1) По основному месту работы. Общая сумма дохода, полученная работником в течение года составила 24 000 рублей (2 000 руб. х 12). Сумма полагающихся ему стандартных вычетов больше суммы дохода, поэтому налоговая база принимается равной нулю и налог на доходы работника по месту основной работы не начисляется.
2) По месту работы по совместительству. Гражданин может подать заявление о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов только одному налоговому агенту-работодателю по его выбору. Работник подал заявление по основному месту работы. Поэтому к доходам работника, полученным от работы по совместительству, налоговые вычеты не применяются, и налоговая база будет равна его заработной плате, полученной в течение календарного года, то есть 14 000 рублей, а сумма исчисленного и удержанного налога составит 1 820 рублей (14 000 руб. х 13%).
3) При подаче налоговой декларации в налоговый орган по истечении налогового периода (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом). Воспользоваться правом на стандартный налоговый вычет в полном размере работник сможет при подаче декларации в налоговый орган. Сумма его дохода за истекший календарный год, облагаемая по ставке 13 процентов, составит 38 000 руб. (24 000 руб. + 14 000 руб.). Налоговая база будет равна полученным доходам за минусом причитающихся работнику стандартных вычетов, то есть 2 000 рублей (38 000 руб. - 36 000 руб.). Сумма исчисленного налога - 260 руб. (2 000 руб. х 13%). Сумма излишне удержанного в течение календарного года налога в размере 1 560 руб. (1 820 руб. - 260 руб.) будет возвращена налогоплательщику по его заявлению налоговым органом.
Пример 4
Воспользуемся условиями предыдущего примера 3, изменив размер заработной платы работника, получаемой им по месту основной работы. Предположим, что ежемесячная заработная плата работника составляет 5 000 рублей. В таком случае право работника на стандартные вычеты будет реализовано следующим образом.
1) По основному месту работы. Доход работника в виде заработной платы за календарный год составит 60 000 руб. (5 000 руб. х 12). Налоговая база будет равна 24 000 руб. (60 000 руб. - 36 000 руб.). Исчисленный и удержанный налог составит 3 120 руб. (24 000 руб. х 13%).
2) По месту работы по совместительству. Аналогично примеру 3.
3) Налоговая декларация. Сумма дохода работника за налоговый период составит 74 000 руб. (60 000 руб. + 14 000 руб.), налоговая база - 38 000 руб. (74 000 руб. - 36 000 руб.), исчисленный налог 4 940 руб.(38 000 руб. х 13%). В течение налогового периода налоговыми агентами из доходов работника был удержан налог в сумме 4 940 руб. (3 120 руб. + 1 820 руб.), что равно исчисленному за год налогу. Таким образом, работник не должен подавать декларацию в налоговый орган по истечении календарного года, так как свои обязательства налогоплательщика он исполнил, и к возврату налог ему не причитается.
Стандартный налоговый вычет в размере 500 рублей
Данный вычет предоставляется на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ следующим категориям налогоплательщиков:
1) Героям Советского Союза, Героям Российской Федерации, лицам, награжденным орденом Славы трех степеней;
2) следующим лицам, участвовавшим в Великой Отечественной войне или пострадавшими от нее:
- вольнонаемному составу действующей армии;
- принимавшим участие в обороне городов и приравненным к военнослужащим действующей армии;
- военнослужащим, проходившим службу в действующей армии;
- партизанам;
- находившимся в Ленинграде в период его блокады (с 8 сентября 1941 г. по 27 января 1944 г.);
- бывшим узникам концлагерей и т.п.;
3) инвалидам с детства и инвалидам I и II групп;
4) лицам, получившим в результате аварий или испытаний на атомных объектах лучевую болезнь или иное заболевание, связанное с радиационной нагрузкой;
5) медицинскому персоналу и другим работникам лечебных учреждений, получившим сверхнормативные дозы радиационного облучения в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года (кроме лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте);
6) лицам, которые пострадали в результате катастрофы на ЧАЭС и являются источником ионизирующих излучений;
7) лицам, отдавшим костный мозг для спасения жизни людей;
8) рабочим и служащим, бывшим военнослужащим и уволившимся со службы в органах внутренних дел, сотрудникам учреждений уголовно-исполнительной системы, получившим профессиональные заболевания в результате радиационного воздействия во время работы в зоне отчуждения ЧАЭС;
9) лицам, которые принимали участие в 1957-1958 годах в ликвидации последствий аварии на производственном объединении "Маяк" (включая временно направленных и командированных);
10) лицам, которые в 1949-1956 годах были заняты на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча;
11) лицам эвакуированным, переселенным, выехавшим добровольно с территорий, загрязненных радиацией в результате аварии на ПО "Маяк" и вследствие радиоактивных сбросов в реку Теча (для выехавших добровольно с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. и с 1949 по 1956 годы соответственно), в том числе эвакуированным в 1957 году военнослужащим, вольнонаемному составу войсковых частей и спецконтингенту;
12) эвакуированным, переселенным и выехавшим добровольно в 1986 году из зоны отчуждения и зоны отселения ЧАЭС;
13) родителям и супругам военнослужащих (если они не вступили в повторный брак), погибшим вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, РФ или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте;
14) родителям и супругам (если они не вступили в повторный брак) государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей;
15) гражданам, уволенным с военной службы или призывавшимся на военные сборы, выполнявшим интернациональный долг в республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия.
Пример 5
Работник является инвалидом с детства. Он имеет одного ребенка в возрасте до 18 лет. На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ он имеет право на ежемесячный стандартный вычет в размере 500 рублей, а на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ он имеет право на вычет в размере 300 рублей. Вычет в 300 рублей предоставляется ему до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года не превысит 20 000 рублей. Ежемесячно работнику начисляется заработок в размере 4 000 рублей. В таблице показан порядок предоставления стандартных налоговых вычетов работнику в течение налогового периода:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|  Месяц   |   Доход   |  Нарастающий | Вычет 300 руб. | Вычет 500 руб. |
|          |           |     доход    |                |                |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Январь   |    4 000  |      4 000   |        300     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Февраль  |    4 000  |      8 000   |        300     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Март     |    4 000  |     12 000   |        300     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Апрель   |    4 000  |     16 000   |        300     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Май      |    4 000  |     20 000   |        300     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Июнь     |    4 000  |     24 000   |          0     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Июль     |    4 000  |     28 000   |          0     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Август   |    4 000  |     32 000   |          0     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Сентябрь |    4 000  |     36 000   |          0     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Октябрь  |    4 000  |     40 000   |          0     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Ноябрь   |    4 000  |     44 000   |          0     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Декабрь  |    4 000  |     48 000   |          0     |        500     |
|——————————|———————————|——————————————|————————————————|————————————————|
| Итого    |   48 000  |              |      1 500     |      6 000     |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Налоговая база работника за календарный год составит 40 500 руб. (48 000 руб. - 1 500 руб. - 6 000 руб.), а сумма исчисленного налога - 5 265 руб. (40 500 руб. х 13%).
Стандартный налоговый вычет 400 рублей
Данный вычет предоставляется на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ тем категориям налогоплательщиков, которые не имеют права на вычеты 3000 рублей и 500 рублей.
Пример 6
Работник подал письменное заявление о предоставлении ему стандартного налогового вычета в размере 400 рублей по основному месту работы. Заработная плата работника составляет 3500 в месяц. В марте работник получил премию в размере 2000 рублей. Для определения налоговой базы начисленный доход работника уменьшается на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Это уменьшение производится до того месяца, пока общая сумма дохода работника не превысит 20000 рублей. Порядок предоставления вычетов в течение налогового периода изображен в следующей таблице:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Месяц кален-|Доход за месяц,| Доход нарастающим | Стандартный налоговый|
|дарного года|      руб.     |    итогом, руб.   |      вычет, руб.     |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Январь    |       3 500   |        3 500      |           400        |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Февраль   |       3 500   |        7 000      |           400        |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Март      |       5 500   |       12 500      |           400        |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Апрель    |       3 500   |       16 000      |           400        |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Май       |       3 500   |       19 500      |           400        |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Июнь      |       3 500   |       23 000      |  Не предоставляется  |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Июль      |       3 500   |       26 500      |  Не предоставляется  |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Август    |       3 500   |       30 000      |  Не предоставляется  |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Сентябрь  |       3 500   |       33 500      |  Не предоставляется  |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Октябрь   |       3 500   |       37 000      |  Не предоставляется  |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Ноябрь    |       3 500   |       40 500      |  Не предоставляется  |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Декабрь   |       3 500   |       44 000      |  Не предоставляется  |
|————————————|———————————————|———————————————————|——————————————————————|
|  Итого     |      44 000   |         -         |         2 000        |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Как видно из таблицы, в июне месяце общая сумма дохода, начисленного работнику работодателем - налоговым агентом, превысила 20 000 рублей, поэтому с июня работнику стандартный вычет не предоставляется. Налоговая база за год будет равна 42 000 руб. (44 000 руб. - 2 000 руб.), а сумма исчисленного налога составит 5 460 руб. (42 000 руб. х 13%).
Стандартный налоговый вычет 300 рублей
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ независимо от предоставления стандартных вычетов 3 000 рублей, 500 рублей или 400 рублей, налогоплательщики имеют право на стандартный вычет в размере 300 рублей за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка, находящегося на обеспечении у налогоплательщика.
Остановимся на следующих важных моментах, которые необходимо знать и налоговым агентам, и налогоплательщиком для правильного предоставления (применения) указанного вычета:
1. Налоговый вычет предоставляется следующим категориям налогоплательщиков:
а) родителям.
К родителям ребенка относятся лица, признанные родителями в соответствии с нормами семейного законодательства, записанные в установленном порядке отцом (матерью) ребенка в книге записей рождений и в свидетельстве о рождении ребенка. Родители, имеющие право на вычет, могут как состоять, так и не состоять в браке между собой на дату регистрации рождения ребенка.
Для получения вычета на содержание ребенка налогоплательщик при подаче письменного заявления налоговому агенту предъявляет свидетельство о рождении ребенка. К заявлению, хранящемуся у налогового агента, необходимо приложить копию этого документа;
б) супругам родителей.
К супругам родителей относятся граждане, состоящие в зарегистрированном браке с лицами, имеющими своего ребенка, который не является родным (усыновленным) для этого гражданина.
Для получения вычета на содержание ребенка гражданин с заявлением на вычет должен предоставить налоговому агенту свидетельство о браке и свидетельство о рождении ребенка. Копии этих документов с заявлением налогоплательщика хранятся у налогового агента;
в) опекунам и попечителям.
Согласно статье 31 ГК РФ опека и попечительство над несовершеннолетними детьми устанавливаются для защиты их прав и интересов, а также в целях их воспитания в случаях, когда у детей отсутствуют родители или усыновители, либо родители лишены судом родительских прав, либо родители уклоняются от воспитания своих детей.
Как и в предыдущих случаях налогоплательщики данной категории предоставляют налоговому агенту с заявлением соответствующие документы, копии которых вместе с заявлением хранятся у налогового агента.
2. Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет. Если ребенок является учащимся дневной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом или курсантом, то вычет производится до достижения им 24 лет. Вычет предоставляется на весь период обучения, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
Для получения вычета на ребенка до 24 лет налогоплательщик должен предъявить налоговому агенту справку учебного заведения, в котором обучается ребенок, подтверждающую его статус учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента или курсанта.
Пример 7
Ребенок в возрасте до 24 лет обучается по дневной форме обучения на подготовительных курсах для поступления в вуз. Вуз выдает родителям соответствующую справку. В данном случае налогоплательщик имеет право на стандартный вычет 300 рублей, так как слушатель подготовительных курсов является учащимся дневной формы обучения.
3. Вычет предоставляется в двойном размере, то есть 600 рублей на ребенка, следующим налогоплательщикам:
- вдовам, вдовцам;
- одиноким родителям. Под одиноким понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Таким образом, родители-алиментщики, не состоящие в зарегистрированном браке, также получили право на двойной вычет. При этом факт участия такого родителя в содержании ребенка посредством уплаты алиментов подтверждается наличием исполнительного листа или нотариально заверенного соглашения об уплате алиментов. Родителям, уклоняющимся от уплаты алиментов, вычеты не предоставляются.
- одиноким попечителям, одиноким опекунам.
Для получения указанного вычета налогоплательщик предъявляет налоговому агенту необходимые документы, подтверждающие право на двойной вычет. Одним из таких документов является паспорт, в котором имеется отметка о семейном положении. Иностранный гражданин, являющийся одиноким родителем, у которого ребенок (дети) находится за пределами Российской Федерации, двойной вычет может получить на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (дети).
Пример 8
Супруги, имеющие ребенка до 18 лет, расторгли брак.
Отец уплачивает алименты на содержание ребенка по исполнительному листу. В зарегистрированном браке он не состоит. Он имеет право на стандартный вычет на содержание ребенка в удвоенном размере, то есть 600 рублей в месяц. Вычет предоставляется ему до того месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом, не превысил 20 000 рублей.
Мать, состоящая в разводе, получает также двойной вычет на содержание ребенка.
Затем мать вступает в повторный зарегистрированный брак. Об этом она должна уведомить налогового агента. С месяца, следующего за месяцем вступления в брак, предоставление матери двойного вычета прекращается. Ей предоставляется вычет в размере 300 рублей.
Новый супруг матери ребенка также имеет право на стандартный вычет на содержание ее ребенка в размере 300 рублей, начиная с месяца вступления в зарегистрированный брак.
5. Установлены следующие даты возникновения и прекращения права налогоплательщика на вычет:
- начальные даты:
а) месяц рождения ребенка (детей);
б) месяц, в котором установлена опека (попечительство);
- конечные даты:
а) последний день года, в котором ребенок достиг возраста 18 лет или 24 года (если он продолжает обучаться);
б) месяц, следующий за месяцем окончания обучения ребенка старше 18 и до 24 лет;
в) последний день года смерти ребенка;
г) для двойного вычета - месяц, следующий за месяцем вступления родителя (попечителя, опекуна) в брак, зарегистрированный в установленном порядке в органах ЗАГС.
6. Предоставление вычета производится независимо от наличия у ребенка (детей) самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями.
4.2. Социальные налоговые вычеты
     Благотворительность                                                
     Образование                                                        
     Лечение                                                             
Предоставление социальных налоговых вычетов регулируется статьей 219 НК РФ. Еще раз напомним, что эти налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, при подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о предоставлении вычетов в налоговый орган по окончании календарного года. Законодателем установлены следующие социальные налоговые вычеты:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|      Вид социального вычета       |          Размер вычета            |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|1. Суммы из доходов  налогоплатель-|Фактически  произведенные  расходы,|
|щика,  перечисляемые на благотвори-|но не более 25% суммы дохода, полу-|
|тельные цели                       |ченного в налоговом периоде        |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|2. Расходы   налогоплательщика   на|Фактически уплаченная  сумма, но не|
|свое   обучение  в  образовательных|более 25 000 рублей                |
|учреждениях в налоговом периоде    |                                   |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|3. Расходы  налогоплательщика-роди-|Фактически  уплаченная сумма, но не|
|теля на обучение своих детей в воз-|более 25 000 рублей на каждого  ре-|
|расте до 24 лет  на  дневной  форме|бенка в общей сумме на обоих  роди-|
|обучения в образовательных учрежде-|телей                              |
|ниях                               |                                   |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|4. Расходы   налогоплательщика   на|Фактически уплаченная сумма, но  не|
|свое лечение, лечение супруга (суп-|более 25 000 рублей  (вместе с рас-|
|руги), своих родителей, своих детей|ходами на медикаменты)             |
|в возрасте до 18 лет               |                                   |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|5. Расходы   налогоплательщика   на|Фактически уплаченная сумма по  до-|
|приобретение медикаментов для себя,|рогостоящим видам лечения          |
|супруга (супруги), своих родителей,|———————————————————————————————————|
|своих детей в возрасте до 18 лет   |Фактически уплаченная сумма,  но не|
|                                   |более 25 000 рублей  (вместе с рас-|
|                                   |ходами на лечение)                 |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Остановимся подробнее на перечисленных видах социальных вычетов.
Согласно статье 222 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры социальных вычетов с учетом своих региональных особенностей, но в пределах размеров, установленных Налоговым кодексом.
Благотворительность
В подпункте 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ перечислены виды благотворительной помощи, которые учитываются при расчете социального вычета, а именно:
- помощь организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения при условии, что эти организации частично или полностью финансируются из средств соответствующих бюджетов;
- помощь физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд.
Обратите внимание, что принимаются только суммы, перечисленные (выплаченные) налогоплательщиком в виде денежных средств.
Пример 9
Заработок налогоплательщика по месту основной работы составляет 10 000 рублей в месяц. По письменному заявлению налогоплательщика ему были предоставлены стандартные вычеты на него в размере 400 рублей и двоих его детей в размере 300 рублей на каждого ребенка. В связи с тем, что в марте доход налогоплательщика по месту основной работы, исчисленный нарастающим итогом, превысил 20 000 рублей, стандартные вычеты с марта месяца ему не предоставляются. В течение календарного года налогоплательщик получил по месту основной работы доход в виде оплаты труда в размере 120 000 рублей. Работодатель - налоговый агент определил налоговую базу за отчетный период в размере 118 000 рублей (120 000 руб. - 400 руб. х 2 мес. - 300 руб. х 2 ребенка х 2 мес.) и исчислил и удержал налог в размере 15 340 рублей (118 000 руб. х 13%).
Кроме указанного дохода налогоплательщик получил в течение календарного года авторское вознаграждение в сумме 70 000 рублей. У источника выплаты дохода был исчислен и удержан налог на этот доход в размере 9 100 рублей (70 000 руб. х 13%).
В течение налогового периода (календарного года) налогоплательщик оказал благотворительную помощь научной организации полностью финансируемой из бюджета в размере 50 000 рублей путем перечисления денежных средств со своего счета в банке на расчетный счет организации.
При подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщик написал заявление о предоставлении ему социального вычета на благотворительность. Предельный размер такого вычета составляет 25 процентов от полученных налогоплательщиком доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, то есть 47 500 рублей [(120 000 руб. + 70 000 руб.) х 25%].
Налоговая база налогоплательщика за отчетный год будет равна 140 500 рублей (120 000 руб. + 70 000 руб. - 2 000 руб. - 47 500 руб.), где 2 000 рублей - стандартные вычеты, предоставленные налогоплательщику по месту основной работы. Исчисленный за год налог будет равен 18 265 рублей (140 500 руб. х 13%). В течение налогового периода у источников выплат из доходов налогоплательщика был удержан налог в размере 24 440 рублей (15 340 руб. + 9 100 руб.). По итогам сдачи налоговой декларации налоговый орган вернет налогоплательщику излишне удержанную в налоговом периоде сумму налога в размере 6 175 рублей (24 440 руб. - 18 265 руб.).
Образование
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 219. вычеты на образование предоставляются при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения.
Для получения указанного вычета налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие его фактические расходы на обучение.
Вычет предоставляется за весь период обучения в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.
Пример 10
Отец и мать оплачивают стоимость обучения в университете своего ребенка в возрасте до 24 лет. В течение календарного года отец оплатил 32 000 рублей, мать - 25 000 рублей. Доходы родителей, облагаемые по ставке 13 процентов, с учетом стандартных вычетов, предоставленных им по месту основной работы, составили: отца - 110 000 рублей, матери - 86 000 рублей. При подаче налоговых деклараций в налоговый орган по окончании налогового периода (календарного года) отец и мать студента написали заявления о предоставлении им социальных вычетов на обучение. Отцу был предоставлен вычет не в фактически оплаченной сумме, а в пределах установленной нормы, то есть в размере 25 000 рублей, матери был предоставлен вычет в полной сумме фактически понесенных расходов (также 25 000 рублей). Налоговая база за истекший налоговый период составила: у отца - 85 000 рублей (110 000 руб. - 25 000 руб.), у матери - 61 000 рублей (86 000 руб. - 25 000 руб.). И соответственно, сумма исчисленного за отчетный год налога составила: у отца - 11 050 рублей (85 000 руб. х 13%), у матери - 7930 рублей (61 000 руб. х 13%).
Лечение
В подпункте 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ определены условия, при которых налогоплательщик может воспользоваться данным вычетом:
- медицинское учреждение должно быть российским, иметь соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности;
- перечень медицинских услуг, должен быть утвержден Правительством РФ. Перечень дорогостоящих видов лечения также утверждается постановлением Правительства РФ. В настоящее время действует постановление Правительства от 19 марта 2001 года N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении социального налогового вычета";
- медикаменты, стоимость которых принимается к вычету, должны содержаться в перечне лекарственных средств, утверждаемом Правительством РФ. В настоящее время действует постановление Правительства от 19 марта 2001 г. N 201;
- медикаменты должны быть назначены лечащим врачом;
- расходы на лечение и медикаменты налогоплательщик должен произвести за счет собственных средств;
- налогоплательщик должен предоставить налоговому органу документы, подтверждающие его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.
Пример 11
В отчетном календарном году налогоплательщик оплатил свое лечение в дневном стационаре в сумме 10 000 рублей, приобрел медикаменты по рецептам, выписанным врачом, для себя и своей супруги на сумму 5 000 рублей, а также оплатил нейрохирургическую операцию своего отца в размере 28 000 рублей. Доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13 процентов, с учетом предоставленных ему стандартных вычетов по месту основной работы составил 95 000 рублей. При подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании года налогоплательщик написал заявление о предоставлении ему социальных вычетов на лечение. Расходы, понесенные налогоплательщиком на свое лечение и приобретение медикаментов для себя и своей супруги в размере 15 000 рублей (10 000 руб. + 5 000 руб.) составляют менее 25 000 рублей. Следовательно, они принимаются к вычету полностью. Операция отца налогоплательщика относится к дорогостоящим видам лечения и расходы, понесенные налогоплательщиком в размере 28 000 рублей, принимаются к вычету без ограничения, то есть в полном размере. Таким образом, для определения налоговой базы за истекший календарный год доходы налогоплательщика должны быть уменьшены на сумму социальных вычетов 43 000 рублей (15 000 руб. + 28 000 руб.). Налоговая база составит 52 000 рублей (95 000 руб. - 43 000 руб.), а сумма исчисленного налога по ставке 13% - 6 760 рублей (52 000 руб. х 13%).
4.3. Имущественные налоговые вычеты
Согласно статье 220 НК РФ, плательщик налога на доходы физических лиц имеет право на имущественные вычеты при определении налоговой базы по доходам, подлежащим обложению налогом по ставке 13 процентов.
Имущественные вычеты предоставляются только налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика при подаче декларации за истекший налоговый период (календарный год).
Можно выделить две группы имущественных вычетов.
1 группа
Вычеты, применяемые к доходам, полученным от продажи имущества, находящегося в собственности налогоплательщика.
Виды и размеры данных вычетов представлены в таблице:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Вид имущества, доход |Срок нахождения имущества|Размер предоставляемого|
|от продажи  которого |в  собственности  налого-|вычета                 |
|получил   налогопла- |плательщика  до   момента|                       |
|тельщик              |продажи                  |                       |
|—————————————————————|—————————————————————————|———————————————————————|
|Жилой дом            |Менее 5 лет              |Сумма,   полученная  от|
|Квартира             |                         |продажи,  но  не  более|
|Дача                 |                         |1 000 000 рублей       |
|Садовый домик        |—————————————————————————|———————————————————————|
|Земельный участок    | 5 лет и более           |Сумма,   полученная  от|
|                     |                         |продажи                |
|                     |—————————————————————————|———————————————————————|
|                     |Любой срок               |Сумма фактически произ-|
|                     |                         |веденных и документаль-|
|                     |                         |но подтвержденных  рас-|
|                     |                         |ходов, связанных с  по-|
|                     |                         |лучением дохода от про-|
|                     |                         |дажи имущества         |
|—————————————————————|—————————————————————————|———————————————————————|
|Иное имущество, кроме|Менее 3 лет              |Сумма,   полученная  от|
|ценных бумаг         |                         |продажи,  но  не  более|
|                     |                         |125 000 рублей         |
|                     |—————————————————————————|———————————————————————|
|                     |3 года и более           |Сумма,   полученная  от|
|                     |                         |продажи                |
|                     |—————————————————————————|———————————————————————|
|                     |Любой срок               |Сумма фактически произ-|
|                     |                         |веденных и документаль-|
|                     |                         |но подтвержденных  рас-|
|                     |                         |ходов, связанных с  по-|
|                     |                         |лучением дохода от про-|
|                     |                         |дажи имущества         |
|—————————————————————|—————————————————————————|———————————————————————|
|Ценные бумаги        |Менее 3 лет              |Сумма,   полученная  от|
|                     |                         |продажи,  но  не  более|
|                     |                         |125 000 рублей         |
|                     |—————————————————————————|———————————————————————|
|                     |3 года и более           |Сумма,  полученная   от|
|                     |                         |продажи                |
|                     |—————————————————————————|———————————————————————|
|                     |Любой срок               |Совокупная сумма факти-|
|                     |                         |чески     произведенных|
|                     |                         |и  документально   под-|
|                     |                         |твержденных    расходов|
|                     |                         |налогоплательщика    на|
|                     |                         |приобретение ценных бу-|
|                     |                         |маг*                   |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|    * Примечание.  Если  налогоплательщик  приобрел  (получил)  ценные |
|бумаги в собственность на безвозмездной основе или с частичной оплатой,|
|то в качестве документально  подтвержденных  расходов  на  приобретение|
|(получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен|
|и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.      |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Согласно статье 222 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры имущественных вычетов с учетом своих региональных особенностей, но в пределах размеров, установленных Налоговым кодексом.
