС) включается в налоговый кредит.

4. И только если в следующей (за «следующей» из п. 3) декларации разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом будет иметь отрицательное значение, то:

− бюджетному возмещению будет подлежать часть такого отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг). В п.п. 7.7.2 Закона об НДС [10] не говорится, что такая уплата должна быть осуществлена исключительно денежными средствами, поэтому не исключено, что здесь должна «приниматься» любая компенсация стоимости полученных товаров (услуг);

− остаток отрицательного значения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Как и прежде, допускается направление суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов. Правда, такое решение должно, «охватывать» полную сумму возмещения.

Плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возвращении полной суммы бюджетного возмещения, подает в соответствующий налоговый орган налоговую декларацию и заявление о возвращении такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации. При этом плательщик налога в пятидневный срок после представления декларации налоговому органу подает органу Государственного казначейства Украины копию декларации с отметкой налогового органа о ее принятии для ведения реестра налоговых деклараций в разрезе плательщиков.

К декларации прилагаются расчет суммы бюджетного возмещения, копии погашенных налоговых векселей (налоговых расписок), при наличии, и оригиналов пяти основных листов (экземпляров декларанта) грузовых таможенных деклараций, при наличии экспортных операций. Форма заявления о возмещении и форма расчета суммы бюджетного возмещения определяются по процедуре, установленной центральным налоговым органом.

Источником уплаты бюджетного возмещения (в том числе бюджетного долга) являются общие доходы госбюджета Украины. Запрещается обусловливать или ограничивать выплату бюджетного возмещения наличием или отсутствием доходов, полученных от НДС в отдельных регионах Украины (п.п. 7.7.10 Закона  об НДС [10]).

В случае, когда плательщик налога экспортирует товары (сопутствующие услуги) за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого плательщика налога на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, которые не предусматривают перехода права собственности на такие товары (сопутствующие услуги) от такого другого плательщика налога к экспортеру, право на получение бюджетного (экспортного) возмещения имеет такой другой плательщик налога. При этом комиссионное вознаграждение, полученное плательщиком налога − экспортером от такого другого плательщика налога, включается в базу обложения этим налогом по ставке 20% и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров (сопутствующих услуг).

Закон об НДС [10] ввел запрет на получение возмещения НДС некоторыми категориями плательщиков. В соответствии с п.п. 8.1 п. 8 приказа № 165, в случае поставки товаров (услуг) покупателю, не зарегистрированному как плательщик налога, включая поставку на экспорт, осуществление операций по натуральным выплатам в счет оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с плательщиком налога, в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» делается пометка «X».

Все экземпляры налоговых накладных в таком случае остаются и хранятся у лица, которое их выписало (т.е. продавца-экспортера). В оригинале такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Экспортные поставки».

Если первым событием внешнеэкономической сделки является поступление предоплаты за товары от нерезидента, то такое событие согласно п.п. 7.3.8 ст. 7 Закона об НДС [10] не является основанием для возникновения налоговых обязательств по НДС. Следовательно, в случае экспорта товаров правило первого события не действует, а налоговые обязательства по НДС (поставке 0%) возникают по моменту отгрузки товаров нерезиденту (т.е. на дату оформления вывозной (экспортной) ГТД) и не зависят от момента получения оплаты за товары от нерезидента. Следует иметь в виду, что нормы п.п. 7.3.8 ст. 7 Закона об НДС [20] касаются исключительно экспорта товаров и исключительно порядка возникновения налоговых обязательств по НДС.

Порядок занесения записей плательщиком НДС относительно экспортированных товаров (сопутствующих услуг) в Реестр сводится к следующему. Записи в Реестр заносятся налогоплательщиком в момент возникновения налоговых обязательств по НДС на основании выписанных налоговых накладных. На основании налоговых накладных, выписанных налогоплательщиком в момент возникновения налоговых обязательств по НДС при экспорте, заполняются следующие строки Реестра: графа1, графа 2, графа 3, графа 4, графа 5, графа 6, графа 11 (все из II раздела).

Завершая рассмотрение особенностей экспорта, отметим, что в соответствии с действующим законодательством таможенное оформление экспорта некоторых товаров осуществляется с применением льгот. Перечень документов, предоставление которых необходимо для применения льготного режима налогообложения при таможенном оформлении товаров и других предметов, вывозимых за пределы таможенной территории Украины, утвержден приказом ГТСУ в редакции от 13.08.2002 г. № 440. Данный документ содержит перечень товаров и других предметов, освобожденных от обложения вывозной таможенной пошлиной.

3.4 Учет экспорта по договору комиссии

Посредник (комиссионер) может вывозить товар за пределы таможенной территории Украины по договору комиссии, как на покупку, так и на продажу. Причем в первом случае комитентом по такому договору будет нерезидент (комиссия на покупку), а во втором случае − резидент Украины (комиссия на продажу).

В данном случае комиссионер (резидент Украины) для выполнения поручения комитента-нерезидента заключает от своего имени договор купли-продажи с продавцом товара (резидентом Украины). При этом комиссионер по поручению нерезидента приобретает новый, не бывший в употреблении, товар на территории Украины и осуществляет его вывоз за пределы таможенной территории Украины (комиссия на покупку) (рис. 3.1.).



