Показатели

Годы

2005 г.
в % к
2004 г.

2003

2004

2005

Урожайность сельскохозяйственных культур (ц/га):

зерновых и зернобобовых

-

59,5

62,7

105,3

кукурузы на зерно

-

90,4

79,4

87,5

подсолнечника

-

23,5

23,5

100,0

сахарной свеклы

-

437,6

417,0

95,3

Валовое производство (т):

зерна (без кукурузы)

-

19351

22411

115,8

кукурузы

Показатели

Годы

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003 г.

2004 г.

Выручка от продажи несельскохозяйственной продукции, работ, услуг, товаров

4586

4834

6501

141,8

134,5

Выручка от продажи сельскохозяйственной продукции

-

85066

102170

-

120,1

Всего выручка

4586

89900

108671

2370

120,9

Прибыль от продажи продукции

69

33345

19583

28,4 раза

58,7

Показатели

Годы

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003 г.

2004 г.

Всего начислено оплаты труда

1720

9175

11718

681,3

127,7

В том числе:

Занятым в с.-х. производстве

1720

9175

11494

668,3

125,3

Из них: рабочим постоянным

1113

5182

5137

461,5

99,1

в том числе:

трактористам-машинистам

1113

3685

2760

248,0

74,9

Рабочим сезонным и временным

-

-

-

-

-

Служащим

607

3750

6357

1047,3

169,5

Из них: руководителям

22

122

1912

86,9 раза

1567,2

специалистам

545

987

4445

815,6

450,4

Работникам торговли и общепита

40

243

224

560

92,2

Показатели

Годы

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003 г.

2004 г.

Всего работников

134

195

207

154,5

106,2

В том числе:

в сельхозпроизводстве

134

195

202

150,7

103,6

Трактористы-машинисты

58

52

52

89,7

100,0

Служащие

38

36

32

84,2

88,9

Руководители

1

2

3

300,0

150,0

Работники торговли и общепита

3

5

5

166,7

100,0

Показатели

Годы

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003 г.

2004 г.

Всего начислено оплаты труда

100

100

100

100

100

В том числе:

Занятым в с.-х. производстве

100

100

98,1

98,1

98,1

Из них: рабочим постоянным

64,7

56,4

43,8

67,7

77,7

в том числе:

трактористам-машинистам

64,7

40,2

23,6

36,5

58,7

Служащим

35,3

40,9

54,2

153,5

132,5

Из них: руководителям

1,3

1,3

16,3

1253,8

1253,8

специалистам

31,7

10,8

37,9

119,6

350,9

Работникам торговли и общепита

2,3

2,6

1,9

82,6

73,1

Показатели

Годы

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003 г.

2004 г.

Всего работников

100

100

100

100

100

В том числе:

Занятые в с.-х. производстве

100

100

97,5

100

100

Из них: рабочие постоянные

100

100

97,5

100

100

в том числе:

трактористы-машинисты

43,3

26,7

25,1

58,0

94,0

Служащие

28,4

18,5

15,5

54,6

83,8

Из них: руководители

0,7

1,0

1,4

200

140

специалисты

18,7

18,0

14,0

74,9

77,8

Работники торговли и общепита

2,2

2,0

2,4

102,1

92,3

Показатели

Годы

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003 г.

2004 г.

По всем работникам

1070

3921

4717

440,8

120,3

В том числе:

в сельхозпроизводстве

1070

3912

4742

443,2

120,9

трактористов-машинистов

1599

5905

4423

276,6

74,9

служащих

1331

2948

16555

1244,0

561,6

руководителей

1833

5083

53111

2897,5

1044,9

Показатели

Годы

2005 г. в % к 2004 г.

2004

2005

Отработано всего, тыс.чел.-дн.

42

53

126,2

тыс.чел.-ч

336

424

126,2

В том числе в растениеводстве

176

225

127,8

Общепроизводственные затраты по растениеводству

10

19

190,0

Промышленное производство, мастерские, водоснабжение

30

32

106,7

Затраты, связанные с реализацией продукции и услугами на сторону

30

44

146,7

Общехозяйственные расходы

96

104

108,3

Из общей суммы начисленной заработной платы - оплаты по тарифным ставкам, окладам, сдельным расценкам (без доплат и надбавок), тыс.руб.

5353

7223

134,9

Из нее по натуральной форме

519

2843

547,8

Премии за счет всех источников, включая по итогам года

2760

292

10,6

Оплата отпускников

335

427

127,5

Оплата питания работников

208

548

263,5

Показатели

Годы

2005 г. в %
к 2004 г.

2004

2005

Получено выручки, тыс.руб.

89900

108671

120,9

Начислено оплаты труда с ЕСН, тыс.руб.

12597

12853

102,0

Приходится выручки на 1 руб. оплаты труда с ЕСН, руб.

7,2

8,5

118,1

Источник: за 2004 г. - форма № 07 приложения к балансу; за 2005 г. - форма № 8-АПК и расчеты

Из таблицы 9 видно, что в 2003 г. на 1 руб. оплаты труда с ЕСН пришлось 7,2 руб. выручки, а в 2005 г. - 8,5 руб., что по отношению к предыдущему году составило 118,1 %. При этом наблюдалось уменьшение доли оплаты труда в валовом доходе предприятия (с 43,6 % в 2003 г. до 36,4 % в 2005 г.). Это значит, что предприятие в значительной мере сохраняет возможности для более активной деятельности по укреплению материально-технической базы производства, рационализации норм внесения минеральных удобрений и других ресурсов. В то же время почти не изменилось начисление оплаты труда в расчете на 1 га с.-х. угодий в 2004 г. - 1745 руб., в 2005 г. - 17800 руб. (разница - 2 %).

Таблица 9 показывает, что у предприятия неплохая окупаемость оплаты труда выручкой. Тем не менее требуется предпринять дополнительные меры для того, чтобы повысить окупаемость оплаты труда стоимостью товарной продукции в еще больших размерах. Это значит, что прежде всего необходимо добиться опережающих темпов роста производительности труда над темпами роста его оплаты. Только в этом случае предприятие будет располагать финансовыми возможностями как для устойчивого роста производства и продажи продукции, так и для ежегодного увеличения самой оплаты труда. При этом такое увеличение будет опережать рост инфляции, т.е. оплата труда будет возрастать не только в номинальном, но и в реальном исчислении.

Одним из путей решения указанной задачи следует считать улучшение учета и анализа всех операций, связанных с начислением оплаты труда и ее налогообложением на доходы физических лиц. Этому посвящены следующие разделы данной работы.