Обратим внимание на следующие положения, связанные с исчислением налога на доходы от продажи налогоплательщиком собственного имущества:
- если физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, продает собственное имущество российской организации или индивидуальному предпринимателю, то источник выплаты дохода (организация или индивидуальный предприниматель) определение налоговой базы не производят и налог на доходы физического лица не исчисляют. Они лишь представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме 2-НДФЛ с указанием произведенных выплат по видам доходов. Сведения предоставляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;
- если физическое лицо, продавшее собственное имущество российской организации или индивидуальному предпринимателю, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то источник выплаты дохода обязан удержать налог со всей суммы выплаченного дохода по ставке 30 процентов;
- при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности или общей совместной собственности, размер имущественного вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними (если имущество находилось в общей совместной собственности);
- имущественные вычеты не предоставляются индивидуальному предпринимателю по доходам, полученным от продажи принадлежащего ему имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.
Пример 12
Доход работника Петрова А.А. по основному месту работы, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составил 200 000 руб. На основании заявления и документов Петрову А.А. были предоставлены стандартные вычеты в сумме 400 руб. и 300 руб. на содержание ребенка в возрасте до 18 лет. Общая сумма вычетов составила 700 руб. (400 руб. х 1 мес. + 300 руб. х 1 мес.). По итогам года по месту основной работы Петрову А.А. начислен налог на доходы в сумме 25 909 руб. ((200 000 руб. - 700 руб.) х 13% : 100). В течение налогового периода Петров А.А. продал квартиру за 1 300 000 рублей. Квартира находилась в его собственности 3 года. По истечении года Петров А.А. подал декларацию в налоговый орган и письменное заявление о предоставлении ему имущественного вычета. Сумма причитающегося ему имущественного вычета составляет 1 000 000 руб. Общая сумма облагаемого налогом дохода (налоговая база) Петрова А.А. составит 499 300 руб. (200 000 руб. + 1 300 000 руб. - 700 руб. - 1 000 000 руб.). Сумма налога на доходы за истекший год - 64 909 руб. (499 300 руб. х 13% : 100). В течение 15 дней после подачи декларации Петров А.А. должен доплатить налог в размере 39 000 руб. (64909 руб. - 25909 руб.).
Пример 13
Семья, состоящая из 2 человек, продала за 1 200 000 рублей квартиру, находящуюся в общей долевой собственности. Доли собственников равны. Период владения квартирой составляет 4 года. Предельный размер имущественного вычета, которым может воспользоваться каждый из продавцов, составляет 500 000 руб. (1 000 000 руб. : 2). Сумма дохода, полученного каждым из продавцов составляет 600 000 руб. (1 200 000 руб. : 2). Налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, каждого из продавцов составит 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.), а налог с полученного дохода - 13 000 руб. (100 000 руб. х 13% : 100).
Пример 14
Гражданин Н. в течение календарного года неоднократно совершал сделки по купле-продаже ценных бумаг через брокера. Всего гражданин Н. продал ценных бумаг на сумму 630 000 руб. Налоговый агент - профессиональный участник рынка ценных бумаг не удерживает налог с гражданина Н., а по истечении года подает сведения в налоговый орган по месту своего учета о выплатах, произведенных гражданину Н. в течение года, по форме 2-НДФЛ. При заполнении декларации гражданин Н. указал, что сумма его расходов, связанная с приобретением ценных бумаг, составила 600 000 руб. Он написал заявление о предоставлении ему имущественного вычета в размере 600 000 руб. и приложил к заявлению документы, подтверждающие произведенные расходы. Такими документами являются отчеты брокера, который обязан вести статистику операций по каждому клиенту и не реже одного раза в месяц давать ему сводный отчет. Эта обязанность возложена на профессиональных участников рынка ценных бумаг постановлением ФКЦБ России от 26 ноября 1996 г. "Об утверждении Временного положения об учетных регистрах и внутренней отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг".
Пример 15
Организация покупает у физических лиц ценные бумаги по договорам комиссии и поручения, по которым в качестве поверенных выступают коммерческие банки. Организация не производит исчисление и удержание налога на доходы физических лиц, а только сообщает сведения об этих выплатах по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В сведениях указывается общая сумма дохода от продажи ценных бумаг, полученного в налоговом периоде по всем совершенным операциям купли-продажи, без уменьшения его на имущественные вычеты.
2 группа
Вычеты, связанные с приобретением налогоплательщиком объектов недвижимости. Эти вычеты предоставляются налогоплательщику в следующих размерах:
- в сумме, фактически израсходованной на строительство на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;
- в сумме, фактически израсходованной на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;
- в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечному кредиту, полученному налогоплательщиком в банке Российской Федерации и фактически израсходованному на строительство или приобретение указанных объектов. Обратите внимание, что с 1 января 2001 года принимаются расходы, связанные с погашением процентов только по ипотечным кредитам, то есть полученным в банках под залог недвижимости.
Как видим, из объектов недвижимости, по которым можно получить налоговый вычет, законодатель исключил с 1 января 2001 года садовые домики и дачи.
Законодатель предусмотрел ряд существенных условий, ограничивающих применение имущественного налогового вычета, связанного с приобретением жилья. Это следующие условия:
- вычет по расходам на приобретение жилья предоставляется только после государственной регистрации права собственности на приобретенный объект недвижимости. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";
- при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии сих долей собственности или с их письменным заявлением (в случае приобретения имущества в общую совместную собственность);
- имущественный вычет не предоставляется, если приобретение или строительство жилья для налогоплательщика оплачено за счет средств работодателя или иных лиц;
- имущественный вычет не предоставляется, если сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Определение взаимозависимых лиц дано в пункте 2 статьи 20 НК РФ. Физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях: а) если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; б) если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого;
- повторное предоставление налогоплательщику рассматриваемого имущественного вычета не допускается.
При подаче заявления в налоговый орган на предоставление вычета необходимо предъявить следующие документы:
1) документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру (договор купли-продажи, договор строительного подряда, свидетельство о регистрации права собственности на объект недвижимости, свидетельство о регистрации права собственности на земельный участок или договор аренды земельного участка и другие документы);
2) платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).
Если в налоговом периоде имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, не может быть использован полностью, то его остаток переносится на следующие налоговые периоды до полного использования вычета.
Пример 16
Воспользуемся условиями примера 12. И дополним его новым обстоятельством: гражданин Петров А.А. приобрел в течение отчетного налогового периода квартиру стоимостью 1 800 000 рублей. При подаче декларации в налоговый орган Петров А.А. заявит право еще на один имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, в размере 600 000 рублей. Отметим, что ранее Петрову А.А. подобный вычет не предоставлялся. С учетом заявленного вычета налоговая база за истекший налоговый период будет равна нулю. Так как налоговый вычет превышает сумму дохода, то неиспользованная его часть в размере 100 700 руб. (600 000 руб. - 499 300 руб.) переходит на следующий налоговый период. Кроме того, сумма налога, удержанная из доходов Петрова А.А. налоговым агентом-работодателем, будет ему возвращена в размере 25 909 руб. Процедура возврата налога регулируется статьей 78 НК РФ.
Пример 17
В 2001 году гражданин приобрел квартиру стоимостью 740 000 руб. Его доходы по месту основной работы с учетом предоставленных ему стандартных вычетов составили: в 2001 году - 120 000 руб., в 2002 году - 135 000 руб., в 2003 году - 158 000 руб., в 2004 году - 167 000 руб., в 2005 году - 172 000 руб. Других доходов гражданин не имел. Общая сумма имущественного налогового вычета составит 600 000 руб. В 2001 году налоговая база будет нулевой. Оставшаяся сумма вычета в размере 480 000 руб. (600 000 руб. - 120 000 руб.) перейдет на следующие налоговые периоды. Аналогично нулевой будет налоговая база в 2002 году, а оставшаяся сумма вычета 345 000 руб. (480 000 руб. - 135 000 руб.) перейдет на 2003 год. В 2003 году налоговая база будет также равна нулю, и на 2004 год перейдет неиспользованная часть вычета в размере 187 000 руб. (345 000 руб. - 158 000 руб.). В 2004 году налоговая база будет нулевой, переходящая на следующий календарный год сумма неиспользованного вычета составит 20 000 руб. (187 000 руб. - 167 000 руб.). Таким образом, в 2005 году при расчете налоговой базы будет учтен имущественный налоговый вычет в размере 20 000 руб., а сумма облагаемого налогом дохода составит 152 000 руб. (172 000 руб. - 20 000 руб.).
Проблемы переходного периода
Законом РФ N 1998-1 было предусмотрено уменьшение совокупного дохода гражданина в целях налогообложения на суммы, направленные физическими лицами на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации. Данный вычет предоставлялся в течение трех лет подряд, начиная с года приобретения (начала строительства) объекта недвижимости. Предельный размер вычета составлял 5000-кратный размер установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ). Кроме того, в полном размере принимались к вычету суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Гражданин мог получить указанный вычет как по месту основной работы в течение налогового периода, так и в налоговом органе по истечении календарного года.
Рассмотрим ситуации, возникшие в результате изменения законодательства.
Пример 18
Гражданин воспользовался в 2000 году правом на налоговый вычет, связанный с приобретением квартиры, по месту основной работы. Вычет им использован не полностью. В 2001 году в соответствии с новым законодательством налоговый агент не сможет ему предоставить данный вычет. Это объясняется следующим: налогообложение доходов, которые гражданин будет получать с 1 января 2001 года, регулируется главой 23 НК РФ. Следовательно, при определении налоговой базы за 2001 год и в последующие годы к этим доходам нельзя применить вычеты в размерах и порядке, установленном отмененным Законом РФ N 1998-1. А это означает, что имущественный налоговый вычет по доходам за 2001 год гражданин сможет получить только по истечении 2001 года при подаче декларации в налоговый орган и т.д. Отметим, что при подаче декларации за 2001 год гражданин должен будет предоставить в налоговый орган справку предприятия о размерах вычета, который был предоставлен гражданину по основному месту работы в 2000 году.
Пример 19
Гражданин приобрел (построил) жилье и полностью использовал налоговый вычет, связанный с приобретением (строительством) жилья до 2001 года. Если гражданин приобретет (построит) жилье в 2001 году или в последующие годы, то права на имущественный налоговый вычет у него не будет. Объясняется это тем, что норма, закрепленная в пункте 2 статьи 220 НК РФ о недопущении повторного предоставления налогоплательщику данного вычета, является пролонгацией нормы, которая была включена в законодательство после 21 января 1997 года. Именно после этой даты (21 января 1997 г.) налогоплательщик сможет воспользоваться имущественным налоговым вычетом один раз в жизни.
Пример 20
Гражданин приобрел (построил) жилье в 1999 году. В течение 1999 и 2000 года ему был предоставлен налоговый вычет по основному месту работы налоговым агентом-работодателем. Вычет из расчета 417 450 руб. (предельная норма по Закону РФ N 1998-1) не был полностью использован, и право на его получение перешло на 2001 год. По окончании 2001 года гражданин сможет воспользоваться этим правом при подаче декларации в налоговый орган. При этом при расчете вычета будет учитываться новая предельная норма в размере 600 000 рублей. Рассмотрим описанную ситуацию на примере.
Гражданин получил налоговый вычет в 1999 и 2000 году в размере 245 000 рублей. Размер неиспользованного вычета составит 172 450 руб. (417 450 руб. - 245 000 руб.). Доход гражданина с учетом предоставленных ему стандартных вычетов составил в 2001 году - 150 000 рублей, в 2002 году - 220 000 рублей. При подаче налоговой декларации за 2001 год гражданину будет предоставлен вычет в размере 150 000 рублей, а в 2002 году - в размере 205 000 руб. (600 000 руб. - 245 000 руб. - 150 000 руб.).
4.4. Профессиональные налоговые вычеты
Порядок предоставления профессиональных вычетов, предусмотренный статьей 221 НК РФ, представим в виде таблицы:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Налогоплательщик               |Основание |Кто предос-|Когда           |
|                               |для вычета|тавляет вы-|предоставляется |
|                               |          |чет        |вычет           |
|———————————————————————————————|——————————|———————————|————————————————|
|Индивидуальный предприниматель:|Письменное|Налоговый  |При подаче нало-|
|1. Гражданин,    осуществляющий|заявление |орган      |говой декларации|
|предпринимательскую    деятель-|          |           |за истекший  на-|
|ность без образования юридичес-|          |           |логовый период  |
|кого лица                      |          |           |                |
|2. Частный нотариус            |          |           |                |
|3. Гражданин, занимающийся час-|          |           |                |
|тной практикой в порядке, уста-|          |           |                |
|новленном действующим законода-|          |           |                |
|тельством  (частный   охранник,|          |           |                |
|частный детектив)              |          |           |                |
|———————————————————————————————|——————————|———————————|————————————————|
|Гражданин, получивший  доход от|Письменное|Налоговый  |При   исчислении|
|выполнения работ (оказания  ус-|заявление |агент      |налоговой   базы|
|луг)  по  договору  гражданско-|          |           |на  дату  факти-|
|правового характера            |          |           |ческого  получе-|
|                               |          |           |ния дохода      |
|                               |          |———————————|————————————————|
|                               |          |Налоговый  |При подаче нало-|
|                               |          |орган, если|говой декларации|
|                               |          |вычет    не|за истекший  на-|
|                               |          |предостав- |логовый период  |
|                               |          |лен налого-|                |
|                               |          |вым агентом|                |
|———————————————————————————————|——————————|———————————|————————————————|
|Гражданин, получивший  доход от|Письменное|Налоговый  |При подаче нало-|
|выполнения  работ (оказания ус-|заявление |орган      |говой декларации|
|луг)  по  договору  гражданско-|          |           |за истекший  на-|
|правового характера,  заключен-|          |           |логовый период  |
|ному с физическим лицом, не яв-|          |           |                |
|ляющимся налоговым агентом     |          |           |                |
|                               |          |           |                |
|                               |          |           |                |
|———————————————————————————————|——————————|———————————|————————————————|
|Автор:                         |Письменное|Налоговый  |При   исчислении|
|1. Гражданин, получивший автор-|заявление |агент      |налоговой   базы|
|ское вознаграждение            |          |           |на  дату  факти-|
|2. Гражданин, получивший возна-|          |           |ческого  получе-|
|граждение за создание, исполне-|          |           |ния дохода      |
|ние или иное использование про-|          |———————————|————————————————|
|изведений  науки,  литературы и|          |Налоговый  |При подаче нало-|
|искусства                      |          |орган, если|говой декларации|
|3. Автор открытия,  изобретения|          |вычет    не|за  истекший на-|
|или промышленного  образца, по-|          |предостав- |логовый период  |
|лучивший вознаграждение        |          |лен налого-|                |
|                               |          |вым агентом|                |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Рассмотрим схему предоставления профессиональных вычетов указанным в таблице группам налогоплательщиков.
4.4.1. Вычеты для индивидуальных предпринимателей
Применяет профессиональные налоговые вычеты к доходам, полученным в течение налогового периода от осуществления предпринимательской (частной) деятельности. Эти доходы подлежат обложению налогом по ставке 13 процентов. Законодатель предусмотрел два варианта определения размера профессионального налогового вычета.
1-й вариант. Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с получением налогооблагаемого дохода. Расходы принимаются к зачету только при наличии подтверждающих эти расходы документов. Кроме того, эти расходы должны соответствовать составу затрат, принимаемых к вычету в соответствии с главой действующего НК РФ "Налог на доходы организаций". До введения в действие указанной главы следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. Напомним, что в соответствии с данным Положением затраты должны носить производственный характер. В составе расходов при определении профессионального вычета также учитываются:
- суммы налога на имущество физических лиц, уплаченные предпринимателем в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач гаражей) по имуществу, непосредственно используемому для ведения предпринимательской деятельности. До введения в действие главы "Налог на имущество физических лиц" следует руководствоваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц";
- суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде по установленным ставкам как в качестве непосредственного плательщика, так и в качестве работодателя, производящего выплаты наемным работникам;
- другие начисленные или уплаченные предпринимателем за налоговый период налоги и сборы (за исключением налога на доходы физических лиц), установленные действующим законодательством. К зачету принимаются только те налоги и сборы, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.
Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, то к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности. В Методических рекомендациях для налоговых органов определено, что при исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям) независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток.
Пример 21
Индивидуальный предприниматель занимается торговле и осуществляет грузоперевозки. За отчетный календарный год доход (выручка) от продажи товаров составила 700 000 рублей, а от грузоперевозок - 270 000 рублей. Расходы по торговой деятельности составили 570 000 рублей, а по грузоперевозкам - 280 000 рублей. Для определения налоговой базы суммируются доходы и расходы по всем видам деятельности. Всего доход предпринимателя за отчетный налоговый период составит 970 000 рублей (700 000 руб. + 270 000 руб.), а расходы (то есть профессиональный налоговый вычет) - 850 000 руб.(570 000 руб. + 280 000 руб.). Кроме того, индивидуальный предприниматель как лицо, выполнявшее интернациональный долг в Афганистане, подал письменное заявление о предоставлении ему стандартного вычета 500 рублей. Этот вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода, т.е. в размере 6 000 рублей (500 руб. х 12мес.). Налоговая база будет равна 114 000 рублей (970 000 руб. - 850 000 руб. - 6 000 руб.), а исчисленный налог - 14 820 рублей (114 000 руб. х 13%).
2-й вариант. Размер профессионального вычета составляет 20 процентов от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Этот вариант используется в случаях, когда предприниматель не может документально подтвердить произведенные расходы. Обратите внимание, что в пункте 1 статьи 221 содержится оговорка о неприменении данного метода определения профессиональных вычетов в отношении доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Пример 22
Доход от торговой деятельности индивидуального предпринимателя за отчетный год составила 80 000 рублей. Документально свои расходы он подтвердить не может.Поэтому при подаче налоговой декларации он написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от суммы полученного дохода. Сумма предоставленного предпринимателю профессионального вычета составит 16 000 рублей (80 000 руб. х 20%).
При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
4.4.2. Вычеты для получающих доходы
по договорам гражданско-правового характера
Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически произведенных гражданином расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по конкретному договору. Эти расходы принимаются к вычету, если они документально подтверждены. Если действующим законодательством предусмотрены налоги и сборы, которые налогоплательщик обязан уплатить за налоговый период в связи с осуществлением им деятельности по договору гражданско-правового характера, то эти налоги включаются в расходы, учитываемые при определении суммы профессиональных вычетов. В рассматриваемом случае какие-либо ограничения или нормы по формированию расходов Налоговым кодексом не предусмотрены.
Пример 23
Организация заключила с физическим лицом (налоговым резидентом РФ) договор подряда на выполнение работ по вводу устройства в эксплуатацию. Для выполнения указанных работ исполнителю необходимо провести испытание этого устройства на заводе-изготовителе, который находится в другом городе. Цена договора подряда (вознаграждение) включает стоимость расходов, связанных с этой поездкой. Всего сумма вознаграждения по договору составляет 28 000 рублей. По окончании работ заказчик (предприятие) и исполнитель (физическое лицо) подписали акт сдачи-приемки выполненных работ. Предприятие на основании этого акта должно выплатить исполнителю вознаграждение. Исполнитель написал заявление в бухгалтерию предприятия о предоставлении ему профессиональных вычетов и приложил к этому заявлению документы, подтверждающие его командировочные расходы в сумме 5 000 рублей. При определении налоговой базы бухгалтер должен уменьшить сумму вознаграждения на сумму профессионального вычета. Налоговая база будет равна 23 000 рублей (28 000 руб. - 5 000 руб.), а сумма исчисленного налога - 2 990 рублей (23 000 руб. х 13%). Налог удерживается из дохода исполнителя при выплате ему вознаграждения. 15 марта физическому лицу было выплачено вознаграждение (за минусом удержанного налога) в размере 25 010 рублей (28 000 руб. - 2 990 руб.). Выплата производилась из выручки предприятия. 16 марта предприятие должно перечислить удержанный налог в бюджет.
Пример 24
Гражданин - налоговый резидент РФ в течение года выполнил по договорам подряда пуско-наладочные работы для двух организаций. При этом понесенные им расходы в связи с исполнением этих договоров были общими. Гражданин не воспользовался профессиональными налоговыми вычетами в организациях. Поэтому по окончании налогового периода он подал декларацию в налоговый орган и написал заявление о предоставлении ему профессионального вычета. К заявлению гражданин приложил документы, подтверждающие фактически произведенные расходы. Гражданину был произведен возврат излишне удержанных в налоговом периоде сумм налога.
4.4.3. Вычеты для авторов
Как и в случае с индивидуальным предпринимателем, законодатель предусмотрел два варианта расчета профессиональных вычетов.
1-й вариант. Профессиональный вычет равен сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Налогоплательщик может включить в расходы суммы начисленных или уплаченных им налогов, если они связаны с осуществлением деятельности, доход от которой подлежит обложению налогом.
2-й вариант. Если налогоплательщик не может документально подтвердить произведенные расходы, то они принимаются к вычету в следующих размерах:
а) по вознаграждениям за создание литературных произведений (в том числе для театра, кино, эстрады и цирка) - 20 процентов к сумме начисленного дохода;
б) по вознаграждениям за создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30 процентов к сумме начисленного дохода;
в) по вознаграждениям за создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике - 40 процентов к сумме начисленного дохода;
г) по вознаграждениям за создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30 процентов к сумме начисленного дохода;
д) по вознаграждениям за создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40 процентов к сумме начисленного дохода;
е) по вознаграждениям за создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию - 25 процентов к сумме начисленного дохода;
ж) по вознаграждениям за исполнение произведений литературы и искусства - 20 процентов к сумме начисленного дохода;
з) по вознаграждениям за создание научных трудов и разработок - 20 процентов к сумме начисленного дохода;
и) по вознаграждениям за открытия, изобретения и создание промышленных образцов - 30 процентов к сумме дохода, полученного за первые два года использования.
При определении размера профессионального вычета, предоставляемого авторам, расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
И в заключение напомним, что профессиональные вычеты могут применяться только в отношении доходов, которые облагаются налогом по ставке 13 процентов.
5. Что не облагается налогом на доходы физических лиц
Кроме налоговых вычетов, предоставляемых физическим лицам при исчислении налога, законодатель определил виды доходов, которые полностью не подлежат налогообложению. В основном это доходы, которые и по Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не являлись объектом налогообложения. Некоторые льготы, предоставлявшиеся ранее, с 1 января 2001 года перестали действовать, например, денежное довольствие, денежное вознаграждение военнослужащих, получаемые в связи с исполнением обязанностей военной службы; дивиденды, выплачиваемые физическим лицам при условии их инвестирования внутри предприятия, и другие.
Перечень доходов физических лиц, освобождаемых от налогообложения, приведен в статье 217 НК РФ. Льготируемые доходы условно можно разделить на группы:
1) Доходы социального, гуманитарного и благотворительного характера.
2) Доходы, связанные с профессиональной, общественной деятельностью, исполнением служебных и иных обязанностей;
3) Доходы, связанные с предпринимательской деятельностью;
4) Процентные доходы и доходы от участия в других организациях.
5) Прочие доходы.
6) Доходы, частично освобождаемые от налогообложения.
Рассмотрим, какие доходы включаются в каждую из этих групп.
5.1. Доходы социального, гуманитарного
и благотворительного характера
Доходы социального, гуманитарного и благотворительного характера включают:
- пособие по беременности и родам;
- пособие при рождении и при усыновлении ребенка;
- пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- пособие по безработице
- государственные пенсии, назначаемые согласно действующему законодательству. В настоящее время законодательством предусмотрены следующие государственные пенсии: по возрасту, по инвалидности, по случаю потери кормильца, за выслугу лет;
- компенсация стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. Обратите внимание, что законодатель не включил в данный перечень оплату стоимости проживания спортсменов в период спортивных соревнований, проводимых не по месту жительства спортсменов (указанные выплаты освобождаются от налогообложения только в том случае, если они установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации или решениями представительных органов местного самоуправления):
- вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко или иную донорскую помощь;
- алименты, получаемые налогоплательщиком;
- суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов. Грант - это безвозмездная помощь (благотворительное пожертвование) целевого характера. Они могут быть предоставлены в денежной или натуральной форме гражданами или юридическими лицами. Освобождаются от налогообложения только гранты, которые получены физическим лицом от международных или иностранных организаций для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации. Перечень организаций, гранты которых не подлежат налогообложению при получении их налогоплательщиками, утвержден постановлением Правительства РФ от 5 марта 2001 г. N 165. Перечень включает 69 организаций. Следует отметить, что гранты должны быть предоставлены в рамках целевой программы финансирования мероприятий в определенных областях науки, образования, культуры или искусства;
- международные, иностранные или российские премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства. Перечень этих премий также утвержден постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2001 г. N 89;
- материальная помощь гражданам в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами. Цель этой помощи - возмещение материального ущерба или вреда здоровью граждан;
- помощь работодателя членам семьи умершего работника либо помощь работодателя работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- гуманитарная или благотворительная помощь, оказанные налогоплательщику российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями). Перечень этих организаций также утверждается Правительством РФ. Благотворительная деятельность регулируется статьей 582 "Пожертвования" части второй ГК РФ и Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".