1 (3) − комитент-нерезидент перечисляет денежные средства комиссионеру;

2 (4) − комиссионер перечисляет продавцу товара оплату;

3 (1) − комиссионер получает (приходует) товар от продавца;

4 (2) − комиссионер передает товар комитенту-нерезиденту (с оформлением экспортной ГТД).

Рис. 3.1 Экспорт по договору комиссии на покупку

Получение комиссионером средств в иностранной валюте перечисленных комитентом-нерезидентом на покупку товара не влечет за собой налоговых последствий, так как датой увеличения налоговых обязательств по НДС у комиссионера является дата передачи товаров комитенту. А вот в момент перечисления денежных средств продавцу (резиденту) товаров или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров согласно требованиям абзаца третьего п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС [10] комиссионер (резидент) имеет право на увеличение налогового кредита на основании полученной от такого продавца налоговой накладной.

В рассматриваемой ситуации комиссионер самостоятельно осуществляет таможенное оформление и вывоз товара за пределы таможенной территории Украины. При этом согласно п. п. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закона об НДС [10] объектом налогообложения являются операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта. В целях налогообложения НДС к экспорту товаров приравнивается также вывоз товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной территории Украины по договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такие товары, а значит по договорам комиссии тоже. Причем в соответствии с п. 6.2 ст. 6 Закона об НДС [10] при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг применяется нулевая ставка по НДС. Следовательно, комиссионер-резидент при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта имеет право применить нулевую ставку по НДС.

Как было отмечено выше, ставку «0» процентов к базе налогообложения по п. 6.2 ст. Закона об НДС [10] можно применить лишь к сопутствующим экспорту товаров услугам, т.е. к услугам, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых товаров (п. 1.14 ст. 1 Закона об НДС [10]). В свою очередь ст. 274 ТКУ [5] установлено, что таможенная стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины на основании договора, отличного от договоров купли-продажи или мены (значит, и по договору комиссии), определяется на основании цены, подтвержденной коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими и другими документами, которые содержат сведения о стоимости оцениваемых товаров, с учетом расходов на транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины. Стоимость комиссионного вознаграждения не, приведена среди расходов, формирующих таможенную стоимость экспортируемых товаров, а следовательно, не может считаться сопутствующей экспорту товаров услугой. Поэтому при налогообложении комиссионного вознаграждения комиссионеру необходимо руководствоваться общими нормами, установленными п.п. 3-1.1 п. 3-1 ст. 3 Закона об НДС [10], согласно которым объектом налогообложения являются операции по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.  В соответствии с п.п. «а» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС [10] местом поставки такой услуги считается место, где лицо, ее предоставляющее (в данном случае − комиссионер), зарегистрировано в качестве плательщика НДС. Следовательно, в этом случае услуга посредника по приобретению товара для комитента-нерезидента считается предоставленной на территории Украины и подлежит обложению НДС по ставке 20%. Момент возникновения налоговых обязательств у комиссионера определяется по дате первого события.

Порядок обложения НДС операций в рамках договора комиссии на покупку представлен в таблице 3.1.

Налоговые последствия по НДС при экспорте по договору комиссии на покупку (комитент − нерезидент, комиссионер и продавец − резиденты)

Таблица 3.1



Пример.  Экспорт по договору комиссии на покупку (комитент − нерезидент, комиссионер и продавец − резиденты)

Комитент-нерезидент поручает комиссионеру-резиденту приобрести товар на территории Украины. Стоимость товара не должна превышать в эквиваленте €1600. Сумма компенсации стоимости товара пересчитывается по курсу НБУ, действующему на дату первого события: оплаты или получения товара от продавца.

Сумма возмещаемых комитентом расходов составляет 324 грн., комиссионное вознаграждение − €100. Себестоимость предоставленных услуг − 420 грн.

Комиссионер приобретает товар за 9880 грн., кроме того, НДС − 1976 грн.

Курс НБУ (условно) на дату:

− зачисления иностранной валюты на распределительный счет в оплату товара − 6,55 грн./€;

−  получения товара у продавца − 6,50 грн./€;

−  получения комиссионером возмещаемых комитентом услуг − 6,48 грн./€;

−  таможенного оформления товара − 6,54 грн./€;

−  возврата неиспользованных валютных средств − 6,53 грн./€;

−  подписания акта предоставленных услуг − 6,60 грн./€;

− зачисления иностранной валюты на распределительный счет в оплату услуг − 6,59 грн./€.

В бухгалтерском и налоговом учете комиссионера эти операции отразятся следующим образом:

Таблица 3.2



Экспорт по договору комиссии на продажу

В этой ситуации комиссионер (резидент Украины) по поручению комитента (резидента Украины) осуществляет поставку нового товара нерезиденту с вывозом за пределы таможенной территории Украины (рис. 3.2).



* Обязательство по уплате импортного НДС возникает на дату предоставления таможенному органу ГТД с указанием в ней суммы НДС. Начисление налоговых обязательств по импортному НДС не отражается в налоговом учете (в декларации по НДС) плательщика налога.