2. ЗАКОНОДАТЕЛЬНО-ПРАВОВЫЕ НОРМЫ,
РЕГУЛИРУЮЩИЕ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ОРГАНИЗАЦИИ
С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

2.1. Общие требования к организации учета расчетов
с бюджетом по НДФЛ

Общие требования к организации рассматриваемых расчетов установлены главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации /2/.

Согласно ст.226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты (российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций в РФ), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо, являющееся или не являющееся налоговым резидентом) получил предусмотренные доходы, обязаны исчислить, удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов физических лиц за счет любых выплачиваемых им денежных средств и перечислить указанную сумму налога в бюджет. При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (в т.ч. за счет остающейся в распоряжении организации чистой прибыли).

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со следующими статьями Налогового кодекса РФ:

1) ст.214.1 "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги";

2) ст.227 "Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами";

3) ст.228 "Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога":

• исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

• исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности;

• по доходам, полученным из источников, находящихся за пределами РФ, физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

• по другим доходам, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

• по доходам в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

При невозможности удержать исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган. Согласно приказу МНС РФ от 2 декабря 2002 г. № БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год" налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по доходам за 2002 год по форме № 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2002 год". Поэтому налоговые агенты вправе подавать указанные сведения в налоговый орган либо в произвольной форме, либо по форме, рекомендованной МНС РФ. Указанные официальные документы действовали и в 2005 г. Сохранено их действие и в 2006 г.

Согласно п.6 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога:

во-первых, не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

во-вторых, для доходов, выплачиваемых в денежной форме - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода;

в-третьих, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды - дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

2.2. Учет налоговых обязательств по НДФЛ при выплате
вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей
в денежной форме

Согласно подп.6 п. 1 ст.208 Налогового кодекса РФ доходом, полученным налогоплательщиками от источников в Российской Федерации, а значит, и объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, признается вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Согласно п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Соответственно, обязанность налогового агента по исчислению налога с дохода в виде оплаты труда (включая авансовую оплату) возникает именно в этот момент.

При этом необходимо учитывать, что согласно п.4 ст.226 НК РФ налоговый агент вправе удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов физических лиц за счет любых выплачиваемых им денежных средств (но не более 50 % суммы выплаты). Кроме того, согласно п.6 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, а в иных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода в денежной форме. Соответственно, обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога с дохода в виде оплаты труда возникает в день или на следующий день после фактического получения налогоплательщиком дохода в денежной форме.

Начисленная работникам сумма оплаты труда отражается по кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и продажу или иных счетов финансирования заработной платы. Одновременно сумма исчисленного налога на доходы физических лиц отражается по дебету счета 70 "Расчеты по оплате труда и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц". При наступлении срока перечисления исчисленной суммы налога в бюджет делается проводка по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" и кредиту счетов учета денежных средств.

В последний день месяца необходимо выполнить записи:

Д-т 20 (26, 44, 29) К-т 70 - начислена заработная плата работнику организации;

Д-т 70 К-т 68 - сумма исчисленного налога на зарплату работника по ставке 13 % (работнику к выдаче на руки причитается сумма начисленной зарплаты за минусом исчисленного налога).

Выдана зарплата работнику за прошедший месяц из кассы организации:

Д-т 70 K-50 - на руки сумма начисленной зарплаты за минусом исчисленного налога.

В день фактического получения денежных средств из банка на выдачу зарплаты (или на следующий день после выдачи зарплаты в случае ее выдачи, например, из остатка денежных средств в кассе или из выручки):

Д-т 68 - К-т 51 - перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного налога на зарплату работника.

Учитывая, что согласно п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), то, соответственно, обязанность налогового агента по исчислению налога с дохода в виде оплаты труда возникает только в последний день месяца.

Если в течение указанного месяца работнику выдавался аванс в счет зарплаты за текущий месяц, то налог по данному авансу в момент выдачи не исчисляется (только по окончании месяца), и значит, в бюджет на момент выдачи аванса не перечисляется (а только после исчисления налога за месяц в целом). Аналогичное мнение изложено в Примере 3 раздела II-1 "Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ", утвержденных приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415. (Далее - Методические рекомендации по налогу на доходы физических лиц). Эти рекомендации сохраняют свою силу и в 2006 г.

На день выдачи аванса работнику в текущем месяце:

Д-т 70 К-т 50 - на руки сумма аванса (налог не исчисляется).

В последний день текущего месяца:

Д-т 20 (26, 44, 29) К-т 70 - начислена заработная плата работнику организации, в т.ч. районный коэффициент (в т.ч. и выданный ранее аванс);

Д-т 70 К-т 68 - сумма исчисленного налога на зарплату работника по ставке 13 % (работнику к выдаче на руки причитается сумма начисленной зарплаты за минусом исчисленного налога и за минусом ранее выданного аванса).

В следующем месяце выдана зарплата работнику за прошедший месяц из кассы организации:

Д-т 70 К-т 50 - на руки сумма начисленной зарплаты за минусом исчисленного налога и ранее выданного аванса.

В день фактического получения денежных средств из банка на выдачу зарплаты (или на следующий день после выдачи зарплаты в случае ее выдачи, например, из остатка денежных средств в кассе или из выручки):

Д-т 68 К-т 51 - перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного налога на зарплату работника (в т.ч. и с суммы ранее выданного аванса).

2.3. Учет налоговых обязательств по НДФЛ при оплате
труда в натуральной форме

Согласно подп.3 п.2 ст.211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата его труда в натуральной форме.

К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг.

В случае оплаты труда в натуральной форме согласно п.1 ст.211 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным ценам (или государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации) в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ.

Согласно подп.2 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. Однако при оплате труда в натуральной форме необходимо руководствоваться п.2 ст. 223 НК РФ, согласно которому при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Поэтому обязанность налогового агента по исчислению налога с дохода в виде оплаты труда, в т.ч. выдаваемой в натуральной форме, возникает в последний день месяца, за который начисляется зарплата.

При этом сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам после того, как налог был фактически исчислен (удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты).

Согласно п.6 ст.226 НК РФ исчисленная и удержанная сумма налога с доходов, полученных в натуральной форме, перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (т.е. денежные средства налогоплательщику возможно будут выплачиваться организацией не ранее чем через год или будут выплачиваться в недостаточном количестве).