- компенсация стоимости путевок (полная или частичная) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, находящиеся на территории Российской Федерации. Чтобы доходы в виде компенсации стоимости путевок были освобождены от налогообложения, путевка должна быть приобретена за счет одного из источников: средств Фонда социального страхования РФ; средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций. При этом прибыль, за счет которой организация приобретает путевки, должна быть "заработана", то есть у организации, говоря бухгалтерским языком, должно быть кредитовое сальдо на балансовом счете 84 "Нераспределенная прибыль" (по новому Плану счетов). Кроме того, на общем собрании акционеров или учредителей должно быть принято решение о направлении части прибыли (с указанием конкретного размера) на оплату стоимости путевок на санаторно-курортное лечение. В пункте 9 статьи 217 НК РФ специально оговорено, что компенсация стоимости туристических путевок не относится к льготируемым доходам;
- оплата организацией лечения и медицинского обслуживания: своих работников; супругов работников организации; детей работников организации; родителей работников организации. При этом оплатить медицинское обслуживание можно как путем перечисления денежных средств на счета медицинских учреждений, так и выдачей наличных денежных средств из кассы предприятия налогоплательщику (перечислением средств на банковский счет налогоплательщика).
- оплата обучения детей-сирот в возрасте до 24 лет в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии. Выплаты могут производиться организациями и физическими лицами как непосредственно сиротам, так и за них образовательным учреждениям;
- другие доходы.
Исключение составляют пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). Указанный вид дохода облагается налогом по ставке 13 процентов в общеустановленном порядке;
5.2. Доходы, связанные с профессиональной
и общественной деятельностью
1) Компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством на уровне Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или представительных органов местного самоуправления:
- возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатное предоставление жилых помещений, коммунальных услуг, топлива или соответствующее денежное возмещение.
- выдача (или оплата стоимости) натурального довольствия, либо выплата денежных средств взамен этого довольствия;
- компенсационные выплаты, связанные с увольнением работника, кроме компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещение расходов, связанных с повышением профессионального уровня работника;
- возмещение расходов, связанных с использованием личного автомобиля в служебных целях;
- возмещение иных расходов. В данном случае имеются в виду те компенсационные выплаты, которые уже установлены и могут быть установлены законодателем. Поэтому перечень выплат возмещающего характера оставлен открытым.
К ним можно отнести, например, компенсационные выплаты за высвобождаемое жилье для лиц, выезжающих из районов Крайнего Севера; компенсационные выплаты студентам и аспирантам, находящимся в академических отпусках по медицинским показаниям; матерям, состоящим в трудовых отношениях с предприятием, женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком; неработающим женам лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел в отдаленных гарнизонах и местностях, где отсутствует возможность трудоустройства. Выдача бесплатно работникам на работах с вредными условиями труда молока или других равноценных продуктов - тоже компенсация. Компенсационными являются выплаты физическим лицам, имеющие характер возмещения по решению суда причиненного им ущерба, материальных и моральных потерь согласно законодательным актам РФ;
- возмещение расходов по переезду на работу в другую местность, связанному с исполнением трудовых обязанностей;
- возмещение командировочных расходов внутри страны и за ее пределами работникам; лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации; членам совета директоров (правления, другого аналогичного органа компании), прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров (правления, другого аналогичного органа). В НК РФ приведен закрытый перечень данных расходов. К ним относятся:
- суточные в пределах норм;
- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах назначения, отправления или пересадок, расходы на провоз багажа;
- фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по оплате услуг связи;
- фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения. В случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов не облагаются налогом оплаченные работодателем суммы в возмещение указанных расходов в пределах установленных норм;
- расходы, связанные с получением и регистрацией служебного заграничного паспорта, получением виз. Данные расходы также должны быть подтверждены документально. Обратите внимание на слово "служебный";
- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Подтверждением того, что данные расходы фактически произведены, как и в предыдущих случаях, могут быть только соответствующие документы.
Следует отметить, что если российским законодательством установлены конкретные нормы компенсационных выплат, то субъекты РФ или местные органы власти не вправе установить повышенные нормы.
2) Оплата труда (другие суммы) в иностранной валюте работников, работающих за границей по направлению государственных учреждений или организаций, финансируемых из федерального бюджета. Освобождаются от налогообложения только доходы в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников.
3) Денежное довольствие, суточные, другие выплаты, получаемые:
- по месту службы солдатами, матросами, сержантами, старшинами, проходящими военную службу по призыву;
- по месту прохождения военных сборов лицами, призванными на эти сборы.
4) Стипендии:
- выплачиваемые непосредственно учебными заведениями учащимся, студентам, аспирантам, ординаторам, адъюнктам или докторантам учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений; учащимся учреждений начального и среднего профессионального образования; слушателям духовных учебных учреждений;
- учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами;
- выплачиваемые налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости, за счет средств бюджетов.
Пример 1
Студенты дневной формы обучения учатся по направлению организации в образовательном учреждении. Они получают стипендию в учебном заведении. Кроме того, организация ежемесячно производит доплату к этой стипендии. Стипендии, получаемые студентами в учебном заведении, не будут облагаться налогом на доходы согласно пункту 11 статьи 217 НК РФ. Доплата к стипендии, производимая организацией, будет включаться в доход студентов, подлежащий налогообложению.
5) Призы спортсменов, полученные ими:
- за призовые места на Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов; за счет средств бюджетов по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления;
- за призовые места на чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов.
6) Выплаты физическим лицам избирательными комиссиями и из средств избирательных фондов за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний. В пункте 30 статьи 217 НК РФ дан следующий перечень избирательных фондов, из которых могут производиться указанные необлагаемые выплаты.
7) Выплаты членам профсоюзов, производимые профсоюзными комитетами за счет членских взносов. Исключение составляют вознаграждения и иные выплаты за выполнение трудовых обязанностей;
8) Выплаты членам молодежных и детских организаций, производимые этими организациями за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий.
5.3. Доходы, связанные с предпринимательской деятельностью
1) Доходы от продажи продукции личного подсобного хозяйства. Законодатель установил следующий перечень такой продукции:
- скот, кролики, нутрии, птицы, дикие животные, дикие птицы (в живом виде, в виде продуктов их убоя или переработки);
- продукция животноводства (в натуральном или переработанном виде);
- продукция растениеводства (в натуральном или переработанном виде);
- продукция цветоводства (в натуральном или переработанном виде);
- продукция пчеловодства (в натуральном или переработанном виде).
Личное подсобное хозяйство обязательно должно находиться на территории Российской Федерации. Налогоплательщик должен иметь документ, подтверждающий, что продаваемая продукция выработана на земельном участке, принадлежащем налогоплательщику или членам его семьи, причем данный земельный участок используется для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства или огородничества. Такой документ может быть выдан органом местного самоуправления или правлением садового (садово-огородного) товарищества.
2) Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые ими в этом хозяйстве от производства, переработки и реализации произведенной или переработанной сельскохозяйственной продукции. Льгота применяется в течение пяти лет с года регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства и только в отношении тех его членов, которые ранее такой льготой не пользовались.
3) Доходы от сдачи дикорастущей продукции (лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов и др.) организациям или индивидуальным предпринимателям. При этом покупатель должен иметь разрешение (лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения.
Следует отметить, что если индивидуальный предприниматель перепродают указанную продукцию, то его доходы не освобождаются от налогообложения.
4) Доходы членов родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции традиционных видов промыслов. Община должна быть зарегистрирована в установленном законодательством порядке. Льгота не распространяется на доходы, полученные в общине наемными работниками.
5) Доходы охотников-любителей от сдачи добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья, мяса диких животных. Охотник должен иметь лицензию. Указанные доходы льготируются при условии, что продукция сдается организациям потребительской кооперации или государственным унитарным предприятиям.
6) Доходы индивидуальных предпринимателей от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.
В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" указанный налог устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.
Пример 2
Индивидуальный предприниматель осуществляет свою деятельность в регионе, где введен единый налог на вмененный доход на общественное питание. Предприниматель получает доходы от кафе с численностью работающих 20 человек и ресторана с численностью работающих 60 человек. Доход от кафе не будет облагаться налогом на доходы физических лиц, так как его деятельность подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход (численность работающих менее 50 человек). Доход от ресторана предприниматель должен включить в налоговую декларацию по итогам календарного года для исчисления налога на доходы физических лиц.
5.4. Процентные доходы и доходы от участия
в других организациях
1) Проценты по государственным казначейским обязательствам (ГКО), проценты по облигациям и ценным бумагам: бывшего СССР, Российской Федерации, органов местного самоуправления.
2) Проценты по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации:
- по рублевым вкладам в пределах 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ в течение периода, за который начислены проценты;
- по валютным вкладам в пределах 9 процентов годовых.
3) Доходы акционеров (учредителей, участников) от переоценки основных фондов (средств) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью, другой организации). Данный вид дохода может быть получен в виде:
- дополнительных акций (иных имущественных долей), распределенных между акционерами (учредителями, участниками) пропорционально их доле и видам акций (для акционеров);
- разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций (имущественных долей в уставном капитале).
5.5. Доходы, частично освобождаемые от налогообложения
Особую группу составляют доходы, освобождаемые от налогообложения в пределах 2 000 рублей. Сумма, превышающая 2 000 рублей по каждому из этих видов доходов, подлежит включению в налоговую базу для исчисления налога. Указанные доходы перечислены в пункте 28 статьи 217. К ним относятся:
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей (кроме подарков, подлежащих обложению налогом на наследование или дарение);
- стоимость призов, полученных налогоплательщиком на конкурсах и соревнованиях, проводимых по решениям Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
- материальная помощь, оказываемая работодателем своему работнику;
- материальная помощь, оказываемая работодателем бывшему своему работнику-пенсионеру по возрасту или инвалидности;
- оплата работодателями стоимости медикаментов своим работникам (их супругам, родителям или детям); бывшим своим работникам - пенсионерам по возрасту; инвалидам. Льгота предоставляется только по оплате тех медикаментов, которые выписаны лечащим врачом. Также обязательно представление документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение медикаментов;
- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).
Данное освобождение предоставляется отдельно по каждому основанию в течение календарного года.
Пример 3
В течение года организация оказала своему работнику материальную помощь в размере 1 500 рублей, подарила телевизор на юбилей стоимостью 5 500 рублей, оплатила стоимость приобретенных медикаментов на сумму 800 рублей. От налога освобождается доход в сумме 4 300 рублей (1 500 + 2 000 + 800). Доход в сумме 3 500 рублей (5 500 - 2 000) подлежит включению в налоговую базу для исчисления налога по ставке 13 процентов.
5.6. Прочие доходы
1) Доходы в порядке наследования или дарения, получаемые от физических лиц. Исключением являются вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений, промышленных образцов;
2) Вознаграждения за передачу кладов в государственную собственность;
6. Налоговая отчетность
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год, а отчетным периодом - месяц. Виды налоговой отчетности по налогу на доходы физических лиц определены статьями 229 и 230 НК РФ.
Для физических лиц, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на свои доходы, таким отчетом по-прежнему остается налоговая декларация. Налоговую декларацию также придется заполнять и сдавать в налоговые органы физическим лицам, желающим получить социальные и имущественные налоговые вычеты, которые с 2001 года предоставляются только налоговым органом на основании поданной налогоплательщиком декларации.
Для налоговых агентов в отношении налоговой отчетности сохраняются следующие обязанности:
- вести персональный учет доходов, выплаченных каждому физическому лицу - налогоплательщику;
- ежегодно (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) предоставлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов;
- выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и удержанных суммах налога;
- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленный налог и сумме задолженности налогоплательщика (напомним, что данную обязанность налоговый агент должен исполнить в течение одного месяца со дня возникновения соответствующих обстоятельств).
Предусмотренные главой 23 НК РФ формы ведения налогового учета и отчетности для налоговых агентов утверждены приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (зарегистрирован Минюстом России 30 ноября 2000 г. N 2479). Учет доходов, выплаченных налоговым агентом физическому лицу после 1 января 2001 года и подлежащих налогообложению в соответствии с главой 23 НК РФ, ведется по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". Сведения о доходах физических лиц, полученных ими в 2001 году, предоставляются в налоговые органы и выдаются налогоплательщикам по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2001 год". По этой же форме налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержания налога у налогоплательщика и сумме образовавшейся задолженности по налогу с доходов за 2001 год. Каждому виду доходов физического лица присвоен соответствующий код, позволяющий идентифицировать доходы налогоплательщика. Справочник "Виды доходов" утвержден приказом N БГ-3-08/379 и является приложением к формам 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Тем же приказом в качестве приложений к отчетным формам утверждены справочники "Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика", "Налоговые вычеты", "Коды регионов РФ".
Формы налоговых деклараций для налогоплательщиков и инструкция по их заполнению утверждены приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по ее заполнению" (зарегистрирован Минюстом 8 декабря 2000 г. за N 2484). Установлены две формы налоговых деклараций:
а) для налоговых резидентов РФ - форма 3-НДФЛ;
б) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - форма 4-НДФЛ.
Декларации за 2001 год должны быть представлены не позднее 30 апреля 2002 года. В указанном документе также определен перечень категорий физических лиц, которые обязаны представить налоговые декларации, и перечень категорий физических лиц, которые не обязаны, но вправе представить налоговые декларации.
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных авансовых платежей.
Перечисленные формы не применяются для отчетности за 2000 год.
Начиная с отчетности за 2001 год, юридическими лицами не предоставляется в налоговый орган сводный отчет об итоговых суммах выплаченных доходов и удержанного налога. Эта форма отчета утверждена в приложении 8 к Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", которая в настоящее время утратила силу. Последний раз отчет по этой форме по доходам за 2000 год организации сдали не позднее 1 апреля 2001 года.
Форма 1-НДФЛ
Форма 1-НДФЛ заменила налоговую карточку по учету доходов и подоходного налога (приложение N 7 к Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35).
Налоговая карточка является первичным документом налогового учета. Ее обязаны составлять следующие налоговые агенты:
- российские организации. Следует отметить, что карточки на работников обособленных структурных подразделений российских организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, ведутся организацией -налоговым агентом по месту начисления дохода работникам этих подразделений;
- постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации. В данном случае ведутся карточки по учету доходов физических лиц, выплачиваемых через такое представительство на территории Российской Федерации;
- индивидуальные предприниматели и частные нотариусы, являющиеся источником дохода физических лиц.
Налоговая карточка открывается налоговым агентом на каждое физическое лицо, которое получило в отчетном периоде доходы, подлежащие налогообложению. При этом имеются в виду доходы, полученные физическими лицами как по трудовым контрактам (соглашениям), так и по договорам гражданско-правового характера. Исключение составляют индивидуальные предприниматели, получившие доход от продажи налоговому агенту товаров (работ, услуг) и предъявившие документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица. Номер свидетельства о государственной регистрации и ИНН индивидуального предпринимателя автор рекомендует указать в договоре, заключенном между налоговым агентом и предпринимателем, или в первичном бухгалтерском документе (счете-фактуре, накладной, акте выполненных работ и т.п.). При возможности желательно изготовить копии предъявленных индивидуальным предпринимателем свидетельства о государственной регистрации и свидетельства о постановке на налоговый учет. Хранить копии указанных документов следует в отдельном деле для предъявления в дальнейшем проверяющему налоговому инспектору.
Налоговая карточка заполняется ежемесячно с учетом особенностей исчисления сумм налога по различным ставкам (13, 30 или 35 процентов). Налоговый агент отражает в налоговой карточке персонально по каждому налогоплательщику: 1) доходы, полученные в налогооблагаемом периоде (или право на распоряжение которыми у налогоплательщика возникло) в денежной форме, в натуральной форме и в форме материальной выгоды, которые подлежат включению в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц; 2) налоговую базу отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки; 3) суммы налоговых вычетов (кроме социальных и имущественных), уменьшающих налоговую базу; 4) суммы исчисленного и удержанного налога по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки; 5) общую сумму налога, исчисленную и удержанную за налоговый период; 6) сумму доходов, полученную налогоплательщиком от реализации имущества, принадлежащего ему на праве собственности, независимо от вида такого имущества и суммы полученного дохода; 7) сумму налоговых льгот, предоставленных налогоплательщику законодательными актами субъектов Российской Федерации; 8) результаты перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика за прошлые налоговые периоды, произведенного в отчетном налоговом периоде.
С 1 января 2001 года не требуется выделение для целей налогообложения районных коэффициентов и северных надбавок к заработной плате, так как теперь с этих выплат налог исчисляется и удерживается в общеустановленном порядке.
Не отражаются в карточке: а) доходы, полностью освобождаемые от налогообложения в соответствии со статьей 217 НК РФ (государственные пособия, государственные пенсии, компенсационные выплаты в пределах законодательно установленных норм, вознаграждения донорам и т.д.); б) отдельные виды доходов, освобождаемые от налогообложения в соответствии с пунктами 1, 2, 4 статьи 213 НК РФ, получаемые в виде страховых выплат или пенсионных выплат из негосударственных пенсионных фондов; в) доходы, полученные налогоплательщиком от других налоговых агентов.
Доходы, частично освобождаемые от налогообложения, указанные в статье 217 НК РФ, учитываются в Налоговой карточке в соответствии с правилами, которые изложены в порядке заполнения раздела 8 карточки. К таким доходам относятся доходы по вкладам в банках, стоимость подарков, призов, суммы материальной помощи, возмещение стоимости медикаментов. В Налоговой карточке проставляется сумма полученного дохода в отчетном месяце, сумма вычета и налоговая база, которая определяется как разность между суммой дохода и суммой вычета.
Порядок заполнения Налоговой карточки подробно изложен в приложении к форме N 1-НДФЛ, которое содержит пояснения по заполнению каждого из восьми разделов карточки.
Первые два раздела содержат необходимую справочную информацию о налоговом агенте и налогоплательщике и заполняются на основании соответствующих документов, в том числе удостоверяющих личность налогоплательщика и подтверждающих его статус налогового резидента.
Основанием для заполнения разделов 3, 4 и 5 карточки, содержащих расчет налоговой базы по видам доходов, облагаемых по ставкам 13, 30 или 35 процентов, являются:
- регистры бухгалтерского учета организации - налогового агента, в которых отражено начисление доходов физическим лицам;
- бухгалтерские справки, в которых рассчитан доход, подлежащий налогообложению, с приложенными к ним копиями документов, подтверждающих получение такого дохода. Например, при расчете дохода в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств, к бухгалтерской справке следует приложить копию договора займа. При определении дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров по ценам ниже рыночных, к бухгалтерской справке прикладываются копия товарной накладной и выписка из реестра цен;
- индивидуальные предприниматели - налоговые агенты исчисляют налоговую базу на основе своих данных по учету доходов и расходов и хозяйственных операций, который они ведут в порядке, согласованном с налоговым органом.
Обратите внимание, что сумма задолженности по доходам, кроме заработной платы, которые начислены налоговым агентом, но фактически не выплачены (не перечислены, не переданы) налогоплательщику в налоговом периоде (календарном году), при расчете общей суммы налога по итогам календарного года из налоговой базы исключаются. Налог по таким доходам не исчисляется и не удерживается.
С 1 января 2001 года изменился порядок учета задолженности по заработной плате в целях налогообложения. Мы уже говорили о том, что в соответствии с положениями статьи 223 НК РФ, суммы заработной платы, независимо от даты их фактической выплаты, учитываются как доходы, полученные налогоплательщиком в последний день месяца, за который произведено начисление заработной платы. Поэтому заработная плата за март, выплаченная в мае, при заполнении раздела 3 карточки учитывается в поле "Март" и принимается в расчет налоговой базы за январь-март. Налог необходимо исчислить также в марте. А вот удержание налога, исчисленного с заработной платы за март, надо будет произвести только в мае при фактической выплате денежных средств работнику. Если задолженность по зарплате будет переходить на 2002 год, то сумма налога, исчисленного с невыплаченной заработной платы, образовавшаяся на конец года, должна указываться в поле "Перенесено в налоговую карточку следующего года / Долг по налогу за налогоплательщиком". В налоговой карточке следующего года такая переходящая задолженность отражается в поле "На начало налогового периода / Долг по налогу за налогоплательщиком". Удержание налога производится по мере выплаты задолженности по заработной плате. Удержанная сумма налога отражается в налоговой карточке того календарного года, в котором фактически произведено удержание. Все сказанное не относится к задолженности по зарплате, образовавшейся до 1 января 2001 года (кроме, конечно, заработной платы за декабрь, выплаченной в январе). Выплачиваемая в 2001 году задолженность по заработной плате за предыдущие годы, учитывается при расчете налоговой базы за 2001 год в установленном порядке и отражается в разделе 3 налоговой карточки. Например, заработную плату за октябрь 2000 года работник получил в феврале 2001 года. Сумма, фактически полученная работником, будет учтена в разделе 3 налоговой карточки в поле "Февраль".
При заполнении раздела 3 учитываются стандартные вычеты, которые работодатель - налоговый агент предоставляет налогоплательщику по его заявлению. Работникам, которые получают вознаграждение по договорам гражданско-правового характера, стандартные налоговые вычеты не предоставляются.
В этом же разделе налоговый агент отражает суммы профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 221 НК РФ. Такие вычеты налоговый агент может предоставить налогоплательщику, получающему доходы по договору гражданско-правового характера, облагаемые налогом у источника выплаты по ставке 13 процентов. Эти вычеты предоставляются на основании заявления налогоплательщика в размере документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ по договору. Если налоговый агент выплачивает авторские вознаграждения, то расходы могут учитываться по нормативам затрат, приведенным в статье 221 НК РФ.
Обратите внимание, что имущественный вычет по доходам, полученным от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика - резидента, может быть получен только на основании его письменного заявления и декларации, подаваемых по месту жительства налогоплательщика. Налоговые агенты, выплачивающие физическим лицам соответствующие доходы от продажи их имущества, определение налоговой базы для целей исчисления и удержания налога не производят. Вся сумма произведенной выплаты, независимо от ее размера, указывается при заполнении раздела 7 налоговой карточки по форме N 1-НДФЛ и раздела 4 листа 2 формы 2-НДФЛ. При заполнении других разделов налоговой карточки указанные суммы не отражаются. Если указанный доход выплачивается нерезиденту, то со всей суммы начисленного дохода производится исчисление и удержание налога по ставке 30 процентов с отражением дохода и налога в разделе 3 налоговой карточки.
Есть еще ряд особенностей, которые необходимо учитывать при заполнении налоговой карточки нерезидента:
- в разделе 3 учитываются любые фактически полученные доходы, включая доходы от реализации имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, кроме дивидендов;
- при расчете налоговой базы учитываются только вычеты, предусмотренные п.28 ст.217 НКРФ, то есть в пределах 2000 рублей. Никакие другие вычеты не предоставляются;
- общая сумма доходов нарастающим итогом не исчисляется;
- по строке "Налоговая база (нарастающим итогом)" проставляется сумма дохода, указанная в верхней строке поля "Общая сумма доходов", то есть сумма дохода, полученная за каждый месяц налогового периода;
- налог исчисляется по ставке 30 процентов;
- строка "Налог удержанный" заполняется по итогам за каждый месяц.
Доходы, не подлежащие налогообложению, независимо от суммы в налоговой карточке не отражаются.
Пример 1
Заполним налоговую карточку по форме 1-НДФЛ на работника предприятия АО "Восток" Иванова В.В. Налоговый период - 2001 год. Иванов В.В. принят на работу с 15 февраля 2001 года. До этого она работал на муниципальном предприятии "Горэлектросеть". С прежнего места работы Иванов В.В. принес справку по форме 2-НДФЛ, в которой указано, что его доход за январь-февраль составил 7 000 рублей. Стандартные вычеты Иванову В.В. по прежнему месту работы предоставлялись. Иванову В.В. установлен по новому месту работы месячный оклад в размере 15 000 рублей. Иванов В.В. при поступлении на работу в АО "Восток" подал заявление о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов на себя в размере 400 рублей и двоих детей в размере 600 руб. (300 руб. на каждого ребенка). В апреле Иванов В.В. болел 5 рабочих дней, ему начислено пособие по временной нетрудоспособности в размере 3 571 руб. 43 коп. В мае работнику Иванову была выдана ссуда на приобретение мебели в размере 50 000 рублей. Текст договора займа предприятия АО "Восток" с работником Ивановым В.В. приведен в Приложении N 2. В ноябре Иванову по его заявлению оказана материальная помощь в размере 3 500 рублей. Ежемесячно по заявлению Иванова В.В. из его заработной платы удерживается и перечисляется сумма квартирной платы в размере 700 рублей.
Заполненная налоговая карточка на работника Иванова В.В. за 2001 год приведена в Приложении N 3. Напомним, что суммовые показатели в налоговой карточке отражаются в рублях и копейках, за исключением сумм налога на доходы, которые исчисляются и отражаются в полных рублях (сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 и более копеек округляются до полного рубля).
Как мы уже отмечали, исчисление налоговой базы и суммы налога производится налоговым агентом без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Поэтому в разделе 3 налоговой карточки в поле "Январь" бухгалтер АО "Восток" поставит прочерк, а в поле "Февраль" проставит сумму начисленной Иванову В.В. заработной платы за 10 рабочих дней февраля в размере 7 500 рублей.
Согласно пункту 1 статьи 217 и статье 224 НК РФ, пособия по временной нетрудоспособности подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора займа и фактической выдачи займа составила 25 процентов. Сумма материальной выгоды по заемным средствам рассчитана по формуле, приведенной в разделе 3.5. "Материальная выгода" : Мв = (50 000 руб. х 25% х 62 дня / 365 дней) - (50 000 руб. х 10% х 62 дня / 365 дней) = 1 273 руб. 97 коп.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то они не уменьшают налоговую базу (п.1 ст.210 НК РФ) и при заполнении налоговой карточки не учитываются.
Форма 2-НДФЛ
Форма 2-НДФЛ заменила "Справку о доходах физического лица", приведенную в приложении N 3 к Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35.