** В общем случае налоговый кредит при импорте товаров возникает на дату уплаты налога по налоговым обязательствам, но не ранее ввоза товара на таможенную территорию Украины, и определяется с 01.01.2007 г. исходя из договорной (контрактной) стоимости товара. Однако применение п. 4.7 ст. Закона об НДС [10] не дает такого права комиссионеру до проведения расчетов с нерезидентом

*** Получается, что сумму импортного НДС должен декларировать комиссионер и подтверждать ее оригиналом ввозной ГТД. Причем необходимо учитывать, что с 01.01.2007 г. налоговый кредит формируется исходя из договорной (контрактной) стоимости импортированного товара. Комитент отражает налоговый кредит на основании выписанной посредником налоговой накладной. База налогообложения в этом случае Законом об НДС [10] не установлена. Однако, по нашему мнению, она не должна отличаться от той базы, исходя из которой был определен налоговый кредит по НДС комиссионером.
Пример. Импорт по договору комиссии на покупку (комитент и комиссионер − резиденты, продавец − нерезидент)

Комитет-резидент поручает комиссионеру-резиденту импортировать товар стоимостью €.1500.

Для выполнения обязательств по договору комиссии комитент перечисляет комиссионеру 12500 грн.

Комиссионер приобрел иностранную валюту на МВРУ по рыночному курсу 6,60 грн./€.

Комиссионное вознаграждение по договору составляет 600 грн. (в том числе НДС − 100 грн.). Себестоимость предоставленных услуг − 420 грн.

Курс НБУ (условно) составил на дату:

−  зачисления приобретенной иностранной валюты на текущий счет − 6,48 грн./€;

−  перечисления средств нерезиденту − 6,46 грн./€;

−  таможенного оформления товара − 6,47 грн./€.

В учете комиссионера и комитента такие операции отразятся следующим образом:
Таблица 4.10



Импорт по договору комиссии на продажу

Комиссионер (резидент Украины) по поручению комитента (нерезидента) осуществляет ввоз (импорт) нового, не бывшего в употреблении, товара с целью его продажи на территории Украины (рис. 4.2).





Учёт расчетов за переработку давальческого сырья частью сырья

Первый этап. Ввоз давальческого сырья на таможенную территорию Украины

На данном этапе исполнитель резидент Украины уплачивает:

— таможенные сборы за таможенное оформление ввозимого давальческого сырья;

«импортную» пошлину, налоги (в том числе НДС) и сборы путем предоставления таможенным органам копии простого векселя на сумму налоговых обязательств;

- «импортную» пошлину, налоги (в том числе НДС, исчисленный по ставке 20 % от таможенной стоимости) и сборы за часть давальческого сырья, ввозимого в качестве платы за услуги по переработке.

При оприходовании сырья, полученного в оплату услуг по переработке, у исполнителя возникают валовые расходы. На дату уплаты суммы НДС, относящейся к части давальческого сырья, получаемого в качестве оплаты услуг по переработке, у исполнителя возникает право на налоговый кредит по НДС.  Документом, удостоверяющим право на получение налогового кредита по НДС, является грузовая таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Второй этап. Переработка давальческого сырья в готовую продукцию

На дату подписания акта предоставленных услуг по переработке давальческого сырья у исполнителя-резидента возникает валовой доход (исходя из договорной цены операции, но не ниже обычных цен в соответствии с пп. 7. 1. 1 п. 7. 1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль [9]) и налоговые обязательства по НДС. При этом операция по поставке услуг по переработке давальческого сырья облагается НДС у исполнителя по ставке О % (п.п. 6.2.1 п. 6.2 ст. б Закона об НДС [10]).

В течение пяти рабочих дней со дня подписания акта предоставленных услуг  по переработке давальческого сырья заказчика-нерезидента при бартерной форме расчетов исполнитель обязан уведомить орган ГНАУ по месту своей регистрации о факте экспорта товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 3 Закона №351 [15]).

Третий этап. Вывоз готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья заказчика-нерезидента за пределы таможенной территории Украины

На этом этапе происходит таможенное оформление вывозимой с территории Украины готовой продукции, произведенной из давальческого сырья нерезидента. В момент оформления вывозной ГТД погашается вексель, если готовая продукция вывозится в установленные сроки и в полном объеме, предусмотренном договором. В данном случае вывозная пошлина, налоги (в том числе НДС) и сборы, кроме сборов за таможенное оформление, не уплачиваются.


Учёт расчета за переработку давальческого сырья частью готовой продукции

Первый этап. Ввоз давальческого сырья на таможенную территорию Украины

На данном этапе исполнитель-резидент Украины уплачивает:

— таможенные сборы за таможенное оформление ввозимого давальческого сырья;

—«импортную» пошлину, налоги (в том числе НДС) и сборы путем предоставления таможенным органам копии простого векселя па сумму налоговых обязательств.

Второй этап. Переработка сырья в готовую продукцию

На дату подписания акта предоставленных услуг по переработке давальческого сырья у исполнителя возникает валовой доход (исходя из договорной цены операции, но не ниже обычных цен в соответствии с пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль [9]) и налоговые обязательства по НДС. При этом операция по поставке услуг по переработке давальческого сырья облагается НДС у исполнителя по нулевой ставке (п.п. 6.2.1 п. 6.2ст. б Закона об НДС [10]), но только в части, приходящейся на готовую продукцию, которая вывозится за пределы таможенной территории Украины.

Следовательно, часть стоимости услуг исполнителя по переработке давальческого сырья в данном случае будет облагаться НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.