Передача товаров (работ, услуг) работникам в счет задолженности по заработной плате отражается в бухгалтерском учете в виде реализации этих товаров с оплатой путем погашения задолженности организации перед работником. При этом исчисляются все налоги, объектом налогообложения которых выступает выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Исчисленная сумма налога на доходы, определенная в конце месяца начисления зарплаты и отраженная по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" и дебету счета 70 "Расчеты по оплате труда", должна быть скорректи­рована, если рыночные цены на товары, передаваемые в счет начисленной оплаты труда, не совпадают с ценами, по которым эти товары переданы работнику, в момент фактической передачи этих товаров.

В последний день текущего месяца:

Д-т 20 (26, 44, 29) - К-т 70 - начислена заработная плата работнику организации, в т.ч. районный коэффициент;

Д-т 70 К-т 68 - сумма исчисленного налога на зарплату работника по ставке 13 % (работнику к выдаче на руки причитается сумма начисленной зарплаты за минусом исчисленного налога).

В следующем месяце зарплата работнику за прошедший месяц выдана в натуральной форме:

Д-т 90 (91) К-т 41 (43, 10, 01) - передан товар работнику по фактической балансовой себестоимости;

Д-т 62 К-т 90 (91) - выручка от реализации переданного товара по отпускным ценам, в т.ч. НДС;

Д-т 90 (91) К-т 68/ндс - выделена сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т 90 (91) К-т 99 - прибыль от реализации товара;

Д-т 70 К-т 62 - сумма задолженности по зарплате перед работником погашается дебиторской задолженностью по переданным товарам (по отпускным ценам с НДС);

Д-т 70 К-т 68 - сумма дополнительно исчисленного налога на доход в натуральной форме в случае, если рыночные цены превышают отпускные, по ставке 13 % с разницы между рыночными и отпускными ценами переданных товаров.

Еще через месяц выдана зарплата работнику за предыдущий месяц из кассы организации:

Д-т 70 К-т 50 - на руки сумма начисленной зарплаты за минусом исчисленного налога с этой зарплаты и ранее исчисленного налога с дохода в натуральной форме (налог с зарплаты плюс доначисленный налог с разницы между рыночными и отпускными ценами переданных товаров).

В день фактического получения денежных средств из банка на выдачу зарплаты (или на следующий день после выдачи зарплаты в случае ее выдачи, например, из остатка денежных средств в кассе или из выручки):

Д-т 68 К-т 51 - перечислена в бюджет сумма исчисленного и удержанного налога на зарплату работника (в т.ч. и с суммы, ранее выданной в натуральной форме).

Согласно подп.2 п.2 ст.211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится получение товаров, выполнение в его интересах работы, оказание ему услуг на безвозмездной основе.

В случае безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) согласно п.1 ст.211 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным ценам (или государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации) в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ.

При этом согласно п.4 ст.226 НК РФ сумма налога, исчисленного с указанного дохода в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам или иным лицам после того, как налог был фактически исчислен (удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты).

Согласно п.6 ст.226 НК РФ исчисленная и удержанная сумма налога с доходов, полученных в натуральной форме, перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

2.4. Учет налоговых обязательств по НДФЛ
при материальной выгоде

Согласно подп.1 п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

В этом случае налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Согласно подп.3 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (т.е. календарный год).

В случае если физическому лицу выдан беспроцентный заем денежными средствами, то исчисление дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах производится не реже чем один раз в календарный год.

Согласно п.2 ст.224 НК РФ в отношении доходов в виде экономии на процентах налоговая ставка по НДФЛ устанавливалась в размере 35 %.

Необходимо отметить, что беспроцентные или под небольшой процент займы в ООО "ДВВ-Агро" периодически предоставляются разным работникам, в первую очередь молодым семьям, для закрепления их в хозяйствах.

При получении кредитов (займов) от организации применяются бухгалтерские записи:

В день выдачи работнику денежных средств организации в виде займа:

Д-т 76 K-т 50 (51) - выданы работнику заемные денежные средства в сумме и на срок согласно условиям договора.

Выданный заем и проценты согласно условиям договора погашается работником путем внесения денежных средств в кассу организации:

Д-т 50 К-т 76 - получены денежные средства в погашение выданного займа и начисленной суммы процентов согласно условиям договора;

Д-т 76 К-т 91 - отражена сумма полученных от работника процентов согласно условиям договора за пользование предоставленными денежными средствами.

Выданный заем и проценты согласно условиям договора могут погашаться работником путем удержания из заработной платы:

Д-т 70 К-т 76 - удержана из заработной платы сумма в погашение выданного займа и начисленной суммы процентов;

Д-т 76 К-т 91 - отражена сумма полученных от работника процентов согласно условиям договора за пользование предоставленными денежными средствами.

При получении материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) на льготных условиях (что весьма характерно для обследованного предприятия) выполняют следующие бухгалтерские записи:

Д-т 90 (91) К-т 41 (43, 10, 20) - отгружен (передан) товар по фактическим затратам на приобретение без НДС;

Д-т 62 K-т 90 (91) - отпускная стоимость товара с учетом НДС, предъявленная к оплате взаимозависимому лицу-покупателю;

Д-т 90 (91) К-т 68 - сумма налога с продаж по отгруженным товарам;

Д-т 90 (91) К-т 99 - прибыль от реализации товаров (работ, услуг);

Д-т 50 К-т 62 - покупателем оплачена отпускная стоимость товара с учетом НДС и налога с продаж.

Если существует возможность удержания в течение отчетного года налога на доходы покупателя в виде материальной выгоды из любых денежных выплат ему со стороны организации выполняют записи:

Д-т 70 (76) К-т 68 - исчислена сумма налога на доход в виде материальной выгоды по ставке 13 % с положительной разницы между обычными ценами реализации аналогичных товаров и ценами реализации этих товаров покупателю - взаимозависимому лицу на день передачи товаров;

Д-т 68 К-т 51 - исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня (или, в соответствующем случае, следующего дня) фактической выплаты взаимозависимому лицу-покупателю денежных средств (например, зарплаты), из которых был удержан налог на доходы в виде материальной выгоды.

Имеются и другие требования, предъявляемые к учету НДФЛ. Однако в практике ООО "ДВВ-Агро" соответствующие ситуации не выявлены.

3. ОБОБЩЕНИЕ И АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА
РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НДФЛ В ООО "ДВВ-Агро"

3.1. Учетные документы и синтетические учетные
регистры, применяемые в обследованном предприятии

Учетными операциями по исчислению и расчетам предприятия с бюджетом по НДФЛ занимается тот же работник бухгалтерии хозяйства, который отвечает за учет затрат и оплаты труда. Такое закрепление обязанностей по налоговому учету НДФЛ вполне оправданно, поскольку самое трудное и ответственное в данной работе состоит в своевременном, полном и достоверном отражении операций, связанных с начислением заработной платы и других налогообразующих факторов (численность детей до 18 лет и других).