Форма 2-НДФЛ используется налоговыми агентами в следующих случаях:
- при подаче в налоговые органы сведений о доходах физических лиц за отчетный налоговый период 2001 г.;
- при выдаче физическим лицам по их заявлению справок о доходах, полученных ими в 2001 году, и суммах удержанного с этих доходов налога. Эти справки физические лица вправе приложить к налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства для получения социальных и имущественных вычетов по окончании 2001 года;
- при сообщении в налоговые органы сведений о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика. Эти сведения юридические лица могут передавать в налоговый орган на бумажных носителях.
Сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц, полученных в 2001 году, налоговые агенты должны представить в налоговые органы не позднее 1 апреля 2002 года. Сведения по указанной форме подаются, как и ранее, на бумажных или магнитных носителях в зависимости от численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде. Справки на бумажном носителе заполняются машинописным текстом, исправления в справке не допускаются. Справки на магнитных носителях составляются в соответствии с "Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц, представляемой налоговыми агентами в налоговые органы на магнитных носителях". Эти требования изложены в разделе 5 приложения к форме N 2-НДФЛ. Обратите внимание, что начиная с 2001 года налоговым органам предоставлено право в исключительных случаях с учетом специфики деятельности или особенностей места нахождения налогового агента разрешать представление сведений о доходах физических лиц на бумажных носителях при численности налогоплательщиков свыше 10 человек. Ранее такое право было закреплено за органами законодательной власти субъектов Российской Федерации. При предоставлении в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ необходимо составление сопроводительного реестра и оформление приема сведений соответствующими протоколами. В разделе 6 приложения к форме N 2-НДФЛ приведены формы реестра сведений о доходах физических лиц за 2001 год, протоколов приема сведений о доходах физических лиц за 2001 год на бумажных и магнитных носителях, протокола ввода сведений с бумажных носителей. Как видим, в основном технология предоставления сведений по форме 2-НДФЛ аналогична порядку передачи тех же сведений по форме приложения N 3 к Инструкции N 35.
Подробный порядок заполнения формы 2-НДФЛ изложен в приложении к этой форме. Данные для составления формы 2-НДФЛ берутся из налоговой карточки формы 1-НДФЛ.
Налоговые агенты отражают в справках:
а) всю сумму дохода, полученного физическим лицом в налоговом периоде в денежной и натуральной формах и в форме материальной выгоды;
б) сумму предоставленных стандартных и профессиональных вычетов;
в) сумму исчисленного и удержанного налога;
г) сумму налога, возвращенного (зачтенного) налогоплательщику в связи с перерасчетом за прошлые налоговые периоды;
д) сумму налога, переданного на взыскание в налоговый орган. В справках также указываются суммы дохода, по которым в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ установлена необлагаемая величина в размере 2 000 рублей, с указанием месяца, в котором был выплачен такой доход. Если налоговый агент выплатил физическому лицу в течение календарного года более, чем один вид дохода, по которому предусмотрено освобождение от налогообложения в размере 2 000 рублей, то в листе 2 справки указывается сумма дохода по каждому основанию и месяц, в котором такой доход был выплачен.
В листе 2 справки также указываются суммы выплаченные налогоплательщикам-резидентам за проданное имущество, находившееся в их собственности.
Важно отметить, что при перерасчете налога на доходы за предшествующие налоговые периоды (календарные годы) налоговый агент представляет в налоговый орган новую справку взамен старой, которая представлялась за прошлый налоговый период. При оформлении новой справки ей присваивается новый номер, а также указывается новая дата составления справки.
Согласно новым законодательным нормам, не представляются сведения о выплаченных в 2001 году (и в последующие годы) доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные ими работы, оказанные услуги, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица. С 2001 года также не представляются промежуточные сведения о доходах физических лиц, выплаченных не по месту основной работы. Ранее такие сведения представлялись в налоговые органы ежеквартально нарастающим итогом.
Если показатель, предусмотренный справкой, отсутствует, то поле такого показателя не заполняется и не прочеркивается.
Все суммы, кроме сумм налога на доходы, отражаются в рублях и копейках через десятичную точку. Если в показателе отсутствуют копейки, то при заполнении справки на бумажном носителе в таком показателе после десятичной точки проставляют два нуля. Суммы налога на доходы отражают в целых рублях.
Справка по форме 2-НДФЛ должна быть изготовлена на неповрежденном бланке, ее нельзя прокалывать дыроколом или скреплять степлером.
Пример 2
Заполним сведения по форме 2-НДФЛ на основе данных, по которым мы заполняли форму 1-НДФЛ (пример 1). Заполненная форма приведена в Приложении N 4.
Форма 3-НДФЛ
Статьями 227 и 228 НК РФ установлен перечень лиц, которые обязаны подать налоговую декларацию по истечении налогового периода. К ним относятся:
- индивидуальные предприниматели;
- физические лица, получившие доход по договорам гражданско-правового характера с другими физическими лицами, которые не являются налоговыми агентами;
- физические лица, получившие доход, с которого налоговым агентом не был удержан налог в связи с тем, что это не входит в обязанность налогового агента (например, при продаже физическим лицом собственного имущества);
- физические лица, получившие доход, с которого налоговым агентом не был удержан налог и об этом факте налоговый агент не сообщил в налоговый орган.
Физические лица, которых закон не обязывает подавать налоговую декларацию, но которые желают получить социальные, имущественные, профессиональные, а также стандартные (если они им не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере) налоговые вычеты, то физические лица вправе подать налоговую декларацию.
Налоговая декларация по этой форме подается физическими лицами в территориальную инспекцию МНС РФ по месту учета налогоплательщика (по месту жительства). Первые два листа декларации (лист с персональными данными и лист о доходах) заполняются в обязательном порядке. Остальные листы заполняются и включаются в декларацию при необходимости. На втором листе декларации производится итоговый расчет сумм доходов и налога на основании:
а) итоговых данных, рассчитанных на других листах декларации;
б) выданных налоговыми агентами справок о доходах по форме N 2-НДФЛ;
в) личных учетных данных.
Здесь же производится расчет общей суммы налога, подлежащей уплате, доплате в бюджет или возврату из бюджета.
В инструкции, утвержденной приказом МНС РФ 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378, подробно описывается порядок заполнения налоговой декларации. Кроме того, на обороте каждого листа декларации, напечатанного типографским способом, приведены краткие пояснения по его заполнению.
Форма 4-НДФЛ
Данную форму декларации заполняют физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Они подают декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Первый лист декларации содержит справочные сведения о физическом лице. На втором листе декларации в пункте 1 "Доходы, подлежащие налогообложению по ставке 30%", указываются все доходы. При этом исключаются доходы, по которым в соответствии с договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения предусмотрены особые налоговые ставки. Последние указываются в пункте 2 "Доходы, в отношении которых в соответствии с международным законодательством применяются особые налоговые ставки".
7. Правила перечисления (уплаты) налога в бюджет
     Налоговые агенты                                                   
     Индивидуальные предприниматели                                     
     Другие физические лица                                             
Налоговые агенты
Установленные законодателем сроки перечисления сумм налога на доходы физических лиц налоговыми агентами представлены в таблице раздела 3.1 "Налоговый агент".
Для более правильного распределения доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы РФ приказом Минфина РФ от 29 декабря 2000 г. N 420 утвержден Перечень налогов и сборов, подлежащих обязательному зачислению на балансовый счет N 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации". Одним из таких доходов является налог на доходы физических лиц, который подлежит перечислению на счета федерального казначейства в полном объеме с последующим распределением в порядке межбюджетного регулирования между федеральным бюджетом (1%) и бюджетами субъектов РФ и закрытых административно-территориальных образований (99%).
Подоходный налог с физических лиц, поступающий после 1 января 2001 года, также перечисляется на счета федерального казначейства с зачислением на балансовый счет N 40101, независимо от периода начисления налога, а затем распределяется между бюджетами согласно нормативам, установленным Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2001 год".
Индивидуальные предприниматели
Индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы декларацию о предполагаемых доходах для исчисления сумм авансовых платежей налога. Такая декларация подается в течение 5 дней по истечении месяца, в котором появился предпринимательский доход. Если в налоговом периоде фактический доход налогоплательщика превысит 50 процентов заявленного дохода, то необходимо сдать новую декларацию для перерасчета авансовых платежей. Авансовые платежи уплачиваются предпринимателями в течение календарного года 15 июля (половина годовой суммы), 15 октября (1/4 годовой суммы) и 15 января следующего года (1/4 годовой суммы). Сумма налога, исчисленная по налоговой декларации за истекший налоговый период, уплачивается не позднее 15 июля следующего за отчетным года. При этом к зачету принимаются суммы авансовых платежей и суммы налога, удержанного налоговыми агентами. Убытки прошлых лет индивидуального предпринимателя не уменьшают налоговую базу текущего периода.
Если индивидуальный предприниматель прекращает деятельность до окончания налогового периода, то он обязан в течение 5 дней со дня прекращения деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в течение налогового периода. Уплата налога в таком случае производится в течение 15 дней с момента подачи декларации.
Если иностранный гражданин занимался предпринимательской деятельностью или частной практикой, то за месяц до выезда за пределы территории РФ он обязан представить налоговую декларацию и в течение 15 дней уплатить налог.
Другие физические лица
Налогоплательщики, из доходов которых налоговый агент не смог удержать налог и сообщил об этом в налоговый орган, уплачивают налог в два платежа:
- не позднее 30 дней со дня вручения налоговым органом уведомления (50% суммы);
- не позднее 30 дней после первого срока уплаты (оставшаяся часть суммы).
Форма налогового уведомления утверждена приказом МНС РФ от 14 октября 1999 г. N АП-3-08/326. В связи с принятием главы 23 НК РФ в эту форму внесены соответствующие изменения (приказ МНС РФ от 2 октября 2001 г. N БГ-3-08/342).
Физические лица, получившие доход от других физических лиц, от источников за пределами РФ (для резидентов), а также физические лица из доходов которых не были удержаны налоги налоговым агентом, уплачивают налог после сдачи налоговой декларации не позднее 15 июля года, следующего за истекшим календарным годом. Если указанные выплаты физическому лицу прекращаются до окончания налогового периода, то физическое лицо обязано в течение 5 дней со дня прекращения таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в течение налогового периода. Уплата налога в таком случае производится в течение 15 дней с момента подачи декларации. Если иностранный гражданин получал указанные выплаты, то за месяц до выезда за пределы территории РФ он обязан представить налоговую декларацию и в течение 15 дней уплатить налог.
Сумма налога, подлежащая уплате, определяется с учетом сумм, удержанных налоговыми агентами при выплате дохода налогоплательщику. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу текущего периода.
8. Устранение двойного налогообложения
В соответствии со статьей 232 НК РФ доходы, полученные налоговыми резидентами РФ за пределами страны, подлежат налогообложению в следующем порядке:
- если с иностранным государством заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения: сумма налога, подлежащая уплате в Российской Федерации, рассчитанная в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, уменьшается на сумму налога, фактически уплаченного гражданином в соответствии с законодательством иностранного государства;
- если с иностранным государством не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения: фактически уплаченная иностранному государству сумма налога не засчитывается при определении суммы налога, подлежащей уплате в Российской Федерации.
Для освобождения от налогообложения (или применения налоговых вычетов) доходов гражданина, который не является налоговым резидентом РФ, пунктом 2 статьи 232 НК РФ предусмотрено обязательное выполнение следующих правил:
- гражданин должен предоставить в российский налоговый орган документ, подтверждающий, что он является налоговым резидентом государства, с которым Россия заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;
- гражданин - налоговый резидент указанного государства должен предоставить в российский налоговый орган документ иностранного налогового органа о сумме дохода и налога, уплаченного им за пределами России.
В случае отсутствия указанных документов доходы гражданина-нерезидента, полученные им от российских источников, облагаются по ставке 30 процентов.
М.Н. Агафонова
Приложение N 1
                                             Главному бухгалтеру
                                             предприятия_________________
                                             от _________________________
                                                       (должность)
                                             ____________________________
                                                     (фамилия и., о.)
Заявление
При определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на доходы, полученные мною на предприятии ___________________ в 2001 году, прошу предоставить мне следующие ежемесячные стандартные вычеты (заполнить нужные строки):
1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ в размере ___________ рублей;
2. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ в размере ___________ рублей;
3. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ в размере ___________ рублей;
4. На моих детей в количестве ________ человек в размере ____________ рублей на каждого ребенка в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.
     Дата ______________                            Подпись _____________
К заявлению прилагаю (в нужном квадратике поставить крестик):
Документы, подтверждающие право на вычет по пункту 1 заявления
Документы, подтверждающие право на вычет по пункту 2 заявления
Документы, подтверждающие право на вычет по пункту 4 заявления:
Копия свидетельства о рождении детей (__________ штук).
Справка с места учебы ребенка (для учащихся дневной формы, студентов, аспирантов, курсантов, ординаторов до 24 лет) (________ штук).
Копия свидетельства о разводе.
Другие документы, подтверждающие статус одинокого родителя.
Справка с места жительства (для лиц, воспитывающих чужих детей).
Копия свидетельства о браке (для лиц, воспитывающих чужих детей).
Другие документы
     Дата ______________                            Подпись _____________
Приложение N 2
Договор займа N 26
     г. Железногорск                                   " 03 " мая  2001 г
     Красноярского края
АО "Восток", именуемое в дальнейшем "Займодавец", в лице генерального директора Петрова Ивана Ивановича, действующего на основании Устава, с одной стороны и Иванов Владимир Васильевич, именуемый в дальнейшем "Заемщик", действующий на основании собственного волеизъявления, с другой стороны заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора:
1.1. "Займодавец" передает в собственность "Заемщику" деньги в сумме 15 000 (пятнадцать тысяч) рублей.
1.2. "Заемщик" обязуется возвратить "Займодавцу" указанную в п.1.1. сумму денег на условиях и в сроки, установленные настоящим договором.
2. Обязанности сторон:
2.1. "Займодавец" передает деньги в количестве, установленном настоящим договором.
2.2. "Заемщик" обязан возвратить "Займодавцу" сумму займа согласно графика возврата суммы займа, с указанием размеров и сроков выплаты суммы займа. Возврат суммы займа осуществляется "Заемщиком" ежемесячными платежами в течение всего срока для платежа. Размеры и сроки ежемесячных платежей согласуются сторонами и фиксируются в графике возврата суммы займа.
2.3. Окончательный срок возврата суммы займа устанавливается до " 03 " июля 2001 г.
3. Обеспечение займа:
3.1. не предоставляется
4. Особые условия, проценты по договору
4.1. Цена договора займа (проценты) составляет 10% годовых.
4.2. Стороны освобождаются от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, принятых по договору при возникновении форс-мажорных обстоятельств.
4.3. По вопросам, неурегулированным настоящим договором, стороны руководствуются действующим законодательством.
4.4. Все споры по настоящему договору подлежат мирному урегулированию в порядке претензионного производства, при не достижении соглашения любая из спорящих сторон вправе обратиться в суд по месту нахождения ответчика.
4.5. Обязательства по договору считаются исполненными "Заемщиком" в день внесения денежных средств, в счет возврата суммы займа, в кассу "Займодавца", либо в день поступления денежных средств на расчетный счет "Займодавца", либо в день удержания суммы займа из заработной платы "Заемщика".
Возврат суммы займа и уплата процентов по нему производится единовременно 3 июля 2001 года.
4.7. В случае увольнения до погашения всей суммы займа "Заемщик"
обязуется выплатить единовременно оставшуюся часть займа в течение 7 дней с момента предъявления "Займодавцем" требования о возврате.
5. Ответственность сторон по договору:
5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств стороны несут имущественную ответственность в соответствии с действующим законодательством.
5.2. В случае просрочки возврата суммы займа, "Заемщик" уплачивает "Займодавцу" неустойку в виде штрафной пени в размере 0,1% от общей суммы долга, просроченного к оплате, за каждый календарный день просрочки до полного исполнения обязательств по договору.
6. Срок действия договора:
6.1. Договор вступает в силу с момента заключения и действует до полного исполнения сторонами принятых по договору обязательств.
6.2.Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу.
7. Юридические адреса и подписи сторон:
"Заемщик"
Иванов В.В.
паспорт серии______________________выдан____________________________ _________________________________________________________________________ "___ "_________________г.
зарегистрирован по адресу:__________________________________________
     "Займодавец"
АО "Восток"
Адрес:__________________________________________ ИНН ______________, р/с __________________________ в банке___________________________
     "Заемщик"                                   "Займодавец"
     ______________ Иванов В.В.                  ____________ Петров И.И.
     "03" мая 2001 г.                            "03" мая 2001 г.
                                                         М.П.
Приложение N 3
Форма 1-НДФЛ
  Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц
                     за 2001 год N _____25___________
       Раздел 1. Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)
     1.1. ИНН/КПП (для  организации  или  ИНН  для  налогового  агента  -
индивидуального предпринимателя) ________________________________________
     1.2. ____________________________ 1.3. _____________________________
        (номер плательщика  страховых      (код  налогового  органа, где
             взносов  в  ПФ  РФ)            налоговый  агент  состоит на
                                                         учете)
     1.4.                          АО "Восток"
          (наименование (фамилия, имя, отчество) налогового агента)
     1.5. Сведения о лице, ответственном за введение  налоговой  карточки
_______________ _________________________________________________________
  (должность)                   (фамилия, имя, отчество)
       Раздел 2. Сведения о налогоплательщике (получателе доходов)
     2.1.  ИНН ___________ 2.2.  Номер  страхового  свидетельства  ПФ  РФ
_____________________
     2.3.  Код  налогового  органа,  где  налогоплательщик   состоит   на
налоговом учете _________________________________________________________
     2.4. Фамилия, Имя, Отчество    Иванов Владимир Васильевич
     2.5. Вид документа, удостоверяющего личность_________ Код* _________
     2.6. Серия, номер документа ___________________ 2.7.  Дата  рождения
(число, месяц, год) ____________________
     2.8. Адрес постоянного места жительства: Код страны ____ Индекс ____
Код региона _______ Район _____________ Город ___________________________
Населенный пункт __________ Улица __________   Дом _____ Корпус _________
Квартира ________
     2.9.  Статус  (1-резидент,  2-нерезидент)  1  реквизиты   документа,
подтверждающего статус __________________________________________________
     2.10. Стандартные вычеты заявлены (1), не заявлены (2) : 1
     2.11. Занимаемая должность ______________ Дата назначения __________
   Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица
          (кроме дивидендов и доходов, облагаемых по ставке 35%)
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
| На начало налогового  |Долг по налогу за |                    |Перенесено в на-|  Долг по налогу за |                     |
|        периода        |налогоплательщиком|                    |логовую карточку| налогоплательщиком |         1950        |
|                       |——————————————————|————————————————————|следующего года |————————————————————|—————————————————————|
|                       |Долг по налогу за |                    |                | Долг по  налогу за |                     |
|                       |налогоплательщиком|                    |                | налоговым  агентом |                     |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Наименование (код) до-|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|хода                  |Январь|Февраль| Март | Апрель | Май  | Июнь | Июль |Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь|  Итого  |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Заработная плата      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|(2000)                |      |7500   | 15000|11428,57| 15000| 15000| 15000| 15000|  15000 | 15000 | 15000|  15000|153928,57|
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Пособие  по  временной|      |       |      | 3571,43|      |      |      |      |        |       |      |       | 3571,43 |
|нетрудоспособности    |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|(2300)                |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Материальная помощь   |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|(2760)                |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |  3500|       |   3500  |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|                      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|                      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Вычеты, пре-|Код 503  |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |  2000|       |   2000  |
|дусмотренные|—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|пунктом   28|Код      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|ст.217, под-|—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|пунктами  2,|Код      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|3  ст.221 НК|         |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|РФ.         |—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|            |Код      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|            |—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|            |Код      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|————————————|—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Общая  сумма|За месяц |      | 7500  | 15000|  15000 | 15000| 15000| 15000| 15000|  15000 | 15000 | 16500|  15000|         |
|доходов   за|—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|минусом  вы-|С начала |      | 7500  | 22500|  37500 | 52500| 67500| 82500| 97500| 112500 |127500 |144000| 159000| 159000  |
|четов  (п.28|года     |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|ст.217, п.2,|         |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|3  ст.221 НК|         |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|РФ)         |         |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|————————————|—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|            |За месяц |      |  300  |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |    300  |
|            |(код) 101|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|            |—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Стандартные |За месяц |      |  400  |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |    400  |
|вычеты      |(код) 103|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|(ст.218   НК|         |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|РФ)         |—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|            |За месяц |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|            |(код)    |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|            |—————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|            |Общая су-|      |  700  |   700|    700 |   700|   700|   700|   700|    700 |   700 |   700|    700|    700  |
|            |мма с на-|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|            |чала года|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Налоговая  база (с на-|      | 6800  | 21800|  36800 | 51800| 66800| 81800| 96800| 111800 |126800 |143300| 158300| 158300  |
|чала года)            |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Налог исчисленный     |      |  884  |  2834|   4784 |  6734|  8684| 10634| 12584|  14534 | 16484 | 18629|  20579|  20579  |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Налог удержанный      |      |       |   884|   2834 |  4784|  6734|  8684| 10634|  12584 | 14534 | 16484|  18629|  18629  |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Долг по налогу за  на-|      |  884  |  1950|   1950 |  1950|  1950|  1950|  1950|   1950 |  1950 |  2145|   1950|   1950  |
|логоплательщиком      |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Долг по налогу за  на-|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|логовым агентом       |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Сумма налога, передан-|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|ная   на  взыскание  в|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|налоговый орган       |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|——————————————————————|——————|———————|——————|————————|——————|——————|——————|——————|————————|———————|——————|———————|—————————|
|Возвращена   налоговым|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|агентом излишне  удер-|      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
|жанная сумма налога   |      |       |      |        |      |      |      |      |        |       |      |       |         |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
     3 Право на стандартные налоговые вычеты:
                                                                   ————
     3.1. Необлагаемый минимум дохода в размере:  3000  рублей  -  ———— ,
               ————                  ————
500  рублей -  ———— ,  400 рублей -  ————  -  (в  нужном  поле проставить
любой знак);
     основание для предоставления налогового вычета     заявление
                                                                    ————
     3.2. Расходы на содержание 1 ребенка в размере: 300 рублей  -  ———— ,
                        ————
в размере 600 рублей -  ————  (в нужном поле проставить любой знак);
     количество детей    1
     период действия вычета ______________ основание  для  предоставления
налогового вычета: заявление, копия свидетельства о рождении ребенка
     документы, подтверждающие статус вдовы (вдовца), одинокого родителя,
опекуна или попечителя __________________________________________________
     4. Право на налоговые вычеты, предусмотренные п.2, 3 ст.221 НК РФ
     вид вычета __________________________ основание  для  предоставления
вычета __________________________________________________________________
   Раздел 4. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица
        от долевого участия в деятельности организации (дивиденды)
 ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
|N |   Показатели    |Январь|Февраль|Март|Апрель| Май |Июнь|Июль|Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь|Итого|
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|1 |Ставка по которой|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |был уплачен налог|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |на  прибыль  (до-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |ход) организации,|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |распределенной  в|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |виде дивидендов* |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|2 |Сумма дивидендов,|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |распределенная  в|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |пользу физическо-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |го лица - налого-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |плательщика      |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|3 |Сумма  налога  на|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |доход физического|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |лица: исчисленная|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |по  ставке    30%|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |(стр.2 х 30)/100 |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|4 |принимаемая к за-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |чету*  (стр.2   х|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |стр.1) / 100     |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|5 |удержанная       |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|6 |Долг по налогу за|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |налогоплательщи- |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |ком              |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|7 |Долг по налогу за|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |налоговым агентом|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|8 |Сумма налога, пе-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |реданная на взыс-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |кание в налоговый|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |орган            |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|——|—————————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|————|——————|————————|———————|——————|———————|—————|
|9 |Возвращена  нало-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |говым агентом из-|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |лишне  удержанная|      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
|  |сумма налога     |      |       |    |      |     |    |    |      |        |       |      |       |     |
 ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
—————————————————————————————————————————————————————————————————————————
* - для налоговых резидентов
       Раздел 5. Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
|N | Наименование  |Январь|Февраль|Март|Апрель| Май |Июнь|  Июль |Август|Сентябрь|Октябрь|Ноябрь|Декабрь| Итого |
|  | (код) дохода  |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|1 |Сумма выигрышей|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |и призов  в це-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |лях рекламы    |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|2 |Выигрыши от ло-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |терей,  тотали-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |заторов и  дру-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |гих  основанных|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |на риске игр   |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|3 |Сумма   разницы|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |страховой  вып-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |латы по догово-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |рам  доброволь-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |ного  страхова-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |ния            |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|4 |Налогооблагае- |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |мый  процент по|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |вкладам в  бан-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |ках            |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|5 |Материальная   |      |       |    |      |     |    |1273,97|      |        |       |      |       |1273,97|
|  |выгода по заем-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |ным   средствам|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |(2610)         |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|6 |Вычет,  предус-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |мотренный  п.28|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |ст.217 по выиг-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |рышам и  призам|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |в целях рекламы|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|7 |Налоговая  база|      |       |    |      |     |    |1273,97|      |        |       |      |       |1273,97|
|  |(стр.1 - стр.6)|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |+ стр.2 + стр.3|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |+ стр.4 + стр.5|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|8 |Сумма    налога|      |       |    |      |     |    | 446   |      |        |       |      |       | 446   |
|  |исчисленная    |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|9 |Сумма    налога|      |       |    |      |     |    |       |  446 |        |       |      |       | 446   |
|  |удержанная     |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|10|Долг по  налогу|      |       |    |      |     |    | 446   |      |        |       |      |       |       |
|  |за налогоплате-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |льщиком        |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|11|Долг  по налогу|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |за    налоговым|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |агентом        |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|12|Сумма   налога,|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |переданная   на|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |взыскание в на-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |логовый орган  |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|——|———————————————|——————|———————|————|——————|—————|————|———————|——————|————————|———————|——————|———————|———————|
|13|Возвращена  на-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |логовым агентом|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |излишне удержа-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |нная сумма  на-|      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
|  |лога           |      |       |    |      |     |    |       |      |        |       |      |       |       |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
          Раздел 6. Общая сумма налога по итогам налогового периода
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|  Показатели |                    Общая сумма налога                   |
|             |—————————————————————————————————————————————————————————|
|             |Исчис-|Удер- |Долг по налогу   |Переда-|По перерасчету за|
Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. В соответствии с НК РФ плательщики налога на доходы физических лиц получили право на следующие налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Налоговые вычеты, действующие с 1 января 2001 года, установлены в фиксированных суммах. По ранее действовавшему Закону "О подоходном налоге с физических лиц" размеры предоставляемых вычетов зависели от размеров МРОТ. Расходы, принимаемые в качестве налоговых вычетов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического осуществления расходов.