Третий этап. Вывоз готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья заказчика-нерезидента, за пределы таможенной территории Украины

На стоимость готовой продукции, поступающей исполнителю как плата за услуги по переработке сырья, оформляется ввозная ГТД (без фактического ввоза в Украину), а также производится уплата таможенной пошлины, налогов (в том числе НДС) и сборов, взимаемых при импорте товаров. На дату уплаты суммы НДС, приходящейся на часть готовой продукции, поступающей в качестве платы за предоставленные услуги, у резидента-исполнителя возникает право на налоговый кредит по НДС.

В рассматриваемой ситуации НДС, который уплачивается при оформлении ввозной ГТД (без фактического ввоза в Украину) на поступающую в качестве оплаты за услуги переработки готовую продукцию, исчисляется по ставке 20 % от договорной (контрактной) стоимости этой продукции, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации. В данном случае такая таможенная стоимость продукции выполняет роль обычной цены.

Пример 5.2. Расчет за переработку давальческого сырья нерезидента частью готовой продукции

Заказчик-нерезидент отгрузил в адрес исполнителя давальческое сырье, контрактная стоимость которого составляет 10000 евро.

Договорная стоимость услуг по переработке давальческого сырья в готовую продукцию, передаваемую заказчику, 2000 евро. Справедливая стоимость услуг по переработке сырья соответствует договорной.

Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья — 9300 грн.

Из ввезенного давальческого сырья произведено 100 единиц продукции. В качестве оплаты услуг по переработке этого сырья исполнителю поступили 20 единиц продукции.

Уплачены таможенные сборы за таможенное оформление (условно):

— при ввозе давальческого сырья — 128 грн.; при вывозе готовой продукции — 128 грн.

Курс НБУ составил (условно):

— на дату таможенного оформления давальческого сырья — 6,40 грн./ €.;

— на дату подписания акта предоставленных услуг — 6,33 грн./ €. ;

— на дату ввоза и оприходования готовой продукции — 6,41 грч./€.

Оплата услуг по переработке осуществляется частью готовой продукции.

Давальческое сырье не облагается акцизным сбором.

Рассчитаем сумму ввозной таможенной пошлины и НДС, на которую исполнитель выдает простой вексель. При этом сумма, указанная в векселе, определяется в валюте контракта, т. е. в евро. В случае непогашения векселя вексельная сумма пересчитывается в национальную валюту Украины по курсу НБУ, действовавшему на день платежа по векселю.

Допустим, что ввозная таможенная пошлина взимается по ставке 15 %, тогда ее Сумма составляет: €10000 х 15 % : 100 %= €1500.

Сумма НДС равна: (€10000 + €1500) х 20 % : 100 % = €2300.

Общая вексельная сумма таможенной пошлины и НДС, которую исполнитель обязан оплатить в случае непогашения векселя, составит: €1500 + €2300 = €3800.

Сумма таможенных сборов и таможенной пошлины, начисленная на стоимость готовой продукции, полученной в качестве оплаты услуг, составила соответственно 26 грн. и 1923 три. [(€2000 х 6,41 грн./€ х 15 % : 100 %]

Сумма НДС, начисленная при таможенном оформлении готовой продукции, полученной в качестве платы за услуги по переработке, — 2948,60 грн. [(€2000 х 6,41 грн. + 1923 грн.)  х 20 % : 100 %].

В бухгалтерском и налоговом учете исполнителя-резидента Украины данные операции отражаются следующим образом:

Таблица 5.2

6.4 Международный операционный лизинг: понятие, бухгалтерский налоговый учет

Бухгалтерский учет

Лизингополучатель (арендатор) отображает полученный объект операционной аренды (лизинга) на забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы". Аналитический учет арендованных необоротных активов ведется по их видам.

Согласно п. 9 П(С) БУ 14 [59] арендная плата по договорам операционной аренды у лизингополучателя (арендатора) признается расходами с учетом образа получения экономических выгод и отображается на тех счетах, выбор которых будет зависеть от образа использования арендованного объекта:

- в случае аренды оборудования или автотранспорта производственного назначения – на счете 23 "Производство";

- в случае аренды оборудования или автотранспорта общепроизводственного назначения – на счете 91 "Общепроизводственные расходы";

- во время использования объекта в общехозяйственной деятельности на счете 92 "Административные расходы";

- в случае его сбыта – на счете 93 " Расходы на сбыт".

Расходы арендатора для улучшения объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которые приведут к увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от его использования, отображаются арендатором как капитальные инвестиции в другие необоротные активы на субсчете 153 "Приобретение (создание) других необоротных материальных активов".

Расходы на улучшение объекта лизинга (аренды), что не приводят к увеличению экономических выгод, признаются расходами периода и отображаются на счетах в зависимости от направления использования объекта лизинга.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов, которые понес  лизингополучатель (арендатор) во время получения объекта договора оперативного лизинга ( аренды), не предусмотрено. В этом случае берутся во внимании суммы таможенных платежей, уплаченных во время таможенного оформления. Такие расходы являются расходами периода, которые подлежат отображению на субсчете 949 "Другие расходы операционной деятельности" или на счете 92 "Административные расходы".

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость . Существуют следующие операции лизинга ( аренды), которые являются объектом обложения НДС:

- ввоз (пересылка) объекта аренды по договору аренды (лизинга) (пп.. 3.1.2 Закона о НДС [10]);

- получение услуг, которые предоставляются нерезидентами для использования или потребления их на таможенной территории Украины (пп. 3.1.2 Закона о НДС). В этом случае импорт услуг – лизинговые платежи по договору оперативной аренды. В пп. 4.3 Закона о НДС определена база обложения этим налогом:

- для объекта аренды – договорная (контрактная) стоимость объекта, но не меньше таможенной, указанной во ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузка и страхование к пункту пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом такого объекта, акцизного сбора, ввозного пошлины, а также других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену;

- для услуг – договорная (контрактная) стоимость такой услуги по учетом акцизного сбора, а также других налогов и сборов ( обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену продажи услуг.