Кроме сотрудника бухгалтерии, ответственного за указанный участок учетной работы, исходную информацию по оплате труда составляют счетные работники первичных производственных подразделений - растениеводческих бригад, автогаража, машинно-тракторной мастерской. В целом все они составляют большое количество документов, требующихся для начисления оплаты труда работникам - плательщикам налога на доходы физических лиц. Ведь предприятие выступает лишь в качестве налогового агента, а не плательщика НДФЛ.

Налоговым кодексом предусмотрено требование, в соответствии с которым предприятие не имеет права платить НДФЛ за кого-либо из работников, получивших вознаграждение за труд в пользу хозяйства. В то же время на предприятие, выступающее в качестве работодателя, возложены все меры административной и финансовой ответственности за достоверный учет налоговой базы по каждому плательщику НДФЛ, удержание начисленной суммы налога из доходов, выплаченных работникам, своевременное перечисление налогов в бюджет, а также за представление отчетности в налоговые органы по исчисленным, удержанным и перечисленным налогам по каждому конкретному плательщику.

Изучение документации, используемой в ООО "ДВВ-Агро" для учета и исчисления налоговой базы по НДФЛ, показывает, что она образует довольно сложную систему. В обобщенном виде состав и назначение рассматриваемых бухгалтерских документов можно представить в виде следующей таблицы (табл.10).

Таблица 10 - Состав и назначение первичных бухгалтерских документов для учета оплаты труда - налоговой базы по НДФЛ - в ООО "ДВВ-Агро"

Из таблицы 10 видно, что документация по учету оплаты труда, выступающей в качестве налоговой базы по НДФЛ, включает в себя:

• учетные листы трактористов-машинистов, выполняющих полевых работы;

• путевые листы тракторов, выполняющих транспортные работы;

• наряды на коллективные сдельные работы, а также при индивидуальной сдельной оплате;

• путевые листы грузовых автомобилей при сдельной и повременной оплате труда водителей);

• путевые листы других автомобилей и другие документы.

Важное значение имеет правильное ведение табелей учета использования рабочего времени, с помощью которых осуществляется контроль трудовой дисциплины работников, учитывается фактическое использование рабочего времени.

В результате обработки перечисленных и других первичных документов по каждому подразделению ООО "ДВВ-Агро" ежемесячно составляются расчетно-платежные ведомости. Они служат документами, на основании которых производятся выплаты заработной платы за месяц и отражаются суммы начисленных и удержанных из заработной платы работников налога на доходы физических лиц.

Изучение расчетно-платежных ведомостей ООО "ДВВ-Агро" показало, что в 2005 году фонд начисленной по предприятию заработной платы по всем основаниям можно было бы распределить по направлениям, отраженным в виде схемы на нижеследующем рисунке (рис.1).

Из рисунка 1 видно, что фонд оплаты труда в обследованном предприятии формируется за счет тарифной части (заработной платы по тарифной ставке, окладам, сдельным расценкам), надтарифной части (повышение тарифных ставок на уборочных и других наиболее напряженных работах, доплат и надбавок к тарифам), материального стимулирования (включающего в себя вознаграждения по итогам года). Отдельной статьей следует включить в фонд оплаты труда расходы предприятия на общественное питание работников в период напряженных полевых работ. Питание работников осуществляется полностью за счет хозяйства или по существенно уменьшенным ценам.

Показатели платежно-расчетных ведомостей заносятся в накопительные ведомости по учету затрат труда, а из них - в лицевые счета (производственные отчеты) подразделений, составляемые по форме № 83-АПК. На их основе формируется сводный лицевой счет (производственный отчет) предприятия по указанной форме. Его показатели сверяются с параллельно составляемыми журналами-ордерами № 10-АПК, формирующими затраты подразделений на производство продукции. В схематическом виде систему документооборота, выступающего основой для формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, можно представить в виде схемы, отраженной на следующем рисунке (рис.2).

Как представляется, данная схема вполне наглядно отражает движение перечисленных выше бухгалтерских документов.

Рассмотрев указанную систему чисто бухгалтерских первичных документов и синтетических бухгалтерских регистров, можно перейти к анализу и оценке регистров налогового учета, с помощью которых бухгалтерия предприятия, в соответствии с установленными требованиями, отражает по каждому работнику не только полученные им доходы за каждый отчетный период и нарастающим итогом с начала года, но и удержанные с этих доходов налоги при применении разрешенных налоговых вычетов.

Рисунок 2 - Схема движения бухгалтерских документов,
формирующих налоговую базу по налогу на доходы
физических лиц

3.2. Бухгалтерские записи, налоговые карточки и справки
по исчислению и отражению НДФЛ в ООО "ДВВ-Агро"

В журнале-ордере № 10, о котором было упомянуто в конце предыдущего параграфа, а также в Главной книге ООО "ДВВ-Агро" выявлены бухгалтерские записи, содержание и оформление которых в связи с исчислением НДФЛ можно представить в виде таблицы 11.

В таблице 11 представлены все основные бухгалтерские записи, отраженные в журналах-ордерах, а также - в Главной книге. Несовпадение суммы НДФЛ, ставка которого составляет 13 % от налоговой базы, с фактическими 13-ю процентами начисленной оплаты труда объясняется тем, что примерно половина работников предприятия имела право на налоговые вычеты в сумме 400 руб. в месяц до конца года, так как их совокупные доходы не превышали 20000 руб. Вследствие этого такие работники сохранили право на налоговые вычеты из всего дохода, как и право на налоговые вычеты на каждого ребенка (в сумме 600 руб. в месяц при условии, что доход с начала года не превысил 40000 руб.).

Таблица 10 - Отражение в сводных бухгалтерских регистрах
ООО "ДВВ-Агро" операций, связанных с исчислением НДФЛ (2005 г.)

Кроме регистров бухгалтерского учета, связанных с НДФЛ, бухгалтерия заполняет и ведет налоговые карточки на каждого работника и представляет по установленной форме Справки о доходах каждого работника за прошедший календарный год.

Изучение методики заполнения указанных регистров налогового учета показывает, что в бухгалтерии ООО "ДВВ-Агро" соблюдают установленные требования к ведению карточек по форме НДФЛ-1. Карточки ведутся с помощью компьютера, но не реже одного раза в квартал распечатываются.

Первые два раздела карточки предназначены для отражения сведений о налоговом агенте (работодателе) и о налогоплательщике (работнике). Разделы 3-7 предназначены для занесения сведений о доходах, источником которых явился налоговый агент. Порядок отражения этих сведений можно представить в виде следующей таблицы (табл.12).