Дата фактического получения дохода - это день, в который необходимо исчислить налог на доход физического лица. Для разных видов доходов он определяется по-разному. Порядок определения даты фактического получения дохода представлен в следующей таблице:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|          Вид дохода            |  Дата фактического получения дохода  |
|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|
|Доход в денежной форме          |1. День выплаты дохода наличными дене-|
|                                |жными средствами                      |
|                                |2. День перечисления  дохода  на  счет|
|                                |налогоплательщика в банке             |
|                                |3. День перечисления дохода на банков-|
|                                |ские счета третьих лиц по распоряжению|
|                                |налогоплательщика                     |
|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|
|Доход в натуральной форме       |День передачи налогоплательщику дохода|
|                                |в натуральной  форме (в виде  товарно-|
|                                |материальных  ценностей, оплаты  услуг|
|                                |и пр.)                                |
|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|
|Доход в виде материальной выгоды|1. День уплаты налогоплательщиком про-|
|                                |центов по полученным  заемным (кредит-|
|                                |ным) средствам                        |
|                                |2. День  приобретения  товаров (работ,|
|                                |услуг) по ценам ниже рыночных         |
|                                |3. День приобретения ценных бумаг     |
|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|
|Доход в виде оплаты труда       |Последний день месяца, за который  на-|
|                                |логоплательщику был начислен  доход за|
|                                |выполненные трудовые обязанности в со-|
|                                |ответствии с трудовым договором (конт-|
|                                |рактом)                               |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Налоговая ставка по определению, данному в пункте 1 статьи 53 НК РФ, - это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в виде размера процента, который следует применить к налоговой базе при исчислении налога. Главой 23 НК РФ введены три твердо фиксированные налоговые ставки - 13%, 30% и 35%. Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от размера дохода, а от вида дохода. Статья 210 НК РФ содержит специальную оговорку, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
2.1. Доходы облагаются по разным ставкам:
схема определения величины налога
Общую формулу определения величины налога можно представить в следующем виде:
(налоговая база) = (объект налогообложения в денежном выражении) - (налоговые вычеты);
(налог на доходы физических лиц) = (налоговая база) х (ставка налога в %) / 100.
Пунктом 4 статьи 210 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по доходам, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки 30 процентов и 35 процентов, налоговые вычеты не применяются. Поэтому в таких случаях в приведенной формуле налоговые вычеты будут равны нулю.
Общую схему исчисления налога по разным ставкам представим в виде таблицы:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Ставка|        Вид дохода          | Вычеты  |Предос- |Налого-|Порядок |
|налога|                            |         |тавление|вая ба-|исчисле-|
|      |                            |         |вычетов |за     |ния  на-|
|      |                            |         |(кем   и|       |лога    |
|      |                            |         |когда)  |       |        |
|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|
| 35%  |1. Выигрыши, выплачиваемые  |   Нет   |Не  пре-|Получе-|Отдельно|
|      |организаторами  лотерей, то-|         |достав- |нный   |по  каж-|
|      |тализаторов и других основа-|         |ляются  |доход  |дой сум-|
|      |нных на риске игр (в том чи-|         |        |       |ме дохо-|
|      |сле с использованием игровых|         |        |       |да,  по-|
|      |автоматов).                 |         |        |       |лученно-|
|      |2. Стоимость любых выигрышей|         |        |       |го в ка-|
|      |и призов,  получаемых в про-|         |        |       |лендар- |
|      |водимых   конкурсах,   играх|         |        |       |ном  го-|
|      |и других  мероприятиях в це-|         |        |       |ду      |
|      |лях рекламы товаров, работ и|         |        |       |        |
|      |услуг,  в  части  превышения|         |        |       |        |
|      |2000 рублей.                |         |        |       |        |
|      |3. Страховые  выплаты по до-|         |        |       |        |
|      |говорам добровольного  стра-|         |        |       |        |
|      |хования, заключенные на срок|         |        |       |        |
|      |менее 5 лет, в части  превы-|         |        |       |        |
|      |шения  внесенных  физическим|         |        |       |        |
|      |лицом   страховых   взносов,|         |        |       |        |
|      |увеличенных  на  сумму, рас-|         |        |       |        |
|      |считанную исходя из действу-|         |        |       |        |
|      |ющей  ставки  рефинансирова-|         |        |       |        |
|      |ния, установленной ЦБ РФ  на|         |        |       |        |
|      |момент заключения договора. |         |        |       |        |
|      |4. Процентные    доходы   по|         |        |       |        |
|      |вкладам  в  банках  в  части|         |        |       |        |
|      |превышения суммы, рассчитан-|         |        |       |        |
|      |ной:                        |         |        |       |        |
|      |а) исходя из 3/4 действующей|         |        |       |        |
|      |ставки  рефинансирования  ЦБ|         |        |       |        |
|      |РФ в течение периода, за ко-|         |        |       |        |
|      |торый начислены  проценты по|         |        |       |        |
|      |рублевым  вкладам; б) исходя|         |        |       |        |
|      |из 9% по валютным вкладам.  |         |        |       |        |
|      |5. Сумма экономии на процен-|         |        |       |        |
|      |тах за пользование  заемными|         |        |       |        |
|      |средствами,  полученными  от|         |        |       |        |
|      |организаций или индивидуаль-|         |        |       |        |
|      |ных предпринимателей,  кото-|         |        |       |        |
|      |рая определяется как:       |         |        |       |        |
|      |а) превышение 3/4 ставки ре-|         |        |       |        |
|      |финансирования ЦБ РФ,  уста-|         |        |       |        |
|      |новленной на  дату получения|         |        |       |        |
|      |заемных  средств  в  рублях,|         |        |       |        |
|      |над суммой процентов,  упла-|         |        |       |        |
|      |чиваемых физическим лицом по|         |        |       |        |
|      |условиям договора;          |         |        |       |        |
|      |б) превышение 9% годовых над|         |        |       |        |
|      |суммой процентов, уплачивае-|         |        |       |        |
|      |мых физическим  лицом по до-|         |        |       |        |
|      |говору за пользование  заем-|         |        |       |        |
|      |ными средствами, выраженными|         |        |       |        |
|      |в иностранной валюте.       |         |        |       |        |
|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|
| 30%  |1. Дивиденды.               |   Нет   |Не  пре-|Получе-|Отдельно|
|      |2. Доходы, получаемые  физи-|         |достав- |нный   |по  каж-|
|      |ческими  лицами, не являющи-|         |ляются  |доход  |дой сум-|
|      |мися налоговыми  резидентами|         |        |       |ме дохо-|
|      |Российской Федерации.       |         |        |       |да,  по-|
|      |                            |         |        |       |лученно-|
|      |                            |         |        |       |го в ка-|
|      |                            |         |        |       |лендар- |
|      |                            |         |        |       |ном году|
|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|
| 13%  |Доходы индивидуальных  пред-|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|
|      |принимателей                |ные,  со-|вым  ор-|нный   |ющим    |
|      |                            |циальные,|ганом   |доход, |итогом с|
|      |                            |имущест- |при  по-|умень- |начала  |
|      |                            |венные,  |даче де-|шенный |кален-  |
|      |                            |професси-|кларации|на сум-|дарного |
|      |                            |ональные |за исте-|му  вы-|года    |
|      |                            |         |кший ка-|четов  |        |
|      |                            |         |лендар- |       |        |
|      |                            |         |ный  год|       |        |
|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|
| 13%  |1. Вознаграждения по догово-|Профес-  |Налого- |Получе-|Нараста-|
|      |рам гражданско-правового ха-|сиональ- |вым аге-|нный   |ющим    |
|      |рактера.                    |ные      |нтом при|доход, |итогом  |
|      |2. Вознаграждения за  созда-|         |исчисле-|умень- |с начала|
|      |ние, исполнение или иное ис-|         |нии  на-|шенный |кален-  |
|      |пользование произведений на-|         |лога    |на сум-|дарного |
|      |уки, литературы и искусства.|         |        |му  вы-|года    |
|      |3. Вознаграждения    авторов|—————————|————————|четов  |        |
|      |открытий, изобретений,  про-|Стандарт-|Налого- |       |        |
|      |мышленных образцов.         |ные,  со-|вым  ор-|       |        |
|      |                            |циальные,|ганом   |       |        |
|      |                            |имущест- |при  по-|       |        |
|      |                            |венные,  |даче на-|       |        |
|      |                            |профес-  |логовой |       |        |
|      |                            |сиональ- |деклара-|       |        |
|      |                            |ные      |ции   по|       |        |
|      |                            |         |истече- |       |        |
|      |                            |         |нии  ка-|       |        |
|      |                            |         |лендар- |       |        |
|      |                            |         |ного го-|       |        |
|      |                            |         |да      |       |        |
|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|
| 13%  |1. Оплата  труда по трудовым|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|
|      |контрактам (соглашениям).   |ные      |вым аге-|нный   |ющим    |
|      |2. Полная или частичная  оп-|         |нтом при|доход, |итогом  |
|      |лата организациями или инди-|         |исчисле-|умень- |с начала|
|      |видуальными предпринимателя-|         |нии  на-|шенный |кален-  |
|      |ми за своего работника това-|         |лога    |на сум-|дарного |
|      |ров (работ, услуг).         |         |        |му  вы-|года    |
|      |3. Передача    организациями|         |        |четов  |        |
|      |или индивидуальными предпри-|—————————|————————|       |        |
|      |нимателями своему  работнику|Стандарт-|Налого- |       |        |
|      |товаров,  выполнение  в  его|ные (если|вым  ор-|       |        |
|      |интересах работ,  оказание в|они    не|ганом   |       |        |
|      |его интересах  услуг на без-|предоста-|при  по-|       |        |
|      |возмездной основе.          |влены на-|даче на-|       |        |
|      |4. Материальная  выгода, по-|логовым  |логовой |       |        |
|      |лученная  работником от при-|агентом),|деклара-|       |        |
|      |обретения   товаров  (работ,|социаль- |ции   по|       |        |
|      |услуг) у организации или ин-|ные,     |истече- |       |        |
|      |дивидуального предпринимате-|имущест- |нии  ка-|       |        |
|      |ля, с которыми работник сос-|венные   |лендар- |       |        |
|      |тоит в трудовых  отношениях,|         |ного го-|       |        |
|      |по ценам ниже рыночных.     |         |да      |       |        |
|      |5. Иные  доходы,  полученные|         |        |       |        |
|      |налогоплательщиком  от нало-|         |        |       |        |
|      |гового агента, с которым  он|         |        |       |        |
|      |состоит в трудовых отношени-|         |        |       |        |
|      |ях.                         |         |        |       |        |
|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|
| 13%  |Другие  доходы,   признанные|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|
|      |объектом     налогообложения|ные,  со-|вым  ор-|нный   |ющим    |
|      |в соответствии  со  статьями|циальные,|ганом   |доход, |итогом  |
|      |208, 209 НК РФ, не  перечис-|имущест- |при  по-|умень- |с начала|
|      |ленные выше.                |венные   |даче на-|шенный |кален-  |
|      |                            |         |логовой |на сум-|дарного |
|      |                            |         |деклара-|му  вы-|года    |
|      |                            |         |ции   по|четов  |        |
|      |                            |         |истече- |       |        |
|      |                            |         |нии  ка-|       |        |
|      |                            |         |лендар- |       |        |
|      |                            |         |ного го-|       |        |
|      |                            |         |да      |       |        |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Общая сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить по итогам налогового периода (календарного года), определяется как сумма налогов, исчисленных по разным налоговым ставкам применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата фактического получения которых относится к отчетному календарному году. Таким образом, исчисление налога за календарный год производится по формуле:
(общая сумма налога за 2001 год) = (налог по ставке 13%) + (налог по ставке 30%) + (налог по ставке 35%).
Пример 1
Гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ, получил в 2001 году следующие доходы: заработную плату по основному месту работы в размере 60000рублей (с учетом предоставленных ему стандартных вычетов), дивиденды по акциям в размере 10000рублей и материальную выгоду по полученному от предприятия займу в размере 4000рублей. Общая сумма налога за 2001 год, которую гражданин должен уплатить в бюджет, составит (60000руб. х 13%) + (10000руб. х 30%) + (4000руб. х 35%) = 7800руб. + 1300руб. + 520руб. = 9620руб.
Сумма налога по новому законодательству, как и раньше, определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более - округляются до полного рубля.
На практике может возникнуть ситуация, когда сумма налоговых вычетов в календарном году окажется больше облагаемых по ставке 13 процентов доходов, полученных в этом же календарном году. Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что в таких случаях налоговая база принимается равной нулю. Как правило, на следующий налоговый период "неиспользованные вычеты" не переносятся. Исключения из этого правила предусмотрены в той же 23 главе НК РФ. К ним относится имущественный налоговый вычет на суммы, израсходованные на приобретение и строительство жилья. Если данный вычет не может быть полностью использован в текущем налоговом периоде, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования.
2.2. Как платит налог на доходы
физических лиц налоговый агент
НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самостоятельно налогоплательщиками, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом.
По определению, данному в пункте 2 статьи 11 НК РФ, источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Налоговым законодательством определены виды налогов и доходов, по которым источник выплаты признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. Статус налогового агента, его права и обязанности изложены в статье 24 НК РФ.
В отношении налога на доходы физических лиц законодатель в статье 226 НК РФ признает налоговыми агентами:
- российские организации;
- коллегии адвокатов и их учреждения;
- индивидуальных предпринимателей;
- постоянные представительства иностранных организаций в РФ.
Если от перечисленных организаций и индивидуальных предпринимателей физическое лицо получает доход, то они в соответствии с законодательством становятся налоговыми агентами с соответствующими обязанностями. Правда, в пункте 2 статьи 226 НК РФ содержится оговорка, что ряд доходов является исключением из данного положения, то есть источник выплаты дохода не несет функций налогового агента. Вот перечень этих доходов:
- доходы, полученные физическими лицами от предпринимательской деятельности. Физические лица в данном случае должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке;
- доходы от частной практики частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии с действующим законодательством;
- доходы физического лица по договорам гражданско-правового характера, заключенных с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом. К таким договорам относятся договоры найма, аренды любого имущества, договор купли-продажи имущества и др.;
- доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ, полученные от источников за пределами Российской Федерации;
- доходы, по которым на налогового агента не возложена обязанность удерживать налог, например, при продаже физическим лицом собственного имущества;
- доходы, при выплате которых у налогового агента нет возможности удержать налог. Такая ситуация может возникнуть, например, при выплате доходов в натуральной форме.
Законодатель установил четкие правила исчисления, удержания и перечисления налога для налогового агента. Вот эти правила:
1) налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке;
2) налог по ставкам 30 процентов и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;
3) исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;
4) удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов суммы выплаты;
5) если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан сообщить об этом письменно в свой налоговый орган. Данное сообщение необходимо направить в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается;
6) излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом по письменному заявлению налогоплательщика;
7) не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.
Пример 2
Ежемесячный заработок сотрудника предприятия составляет 5000 рублей. Кроме того, 15 января предприятие безвозмездно передало сотруднику автомобиль стоимостью 250 000 рублей (что соответствует рыночной стоимости автомобиля на момент его передачи). Допустим, что сотрудник не писал заявление на стандартные вычеты, и они ему не предоставляются. Заработная плата на предприятии выплачивается один раз в месяц 10-го числа. Бухгалтер предприятия должен определить возможность удержания налога с работника в течение 12 месяцев, то есть до 15 января следующего года.
Налоговая база за налоговый период (календарный год), исчисленная нарастающим итогом, составит 310 000 рублей (5000 руб. х 12 мес. + 250 000 руб.), исчисленный за год налог - 40 300 рублей (310 000 руб. х 13%). Удержать этот налог можно только при выплатах работнику заработной платы в денежной форме. Заработная плата за январь будет выдана 10 февраля, за февраль - 10 марта и т.д. Всего до 15 января следующего года заработная плата будет выдана 12 раз. Сумма начисленной заработной платы, которая будет выдана в период с 10 февраля отчетного года до 15 января следующего года, составит 60 000 рублей (5000 руб. х 12 мес.). Из нее налоговый агент сможет удержать налог в размере не более 50 процентов выплачиваемой суммы, то есть 30000 рублей (60 000 руб. х 50%). Таким образом, за работником останется задолженность перед бюджетом по доходу, полученному 15 января, в размере 10300 рублей (40300 руб. - 30000 руб.), о чем предприятие - налоговый агент и должно в письменном виде сообщить в свой налоговый орган в течение месяца со дня наступления события, а именно - до 15 февраля текущего года.
В пункте 6 статьи 226 НК РФ установлены следующие сроки для перечисления налога налоговым агентом:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|           Вид дохода              |     Дата перечисления налога      |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|Выплата заработной платы. Деньги на|День  получения  наличных  денежных|
|зарплату получены по чеку в банке  |средств в банке                    |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|Выплата заработной платы.  Заработ-|День перечисления  денежных средств|
|ная плата перечисляется на банковс-|со счета налогового агента         |
|кий счет  работника или по его рас-|                                   |
|поряжению на счета третьих лиц     |                                   |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|Выплата заработной платы из выручки|День, следующий за днем выплаты за-|
|предприятия                        |работной платы                     |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|Выплата других видов  доходов в де-|День, следующий за днем выплаты до-|
|нежной форме                       |хода                               |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|Выплата доходов  в натуральной фор-|День, следующий за днем фактическо-|
|ме                                 |го удержания  исчисленной суммы на-|
|                                   |лога                               |
|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|
|Выплата доходов в виде материальной|День, следующий за днем фактическо-|
|выгоды                             |го удержания исчисленной  суммы на-|
|                                   |лога                               |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Таким образом, для налогового агента установлены три срока исполнения его налоговых обязательств, а именно:
- дата исчисления налога (она совпадает с датой получения дохода);
- дата удержания налога (только в день фактически производимых денежных выплат налогоплательщику);
- дата перечисления налога (возможно только после удержания налога из доходов налогоплательщика).
2.3. Дата получения дохода в целях налогообложения.
Порядок определения даты фактического получения дохода, регулируемый статьей 223 НК РФ, приведен в таблице. Рассмотрим этот порядок на примерах.
Пример 3
15 марта 2001 года авторемонтная мастерская произвела ремонт автомобиля своему работнику. Работник оплатил оказанную ему услугу по себестоимости в размере 3000 рублей. Аналогичный ремонт сторонним потребителям (гражданам и организациям) мастерская производит согласно утвержденному прейскуранту по цене 4500 рублей. В данном случае работник авторемонтной мастерской получил доход в виде материальной выгоды в размере 1500 рублей (4500 рублей - 3000 рублей), налог на этот доход по ставке 13% работодатель - налоговый агент должен исчислить 15 марта 2001 года. Сумма налога составит 195 рублей (1500 руб. х 13%). 20 марта 2001 года работнику причитается к выплате аванс за первую половину марта в размере 1800 рублей. Из этой суммы работодатель должен удержать налог в размере 195 рублей и перечислить его в бюджет 20 марта 2001 года. 20 марта работник получит в кассе предприятия аванс за минусом удержанного налога, то есть в размере 1605 рублей (1800 руб. - 195 руб.).
Пример 4
В декабре 2001 года работнику предприятия была начислена заработная плата 4000 рублей. Стандартные вычеты работнику в декабре не предоставлялись. Налог на доходы декабря в виде оплаты труда исчислен 31 декабря 2001 года, он составил 520 рублей (4000руб. х 13%). В январе никакие денежные средства работнику не выплачивались и на его счет в банке не перечислялись. Заработная плата за декабрь 2001 года за минусом налога в размере 3480 рублей (4000 руб. - 520 руб.) была выплачена работнику 5 февраля 2002 года. Денежные средства на выплату заработной платы предприятие получило в банке 5 февраля 2002 года.
Налог на доходы работника, исчисленный 31 декабря 2001 года, входит в сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет по итогам 2001 года. До выплаты задолженности по зарплате разница между суммой исчисленного и удержанного налога указывается в налоговой отчетности как долг за налогоплательщиком. 5 февраля 2002 года при получении денежных средств на выплату заработной платы предприятие - налоговый агент должно удержать из доходов работника и перечислить в бюджет налог на доходы данного работника в размере 520 рублей. В кассе предприятия 5 февраля 2002 года работник получит 3480 рублей.
2.4. Зарплата начислена в 2000 году,
а выплачена в 2001 году: проблемы переходного периода
Решая вопрос о порядке налогообложения доходов, начисленных до 1 января 2001 года, а выплаченных после этой даты, необходимо руководствоваться статьей 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ. Приведем дословно текст первых двух абзацев этой статьи: "Если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие".
Трудности переходного периода возникли в основном из-за разного подхода к определению налоговой базы и даты получения дохода в соответствии с Законом РФ N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и главой 23 НК РФ. Напомним, что в соответствии с Законом РФ N 1998-1 датой получения любого дохода в календарном году являлась дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме. В Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" было дано разъяснение, что плановая зарплата за декабрь, выплата которой производится в январе года, следующего за отчетным, включается в совокупный доход истекшего года (пункт 23 Инструкции).
Какие же ситуации могут при этом возникнуть?
Пример 5
Заработная плата за декабрь 2000 года выплачивается в январе 2001 года. В связи с тем, что это - плановая заработная плата, она включается в совокупный доход работников за 2000 год и подлежит налогообложению в соответствии с Законом РФ N 1998-1.
Пример 6
Заработная плата за декабрь 2000 года выплачивается в феврале (или позднее) 2001 года. Эта заработная плата станет "полученным доходом" в 2001 году, который будет облагаться по ставке 13 процентов. В данном случае датой фактического получения дохода будет день выплаты заработной платы работнику из кассы предприятия (либо день перечисления этой заработной платы на его банковский счет или по его поручению на счета третьих лиц, либо день выдачи этой заработной платы в натуральной форме).
Пример 7
Сотрудник организации оформил отпуск с 3 января 2001 года. В связи с тем, что отпускные должны быть выплачены сотруднику за день до ухода в отпуск, эта выплата пришлась на последний рабочий день декабря 2000 года. Фактически выплаченная сумма попала в налоговую базу для исчисления подоходного налога за 2000 год, так как в декабре 2000 года налогообложение доходов физических лиц должно было производиться в соответствии с Законом РФ N 1998-1. При исчислении налоговой базы за январь по данному сотруднику выплаченные ему в декабре 2000 года отпускные не должны учитываться в составе его доходов.
Пример 8
Сотруднику организации в декабре по его заявлению выплачен внеплановый аванс в счет заработной платы января. Размер выданного аванса не превышает его среднемесячного заработка. Данная ситуация аналогична описанной в предыдущем примере. Сумма внепланового аванса попадет в налоговую базу для исчисления подоходного налога за 2000 год. При начислении заработной платы за январь 2001 года и определении налоговой базы бухгалтеру организации необходимо из облагаемых доходов вычесть сумму внепланового аванса, полученного сотрудником в декабре 2000 года.
Пример 9
Работодатель с июля 1999 года перечисляет пенсионные взносы в пользу физического лица - участника негосударственного пенсионного фонда. С 1 января 2001 года в налоговую базу для исчисления налога на доходы физического лица будут включаться только суммы взносов, уплаченных работодателем в 2001 году сверх 10000 рублей в год, а с 1 января 2002 года - сверх 2000 рублей в год. При этом суммы взносов, произведенные организациями-вкладчиками с июля 1999 года по декабрь 2000 года в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц не включаются, поскольку такие взносы составляют собственное имущество фонда.
3. Объект налогообложения - полученный доход
Статья 209 НК РФ определила, что объектом обложения налогом на доходы физических лиц является полученный доход. Причем для налогоплательщиков резидентов - это доход, полученный как от российских источников, так и от источников за пределами Российской Федерации. А для налогоплательщиков-нерезидентов - это только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Новый закон не содержит понятия "совокупный доход", который являлся объектом налогообложения по Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
Со вступлением в действие второй части НК РФ для определения понятия "доход" следует руководствоваться статьей 41 первой части НК РФ. Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможной ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Расшифровка доходов физических лиц от российских и иностранных источников дана в статье 208 НК РФ. К российским источникам относятся:
- российские организации любых форм собственности;
- российские индивидуальные предприниматели;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства (филиалы).
К источникам за пределами Российской Федерации относятся иностранные организации, не имеющие постоянных представительств (филиалов) в России. Иностранными организациями являются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации.