Датой возникновения налоговых обязательств с НДС для операций по ввозу объекта лизинга есть дата оформления ввозной ГТД с указанием в ней суммы НДС, которая подлежит уплате (пп. 7.3.6 Закона о НДС ). Дата возникновения налоговых обязательств в случае импорта услуг определяется по первому событию:

- или датой списания средств с  расчетного счета в оплату услуг;

- или датой оформления документа, который удостоверяет факт выполнения услуг нерезидентом.

Сумма НДС, уплаченная во время ввоза объекта лизинга по договорам оперативного лизинга ( аренды), не включается в налоговый кредит, поскольку согласно пп.. 7.4.1 Закона о НДС к налоговому кредиту включаются суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых принадлежит к валовым расходам производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации. Стоимость полученного от лизингодателя (арендодателя) объекта оперативного лизинга не зачисляется к валовым расходам лизингополучателя (арендатора) и не подлежит амортизации.

Суммы налоговых обязательств с НДС, начисленных во время импорта работ (услуг), в нашем случае за арендными платежами, включаются в налоговый кредит за датой уплаты таких обязательств согласно пп. 7.3.6 Закона о НДС [10]/

Налог на прибыль. Согласно нормам пп. 7.9.6 Закона о прибыли [9] в случае передачи объекта в оперативный лизинг (аренду) налоговые обязательства у лизингополучателя (арендатора) не возникают. При этом арендатор включает в состав валовых расходов сумму начисленного лизингового платежа по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

В следующей теме будут рассмотрены особенности организации бухгалтерского и налогового учета на предприятиях с иностранными инвестициями.
Вопросы для самоконтроля

1.      Понятие и виды иностранных инвестиций.

2.      Основные критерии отнесения к объектам финансового лизинга.

3.      Бухгалтерский учет операций по международному финансовому лизингу.

4.      Особенности таможенного оформления объектов финансового лизинга.

5.      Налоговый учет операций по финансовому лизингу.

6.      Особенности учета операций по операционному лизингу.
Литература: [ 5, 6, 8, 9, 10, 11, 16, 18, 40, 45, 59, 60, 61, 80, 86, 87, 88, 89]
ТЕМА 7  ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЁТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ С ИНОСТРАННЫМИ ИНВЕСТИЦИЯМИ
7.1  Правовая основа создания  предприятий с иностранными инвестициями  в Украине

7.2 Бухгалтерский  и налоговый  учёт иностранных инвестиций в иностранной валюте

7.3 Учёт  внесения имущества иностранным инвестором

7.4 Учёт формирования финансовых результатов и использования прибыли совместными предприятиями.
7.1  Правовая основа создания  предприятий с иностранными инвестициями  в Украине

Согласно ст. 39 ХКУ [6] иностранные инвесторы имеют право осуществлять инвестиции на территории Украины в виде иностранной валюты, которая признается конвертируемой Национальным банком Украины, любого движимого и  недвижимого имущества и связанных с ним имущественных прав; других ценностей (имущества), которые в соответствии с законом признаются иностранными инвестициями.

При этом ст. 116 ХКУ [6] определено, что предприятие, в уставном фонде которого не  менее десяти процентов составляет иностранная инвестиция, является предприятием с иностранными инвестициями. Предприятие приобретает статус предприятия с иностранными инвестициями со дня зачисления иностранной инвестиции на его баланс.

Статус предприятия с иностранными инвестициями дает предприятию определенные  льготы, в том числе и налоговые. Государство обеспечивает  гарантии для защиты иностранных инвестиций согласно статьям 391 — 399 ХКУ [6].

Чтобы получить статус предприятия с иностранными инвестициями, иностранную инвестицию необходимо зарегистрировать. Согласно ст. 395 ХКУ [6] государственная регистрация иностранных инвестиций осуществляется Советом министров Автономной Республики Крым, областными, Киевской и Севастопольской городскими государственными администрациям в течение трех рабочих дней после фактического их внесения. Процедура такой регистрации регулируется Положением № 928 [81].

Согласно п.З Положения № 928 [81] для государственной регистрации иностранных инвестиций иностранный инвестор или уполномоченное им в установленном порядке лицо подает органу государственной регистрации такие документы:

— информационное уведомление о внесении иностранной инвестиции в трех экземплярах заполненное по форме  и в порядке согласно приложениям 1 и 2 к этому Положению [81] с отметкой государственной налоговой инспекции по месту осуществления инвестиции о ее фактическом внесении;

— документы, подтверждающие форму осуществления иностранной инвестиции (в частности, учредительные документы);

— документы, подтверждающие стоимость иностранной инвестиции;

— документ, подтверждающий внесение заявителем платы за регистрацию.

Орган государственной регистрации фиксирует дату поступления документов в журнале учета государственной регистрации внесенных иностранных инвестиций, в течение трех рабочих дней начиная с этой даты рассматривает поданные документы и принимает решение о регистрации иностранной инвестиции или об отказе в ней.