Таблица 12 - Порядок отражения в Налоговой карточке сведений
о доходах, источником которых явился налоговый агент (ООО "ДВВ-Агро")

Заполненные налоговые карточки используются предприятием для составления Справок о каждом налогоплательщике, о его доходах и удержанных налогов для представления в Налоговую инспекцию по Кущевскому району Краснодарского края. Такие Справки содержат ряд разделов, соответствующих разделам Налоговых карточек.

В разделе 2 Справки приводятся данные о физическом лице - получателе доходов от ООО "ДВВ-Агро". В пункте 2.1 указывается идентификационный номер налогоплательщика - физического лица. Этот номер проставляется из документа, подтверждающего его постановку на налоговый учет в Кущевской ИМНС. В пункте 2.2 указывается, что соответствующий работник является налоговым резидентом РФ. В пункте 2.3 проставляется фамилия, имя и отчество работника в соответствии с документом, удостоверяющим его личность. Указываются и код этого документа, его реквизиты, а затем - все основные сведения о налогоплательщике (гражданство, адрес, код региона и т.д.).

В подразделе 4.4 раздела 3 помещаются данные о доходах, полученных налогоплательщиком и облагаемых по ставке 13 %. Данные для заполнения этого подраздела бухгалтерия берет из графы "Итого" расчета налоговой базы и налога на доходы физических лиц. При этом указываются суммы доходов, полученные физическим лицом в налогооблагаемом периоде, по каждому виду дохода: заработной плате, материальной помощи и т.д. В этом разделе указываются все суммы доходов, полученные работниками предприятия в денежной и натуральной форме. Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере (исходя из пункта 28 статьи 217 НК РФ), в графе "Код вычета" указывается код соответствующего налогового вычета. Этот код выбирается из справочника, приведенного в приложении к формам № 1-НДФЛ и 2-НДФЛ "Справочники". В графе "Сумма вычета" проставляется ее конкретная величина.

В пункте 3.3 "Стандартные налоговые вычеты" бухгалтерия указывает код вычета, также выбираемый из справочника, а также их суммы. Число заполненных строк в данном пункте Справки зависит от числа предоставленных конкретному налогоплательщику видов стандартных вычетов.

Значение пункта 3.6 "Облагаемая сумма дохода" бухгалтерия переносит из итогового показателя по строке "Налоговая база (с начала года)" таблицы Раздела 3 Налоговой карточки. Значение пункта 3.7 "Сумма налога удержанная" бухгалтерия берет из строки "По ставке 13 %" таблицы Раздела 6 "Общая сумма налога по итогам налогового периода" Налоговой карточки по графе "Общая сумма налога удержанная". В отдельном разделе отражаются доходы, выданные работникам в виде дивидендов (облагаются по ставке 6 %).

Заполненную Справку подписывает главный бухгалтер Ирина Ивановна Кпыжановская в специально предназначенном для этого поле. При этом ни разу не выявлено случаев закрытия подписи печатью. Печать проставляется в отведенном месте в нижнем левом углу Справки. Справки подписывались и руководителем хозяйства - Сергеем Владимировичем Девтеревым.

Сведения о доходах физически лиц - работников хозяйства - представляются ООО "ДВВ-Агро" в ИМНС по Кущевскому району Краснодарского края в виде файла, структура которого установлена решениями вышестоящих налоговых органов. Файл состоит из заголовка файла и отдельных документов, каждый из которых соответствует одной справке о доходах физического лица. Документ состоит из реквизитов, соответствующих полям Справки, значения которых во всех Справках, сдаваемых налоговым агентом, одинаковы и вынесены в заголовок файла. Все Справки, сдаваемые в налоговый орган, размещаются в одном файле. Сформированный файл упаковывается архиватором ARJ в файл с именем, соответствующим txt-файлу, но имеющим расширение ARJ. Информация представляется в налоговый орган на дискетах 3,5". Для нумерации файлов используются арабские цифры и символы латинского алфавита. Представленные в ИМНС дискеты предварительно проверяются на отсутствие вирусов.

3.3. Недостатки в учете расчетных операций по НДФЛ,
выявленные в ходе изучения работы бухгалтерии
ООО "ДВВ-Агро"

В процессе обследования работы бухгалтерии ООО "ДВВ-Агро" с ее руководством была достигнута устная договоренность о проведении неофициальной аудиторской проверки (на правах внутреннего аудита), целью которой явилось выявление степени соответствия бухгалтерского и налогового учета по НДФЛ действующим в стране законодательно-правовым нормам. При этом была составлена анкета, представленная в следующей таблице (табл.13).

Из анкеты, представленной в указанной таблице, видно, что бухгалтерия предприятия по разным причинам допускает те или иные нарушения, предъявляемые действующим законодательством, в первую очередь Налоговым кодексом РФ, к организации учета налоговой базы и суммы начисленного НДФЛ. Не случайно ИМНС Кущевского района в ходе выездной проверки, проведенной в начале 2005 г., выявила ряд нарушений, отразив их в своем акте и предъявив штрафные санкции на общую сумму свыше 25 тыс.руб., доначислив сумму налога в размере 148 тыс.руб. (почти 10 % от фактически начисленной за 2005 год суммы НДФЛ), а также пеню за просрочку платежей в сумме 17,5 тыс.руб.

Таблица 13 - Анкета для аудита достоверности исчисления налоговой базы и налога на доходы физических лиц в ООО "ДВВ-Агро"

Недостатки в учете налоговой базы можно свести к следующим положениям.

На предприятии отсутствовали полные тексты методических инструкций, в деталях разъясняющих все особенности применения действующего законодательства по НДФЛ. Под предлогом малой численности бухгалтерского персонала, перегруженного другими учетно-аналитическими работами, индивидуальные налоговые карточки, введенные в действие пять лет назад, на предприятии до момента проверки по существу оказались заполненными не полностью. Бухгалтер, ведущий начисление оплаты труда и учет НДФЛ, не имеет специального высшего образования. Впрочем, и главный бухгалтер имеет лишь среднее, но все же специальное (финансовое) образование.

Беседа с бухгалтерскими работниками предприятия по разным аспектам налогового учета показали, что они знакомы с правилами начисления, удержания и уплаты НДФЛ лишь в общих чертах. При этом у них, как можно было понять, сложилось мнение о том, что НДФЛ не представляет особой сложности и потому якобы не требует большой тщательности и осторожности в ходе выполнения различных процедур по учету налогооблагаемой базы.