Виды доходов, которые могут быть получены гражданами от российских и иностранных источников, можно представить в виде следующей таблицы:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Доходы от российских источников  |  Доходы от иностранных источников  |
|——————————————————————————————————|————————————————————————————————————|
|а) дивиденды и проценты           |а) дивиденды и проценты             |
|б) страховые выплаты при наступле-|б) страховые выплаты при наступлении|
|нии страхового случая             |страхового случая                   |
|в) доходы от использования авторс-|в) доходы от использования авторских|
|ких или иных смежных прав  в  Рос-|или иных смежных прав  за  пределами|
|сийской Федерации                 |Российской Федерации                |
|г) доходы от сдачи имущества,  на-|г) доходы от сдачи имущества,  нахо-|
|ходящегося в России, в аренду; до-|дящегося за пределами России, в аре-|
|ходы от любого другого способа ис-|нду; доходы от любого другого спосо-|
|пользования такого имущества в це-|ба  использования  такого  имущества|
|лях извлечения выгоды             |в целях извлечения выгоды           |
|д) доходы от реализации  собствен-|д) доходы от реализации собственного|
|ного   имущества,  находящегося  в|имущества, находящегося за пределами|
|России (в том числе недвижимого)  |России (в том числе недвижимого)    |
|е) доходы от реализации  в  России|е) доходы от реализации за пределами|
|акций или иных ценных бумаг, долей|России акций или иных  ценных бумаг,|
|в уставном капитале организаций   |долей в уставном капитале  иностран-|
|ж) доходы от реализации  прав тре-|ных организаций                     |
|бования к российской или иностран-|ж) доходы от реализации прав  требо-|
|ной (если она действует через пос-|вания к иностранной организации     |
|тоянное  представительство  в  РФ)|з) вознаграждение за выполнение тру-|
|организации                       |довых или иных обязанностей,  выпол-|
|з) вознаграждение   за  выполнение|нение работ, оказание услуг,  совер-|
|трудовых  или  иных  обязанностей,|шение действия за пределами Российс-|
|выполнение работ, оказание  услуг,|кой Федерации                       |
|совершение действия в РФ          |и) пенсии,   пособия,   стипендии  и|
|и) пенсии,  пособия,  стипендии  и|иные аналогичные выплаты, полученные|
|иные аналогичные выплаты, получен-|в соответствии  с  законодательством|
|ные по российскому законодательст-|иностранного государства            |
|ву или через постоянное представи-|к) доходы, полученные от использова-|
|тельство иностранной организации  |ния любых транспортных  средств  для|
|к) доходы, полученные от использо-|оказания услуг  по  перевозке грузов|
|вания любых  транспортных  средств|(включая полученные санкции за прос-|
|для оказания  услуг  по  перевозке|той), кроме перевозок  в  Россию, из|
|грузов   в   Россию,   из   России|России и в ее пределах              |
|и в пределах России (включая полу-|л) нет                              |
|ченные санкции за простой)        |м) иные доходы  от  деятельности  за|
|л) доходы от использования  трубо-|пределами РФ                        |
|проводов, ЛЭП, линий  оптико-воло-|                                    |
|конной и (или) беспроводной связи,|                                    |
|включая компьютерные  сети на тер-|                                    |
|ритории РФ                        |                                    |
|м) иные  доходы   от  деятельности|                                    |
|в России                          |                                    |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Как видим, перечень доходов, которые могут получить физические лица, остается открытым. Это означает, что если трудно отнести полученный доход к перечисленным в пунктах "а"-"л", то их смело можно отнести к "иным доходам".
Законодатель предусмотрел возможность ситуации, когда трудно однозначно отнести источник дохода к российскому или иностранному. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ (п.4 ст.208 НК РФ).
3.1. Доходы по авторским и смежным правам
В главе 23 НК РФ авторские и иные смежные права отдельной строкой выделены в перечне доходов, подлежащих обложению налогом. Отношения, связанные с этими правами, регулируются Законом РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. Федерального закона от 19 июля 1995 г. N110-ФЗ).
В статье 1 названного закона определено, что:
- авторское право возникает в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства;
- смежные права возникают в связи с созданием и использованием фонограмм, постановок, передач организаций эфирного и кабельного вещания, исполнением произведений литературы и искусства.
Автором является физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение. Смежными правами обладают изготовители аудиовизуальных произведений и фонограмм, исполнители, режиссеры.
В главе 23 НК РФ также определен порядок обложения налогом доходов от создания промышленных образцов. Отношения, связанные с созданием промышленных образцов, регулируются Законом СССР от 10 июля 1991 г. N 2328-1 "О промышленных образцах".
Промышленным образцом называется художественное и художественно-конструкторское решение, определяющее внешний вид изделия. Промышленные образцы могут быть объемными (модели), плоскостными (рисунки) или комбинированными. Промышленный образец признается промышленно применимым, если он может быть воспроизведен промышленным способом в соответствующем изделии для введения в хозяйственный оборот.
Автором промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого создан образец.
3.2. Доходы, полученные от членов семьи
Пункт 5 статьи 208 НК РФ устанавливает, как следует рассматривать доходы, возникающие при взаимоотношениях между членами семьи, а также близкими родственниками. При этом принадлежность гражданина к названным категориям следует определять в соответствии с Семейным кодексом РФ, введенным Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ. Семейный кодекс относит к членам семьи супругов; родителей и детей; усыновителей и усыновленных. Близкими родственниками являются родители и дети; дедушка, бабушка и внуки; родные братья и сестры.
Если между членами семьи и (или) близкими родственниками заключен договор гражданско-правового характера или трудовое соглашение, то доходы, получаемые одной из сторон по такому договору, являются объектом налогообложения.
Объекта налогообложения не возникает при получении дохода от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями членов семьи и (или) близких родственников, только в том случае, когда эти отношения не оформлены договором гражданско-правового характера.
Следует отметить, что данного положения не было в первоначальной редакции главы 23 НК РФ, оно введено Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. И сфера применения льготного режима налогообложения в данном случае, в общем-то, невелика. Она ограничивается отношениями, которые регулируются брачным договором, имущественными правами ребенка, алиментными обязательствами членов семьи и такдалее.
Например, супруги расторгли брак и поделили имущество. Супруге отошло имущество, которое было приобретено супругом до вступления в брак. Стоимость этого имущества не включается в доход супруги и налогом не облагается.
Рассмотрим еще одну ситуацию. Отец является индивидуальным предпринимателем. У него по найму работает сын, с которым заключен трудовой контракт. Доходы сына в виде заработка облагаются налогом в установленном законом порядке.
3.3. Доходы получены в виде материальной выгоды
Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды изложены в статье 212 НК РФ. В следующей таблице представлен порядок определения налоговой базы и исчисления налога по этим видам доходов:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|     Вид дохода     |   Налоговая база  | Ставка налога |Дата получения|
|                    |                   |               |дохода        |
|————————————————————|———————————————————|———————————————|——————————————|
|Материальная выгода,|1) превышение суммы|Налоговый рези-|День уплаты   |
|полученная от эконо-|процентов за  поль-|дент:          |налогоплатель-|
|мии на процентах  за|зование   рублевыми|а) 35% - по за-|щиком  процен-|
|пользование заемными|заемными  средства-|емным   средст-|тов, но не ре-|
|(кредитными) средст-|ми, исчисленной ис-|вам;           |же  1  раза  в|
|вами, полученными от|ходя из 3/4  ставки|б) 13% - по    |налоговый  пе-|
|организаций или  ин-|рефинансирования ЦБ|кредитным сред-|риод          |
|дивидуальных   пред-|РФ,   установленной|ствам, получен-|              |
|принимателей        |на  дату  получения|ным в банке или|              |
|                    |заемных    средств,|кредитной орга-|              |
|                    |над  суммой процен-|низации Налого-|              |
|                    |тов, исчисленной по|вым     нерези-|              |
|                    |условиям договора  |дент - 30%     |              |
|                    |2) превышение суммы|               |              |
|                    |процентов за  поль-|               |              |
|                    |зование   валютными|               |              |
|                    |заемными  средства-|               |              |
|                    |ми, исчисленной ис-|               |              |
|                    |ходя из 9% годовых,|               |              |
|                    |над  суммой процен-|               |              |
|                    |тов, исчисленной по|               |              |
|                    |условиям договора  |               |              |
|————————————————————|———————————————————|———————————————|——————————————|
|Материальная выгода,|Превышение цены    |Налоговый рези-|День  приобре-|
|полученная от приоб-|идентичных (одноро-|дент - 13%  На-|тения  товаров|
|ретения товаров (ра-|дных) товаров  (ра-|логовый нерези-|(работ, услуг)|
|бот,  услуг) в соот-|бот, услуг), по ко-|дент - 30%     |              |
|ветствии с гражданс-|торым в обычных ус-|               |              |
|ко-правовым  догово-|ловиях    продается|               |              |
|ром   у   физических|товар,  над  ценой,|               |              |
|лиц,  организаций  и|по  которой   товар|               |              |
|индивидуальных пред-|продан налогоплате-|               |              |
|принимателей, являю-|льщику             |               |              |
|щихся  взаимозависи-|                   |               |              |
|мыми   по  отношению|                   |               |              |
|к налогоплательщику |                   |               |              |
|————————————————————|———————————————————|———————————————|——————————————|
|Материальная выгода,|Превышение рыночной|Налоговый рези-|День  приобре-|
|полученная от приоб-|стоимости    ценных|дент - 13%  На-|тения   ценных|
|ретения ценных бумаг|бумаг  над   суммой|логовый нерези-|бумаг         |
|                    |фактических  расхо-|дент - 30%     |              |
|                    |дов на их  приобре-|               |              |
|                    |тение              |               |              |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Рассмотрим на примерах порядок определения налоговой базы и исчисления налога по видам доходов в виде материальной выгоды.
3.3.1. Материальная выгода от экономии на процентах
Прежде всего отметим, что заемные (кредитные) средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита, описание которых дано в главе 42 Гражданского кодекса РФ.
По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества (статья 807 ГК РФ). Заемщик обязан выплачивать проценты с суммы займа, если иное не предусмотрено законом или договором. Обязательна письменная форма договора, если он заключен с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Образец договора займа работодателя с работником приведен в Приложении N 2.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (статья 819 ГК РФ). Выплата процентов по такому договору обязательна, письменная форма - обязательна.
Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, при этом применяются правила о купле-продаже (ст.465-485, 822 ГК РФ).
Обратим также внимание на следующие важные моменты:
- определение налоговой базы в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам производится в случае получения налогоплательщиком таких средств от организаций и индивидуальных предпринимателей. По заемным средствам, полученным налогоплательщиком от других физических лиц, в том числе и без уплаты процентов за пользование этими средствами, материальная выгода не определяется;
- если в течение налогового периода (текущий календарный год) налогоплательщик не уплачивал проценты по заемным средствам, то налог должен быть уплачен не позднее 31 декабря этого календарного года;
- если налоговые органы установят случаи выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа, то факт получения налогоплательщиком дохода в виде экономии на процентах доказывается в судебном порядке. К таким случаям могут быть отнесены выдача внепланового аванса в размерах, превышающих среднемесячный заработок работника; выдача работнику значительной суммы под отчет и возврат этой суммы в кассу предприятия как неиспользованной и т.п.;
- не определяется доход в виде материальной выгоды по договору коммерческого кредита. Признаки этого договора описаны в статье 823 Гражданского кодекса РФ. Коммерческий кредит - это предоставление кредита в виде аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг;
- исчисленная сумма налога удерживается налоговым агентом из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику;
- статьей 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчисления и уплаты налога на доходы, источником которых они являются. Исключение составляют доходы индивидуальных предпринимателей и физических лиц, перечисленных в пункте 1 статьи 228 НК РФ. В этом перечне нет физических лиц, получающих доходы в виде экономии на процентах. Поэтому если договор займа заключен с работодателем, у которого есть возможность удержать налог из выплачиваемых работнику сумм в виде оплаты труда, то работодатель как налоговый агент должен определить налоговую базу, исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доход работника, полученный им в виде материальной выгоды.
В других случаях, когда заемщик-налогоплательщик не связан с заимодавцем - налоговым агентом трудовыми или иными отношениями, в результате которых налогоплательщик получает денежные средства от налогового агента, возможны три варианта расчетов с бюджетом по налогу:
1) в соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, полномочия которого должны быть документально подтверждены. Таким образом, заемщик вправе уполномочить организацию (индивидуального предпринимателя), выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на его доходы в виде экономии на процентах в качестве своего уполномоченного представителя. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;
2) заимодавец - налоговый агент в день фактической уплаты процентов по договору определяет налоговую базу, исчисляет налог и сообщает налогоплательщику сумму исчисленного налога. Налогоплательщик должен внести требуемую сумму в кассу заимодавца или перечислить на его расчетный счет в банке для того, чтобы заимодавец как налоговый агент мог произвести расчеты с бюджетом. Напомним, что, согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается;
3) налогоплательщик может самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и уплачивать его в бюджет. Однако заимодавец как налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня фактической уплаты заемщиком процентов по договору письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
В Методических рекомендациях для налоговых органов приведен алгоритм расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде. Он состоит из двух этапов.
На первом этапе определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д / 365 или 366 дней,
где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым заемным средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо до дня возврата заемных (кредитных) средств, либо до 31 декабря отчетного года;
На втором этапе определяется сумма материальной выгоды (Мв) как разность между нормативной суммой процентной платы, рассчитанной на первом этапе (С1), и суммой процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора (С2). Налоговая база, таким образом, рассчитывается по формуле:
Мв = С1 - С2.
Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то необходимо рассчитать сумму процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами в течение календарного года. Это можно сделать по следующей формуле:
Ср = Зс х Пд х Д / 365 или 366 дней,
где Ср - расчетная сумма процентной платы по договору, Пд - процент за пользование заемными (кредитными) средствами, установленный договором займа (кредитным договором). Налоговая база в данном случае рассчитывается по формуле:
Мв = С1 - Ср.
Пример 1
Работник предприятия получил 10 января 2001 года по договору заем в размере 60 000 рублей под 20 процентов годовых со сроком возврата 9 марта 2001 года. По условиям договора погашение займа и процентов по нему должны производиться единовременно. 9 марта 2001 года работник погасил заем и уплатил причитающуюся по договору сумму процентов. На день получения работником займа (10 января 2001 года) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 25 процентов. Для расчета воспользуемся формулами, приведенными выше, в следующем порядке:
а) рассчитаем сумму процентов по договору, которую должен работник уплатить 9 марта 2001 года: С2 = 60 000 руб. х 20% х 58 дней / 365 дней = 1906 руб. 85 коп;
б) рассчитаем сумму процентов исходя из 3/4 ставки ЦБ РФ: С1 = 60 000 руб. х 25% х 58 дней / 365 дней = 2383 руб. 56 коп.;
в) определим размер материальной выгоды: Мв = 2383 руб. 56 коп. - 1906 руб. 85 коп. = 476 руб. 71 коп.
Таким образом, 9 марта 2001 года у работника возник налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды в размере 476 руб. 71 коп. Налоговые вычеты к этому доходу не применяются. Он подлежит обложению налогом по ставке 35 процентов. Размер налога составит 167 руб. (476 руб. 71 коп. х 35%). Налоговый агент (предприятие) должен исчислить налог 9 марта 2001 года. Удержать и перечислить налог необходимо будет из любой денежной суммы, которую предприятие выплатит своему работнику (например, из заработной платы за февраль, выплачиваемой после 9 марта, или из аванса за первую половину марта). Не забудьте, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы денежной выплаты работнику.
Пример 2
Изменим условия предыдущего примера. По условиям договора из заработной платы работника ежемесячно (начиная с заработной платы января) в счет погашения задолженности по договору займа удерживается сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма начисленных процентов. Рассмотрим порядок налогообложения материальной выгоды по датам:
31 января. Начислена заработная плата за январь, из нее удержана сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма процентов в размере 690 руб. 41 коп. (60 000 руб. х 20% х 21 день / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 863 руб. 01 коп. (60 000 руб. х 25% х 21 день / 365 дней). Размер материальной выгоды будет равен 172 руб. 60 коп.(863 руб. 01 коп. - 690 руб. 41 коп.), а сумма исчисленного налога - 60 руб. (172 руб. 60 коп. х 35%).
10 февраля. Работник получил заработную плату за январь. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 60 рублей.
28 февраля. Начислена заработная плата за февраль, из нее удержана оставшаяся сумма долга по займу в размере 30 000 руб. и сумма процентов в размере 476 руб. 71 коп. (30 000 руб. х 20% х 29 дней / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 595 руб. 89 коп. (30 000 руб. х 25% х 29 дней / 365 дней), материальная выгода - 119 руб. 18 коп. (595 руб. 89 коп. - 476 руб. 71 коп.), исчисленный налог - 42 руб. (119 руб. 18 коп. х 35%).
10 марта. Работник получил заработную плату за февраль. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 42 рублей.
Пример 3
10 января 2001 года организация выдала одному из своих учредителей, который не является работником организации, заем в размере 30 000 рублей под 10 процентов годовых. По условиям договора заем гасится ежемесячно равными долями, окончательный срок погашения займа - 10 апреля 2001 года. Проценты уплачиваются также ежемесячно одновременно с погашением займа. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 10 января 2001 года составила 25 процентов. Учредитель не назначил организацию в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Применим рассмотренный выше алгоритм расчета материальной выгоды, используя принятые в нем обозначения, для решения данного примера в табличной форме:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|   Даты   |  Зс   |Погашено|  Д  |   С1    |   С2    |   Мв    | налог |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.01-9.02| 30000 |   х    | 31  | 636,99  | 254,79  |  382,2  |  134  |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.02     |   х   | 10000  |     |         |         |         |       |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.02-9.03| 20000 |   х    | 28  | 383,56  | 153,42  |  230,14 |   81  |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.03     |   х   | 10000  |     |         |         |         |       |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.03-9.04| 10000 |   х    | 31  | 212,33  | 84,93   |  127,4  |   45  |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.04     |   х   | 10000  |     |         |         |         |       |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
В связи с тем, что уплата процентов по кредиту производилась ежемесячно одновременно с погашением задолженности по займу, доход в виде материальной выгоды у налогоплательщика (заемщика) также образовывался ежемесячно по сроку уплаты процентов. Организация-заимодавец как налоговый агент обязана сообщить в налоговый орган по месту своей регистрации о суммах полученного учредителем дохода в виде экономии на процентах и невозможности удержать налог с этого дохода. Эти сообщения организация должна направить не позднее соответственно 10 марта, 10 апреля и 10 мая 2001 года. Если налогоплательщик самостоятельно не уплатил налог, то он обязан сделать это в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты получения уведомления из налогового органа, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Пример 4
Рассмотрим пример с получением валютного кредита в банке. Обратим внимание, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением требований Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".
Гражданин получил в уполномоченном банке по кредитному договору денежные средства в иностранной валюте в размере 1000 долларов США под 7 процентов годовых. Кредитные средства выданы 1 марта 2001 года и должны быть возвращены 30 апреля 2001 года. Проценты по договору уплачиваются ежемесячно 25-го числа и по окончании договора. Рассчитаем материальную выгоду, воспользовавшись нашими формулами:
25 марта
С1 = (1000$ х 9% х 25 дней / 365 дней) = 6,16$;
С2 = (1000$ х 7% х 25 дней / 365 дней) = 4,79$;
Мв = 6,16$ - 4,79$ = 1,37$.
Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения доходов (п.5 ст.210 НК РФ). Курс доллара 25 апреля 2001 г. составил 28,76 руб. за 1 доллар США. Следовательно, сумма дохода в рублях составит 39,4 руб. (1,37$ х 28,76 руб.), а сумма исчисленного налога - 5 рублей (39,4 руб. х 13%).
25 апреля:
С1 = (1000$ x 9% x 31 день / 365 дней) = 7,64$;
C2 = (1000$ x 7% x 31 день / 365 дней) = 5,95$;
Мв = 7,64$ - 5,95$ = 1,69$ .
Курс доллара 28,85 руб., налоговая база 48,76 руб. (1,69$ х 28,85 руб.), налог - 6 руб. (48,76 руб. х 13%).
30 апреля:
С1 = (1000$ x 9% x 4 дня / 365дней) = 0,99$;
С2 = (1000$ x 7% x 4 дня / 365дней) = 0,77$;
Мв = 0,99$ - 0,77$ = 0,22$.
Курс доллара 28,83 руб., налоговая база - 6,34 руб. (0,22$ х 28,83 руб.), налог - 1 руб.
Пример 5
Работник получил рублевый заем на предприятии по договору, заключенному 3 июня 1999 года. Денежные средства из кассы предприятия он также получил 3 июня 1999 года. Процентная ставка по договору составляет 20 процентов в год. По состоянию на 1 января 2001 года заем не погашен. На момент заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 60 процентов. До 2001 года доход работника в виде экономии на процентах облагался в соответствии с Законом РФ N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в следующем порядке:
а) по истечении каждого расчетного месяца (3-е число предыдущего месяца - 2-е число текущего месяца) определялась материальная выгода, исходя из действующей в этот период ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если в течение расчетного месяца ставка менялась, то новая ставка применялась только со следующего расчетного месяца. Размер материальной выгоды определялся как разница между суммой процентов по договору, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, и суммой процентов, фактически уплаченных в расчетном месяце. Доход в виде материальной выгоды исчислялся и включался в совокупный доход работника ежемесячно, не зависимо от даты фактической уплаты процентов по договору (ежемесячно, ежегодно или единовременно по окончании договора);
б) по истечении календарного года материальная выгода определялась как разница между суммой процентов, исчисленной по договору исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов за истекший период отчетного года.
С 1 января 2001 года налогообложение дохода в виде экономии на процентах регулируется главой 23 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств. А датой фактического получения дохода теперь будет день уплаты процентов по договору займа (или последний день календарного года, если уплата процентов в течение года не производилась). Таким образом, в рассматриваемой ситуации с 2001 года доход в виде материальной выгоды будет определяться как разница между суммой процентов на остаток непогашенных заемных средств, исчисленных по ставке 45 процентов годовых (60% х 3/4), и суммой процентов, исчисленных по ставке 20 процентов годовых.
3.3.2. Материальная выгода от приобретения товаров
Доход в виде материальной выгоды может образоваться только в результате сделки между взаимозависимыми лицами. Поэтому важно точно определить понятие "взаимозависимые лица". Данная категория налогоплательщиков впервые введена именно Налоговым кодексом исключительно в целях налогообложения, чтобы налоговые органы могли контролировать правильность применения цен по сделкам между ними. Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:
- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Кроме перечня лиц, которые в любом случае признаются взаимозависимыми и опровержение данного факта невозможно, Налоговый кодекс в соответствии с пунктом 2 статьи 20 предоставляет суду право признать лиц взаимозависимыми для целей налогообложения даже при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 данной статьи. Таким образом, приведенный перечень взаимозависимых лиц не является исчерпывающим, его можно дополнить, либо в судебном порядке, либо налогоплательщик сам признает свою взаимозависимость по отношению к другому лицу. Пункт 2 статьи 212 явно дополнил список взаимозависимых лиц формулировкой: "материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у: организаций:, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику", то есть юридическое и физическое лицо могут быть признаны взаимозависимыми. В первую очередь это, конечно, касается работника и работодателя, а также учредителя и организации.
Пример 6
Предприятие ООО "Автосалон" продает автомобили ВАЗ по цене 280 000 рублей. 25 апреля 2001 года гражданин Петров А.А., являющийся учредителем этого предприятия, по договору купли-продажи приобрел такой автомобиль по цене 220 000 рублей. В день приобретения автомобиля, то есть 25 апреля 2001 года, у гражданина Петрова А.А. образовался доход в виде материальной выгоды в размере 60 000 руб. (280 000 руб. - 220 000 руб.). Сумма налога, исчисленного с этого дохода, составит 7 800 руб. (60 000 руб. х 13%). 25 апреля Петров А.А. должен уплатить налог с дохода в бюджет, а предприятие "Автосалон", как источник дохода, обязано до 25 мая 2001 года сообщить в свой налоговый орган об этом доходе и невозможности удержать налог.
Пример 7
Предприятие продает товар своим работникам в счет заработной платы по следующей схеме: оформляется договор купли-продажи, работник получает товар, а затем стоимость этого товара удерживается у него из заработной платы. В данном случае в момент передачи товара может возникнуть только доход в виде материальной выгоды, если товар работникам продан по льготным ценам. Этот доход исчисляется как разница между стоимостью товара по рыночным ценам и стоимостью товара по льготным ценам. Датой получения данного дохода будет день передачи товара работникам.
3.3.3. Материальная выгода от приобретения ценных бумаг
Ценной бумагой, согласно статье 142 ГК РФ, является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Гражданский кодекс к ценным бумагам относит государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные чеки и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Физические лица могут приобрести ценные бумаги по договору купли-продажи, по договору дарения, от акционерных обществ в виде дополнительных акций и в других аналогичных случаях. Объект налогообложения при приобретении ценных бумаг возникает, если:
- ценные бумаги получены физическим лицом безвозмездно;
- ценные бумаги приобретены за плату, но по ценам ниже рыночных.
Облагаемым доходом будет являться материальная выгода в виде разницы между рыночной стоимостью ценных бумаг и ценой их приобретения. Ставка налога для налоговых резидентов РФ - 13 процентов, для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - 30 процентов. Налог должен быть уплачен в момент приобретения ценных бумаг.