Согласно п. 9 Положения № 928 [81] отказ в государственной регистрации иностранных инвестиций возможен лишь в случае, когда осуществление этой инвестиции противоречит законодательству Украины, или поданные документы не отвечают требованиям Положения № 928 [81]. Отказ по мотивам нецелесообразности осуществления иностранной инвестиции не допускается. При этом отказ в государственной регистрации должен быть оформлен в письменном виде с указанием мотивов  и  может быть обжалован в судебном порядке.

Согласно ст. 393 ХКУ [6] оценка иностранных инвестиций, включая взносы в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, осуществляется в иностранной конвертируемой валюте и в гривне, по согласованию сторон, на основе цен международных рынков или рынка Украины. Аналогичные требования содержатся и в ст.5 Закона №93 [13].

Пересчет сумм в иностранной валюте в гривну производится по курсу, установленному Национальным банком Украины (ст. 393 ХКУ [6]). В ст. 5 Закона №93 [13] конкретизировано, что пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины, определенному Национальным Банком Украины.

Определенность в правилах пересчета сумм инвестиций позволяет снять проблемы разночтения по их оценке. Поэтому «привязка» оценки сумм инвестиций в иностранной валюте к официальному курсу НБУ хотя и может быть не лучшим вариантом для участников хозяйственного общества, но не дает повода для разногласий между участниками. Как правило, соответствующий пересчет иностранной валюты в гривну производится для целей государственной регистрации предприятия на момент подписания учредительных документов. Для целей же регистрации иностранной инвестиции пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется на момент внесения такой инвестиции.

Согласно ч. З ст. 144 ГКУ [4] к моменту государственной регистрация общества с ограниченной ответственностью его участники должны оплатить не менее пятидесяти процентов суммы своих вкладов. В связи с этим, если иностранный инвестор предполагает внесение взноса имуществом, то в уставе общества придется предусмотреть,

что часть своего вклада (не менее 50 %) такой иностранный инвестор будет вносить денежными  средствами, и только оставшуюся часть - имуществом.
7.2 Бухгалтерский  и налоговый  учёт иностранных инвестиций в иностранной валюте

Бухгалтерский учет иностранных инвестиций в инвалюте

При первоначальном отражении в  бухгалтерском учёте любой операции  инвестирования в иностранной валюте ее сумму следует пересчитать в валюту отчетности с применением валютного курса (курса денежной единицы Украины, установленного НБУ, к денежной единице другой страны) на дату осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21 [63]). При этом датой осуществления операции считается дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

Такую задолженность в иностранной валюте (которая, по сути, является дебиторской задолженностью, поскольку уставный капитал формируется одновременно с отражением задолженности учредителей (участников) по взносам в уставный капитал) в бухгалтерском учете следует рассматривать как монетарную статью, что ведет к отражению возможных курсовых разниц в соответствии с нормами П(С)БУ 21 [63]..

В соответствии с п. 7 П(С)БУ 21 [63] необходимо на каждую дату баланса отражать монетарную статью в иностранной валюте с использованием валютного курса на дату баланса. Кроме того, следует определять курсовые разницы по монетарной статье в иностранной валюте на дату осуществления расчетов (т. е. на дату получения взноса) и на дату баланса (п. 8 П(С)БУ 21 [63]).

Курсовые разницы от пересчета монетарных статей об инвестиционной и финансовой деятельности отражаются в составе прочих доходов (расходов) (п. 8 П(С)БУ 21 [63]). Поэтому разница между оценками инвестиционных операций в иностранной валюте отражается либо на субсчете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы», или на субсчете 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»
Налоговый учет иностранных инвестиций в валюте

С точки зрения правил налогового учета, а именно Закона о налоге на прибыль [9], внесение иностранной валюты в уставный капитал предприятия рассматривается как прямая инвестиция. Прямая инвестиция - это хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных средств либо имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом.

В свою очередь для целей Закона о налоге на прибыль [9] и Закона об НДС [10] корпоративные права — право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического либо физического лица, или в других организационно-правовых формах.

В соответствии с пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. З Закона об НДС [10] операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже за денежные средства корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах не являются объектом обложения НДС. Следовательно, передача корпоративных прав при взносе инвестором-нерезидентом иностранной валюты в уставный капитал украинского общества с ограниченной ответственностью не является объектом обложения НДС.

При получении в качестве взноса в уставный капитал денежных средств в виде прямых инвестиций в корпоративные права у эмитента таких корпоративных прав не возникает валового дохода (п.п. – 4.2.5 ст. 4.2 Закона о налоге на прибыль [9]).

П. 7.6 ст, 7 Закона о налоге на прибыль [9], которым установлен порядок отдельного налогового учета операций с ценными бумагами и деривативами, в том числе  с корпоративными правами, выраженными в иной, нежели ценные бумаги, форме, не распространяется на операции по эмиссии корпоративных прав. Таким образом, получение от иностранного инвестора иностранной валюты в качестве взноса в уставный капитал в обмен на корпоративные права не подлежит соответствующему отдельному налоговому учету.

Однако поскольку речь идет об иностранной валюте, которая поступила в  качестве взноса в уставный фонд и зачисляется  на банковский счет резидента, то по такой валюте определяется балансовая стоимость, которая пересчитывается в порядке установленном пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль[10], и  рассчитываются разницы. Причем пересчету подлежит балансовая стоимость иностранной валюты полученной в качестве аванса или выручки либо вследствие проведения любых операций  (включая прямые или портфельные инвестиции), которая числится на банковских счетах плательщика налога или в его кассе на дату окончания отчетного периода.