В результате проверки документации, имевшейся в бухгалтерии за 2003-2005 годы (Главная книга, журналы-ордера, расчетно-платежные ведомости, кассовые книги, книги учета расчетов с подотчетными лицами, ведомости на выдачу натуральной оплаты, книга приказов и др.) были выявлены следующие основные ошибки и нарушения законодательства по рассматриваемому налогу, удерживаемому с работников предприятия:

1. В 2003 году датой начисления НДФЛ, как в прежние годы, считали не день фактической выдачи заработной платы работникам, а день ее начисления. Между тем, в соответствии с Налоговым кодексом, датой получения дохода считается дата выплаты дохода физическому лицу либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме, то есть налоговая база должна определяться с использованием кассового метода. Правда, в данном случае предприятие не ущемляло интересов бюджета. Оно, наоборот, завышало свои финансовые обязательства перед ним в период двухмесячной задержки выплаты зарплаты, которая произошла летом 2005 года.

1. При выдаче работникам сельскохозяйственной продукции в качестве натуральной оплаты цены были установлены фактически произвольно, на уровне существенно ниже того, какой сложился в рыночных условиях Кущевского района в 2005 г (1500 рублей за 1 тонну против 2000-2200 рублей за фуражное и 1500-2000 рублей за тонну продовольственного зерна).

2. При отпуске ряду работников предприятия автозапчастей и других изделий собственного изготовления (гаражные ворота, металлические изгороди и др.) отпускные цены были установлены без торговой наценки, то есть на уровне меньше того, который применялся при продаже собственной продукции сторонним покупателям. Предприятие имело право осуществлять такие продажи, но было обязано учесть материальную выгоду работников, возникшую при покупке товара без торговой наценки, в их совокупном годовом облагаемом доходе.

3. Были выявлены случаи продажи работникам автозапчастей. приобретенных предприятием для последующей перепродажи, опять-таки без торговых наценок или с торговой наценкой, размер которой был ниже обычно применяемой при продаже этих или аналогичных товаров сторонним покупателям.

4. В обследуемый период двум работникам предприятия предоставлялись беспроцентные ссуды для приобретения домашнего скота (коров). Ссуды были возвращены в оговоренные приказами по предприятию сроки (через шесть месяцев после получения), однако возникшая при этом материальная выгода работников в виде неуплаченных процентов (сверх 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ) также не была учтена в совокупном годовом облагаемом доходе соответствующих работников, хотя это и требовалось сделать и обложить сумму этой выгоды по ставке 8 %.

5. В целях экономии средств для подписки на "Российскую газету" и журнал "Бухгалтерский учет" соответствующие издания были за счет предприятия подписаны на имя и домашний адрес главного бухгалтера. В этом случае подписка, действительно, стоила существенно дешевле, чем это обошлось бы самому предприятию, если бы ее оформили на него. Однако в соответствии с законодательством стоимость рассматриваемой подписки должна была быть включена в облагаемый доход соответствующего работника.

6. По инициативе одной из страховых компаний, действующих в регионе, предприятие застраховало своих работников, занятых на наиболее рискованных и тяжелых работах (водители, механизаторы, электрогазосварщики), использовав для этого средства так называемого фонда потребления. Предприятие имело право так поступить, но допустило нарушение, не учтя оплату взносов по страховым договорам, заключенным в пользу работников, в их налогооблагаемом доходе.

7. Один из работников предприятия приобрел туристическую путевку. При этом предприятие возместило ему половину ее стоимости, исходя из трудовых заслуг работника. Однако и в этом случае требовалось учесть соответствующую сумму в составе доходов данного работника, чего сделано не было.

8. Как выяснилось, дети двух работников предприятия обучаются на коммерческой основе за счет предприятия в вузах. Оплата за обучение произведена (производится) за счет средств предприятия под предлогом того, что с обучающимися заключены договора об их последующей работе (по окончании учебы) в данной организации. Предприятие имело право так поступить, но по закону должно было учесть оплату за обучение членов семей соответствующих работников в составе их совокупного облагаемого дохода.

9. Выявлено четыре случая оплаты проездных расходов работников, отправленных в командировки, несмотря на отсутствие соответствующих документов. Предприятие имело право оплатить указанные расходы, включенные в авансовые отчеты работников, однако в соответствии с Налоговым кодексом было обязано в связи с непредставлением проездных документов включить суммы не подтвержденных расходов в состав доходов этих работников. Между тем этого бухгалтерия не сделала.

10. Два работника предприятия на основе договоров, заключенных с администрацией, используют автотранспортные средства в служебных целях, за что получают компенсации в строгом соответствии с законодательно установленными лимитами. Однако, несмотря на это, и в данном случае были допущены ошибки. Первая ошибка состояла в том, что сумму арендной платы (компенсации), выплачиваемой работникам за эксплуатацию их автомобилей в служебных целях, требовалось включить в облагаемый доход соответствующих работников, так как они не являлись индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица. Между тем суммы арендной платы обложены не были. Вторая ошибка состояла в том, что не были включены в облагаемый доход одного из владельцев такого автомобиля расходы на его ремонт. В соответствии с Кодексом ремонт арендуемых автотранспортных средств должен осуществляться за счет средств арендодателя.

11. Еще одна ошибка бухгалтерии состояла в том, что ею не были обложены суммы командировочных расходов гражданина, отправленного в командировку по согласованию и по приказу руководства предприятия вместе со штатным работником. Но указанный гражданин, как выяснилось, в момент его командирования в штате предприятия не числился. Поэтому его командировочные расходы должны были быть обложены НДФЛ.

12. Двум работникам предприятия переданы квартиры, приобретенные предприятием, при условии их оплаты в рассрочку на несколько лет на основании заключенного между ними договора. Поскольку размер заработной платы работников недостаточен, что делает невозможным взыскание с них НДФЛ непосредственно на предприятии, это взыскание может быть осуществлено в течение многих лет. В таком случае порядок уплаты налога должен определяться налоговым органом. Однако предприятие не только не установило такого порядка, но и не сообщило об этих фактах в налоговый орган.

С другой стороны, в ряде случаев бухгалтерия удерживала налоги с работников, когда этого не следовало делать: при предоставлении материальной помощи общей стоимостью до 2000 руб. в год; при наличии документов о строительстве жилого дома одним из работников; при выплате выходного пособия работнику, уволенному в связи с сокращением штата.