Пример 8
Граждане получают безвозмездно от юридического лица акции в период их эмиссии. В этом случае цена приобретения акции равна нулю. Для определения налоговой базы необходимо знать рыночную цену акций. Однако, в момент выпуска, то есть до подведения итогов эмиссии, акции не могут котироваться на биржах. С другой стороны, статьей 36 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предписано размещение акций по рыночным ценам, но не ниже номинала (кроме некоторых исключений), а при эмиссии за счет собственных средств эмитента ценой размещения всегда является номинальная стоимость акций. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база будет равна номинальной стоимости акций. Датой получения дохода и соответственно возникновения обязанности по уплате налога, будет день получения этих акций.
Пример 9
Гражданин является налоговым резидентом РФ. 10 марта 2001 года он приобрел у предприятия акции по цене 90 000 рублей. Рыночная стоимость акций составляет 100 000 рублей. 10 марта у гражданина образовался доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. Налоговая база равна 10 000 рублей (100 000 рублей - 90 000 рублей), сумма налога - 1 300 рублей (10 000 руб. х 13%). Предприятие - источник выплаты дохода должно сообщить в налоговый орган до 10 апреля 2001 года о невозможности удержать налог с этого дохода, так как предприятие не выплачивает денежных сумм гражданину.
Пример 10
Физическое лицо является кредитором предприятия. Предприятие выдает гражданину вексель номинальной стоимостью выше, чем долг предприятия, то есть с дисконтом. В данном случае вексель - это долговое обязательство (долговая расписка). Здесь нет факта получения дохода в виде материальной выгода от приобретения ценной бумаги. Доход у гражданина в сумме дисконта (процентов) возникнет при предъявлении векселя векселедателю в срок, обусловленный вексельным обязательством. Этот вид дохода определен в подпункте 1 пункта 1 и подпунктом 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ как "проценты". В разделе 3.8 "Дивиденды и проценты" приведен пример N 42 определения налоговой базы и порядок налогообложения процентного (дисконтного) дохода по такому векселю.
Пример 11
Гражданин не является кредитором организации. Он приобрел у организации вексель третьего лица. В связи с тем, что срок платежа по этому векселю еще не наступил, он приобрел данный вексель по цене ниже номинала. В данном случае у гражданина в день приобретения векселя возникает доход в виде материальной выгоды от приобретения ценной бумаги. При предъявлении векселя третьему лицу - векселедателю или продаже этого векселя у гражданина возникнет доход от продажи ценной бумаги. При определении налоговой базы в этом случае гражданин имеет право на имущественный вычет. Имущественный вычет в сумме фактически произведенных расходов по приобретению ценной бумаги. К этой сумме, по мнению автора, следует добавить сумму дохода в виде материальной выгоды, с которой налогоплательщик уже исчислил налог.
3.4. Доходы получены в натуральной форме
При получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как рыночная стоимость в денежном выражении переданных налогоплательщику товаров, работ, услуг, иного имущества. Эта стоимость определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ и включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, акцизы и налог с продаж.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается указанная сторонами цена сделки. Пока не доказано обратное, эта цена считается рыночной. Однако, налоговые органы на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ могут проверить правильность применения цен: а) по сделкам между взаимозависимыми лицами; б) при отклонении цены более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых организацией (индивидуальным предпринимателем) по идентичным (однородным) товарам в течение непродолжительного времени. Если в ходе проверки окажется, что цена, указанная сторонами сделки, ниже рыночной на 20 процентов и более, то налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога исходя их рыночных цен и взыскании пени. Принципы определения рыночной цены изложены в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ. Применение финансовых санкций в данном случае не предусмотрено. Статьей 40 не вменяется в обязанность налогоплательщику делать специальный расчет. Контроль за соответствием цен рыночной конъюнктуре в целях налогообложения осуществляют только налоговые органы. Однако, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести специальный расчет и к установленному сроку заплатить дополнительные суммы налогов.
Понятие "взаимозависимые лица" для целей налогообложения мы рассмотрели в разделе 3.3.2 "Материальная выгода от приобретения товаров".
Пример 12
В феврале 2001 года организация начислила сотруднику заработную плату в размере 6 000 рублей. По согласованию с сотрудником организация выдала ему заработную плату в натуральной форме в виде продукции собственного производства. В обычных условиях организация реализует эту продукцию по рыночной цене 10 000 рублей. В данном случае отклонение договорной цены от рыночной составит (10 000 руб. - 6 000 руб.) : 10 000 руб. х 100 = 40%. В данном случае цена сделки отклоняется от рыночной цены более чем на 20 процентов. Следовательно, организация должна исчислить и удержать налог с дохода работника, равного 10 000 рублям.
В статье 211 НК РФ законодатель выделил три группы доходов в натуральной форме.
1-я группа. Оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом в подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ специально оговорено, что к этой группе доходов относятся в том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Пример 13
Организация заключила договор с кафе на предоставление обедов своим сотрудникам. По заявке организации кафе ежемесячно выдает талоны на обеды с указанием стоимости обеда и выставляет счета на оплату этих талонов. Сотрудники питаются бесплатно. Организация оплачивает счета кафе, а сотрудникам выдает талоны по ведомости, так как талоны в данном случае являются денежными документами. Таким образом, ежемесячно предприятие ведет учет стоимости обедов, оплаченных организацией за каждого сотрудника. Сотрудники получают доход в натуральной форме (в виде бесплатных обедов). Организация как источник этого дохода является налоговым агентом. Рассмотрим порядок налогообложения в данном случае на примере одного сотрудника Иванова В.В.
Ежемесячный заработок Иванова В.В. составляет 4 000 рублей. По его заявлению ему предоставляются стандартные вычеты на него в размере 400 рублей и двоих его детей в размере 300 рублей на каждого ребенка, то есть всего 1 000 рублей (400 руб. + 300 руб. х 2). В рабочие дни Иванов В.В. бесплатно обедает в кафе. Алгоритм расчета налога представим в виде таблицы:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Месяц  |     Доход за месяц    |   Доход   | Вычеты |Налоговая| Налог |
|        |                       |нарастающий|        |   база  |       |
|        |———————————————————————|           |        |         |       |
|        |Зарплата| Обед | Итого |           |        |         |       |
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Январь  |   4 000| 1 300|  5 300|      5 300|   1 000|    4 300|    559|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Февраль |   4 000| 1 100|  5 100|     10 400|   1 000|    4 100|    533|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Март    |   4 000| 1 500|  5 500|     15 900|   1 000|    4 500|    585|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Апрель  |   4 000| 1 700|  5 700|     21 600|   -    |    5 700|    741|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Май     |   4 000| 1 700|  5 700|     27 300|   -    |    5 700|    741|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Июнь    |   4 000|   400|  4 400|     31 700|   -    |    4 400|    572|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Июль    |   4 000|   800|  4 800|     36 500|   -    |    4 800|    624|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Август  |   4 000| 2 000|  6 000|     42 500|   -    |    6 000|    780|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Сентябрь|   4 000| 2 100|  6 100|     48 600|   -    |    6 100|    793|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Октябрь |   4 000| 2 100|  6 100|     54 700|   -    |    6 100|    793|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Ноябрь  |   4 000| 2 000|  6 000|     60 700|   -    |    6 000|    780|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Декабрь |   4 000| 2 400|  6 400|     67 100|   -    |    6 400|    832|
|————————|————————|——————|———————|———————————|————————|—————————|———————|
|Итого   |  48 000|19 100| 67 100|     -     |   3 000|   64 100|  8 333|
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Ежемесячно при исчислении налоговой базы бухгалтер организации к доходу в виде заработной платы прибавляет стоимость бесплатных обедов и от полученной суммы отнимает стандартные вычеты, но только до того месяца, пока доход работника, исчисленный нарастающим итогом, не превысит 20 000 рублей. У работника Иванова В.В., как видим, это превышение наступило в апреле. С апреля работнику стандартные вычеты не предоставляются. Налог на доходы работника в виде оплаты труда и в виде натуральных выплат исчисляется по ставке 13 процентов к налоговой базе. Удержание налога налоговым агентом производится при выплате денежных средств работнику.
2-я группа. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.
Пример 14
Ремонтно-строительная организация производит ремонт квартир своих сотрудников бесплатно. В феврале была отремонтирована квартира работника Петрова А.А. Работы закончены 28 февраля. Стоимость ремонта по смете составила 35 000 рублей. Смета составлена в соответствии с действующими нормативными правилами, то есть цена аналогичных работ для сторонних потребителей была бы такой же. Ежемесячный заработок Петрова А.А. составляет 4 000 рублей. При исчислении налоговой базы ему предоставляется стандартный вычет в размере 400 рублей. Заработная плата работникам выдается один раз в месяц 10-го числа. Рассмотрим, каким образом должны облагаться доходы Петрова А.А. налогом.
31 января. Начислена заработная плата Петрову А.А. за январь в размере 4 000 рублей. Определена налоговая база - 3 600 рублей (4 000 руб. - 400 руб.), исчислен налог - 468 рублей (3 600 руб. х 13%).
10 февраля. Получены деньги в банке для выдачи заработной платы. Перечислен налог за Петрова А.А. в размере 468 рублей. Выдана зарплата Петрову А.А. с учетом удержанного налога - 3 532 рубля (4 000 руб. - 468 руб.).
28 февраля. Начислена заработная плата Петрову А.А. за февраль. При определении налоговой базы бухгалтер к его заработной плате должен прибавить доход в натуральной форме в виде бесплатно выполненных работ в пользу Петрова А.А. Налоговая база за февраль составит 39 000 рублей (4 000 руб. + 35 000 руб.). Стандартный вычет не применяется, так как доход Петрова А.А., исчисленный нарастающим итогом, в феврале месяце превысит 20 000 рублей. Исчисленный налог с доходов за февраль будет равен 5 070 рублей (39 000 руб. х 13%).
10 марта. Получены деньги в банке для выдачи заработной платы. В этот же день необходимо перечислить удержанный из доходов Петрова А.А. налог. Сумма исчисленного налога составила 5 070 рублей. Налоговый агент может удержать из денежной суммы, выплачиваемой налогоплательщику, не более 50 процентов от этой суммы. Таким образом, из доходов Петрова А.А. будет удержан и перечислен в бюджет налог в размере 2 000 рублей, а 2 000 рублей Петров А.А. получит в кассе. За работником Петровым А.А. образуется задолженность перед бюджетом по налогу на доходы в размере 3 070 рублей (5 070 руб. - 2 000 руб.).
Погашение этой задолженности будет происходить следующим образом:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|         Месяц          |    Март      |     Апрель    |      Май      |
|————————————————————————|——————————————|———————————————|———————————————|
|Долг работника по налогу|   3 070      |     1 590     |      110      |
|за предыдущий месяц     |              |               |               |
|————————————————————————|——————————————|———————————————|———————————————|
|Исчислен  налог за теку-|     520      |       520     |      520      |
|щий месяц               |              |               |               |
|————————————————————————|——————————————|———————————————|———————————————|
|Удержан налог 10-го чис-|   2 000      |     2 000     |      630      |
|ла следующего месяца    |              |               |               |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Как видно из таблицы, долг Петрова А.А. перед бюджетом будет погашен 10 июня при выплате ему заработной платы за май.
3-я группа. Оплата труда в натуральной форме.
Пример 15
Предприятие ООО "Электроника" выдает заработную плату своим работникам в соответствии со статьей 96 КЗоТ РФ каждые полмесяца: 20-го числа текущего месяца в виде аванса в размере 40 процентов от установленного оклада и 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заработная плата была начислена, в размере невыплаченной суммы. В январе предприятие выдало аванс в счет заработной платы работникам продукцией собственного производства - изделием "ЭЛ". В своем регионе предприятие продает эти изделия по цене 750 рублей (в том числе НДС) за штуку. Эта цена соответствует рыночной цене, сложившейся в регионе.
Оклад работника Иванова В.В. составляет 3 000 рублей. Ежемесячно в целях налогообложения его доход уменьшается на стандартный вычет, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса, в размере 400 рублей. Этот вычет применяется до месяца, в котором доход Иванова В.В. на данном предприятии, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 рублей. Сумма аванса, которую он должен получить в январе составляет 1 200 рублей. 20 января Иванову В.В. в счет аванса было выдано 2 изделия "ЭЛ", рыночная стоимость которых составила 1 500 рублей (750 руб. х 2 шт.). Налог на доходы Иванова В.В. должен быть исчислен и удержан при выплате заработной платы за вторую половину января. Работник Иванов В.В. отработал январь полностью и получил 10 февраля заработную плату в денежной форме. Денежные средства для оплаты труда предприятие "Электроника" получило в банке 10 февраля.
База для исчисления налога на доходы работника Иванова В.В. за январь определяется следующим образом:
1) доход, полученный в натуральной форме за первую половину января, исчисленный по рыночным ценам передаваемой продукции, составит 1 500 рублей;
2) доход, начисленный за вторую половину января, составит 1 800 рублей;
3) стандартный вычет за январь составит 400 рублей;
4) итого налогооблагаемый доход работника Иванова В.В. за январь составит 2 900 рублей (1 500 руб. + 1 800 руб. - 400 руб.).
Исчисленная сумма налога за январь составит 377 рублей (2 900 руб. х 0,13). Иванов В.В. получил 10 февраля заработную плату за вторую половину января в размере 1 423 рубля (1 800 руб. - 377 руб.). Сумма удержанного налога на доходы составляет менее 50 процентов от суммы выплаты Иванову В.В., поэтому предприятие "Электроника" должно перечислить налог на доходы Иванова В.В. 10 февраля (в день получения в банке денежных средств).
Пример 16
То же предприятие ООО "Электроника" выдало заработную плату за январь в натуральной форме полностью. У работника Петрова И.И. оклад составляет 2 500 рублей. Ежемесячный стандартный вычет составляет 400 рублей. Сумма причитающегося ему аванса за первую половину января составляет 1 000 рублей (2 500 руб. х 40%). 20 января предприятие выдало Петрову И.И. в счет причитающегося аванса два изделия "ЭЛ", рыночная стоимость которых составляет 1 500 рублей. 10 февраля Петров И.И. также получил два изделия "ЭЛ".
База для исчисления налога на доходы Петрова И.И. за январь определяется следующим образом:
5) сумма дохода в натуральной форме за первую половину января составит 1 500 рублей (отклонение договорной цены от рыночной (1 500 руб. - 1 000 руб.) : 1500 х 100 = 33,33%, то есть более 20 процентов);
6) сумма дохода в натуральной форме за вторую половину января составит 1 500 рублей;
7) стандартный вычет за январь составит 400 рублей;
8) итого сумма налогооблагаемого дохода 2 600 рублей (1 500 руб. + 1 500 руб. - 400 руб.).
Налог на доходы работника Петрова И.И. за январь составит 338 рублей (2 600 руб. х 0,13). Из-за отсутствия выплаты работнику денежных средств удержание исчисленной суммы налога не производится. Задолженность по налогу за плательщиком составляет 338 рублей.
20 февраля Петров И.И. должен получить аванс за первую половину февраля в размере 1 000 рублей. В этот же день предприятие "Электроника" получило денежные средства в банке для выдачи аванса в денежной форме своим работникам за первую половину февраля. Одновременно предприятие должно перечислить в бюджет налог на доходы работника Петрова И.И. за январь в размере 338 рублей. Так как эта сумма меньше 50 процентов от суммы, причитающейся к выдаче Петрову И.И. в качестве аванса за февраль, то она перечисляется в бюджет полностью 20 февраля.
3.5. Доходы по договорам страхования и негосударственного
пенсионного обеспечения
Понятие, признаки, условия договора страхования описаны в главе 48 Гражданского кодекса РФ. Страхование может осуществляться в форме добровольного, обязательного и обязательного государственного (за счет средств госбюджета) страхования. Обязательна письменная форма договора между страховщиком и страхователем. Договор может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю свидетельства (полиса, квитанции, сертификата), подписанного страховщиком. Договор вступает в силу с момента уплаты страховой премии или первого ее взноса, если договором не предусмотрено иное. Страховщиком может быть только юридическое лицо, имеющее соответствующую лицензию.
В статье 213 НК РФ использованы понятия "страховой взнос" и "страховой случай". Определения этих понятий даны в Законе РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом. Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному, выгодоприобретателю или другим третьим лицам.
Кроме того, используется понятие "основание для пенсионного обеспечения". Согласно статье 2 Закона РСФСР от 20 ноября 1990 г. N 340-1 "О государственных пенсиях в РСФСР" такими основаниями являются:
- достижение соответствующего пенсионного возраста;
- наступление инвалидности;
- потеря кормильца (для нетрудоспособных членов семьи);
- длительное выполнение определенной профессиональной деятельности (для отдельных категорий трудящихся), т.е. выслуга лет.
Законодатель установил следующие особенности исчисления налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|           Виды выплат           | Порядок включения в налоговую базу  |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|1. Страховые   выплаты   в  связи|Не включаются в налоговую базу       |
|с  наступлением   соответствующих|                                     |
|страховых случаев:               |                                     |
|а) по  обязательному  страхованию|                                     |
|в соответствии с действующим  за-|                                     |
|конодательством;                 |                                     |
|б) по  добровольному  страхованию|                                     |
|жизни страхователей или застрахо-|                                     |
|ванных на срок не менее 5 лет;   |                                     |
|в) по  добровольному  страхованию|                                     |
|на срок не менее 5 лет в возмеще-|                                     |
|ние вреда жизни, здоровью и меди-|                                     |
|цинских  расходов  (кроме  оплаты|                                     |
|санаторно-курортного     лечения)|                                     |
|страхователейили   застрахованных|                                     |
|лиц;                             |                                     |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|2. Страховые выплаты по договорам|Не включаются в налоговую  базу, если|
|добровольного пенсионного страхо-|выплаты  осуществляются при наступле-|
|вания, заключенными со страховщи-|нии  пенсионных  оснований в соответ-|
|ками                             |ствии с законодательством РФ         |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|3. Страховые выплаты по договорам|Не включаются в налоговую  базу, если|
|добровольного пенсионного обеспе-|выплаты  осуществляются при наступле-|
|чения, заключенными с негосударс-|нии  пенсионных  оснований в соответ-|
|твенными пенсионными фондами     |ствии с законодательством РФ         |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|4. Страховые выплаты по договорам|Не включается в налоговую  базу сумма|
|добровольного  страхования жизни,|выплаты, равная сумме фактически вне-|
|заключенным на срок менее 5 лет  |сенных  физическим   лицом  страховых|
|                                 |взносов плюс сумма процентов по став-|
|                                 |ке  рефинансирования  ЦБ РФ на момент|
|                                 |заключения договора                  |
|                                 |—————————————————————————————————————|
|                                 |Включается в налоговую базу  разность|
|                                 |между  произведенной страховой выпла-|
|                                 |той и суммой, не включаемой в налого-|
|                                 |вую базу                             |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|5. Страховые  выплаты при досроч-|Не включаются в налоговую  базу, если|
|ном расторжении долгосрочного (не|расторжение произошло по причинам, не|
|менее 5 лет) договора  доброволь-|зависящим от воли сторон             |
|ного страхования жизни или добро-|—————————————————————————————————————|
|вольного пенсионного обеспечения |Не включаются в налоговую базу суммы,|
|                                 |выплаченные в пределах внесенных  фи-|
|                                 |зическим лицом взносов               |
|                                 |—————————————————————————————————————|
|                                 |Включается в налоговую базу  разность|
|                                 |между фактически выплаченной суммой и|
|                                 |суммой  внесенных  физическим   лицом|
|                                 |взносов                              |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|6. Страховые  выплаты  по  долго-|Не включаются в налоговую базу суммы,|
|срочным (не менее 5 лет)  догово-|выплаченные в пределах внесенных  фи-|
|рам   добровольного   страхования|зическим лицом взносов               |
|жизни или добровольного  пенсион-|—————————————————————————————————————|
|ного  обеспечения  при  изменении|Включается в налоговую  базу разность|
|условий указанных договоров в от-|между фактически выплаченной суммой и|
|ношении срока их действия        |суммой   внесенных  физическим  лицом|
|                                 |взносов                              |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|7. Страховые  выплаты по договору|Включается  в  налоговую базу разница|
|добровольного      имущественного|между полученной страховой выплатой и|
|страхования в случае гибели  соб-|рыночной  стоимостью  застрахованного|
|ственного застрахованного имущес-|имущества  на дату заключения догово-|
|тва                              |ра, увеличенной  на сумму  уплаченных|
|                                 |физическим лицом взносов             |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|8. Страховые выплаты  по договору|Включается в налоговую  базу  разница|
|добровольного  страхования  граж-|между полученной страховой выплатой и|
|данской  ответственности в случае|рыночной  стоимостью  застрахованного|
|гибели застрахованного  имущества|имущества на дату наступления страхо-|
|третьих лиц                      |вого случая, увеличенной на сумму уп-|
|                                 |лаченных физическим лицом взносов    |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|9. Страховые выплаты по договорам|Если ремонт не осуществлялся:        |
|добровольного      имущественного|не включается в налоговую базу разни-|
|страхования и страхования   граж-|ца  между полученной страховой выпла-|
|данской  ответственности в случае|той  и  расходами,  необходимыми  для|
|повреждения  застрахованного иму-|проведения  ремонта  (восстановления)|
|щества                           |поврежденного имущества, увеличенными|
|                                 |на сумму уплаченных  физическим лицом|
|                                 |взносов                              |
|                                 |—————————————————————————————————————|
|                                 |Если ремонт осуществлялся:           |
|                                 |не включается в налоговую базу разни-|
|                                 |ца между полученной страховой  выпла-|
|                                 |той и стоимостью ремонта  (восстанов-|
|                                 |ления)  поврежденного имущества, уве-|
|                                 |личенной на сумму уплаченных физичес-|
|                                 |ким лицом взносов                    |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Примечание к пункту 5 таблицы. Страховые выплаты при расторжении договора должны производиться согласно Правилам страхования (законодательству Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах) и условиям договора.
Примечание к пунктам 8, 9 таблицы. К договорам страхования гражданской ответственности относятся договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и договоры страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств.
При определении налоговой базы важным моментом является то, кто уплачивал взносы по договору - само физическое лицо или работодатель из собственных средств, так как взносы, уплаченные работодателем, не уменьшают налоговую базу, кроме следующих случаев:
- работодатель производит страхование работников в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством;
- работодатель уплачивает взносы по договорам добровольного страхования, предусматривающих выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников, оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. При этом выплаты застрахованным работникам лично производиться не должны;
- работодатель уплачивает взносы по договорам добровольного пенсионного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит: - 10 000 рублей на одного работника в год - до 1 января 2002 года; - 2 000 рублей на одного работника в год - с 1 января 2002 года.
В пункте 4 статьи 213 НК РФ законодатель определил, каким образом подтверждается обоснованность расходов на ремонт застрахованного имущества.
Если ремонт не производился, то расходы подтверждаются на основании калькуляции (заключения, акта), составленной страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).
Если ремонт производился, то расходы определяются на основании следующих документов:
- договора (копии договора) о выполнении соответствующих работ (оказании услуг);
- акта приемки выполненных работ (оказанных услуг) или другой подобный документ;
- платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт оплаты работ (услуг).
Обратите внимание, что ни в первом, ни во втором случаях в налоговую базу не включаются выплаты, произведенные страховщиком (напрямую или в виде возмещения расходов страхователю), связанные с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов и покрытием других расходов, предусмотренных действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример 17
Организация заключила договор добровольного пенсионного страхования в пользу своего работника в 1996 году. Пенсия, выплачиваемая по данному договору бывшему работнику организации (ныне пенсионеру), с 1 января 2001 года налогом не облагается (пункт 2 таблицы).
Пример 18
Организация заключила договор долгосрочного пенсионного страхования в пользу своего работника в январе 1997 года сроком на 5 лет. Сумма пенсии, выплачиваемая бывшему работнику (ныне пенсионеру) в 2001 году, налогом не облагается (пункт 2 таблицы).
Пример 19
Гражданин заключил со страховой компанией договор добровольного страхования жизни сроком на 1 год (пункт 4 таблицы).
Сумма страховых взносов, внесенных гражданином, составила 100 000 рублей. По окончании срока договора страховая компания выплатила гражданину по условиям договора 135 000 рублей. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на день заключения договора и уплаты первого страхового взноса составила 25 процентов. Страховая компания как источник выплаты дохода должна определить налоговую базу и исчислить налог на доходы гражданина. В налоговую базу не включается:
- сумма взносов, фактически уплаченная гражданином, в размере 100 000 рублей;
- сумма процентов на страховые взносы, исчисленная исходя из ставки ЦБ РФ, в размере 25 000 рублей (100 000 руб. х 25%).
Итого налоговая база составит 10 000 рублей (135 000 руб. - 100 000 руб. - 25 000 руб.), а сумма исчисленного налога - 3 500 рублей (10 000 руб. х 35%). В день выплаты страховой суммы страховая компания обязана удержать налог из дохода гражданина и перечислить его в бюджет в этот же или на следующий день. Таким образом, гражданину будет выплачена сумма за минусом удержанного налога, а именно: 131 500 рублей (135 000 руб. - 3 500 руб.)
Пример 20
Гражданин заключил со страховой компанией долгосрочный договор добровольного страхования жизни сроком на 5 лет. Затем гражданин изменил срок действия договора до 4 лет. При наступлении страхового случая компания выплатила гражданину страховую сумму, превышающую сумму внесенных им страховых взносов. Это превышение является доходом гражданина, который включается в налоговую базу для исчисления налога на доходы по ставке 13 процентов. Исчислить и удержать сумму налога страховая компания должна в день выплаты страховой суммы. Перечисление в бюджет удержанной суммы налога производится не позднее дня, следующего за днем выплаты страховой суммы (пункт 6 таблицы).