Для целей налогового учета балансовая стоимость иностранной валюты, вносимой в уставный капитал, определяется на дату  ее получения (внесения) путем пересчета ее суммы в грн по официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему  на дату ее получения. Что касается задолженности  иностранного инвестора по взносу в уставный фонд (капитал) в виде иностранной валюты, то для целей  налогового учета ее балансовая стоимость не определяется, а значит, не рассчитываются «налоговые» разницы, поскольку правила расчета балансовой стоимости задолженности и дальнейшего ее пересчета распространяются исключительно на установленный п.п 7.3.3  п.7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль [10] перечень задолженностей, в котором отсутствует задолженность по операциям внесения иностранной валюты в уставный капитал. Поэтому разницы по задолженности участников по взносам в уставный капитал предприятия  в иностранной валюте не рассчитываются и соответственно влияния на объект обложения налогом на прибыль не оказывают.

Порядок бухгалтерского и  налогового учета внесения иностранной валюты в уставный капитал предприятия инвестором – нерезидентом представлен в примере.

Пример  7.1.12 марта 2009 года  подписан учредительный договор о создании предприятия с иностранными инвестициями с уставным капиталом  30000 евро (192874,65 в гривневом эквиваленте), одним из учредителей которого является иностранный инвестор — юридическое лицо.

Согласно условиям  договора инвестор осуществляет взнос в уставный капитал совместного   предприятия иностранной валютой в сумме 10000 евро, украинский участник в национальной валюте. При этом 6000 евро иностранным  участником и 70000 гривен  участником – резидентом внесены до регистрации предприятия 19.03.2009 г., остальные 4000 евро и  58583, 10 гривен поступили на счета созданного предприятия 25.06.2009 г.

Курс НБУ (условно) составил :

05.03.200X г. (дата подписания учредительного договора) -6,429155 грн./ €;

19.03.200X г. (дата зачисления валюты на счет, открытый до регистрации предприятия) — 6,400875 грн./ €;;

28.03.200X г. (дата регистрации предприятия ) — 6,405420 грн./ €;

31.03.200X г. (дата баланса) -6,420065 грн. /€;

25.06.200X г. (дата  зачисления валюты на текущий счет предприятия)- 6,661960 грн./€.

В бухгалтерском и налоговом учете такие операции отразятся таблице 7.1.

Таблица 7.1



7.3 Учёт  внесения имущества иностранным инвестором

Размер задолженности учредителей по взносам в уставный капитал (фонд) определяется на момент подписания учредительного договора.  Операции по внесению в уставный капитал имущества в учете предприятия могут быть отражены только после регистрации предприятия. Как отмечалось выше, до момента регистрации общества с ограниченной ответственностью каждый из участников обязан внести в уставный фонд не менее 50% зафиксированного в учредительных документах вклада. Иными словами, на момент отражения в учете операции по формированию уставного фонда часть взносов уже внесена. Причем учредители могли вносить свои вклады при разных курсам грн к иностранной валюте.

В уставе совместного предприятия необходимо указать стоимость имущественного и денежного вклада как в гривне, так и в иностранной валюте. При таких  условиях можно говорить, что задолженность учредителя-нерезидента по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте. А это значит, что для оценки в бухгалтерском учете задолженности учредителя необходимо руководствоваться нормами П(С) БУ 21[63].

Однако следует иметь в виду, что согласно п. 37 П(С)БУ 2 [50] в статье «Уставный капитал» приводится зафиксированная в учредительных документах  общая стоимость  активов, которые являются взносом собственников (участников) в капитал предприятия. Согласно п. 5 П(С)БУ2I [63] операции в иностранной валюте при первоначальной валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте  с применением валютного курса на дату осуществления операции  ( дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов)

Выйти из сложившейся ситуации можно,  отразив 40 «Уставный капитал» размер такого уставного капитала согласно учредительными документам, а счет 46 «Неоплаченный капитал»  сформировать согласно требованиям П(С)БУ21 [63].

В рассматриваемой ситуации часть задолженности участника-нерезидента по взносу  в уставный капитал совместного предприятия будет погашена иностранной валютой (эта часть задолженности для целей бухгалтерского учета является монетарной статьей), а часть — имуществом (такая часть задолженности немонетарная статья). По монетарной части задолженности, как известно, на дату  осуществления операции определяются курсовые разницы. Немонетарная задолженность пересчету  не подлежит.
Налоговый учет взноса иностранного инвестора имуществом

Таможенная пошлина. Имущество, которое ввозится в Украину как взнос  иностранного инвестора в уставный фонд предприятий   с иностранными инвестициями (кроме товаров для реализации или собственного потребления), освобождается от обложения пошлиной в соответствии со ст. 18 Закона № 93 [11].

 Таможенные  органы осуществляют пропуск указанного имущества на территорию Украины на основании выданного предприятием простого векселя на сумму пошлины с отсрочкой платежа не более чем на 30 календарных дней со дня оформления ввозной грузовой таможенной декларации. Вексель погашается в ввозная пошлина не взимается, если в период, на который дается отсрочка платежа, такое имущество зачислено па баланс предприятия и налоговой инспекцией по местонахождению предприятия сделана отметка об этом на экземпляре векселя. Кроме того, такой вексель может быть погашен только после государственной регистрации иностранной инвестиции.