4. МЕРОПРИЯТИЯ, НАПРАВЛЕННЫЕ НА УЛУЧШЕНИЕ

УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПРЕДПРИЯТИЯ С БЮДЖЕТОМ ПО НДФЛ

4.1. Методические материалы для классификации элементов
налоговой базы по НДФЛ в бухгалтерии ООО "ДВВ-Агро"

В связи с недостаточным знакомством бухгалтерских работников обследованного предприятия с многочисленными особенностями определения совокупного годового дохода его работников в целях последующего обложения подоходным налогом было решено, что первым мероприятием, направленным на совершенствование налогового учета в данной сфере должна стать по возможности полная и детализированная классификация элементов налоговой базы по НДФЛ. Такая классификация была выполнена на основе тщательного анализа главы 23 Налогового кодекса и других нормативных актов. При этом рассматриваемая классификация, в целях удобства ее восприятия должна быть по возможности лаконичной, сжатой, легко воспринимаемой.

Данная работа позволила выявить 13 основных элементов налоговой базы. Каждый из них, в свою очередь, требуется разделить на элементы второго, а иногда третьего порядка (виды и подвиды). Они и представлены далее.

Элементы совокупного годового дохода физических лиц как налоговой базы по НДФЛ:

1. Основная заработная плата:

1.1. Оклады.

1.2. Повременная заработная плата.

1.3. Сдельная заработная плата.

1.4. Оплата в процентах от выручки.

1.5. Комиссионные вознаграждения.

1.6. Стоимость натуральной оплаты.

2. Премии и вознаграждения.

3. Доплаты и надбавки.

4. Компенсационные выплаты.

5. Оплата за неотработанное время.

6. Использование средств предприятия.

7. Материальная помощь, подарки.

8. Командировочные расходы.

9. Выплаты по законодательству.

10. Займы.

11. Взаимоотношение предприятия с учредителями, работающими в хозяйстве.

Элементы и виды налоговой базы по НДФЛ:

1. Основная заработная плата:

1.1. Оклады руководителей и специалистов.

1.2. Повременная заработная плата.

1.3. Сдельная заработная плата.

1.4. Оплата в процентах от выручки.

1.5. Комиссионные вознаграждения.

1.6. Стоимость натуральной оплаты.

2. Премии и вознаграждения:

2.1. Премии за производственные показатели.

2.2. Вознаграждения по итогам года.

2.3. Стоимость натуральных премий.

2.4. Разовые премии и выплаты.

2.5. Премии за победу в конкурсах:

2.5.1. В пределах 2000 руб. в год,

2.5.2. Более 2000 руб. в год.

2.6. Вознаграждения за рационализаторские предложения.

3. Доплаты и надбавки:

3.1. За профессиональное мастерство и совмещение профессий.

3.2. За стаж работы.

3.3. За разницу в окладах (при переездах).

3.4. За разницу в окладах (при совместительстве).

4. Компенсационные выплаты:

4.1. За разъездной характер работы.

4.2. Взамен суточных.

4.3. За работу во вредных условиях.

4.4. За работы в ночное время.

4.5. За работу в выходные и праздничные дни.

4.6. За сверхурочную работу.

4.7. Оплата за отгулы.

4.8. За использование личного транспорта:

4.8.1. В пределах норм,

4.8.2. Сверх норм.

4.9. За износ личного инструмента.

5. Оплата за неотработанное время:

5.1. Оплата отпусков.

5.2. Компенсации за неиспользованный отпуск.

5.3. Льготные часы подростков.

5.4. Учебные отпуска.

5.5. Оплата за период обучения.

5.6. За выполнение общественных обязанностей.

5.7. За простои не по вине работника.

5.8. За вынужденный прогул.

5.9. За вынужденные отпуска.

6. Использование средств предприятия:

6.1. Приобретение товаров работникам.

6.2. Дотации на обед.

6.3. Оплата путевок

6.3.1. За счет фонда социального страхования,

6.3.2. За счет предприятия.

6.4. Оплата проезда к месту лечения.

6.5. Оплата страховых взносов.

6.6. За медосмотр работников.

6.7. Оплата содержания детей в детских дошкольных учреждениях.

6.8. Оплата обучения детей сотрудников.

6.9. Оплата стипендий работникам, обучающимся вне производства.

6.10. Оплата за участие в семинарах.

7. Материальная помощь и подарки:

7.1. По решению органов власти.

7.2. Членам семьи умершего.

7.3. В пределах 2000 руб. в год.

7.4. Сверх 2000 руб. в год.

7.5. Подарки в пределах 2000 руб. в год.

7.6. Подарки сверх 2000 руб. в год.

7.7. Детские новогодние подарки.

8. Командировочные расходы:

8.1. Суточные в пределах норм.

8.2. Суточные сверх норм.

8.3. Оплата проезда (при наличии документов).

8.4. Сборы за услуги аэропортов, страховые сборы.

8.5. Провоз багажа.

8.6. Дополнительные услуги в гостиницах.

8.7. Командирование внештатных работников.

9. Выплаты по законодательству:

9.1. По больничным листам.

9.2. Пособия на детей.

9.3. Компенсации матерям в отпуске.

9.4. Компенсации при увольнении.

9.5. То же при выходе на пенсию.

9.6. В возмещение вреда здоровью.

10. Займы (ссуды, кредиты):

10.1. Безвозвратные займы.

10.2. Возвратные займы.

10.3. Материальные выгоды по ссудам.

11. Взаимоотношения предприятия с учредителями (работниками):

11.1. Дивиденды по акциям (паи).

11.2. Акции, полученные после переоценки основных фондов.

11.3. Дивиденды на техническое перевооружение.

11.4. Продажа работником акций.

12. Льготы для отдельных отраслей:

12.1. Стоимость бесплатного топлива.

12.2. Стоимость бесплатного питания.

12.3. Стоимость бесплатного жилья, услуг.

12.4. Стоимость форменной одежды.

12.5. Стоимость льгот по проезду.

12.6. Оплата проезда в отпуске.

13. Договоры купли-продажи и др.:

13.1. Купля-продажа имущества.

13.2. Материальная выгода при покупке в рассрочку (коммерческий кредит).

13.3. Аренда.

13.4. Возмездное оказание услуг.

13.5. Комиссия.

13.6. Контрактация.

13.7. Мена.

13.8. Перевозка.

13.9. Подряд.

13.10. Хранение.

Отпечатанный с помощью компьютера вышеприведенный текст передан и теперь используется бухгалтерией предприятия.

4.2. Блок-схемы, облегчающие усвоение методики
начисления НДФЛ

Методические основы налогообложения, как можно заключить из изучения различных работ по этой проблеме, легче всего излагаются и усваиваются с помощью блок-схем, наглядно и в компактной форме отражающих сложные взаимосвязи налоговых правоотношений. На основе анализа главы 23 Налогового кодекса, а также с учетом современной литературы по налогообложению, при подготовке дипломной работы разработано и предложено бухгалтерии обследованного предприятия три блок-схемы. Они передают все многообразие нормативно-законодательных положений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому с работников предприятия. На первой из предлагаемых блок-схем (см. рис.3) представлены наиболее общие положения по определению НДФЛ, удерживаемого с физических лиц налоговыми агентами - источниками выплат соответствующих доходов.