Пример 21
Организация заключила договор о негосударственном пенсионном обеспечении в пользу своего работника, не являющегося в 2001 году пенсионером. Негосударственный пенсионный фонд в 2001 году досрочно расторг договор и выплатил физическому лицу - участнику фонда выкупную сумму. В связи с тем, что взносы в негосударственный фонд были произведены за счет средств организации-работодателя, и пенсионный возраст работника в 2001 году еще не наступил, вся выкупная сумма подлежит налогообложению. Источник выплаты дохода - негосударственный пенсионный фонд является налоговым агентом. Он должен исчислить с суммы страховой выплаты физическому лицу налог по ставке 13 процентов, удержать его из выплачиваемой суммы и перечислить в бюджет (пункт 6 таблицы).
3.6. Дивиденды и проценты
Определение дивидендов и процентов в целях налогообложения дано в статье 43 НК РФ. Помните, что эти определения применяются только в налоговых отношениях и не затрагивают гражданских правоотношений по эти вопросам, урегулированных Гражданским кодексом РФ.
Дивидендом в целях налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли. Имеется в виду прибыль, остающаяся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям). Она распределяется пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Не признаются дивидендами:
- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.
Статьей 214 НК РФ определены особенности обложения налогом на доходы от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов:
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Источник  дохода|Ставка налога|Порядок исчисления|Порядок уплаты налога|
|                |             |      налога      |                     |
|————————————————|—————————————|——————————————————|—————————————————————|
|Иностранная  ор-|30%          |Сумма исчисленного|Налогоплательщики уп-|
|ганизация, нахо-|             |налога уменьшается|лачивают  самостояте-|
|дящаяся в  госу-|             |на  сумму  налога,|льно по каждой выпла-|
|дарстве, с кото-|             |уплаченного по ме-|те дивидендов        |
|рым заключен до-|             |сту нахождения ис-|                     |
|говор  (соглаше-|             |точника дохода    |                     |
|ние) об  избежа-|             |                  |                     |
|нии двойного на-|             |                  |                     |
|логообложения   |             |                  |                     |
|————————————————|—————————————|——————————————————|—————————————————————|
|Иностранная  ор-|30%          |Налог  исчисляется|Налогоплательщики уп-|
|ганизация, нахо-|             |со всей  суммы по-|лачивают  самостояте-|
|дящаяся в  госу-|             |лученных  дивиден-|льно по каждой выпла-|
|дарстве, с кото-|             |дов               |те дивидендов        |
|рым не  заключен|             |                  |                     |
|договор  (согла-|             |                  |                     |
|шение)  об избе-|             |                  |                     |
|жании   двойного|             |                  |                     |
|налогообложения |             |                  |                     |
|————————————————|—————————————|——————————————————|—————————————————————|
|Российская орга-|30%          |Налог  исчисляется|Налоговый агент пере-|
|низация         |             |со всей суммы вып-|числяет в бюджет  на-|
|————————————————|             |лаченных  дивиден-|лог при каждой выпла-|
|Постоянное пред-|             |дов   отдельно  по|те дивидендов        |
|ставительство   |             |каждому налогопла-|                     |
|иностранной  ор-|             |тельщику  примени-|                     |
|ганизации,  дей-|             |тельно  к   каждой|                     |
|ствующее в  Рос-|             |выплате           |                     |
|сийской Федера- |             |                  |                     |
|ции             |             |                  |                     |
 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————
При уплате в бюджет налога налоговым агентом действует следующий порядок:
- уплаченная распределяющей организацией сумма налога на доход (налога на прибыль - до принятия главы НК РФ "Налог на доход организаций"), относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика -налогового резидента, подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов;
- если сумма уплаченного налога на доход организации больше суммы, принимаемой к зачету, то возмещение этого превышения из бюджета не производится.
Пример 22
Акционерное общество (АО) получило за 2001 год прибыль в размере 100 000 рублей. При ставке налога на прибыль 35 процентов АО уплатило в бюджет налог от фактической прибыли в размере 35 000 рублей (100 000 руб. х 35%). Подлежит распределению прибыль в размере 65 000 рублей (100 000 руб. - 35 000 руб.). Количество акций, на которые начисляются дивиденды, составляет 6 500 штук. На каждую акцию приходится дивиденд в размере 10 рублей (65 000 руб. : 6 500 шт.). Физическое лицо - налоговый резидент Петров А.А. имеет 1000 акций. Доход, распределенный в его пользу, составит 10 000 рублей (10 руб. х 1000 шт.). АО как источник дохода является налоговым агентом, который исчисляет налог на доходы физического лица. Сумма исчисленного налога составит 3 000 рублей (10 000 руб. х 30%). Сумма уплаченного АО налога на прибыль, относящаяся к части прибыли, распределенной в пользу Петрова А.А., составит 3 500 рублей (10 000 руб. х 35%). Следовательно, к зачету в счет исполнения налоговых обязательств Петрова А.А. принимается 3 000 рублей. Сумма дивидендов к выплате Петрову А.А. составит 10 000 рублей.
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе, в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Погашение долговой ценной бумаги не является для физического лица продажей имущества. В данном случае речь идет об отношениях заемщика с кредитором. Доходом физического лица в данном случае является дисконт - разница между ценой погашения и ценой приобретения ценной бумаги. Дисконтный доход (проценты) облагается по ставке 13 процентов у источника выплаты дохода.
Пример 23
Гражданин является кредитором организации. Сумма задолженности организации составляет 25 000 рублей. Организация выдала гражданину собственный вексель номинальной стоимостью 30 000 рублей. По сроку платежа, указанному в векселе, гражданин предъявил организации вексель к оплате по номиналу. У гражданина образовался процентный доход в размере 5 000 рублей (30 000 руб. - 25 000 руб.). Организация-векселедатель как источник дохода является налоговым агентом. Поэтому организация исчисляет налог с процентного (дисконтного) дохода в размере 650 рублей (5 000 руб. х 13%) и удерживает его из доходов гражданина. Организация векселедатель выплатит гражданину его доход за минусом удержанного налога 29 350 рублей (30 000 руб. - 650 руб.) и на следующий день перечислит налог в размере 650 рублей в бюджет.
3.7. Доходы иностранных граждан
В статье 215 НК РФ перечислены категории иностранных граждан, чьи доходы не облагаются налогом. К ним относятся:
- главы, персонал и члены проживающих с ними семей представительства иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг;
- административно-технический персонал и члены проживающих с ними семей представительства иностранного государства (при условии, что эти граждане не проживают постоянно в России);
- обслуживающий персонал представительства иностранного государства(при условии, что эти граждане не проживают постоянно в России);
- сотрудники международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Указанные лица освобождаются от уплаты налога при условии, что законодательством их государства предусмотрена аналогичная норма в отношении лиц, работающих в российских представительствах, либо такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
В совместном приказе от 13 ноября 2000 г. МИД РФ N 13748 и МНС РФ N БГ-3-06/387 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан" дан перечень иностранных государств (международных организаций), чьи сотрудники или отдельные категории граждан не подлежат налогообложению в отношении доходов. По заключению Минюста России от 15 декабря 2000 г. N 10944-ЮД, данный приказ в государственной регистрации не нуждается. МНС РФ своим письмом от 24 января 2001 г. N ВГ-6-06/63 дополнило раздел третий упомянутого приказа сведениями о категориях сотрудников международных организаций, доходы которых не облагаются налогом.
Доходы указанных лиц от источников в Российской Федерации, не связанные с исполнением ими служебных обязанностей, облагаются налогом в установленном законом порядке.
3.8. Доходы от выигрышей
Новым в законодательстве по налогу на доходы физических лиц стало обложение налогом доходов от выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов). Эти доходы облагаются налогом по ставке 35 процентов, если они выплачиваются налоговому резиденту, и по ставке 30 процентов, если выигрыш получил гражданин, который не является налоговым резидентом РФ. Причем удерживаться они должны источником выплаты дохода, который в данном случае выступает в роли налогового агента. Удержание производится из дохода налогоплательщика при его фактической выплате. Налоговая база по этой группе доходов определяется как денежное выражение этих доходов. При определении налоговой базы никакие налоговые вычеты не предоставляются. Например, нельзя из суммы выигрыша вычесть стоимость купленных лотерейных билетов и других подобных расходов. Исчисление налога производится отдельно по каждой сумме выигрыша, выплачиваемого физическому лицу, независимо от размера выигрыша. Перечисление налога производится налоговым агентом на следующий день после выплаты выигрыша.
Пример 24
Выигрыши по лотереям, тираж которых был проведен до 2001 года, а выплаты производятся после 1 января 2001 года, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 35 процентов в соответствии с пунктом 2 статьи 224 НК РФ. Это следует из статьи 31 Федерального закона N 118-ФЗ. По правоотношениям, которые возникли до введения части второй НК РФ, часть вторая применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Пример 25
Гражданин получил выигрыш по вещевой лотерее. Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ, удержание у налогоплательщика исчисленной суммы налога производится из любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате этих средств. При выдаче вещевого выигрыша (при отсутствии денежных выплат) удержать налог на доходы налоговый агент не может. Поэтому в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ он должен в течении одного месяца со дня выдачи выигрыша сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Пример 26
Организатор лотереи работает с предприятиями-партнерами, которые по договору с организатором лотереи распространяют лотерейные билеты и выплачивают выигрыши. Налоговыми агентами в данном случае будут предприятия-партнеры, от отношений с которыми физические лица получают доходы. На эти предприятия возлагается обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц, полученных в результате выигрышей по лотерейным билетам.
Налоговый агент, выплачивающий выигрыши, обязан вести учет доходов налогоплательщиков по форме N 1-НДФЛ и представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц в виде выигрышей по форме N 2-НДФЛ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
3.9. Доход в виде пособия по больничному листу
Согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ в перечень доходов, не подлежащих налогообложению, включаются государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). Таким образом, пособия по временной нетрудоспособности подлежат по месту получения этих пособий налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Для исчисления налога сумму пособия следует учитывать в составе доходов того месяца, за который это пособие выплачивается.
Пример 27
Ежемесячный заработок работника предприятия составляет 3 000 рублей. По письменному заявлению работника ему предоставляются стандартные вычеты на него в размере 400 рублей и его ребенка в размере 300 рублей. С 22 января по 2 февраля работник болел, 5 февраля он вышел на работу. Непрерывный трудовой стаж работника на момент начисления пособия по больничному листу составил 6 лет. Выдача заработной платы на предприятии осуществляется два раза в месяц, аванс за первую половину месяца в размере 50 процентов ежемесячного заработка выплачивается 20-го числа текущего месяца, а заработная плата за вторую половину месяца - 5-го числа следующего месяца. Деньги на выдачу заработной платы предприятие получает в банке.
20 января. Работник получил аванс за январь в размере 1 500 рублей. Налог на доходы с этой суммы не удерживается, так как датой получения дохода в виде зарплаты за январь будет 31 января.
31 января. Начислена заработная плата за проработанный в январе период времени в размере 1 800 рублей и пособие по больничному листу с 22 января по 31 января в размере 960 рублей [(3 000 руб. : 20 рабочих дней по графику января х 8 рабочих дней нетрудоспособности) х 80%]. Итого доход работника за январь составит 2 760 рублей (1800 руб. + 960 руб.), налоговая база - 2 060 рублей (2 760 руб. - 400 руб. - 300 руб.), налог - 268 рублей (2 060 руб. х 13%).
5 февраля. Работнику выдана заработная плата за минусом выданного 20 января аванса и удержанного за январь налога в размере 992 рублей (2 760 руб. - 1 500 руб. - 268 руб.). В этот же день предприятие должно перечислить налог на доходы работника в размере 268 рублей.
20 февраля. Работнику выдан аванс за первую половину февраля в сумме 1 500 рублей.
28 февраля. Начислены пособие по больничному листу за февраль (с 1 по 2 февраля) в размере 240 рублей [(3 000руб. : 20 рабочих дней по графику февраля х 2 рабочих дня нетрудоспособности ) х 80%], заработная плата за отработанные дни в феврале - 2 700 рублей, налоговая база - 2 240 рублей (240 руб. + 2 700 руб. - 400 руб. - 300 руб.), исчисленный налог - 291 рубль (2 240 руб. х 13%).
5 марта. Работнику выдается зарплата за февраль за вычетом выданного аванса и удержанного налога, итого в сумме 1 149 рублей (240 руб. + 2 700 руб. - 1 500 руб. - 291 руб.). В этот же день предприятие должно перечислить налог на доходы работника в размере 291 рубль.
4. Налоговые вычеты
4.1. Стандартные налоговые вычеты
     Стандартный налоговый вычет в размере 3000 рублей                  
     Стандартный налоговый вычет в размере 500 рублей                   
     Стандартный налоговый вычет 400 рублей                             
     Стандартный налоговый вычет 300 рублей                             
Статьей 218 НК РФ установлено четыре стандартных вычета:
1) Стандартный вычет в размере 3000 рублей. Предоставляется за каждый месяц налогового периода.
2) Стандартный вычет в размере 500 рублей. Предоставляется за каждый месяц налогового периода.
3) Стандартный вычет в размере 400 рублей. Предоставляется за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 рублей.
4) Стандартный вычет в размере 300 рублей на каждого ребенка в возрасте до 18 лет или до 24 лет, если ребенок является учащимся дневной формы обучения. Предоставляется за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 рублей.
Стандартные вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов. Если налогоплательщик имеет право на вычеты 3000 рублей и 500 рублей, то ему предоставляется один вычет 3000 рублей. Налогоплательщикам, имеющим право на вычет 3000 рублей или 500 рублей, не предоставляется вычет 400 рублей.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в течение года одним из работодателей по выбору налогоплательщика. До принятия нового закона подобные вычеты предоставлялись только по основному месту работы налогоплательщика. Если в течение года стандартные вычеты не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено Налоговым кодексом, то налогоплательщик может ими воспользоваться по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговый орган с приложением документов, подтверждающих его право на вычеты.
Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источниками выплаты дохода физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе. Это положение вытекает из норм трудового законодательства, согласно которому работодателем может быть юридическое или физическое лицо, заключившее трудовой договор (контракт) с физическим лицом (работником). По договору работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель (юридическое или физическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.
Налогоплательщикам, начавшим свою работу у работодателя не с первого месяца налогового периода, налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. предоставляются по указанному месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по прежнему месту работы. Сумма полученного физическим лицом дохода по прежнему месту работы подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.
Налогоплательщики имеют право на стандартные вычеты за каждый месяц налогового периода (календарного года) независимо от того, имел ли он доход в каком-то определенном месяце.
Пример 1
Работник предприятия имеет право на стандартный вычет в размере 400 рублей. В отчетном календарном году он находился в отпуске за свой счет в течение марта и апреля. Его заработок на предприятии, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 рублей в июне месяце. В таком случае при расчете налоговой базы доход работника за календарный год должен быть уменьшен на стандартные вычеты из расчета 5 месяцев (с января по май включительно), то есть на сумму 2000 руб. (400 руб. х 5 месяцев).
Пример 2
Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что работник имеет право на стандартный вычет 500 рублей. В таком случае при определении налоговой базы за календарный год его доход должен быть уменьшен на стандартные вычеты в размере 6000 руб. (500 руб. х 12 месяцев).
Обратите внимание, что стандартные налоговые вычеты, как и все другие, предоставляются налогоплательщику налоговым агентом только по его письменному заявлению. Форму заявления налоговый агент может разработать сам. Образец такого заявления дан в Приложении N 1.
Рассмотрим подробнее, какие категории налогоплательщиков имеют право на перечисленные выше стандартные налоговые вычеты.
Стандартный налоговый вычет в размере 3000 рублей
Данный стандартный вычет предусмотрен подпунктом 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ и предоставляется следующим категориям налогоплательщиков:
1) лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь или другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (далее - ЧАЭС) либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС. Перечень заболеваний, связанных с выполнением работ по ликвидации последствий аварии на ЧАЭС, утвержден приказом Минздрава России и Минтруда России от 26 мая 1999 г. N 198/85 "О перечне заболеваний, связанных с выполнением работ по ликвидации последствий аварии на ЧАЭС";
2) следующим лицам, получившим инвалидность вследствие катастрофы на ЧАЭС:
- принимавшим участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения ЧАЭС;
- занятым в эксплуатации или на других работах на ЧАЭС (в том числе в качестве временно направленных или командированных);
- военнослужащим и военнообязанным, призванным на специальные сборы и привлеченными к выполнению работ по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС (независимо от места дислокации этих лиц и выполняемых ими работ);
- лицам начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, которые проходили (проходят) службу в зоне отчуждения;
- эвакуированным или уехавшим в добровольном порядке из зоны отчуждения ЧАЭС;
- переселенным или уехавшим в добровольном порядке из зоны отселения;
- отдавшим костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на ЧАЭС (независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции и времени развития у этих лиц инвалидности).
Установление инвалидности осуществляется учреждением государственной службы медико-социальной экспертизы в соответствии с постановлением Правительства РФ от 13 августа 1996 г. N 965 "О порядке признания граждан инвалидами". Лицо признается в установленном порядке инвалидом на основании выданной справки, форма которой утверждается Министерством социальной защиты населения РФ.
В соответствии с пунктом 8 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" зоной отчуждения признается территория вокруг ЧАЭС, а также часть территории России, загрязненные радиоактивными веществами вследствие катастрофы на ЧАЭС, из которых в соответствии с Нормами радиационной безопасности в 1986 и 1987 годах население было эвакуировано.
Зоной отселения признается часть территории России за пределами зоны отчуждения, на которой плотность загрязнения почв цезием-137 составляет свыше 15 Ки/кв. км, или стронцием-90 - свыше 3 Ки/кв. км, или плутонием-239, плутонием-240 - свыше 0,1 Ки/кв. км;
3) следующим лицам, принимавшим в 1986-1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС:
- работавшим в пределах зоны отчуждения ЧАЭС;
- занятым на работах по эвакуации населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных;
- занятым в эксплуатации или на других работах на ЧАЭС (в том числе временно направленные и командированные);
4) военнослужащим, гражданам, уволенным с военной службы, военнообязанным, которые были призваны на специальные сборы и привлечены во время сборов к работам по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС (включая взлетно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации) независимо от места дислокации и выполняемых работ;
5) лицам начальствующего и рядового состава органов внутренних дел (в том числе гражданам, уволенным с военной службы), проходившим в 1986-1987 годах службу в зоне отчуждения ЧАЭС;
6) военнослужащим, гражданам, уволенным с военной службы, военнообязанным, которые были призваны на военные сборы и принимали участие в 1988-1990 годах в работах по объекту "Укрытие".
Согласно п.5 Положения о порядке оформления и выдачи удостоверения участника ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, утвержденного приказом МЧС России, Минтруда России и Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 114/66/23н, под работами в 1988-1990 годах по объекту "Укрытие" понимаются все работы внутри защищенного сооружения 4-го энергоблока ЧАЭС независимо от времени пребывания в нем и полученной дозовой нагрузки, а также практическое несение боевой службы военнослужащими внутренних войск по охране объекта "Укрытие" на постах N 15-19, работы по контролю за несением службы, уровнем дозовых нагрузок на постах и проверке инженерно-технических средств охраны объекта "Укрытие" по периметру, ограниченному указанными постами;
7) следующим лицам, ставшими инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча:
- принимавшим в 1957-1958 годах и в 1959-1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии (в том числе временно направленным и командированным);
- занятым в 1949-1956 годах на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча;
- эвакуированным, переселенным и добровольно выехавшим из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению. К данным лицам в том числе относятся дети (включая детей, находившихся в момент эвакуации в состоянии внутриутробного развития), военнослужащие, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента. К добровольно выехавшим относятся лица: а) выехавшие в период с 1949 по 1956 год включительно в связи с радиоактивным загрязнением реки; б) с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. в связи с аварией;
- проживающим в радиоактивно загрязненных населенных пунктах.
Право на получение льгот и компенсаций указанным лицам дает удостоверение единого образца. Порядок оформления и выдачи удостоверения установлен Положением, утвержденным приказом МЧС России от 24 апреля 2000 г. N 229.
8) лицам, непосредственно участвовавшим в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 11 декабря 1992 г. N 958 "О мерах по обеспечению социальной защиты граждан из подразделений особого риска" к указанной категории налогоплательщиков относятся лица, выполнявшие служебные обязанности:
- в составе частей, служб и подразделений в период проведения испытаний, учений в районе, определенном в установленном порядке;
- в период проведения испытаний, учений в составе экипажей самолетов-носителей, самолетов-лабораторий, самолетов (вертолетов) прикрытия, радиационной разведки, аэрофотосъемки, пробоотбора радиоактивных продуктов взрыва, а также в качестве специалистов по технической эксплуатации, комплексной подготовке, ремонту и дезактивации этих самолетов (вертолетов) на основных и вспомогательных аэродромах базирования;
- в составе подразделений, проводивших анализ проб радиоактивных продуктов взрывов и медико-биологические исследования с радиоактивно загрязненными биообъектами на территории полигонов, на которых проводились испытания ядерного оружия и боевых радиоактивных веществ;
- в составе частей, служб и подразделений, работавших на боевых полях после проведения взрывов, включая строительные, монтажные, демонтажные и восстановительные работы, эвакуацию объектов испытаний с боевых полей, их дезактивацию, уничтожение (захоронение) разрушенных объектов, дезактивацию технических средств;
9) лицам, непосредственно участвовавшим в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций (перечень этих ситуаций определяется Министерством обороны РФ и Министерством РФ по атомной энергии) и действия других поражающих факторов ядерного оружия в составе:
- государственных комиссий по проведению испытаний;
- экипажей самолетов (вертолетов) пробоотбора радиоактивных продуктов взрыва, вертолетов, кораблей, судов экстренной эвакуации и других обеспечивающих подразделений;
- групп съема материалов регистрации;
- групп обслуживания аппаратурных комплексов;
- групп радиационных и медико-биологических исследований с радиоактивно загрязненными биообъектами;
- групп отбора радиоактивных проб и их лабораторной обработки;
- групп радиационной разведки;
- групп живучести;
- групп проведения демонтажа техники и аппаратурных комплексов из радиоактивно загрязненной зоны с последующей их дезактивацией;
- групп обеспечения режима и охраны командного пункта и приустьевых площадок.
Приведенный перечень установлен постановлением N 958;
10) лицам, непосредственно участвовавшим в ликвидациях зарегистрированных Минобороны РФ радиационных аварий на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах при выполнении служебных обязанностей в составе:
- экипажей надводных и подводных кораблей с ядерными установками с постоянным или периодическим нахождением в зоне строгого режима с момента возникновения радиационных аварий до их ликвидации;
- персонала технических баз и вспомогательных служб флота, принимавшего участие в ликвидации радиационных аварий на ядерных установках подводных кораблей и других военных объектах;
- государственных и ведомственных комиссиях, назначенных для расследования причин возникновения радиационных аварий и работавших на аварийных объектах.
Приведенный перечень установлен постановлением N 958;
11) лицам, принимавшим непосредственное участие в работах по сборке ядерных зарядов при выполнении ими служебных обязанностей до 31 декабря 1961 года в составе:
- персонала инженерно-технических служб (сборочные бригады, проверочные лаборатории, службы хранения);
- персонала хранилищ узлов ядерных зарядов;
- специалистов военных представительств, непосредственно осуществлявших контроль за изготовлением компонентов ядерных зарядов и за сборкой этих зарядов.
Приведенный перечень установлен постановлением N 958;
12) лицам, непосредственно участвовавшим в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ при выполнении служебных обязанностей:
- в подразделениях научно-исследовательских учреждений Минобороны РФ, проводивших работы в районе эпицентра подземного ядерного взрыва;
- в подразделениях, проводивших радиационную разведку штольни, демонтаж оборудования и его дезактивацию после извлечения из штольни;
- в подразделениях, осуществляющих проходку в полость подземного ядерного взрыва в штольне;
- в подразделениях, проводивших работы по сбору и захоронению радиоактивных веществ, образовавшихся в результате любых видов ядерных взрывов, испытаний боевых радиоактивных веществ, эксплуатации и аварий ядерных энергетических установок средств вооружения.
Приведенный перечень установлен постановлением N 958;
13) инвалидам Великой Отечественной войны. Перечень указанных лиц определен статьей 4 Федерального закона от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ "О ветеранах";
14) лицам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп в результате ранения, контузии или увечья, полученных:
- при защите СССР, Российской Федерации;
- при исполнении иных обязанностей военной службы;
- вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте (в том числе заболевания бывших партизан). Другие категории инвалидов, приравненные по пенсионному обеспечению к перечисленным в данном пункте военнослужащим.
Перечень указанных в настоящем пункте лиц определен статьей 4 Федерального закона от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ "О ветеранах".
Пример 3
Работник организации - инвалид II группы из числа военнослужащих. Инвалидность он получил при исполнении обязанностей военной службы. 1 января 2001 года работник представил в бухгалтерию предприятия, которое является его основным местом работы, письменное заявление о предоставлении ему стандартного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ в размере 3000 рублей. При определении налоговой базы налоговым агентом доход работника ежемесячно уменьшается на 3000 рублей с января по декабрь включительно. Общая сумма предоставленных работнику вычетов в течение налогового периода составит 36 000 рублей (3000 руб. х 12). Заработная плата работника составляет 2 000 рублей в месяц, других доходов по основному месту работы он не имел. В течение налогового периода (календарного года) работник имел также доход от работы по совместительству в размере 14 000 рублей. Каким же образом работник может воспользоваться полагающимися ему стандартными налоговыми вычетами?