Порядок выдачи, учета и погашения векселей, выданных во время ввоза в Украину имущества в качестве взноса иностранного инвестора  в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, а также по договорам (контрактам) о совместной инвестиционной деятельности, и уплаты ввозной пошлины в случае отчуждения этого имущества, утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 07.08.96 г. №937.

Если в течение трех лет со времени зачисления иностранной инвестиции на баланс предприятия с иностранными инвестициями имущество, ввезенное в Украину в качестве взноса иностранного инвестора в уставный фонд, отчуждается, в том числе в связи прекращением деятельности этого предприятия (кроме вывоза иностранной инвестиции за границу), предприятие с иностранными инвестициям в платит ввозную пошлину, которая исчисляется исходя из таможенной стоимости этого имущества, пересчитанной в валюту Украины по официальному курсу, установленному НБУ па день отчуждения имущества.

НДС. Объектом  обложения НДС являются, в частности, операции по ввозу товаров (сопутствующих  услуг), в таможенном режиме импорта или реимпорта (пп. 3.1.2 п. 3. 1 ст. З Закона об НДС [10] .Кроме того, объектом налогообложения НДС являются еще и операции, которые п.п 3. 1.2  п. 3.1 ст З Закона об НДС [10] приравнены к импорту, в частности, ввоз из-за пределов таможенной границы Украины на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг по договорам, которые предусматривают обмен товаров (имущества) на корпоративные права или ценные бумаги.

Таким образом,  ввоз на таможенную территорию Украины основных фондов

в качестве взноса в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями является объектом обложения НДС. НДС в момент таможенного оформления, в данном случае платит импортер, то есть предприятие, в уставный фонд которого инвестор-нерезидент  вносит имущество.

Базой налогообложения при этом является договорная (контрактная) стоимость таких товаров (имущества), во не менее таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам, акцизных сборов. ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов ( обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законов Украины по вопросам налогообложения. Определенная таким образом стоимость пересчитывается в украинские  гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором товар (товарная партия) впервые подпадает под режим таможенного контроля в соответствии с таможенным  законодательством.

В то же время следует отметить, что в соответствии с таможенным законодательством при исчислении суммы подлежащего уплате «ввозного» НДС следует ориентироваться на курс НБУ, действовавший на дату предоставления ГТД к оформлению (письмо Гостаможслужбы от 19.05.2006 г. №11/  4-15/ 1553-ЕП).

Следует учитывать также, что при исчислении подлежащего уплате импортного НДС в базу налогообложения НДС не включается сумма пошлины, которая не подлежит уплате (начисляется условно) в результате применения налоговых льгот или других предусмотренных законодательством освобождений от уплаты (п. 2.2 Порядка №821[44]).

Налог на прибыль. Для  целей обложения налогом на прибыль необходимо определить балансовую стоимость основных фондов, которая будет амортизироваться в налоговом учете.

То, что внесенные в уставный фонд основные фонды подлежат амортизации, на сегодняшний день не  вызывает сомнений , так как эта норма четко оговорена в п.п. 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль [9]. В нем прямо указано: «…к приобретению основных фондов приравниваются.  Операции по включению таких  основных фондов в состав уставного фонда такого другого лица,  с дальнейшим включением основных фондов в соответствующие группы».

Для определения на какую сумму следует увеличить балансовую  стоимость соответствующей группы основных фондов  в целях начисления амортизации, руководствуются  п. 8.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль [9]. Согласно названному подпункту при осуществлении  расходов на  приобретение основных фондов балансовая стоимость  соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом  транспортных и  страховых  платежей, а также других расходов, понесенных в связи   с таким  приобретением. Стоимостью приобретения в данном случае нужно считать согласованную учредителями гривневую оценку основных фондов, которая значится в учредительных документах.

Операция  по внесению основных средств (фондов) в уставный капитал предприятия инвестором-нерезидентом представлена на примере.

Пример. Уставный капитал (фонд) предприятия с иностранными инвестициями, созданного в форме ООО, размер которого составляет в гривневом эквиваленте 350000 грн, в долларах США $70000, разделен на части. Участникам-резидентам принадлежит 280000 грн. или $56000 в иностранной валюте (80 % уставного капитала), 50 % из которых участники вносят до регистрации общества.

Участнику-нерезиденту принадлежат 20  %, в капитале, из которых:

—60 % иностранный участник вносит денежными средствами (долларами США) регистрации ООО. Размер этой части взноса равен $8400, что по курсу на дату подписания учредительного договора составляет 42000 грн.;

— 40 % ($5600) своей доли иностранный участник вносит в виде оборудования. курсу на дату подписания учредительного договора стоимость оборудования в гривневом  эквиваленте составляет 28000 грн.

Курс НБУ составил (условно):

— на дату подписания учредительного договора  - 5,00 грн./$;

— На дату внесения участником-нерезидентом иностранной валюты (до регистрации ООО)  - 5,05 грн./$ грн.;

на дату регистрации 000  - 5,02 грн.7$;

— на дату таможенного оформления оборудования  -  5,04 грн./$.

В бухгалтерском и налоговом учете приведенные операции отражены в таблице 7.2

Таблица 7.2