Рисунок 3 - Блок-схема, отражающая порядок исчисления НДФЛ

На второй блок-схеме (рис.4) указаны основные категории выплат, исключаемых из налоговой базы по месту работы физических лиц.

Далее на блок-схеме (рис.5) указаны основные случаи, определяющие возможность увеличения совокупного облагаемого дохода, полученного налогоплательщиком в календарном году. Как видно из первой блок-схемы бухгалтерия предприятия должна с максимальной четкостью представлять все направления материальных вознаграждений и иных выплат, которые осуществляются в пользу работников обследованным хозяйством. Прежде всего это вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, выплачиваемых как в денежной, так и в натуральной формах. Указанный вид доходов определен подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ. При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров, услуг или работ (например, по вспашке огородов) налоговая база, как показано на блок-схеме, должна определяться как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, устанавливаемых в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) должны включаться соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. Еще один элемент налоговой базы, который может применяться в ООО "ДВВ-Агро" (но пока не применялся), - это выплаты дивидендов нераспределенной прибыли общества. Особенность данного вида дохода заключается в его обложении налогом на доходы физических лиц по ставке 6 %, а не 13 %, как облагаются другие доходы, выплачиваемые работникам данным предприятием. Другой вид доходов, которые бухгалтерия предприятия обязана облагать рассматриваемым налогом, - это все виды арендной платы, которую работники (и другие арендодатели) получают от предприятия за передаваемые ему в аренду земельные доли, а также личный автотранспорт для использования в служебных целях. В некоторых случаях у хозяйства возникают случаи выплат доходов работникам в связи с покупкой у них принадлежащего им на праве частной собственности имущества - как недвижимого (жилые дома и другие постройки, земельные участки), так и движимого. При обложении налогом на доходы

Рисунок 4 - Выплаты, не включенные в налоговую базу НДФЛ

Рисунок 5 - Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

физических лиц такого рода выплаты бухгалтерия должна учитывать, что такого рода доходы исключаются из налоговой базы. Такие случае рассмотрены на следующей блок-схеме.

В состав доходов работников могут войти разного рода материальная помощь, доходы в виде материальной выгоды, пособия по временной нетрудоспособности и другие выплаты. Часть из них облагается по ставкам, отличающимся от указанных выше (6 и 13 %), или вообще исключается из налоговой базы (некоторые виды материальной помощи).

Из совокупного годового дохода работников перед его обложением НДФЛ Налоговый кодекс разрешает исключить ряд выплат, сделанных предприятием в их пользу. Они подробно перечислены в статье 217 НК РФ, а на блок-схеме показаны под наименованием "Компенсационные выплаты" Это могут быть выплаты, возникшие в связи с причинением работнику увечья на производстве или иного повреждения здоровья. Более подробно подобного рода выплаты рассмотрены на следующей блок-схеме.

Закончить рассмотрение порядка формирования налоговой базы по НДФЛ и его исчисления следует анализом стандартных и иных налоговых вычетов из доходов, полученных работником. Определение состава и размеров стандартных налоговых вычетов производится в статье 218 НК РФ. Это, во-первых, наиболее распространенный стандартный налоговый вычет в сумме 400 руб. в месяц на каждого работника, осуществляемый до тех пор, пока его облагаемый доход с начала года не достигнет суммы в 20000 рублей. Во-вторых, это вычеты в размере 500 руб. и 3000 руб. в месяц, установленные для отдельных категорий российских граждан (лица, перенесшие или получившие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с катастрофой на Чернобыльской АЭС; Герои Советского Союза и Российской Федерации и некоторые другие). Следует, однако, отметить, что в составе работников ООО "ДВВ-Агро" такие граждане пока отсутствовали, в связи с чем соответствующих вычетов осуществлять не требовалось.

Кроме стандартного вычета в сумме 400 руб. в месяц, на предприятии требуется осуществлять налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ).

Полученная разница между совокупным доходом и осуществленными из него вычетами умножается на действующую ставку налога, что и позволяет определить его величину по каждому физическому лицу, получающему доходы от предприятия, с тем чтобы рассчитать общую за месяц сумму налога и направить ее в бюджет через соответствующие банковские счета отделения Федерального казначейства РФ.

На отдельной блок-схеме более детально показаны выплаты, которые, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, разрешено исключать из состава доходов, облагаемых НДФЛ. Во-первых, это относительно постоянные выплаты от государства и предприятия: пособия, выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (в том числе пособия по безработице, беременности и родам, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 217). Во-вторых, это уже упоминавшиеся компенсации за причинение вреда здоровью работников в ходе выполнения ими трудовых обязанностей (пункт 3 статьи 217 НК РФ). В-третьих, это выплаты компенсаций по командировочным расходам (в пределах установленных норм и при наличии подтверждающих документов - последний абзац пункта 3 статьи 217 НК РФ. В-четвертых, это вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь.

Вторым направлением разного рода исключений из состава облагаемых доходов являются представленные на блок-схеме выплаты разового, несистематического характера: единовременная материальная помощь; компенсация стоимости санаторно-курортных путевок (полная или частичная); суммы, уплаченные работодателем из оставшегося в его распоряжении прибыли расходы на лечение и медицинское обслуживание работников (при безналичной оплате счетов медицинских организаций, имеющих соответствующие государственные лицензии). Могут быть и другие не облагаемые НДФЛ выплаты работникам из прибыли, оставшейся в распоряжении хозяйства после уплаты налогов.

Третьим направлением рассматриваемых доходов работников ООО "ДВВ-Агро" могут быть выплачиваемые им суммы за приобретение произведенной ими в своих личных подсобных хозяйствах продукции, за приобретаемые принадлежащие им дома, другие объекты недвижимого имущества. Сюда же следует, по нашему мнению, включить доходы, направляемые работниками на лечение (свое или близких членов семьи), или обучение (собственное или детей). Такие доходы, исключаемые из налоговой базы, именуются социальными налоговыми вычетами. В редакции Федерального закона № 110-ФЗ от 07.07.2003 г., действовавшей и в 2005 г., их размер может достигать 38000 руб. на одно лицо.

На последней из трех представленных блок-схем, рассматривающих методику исчисления НДФЛ, показаны разные случаи увеличения налоговой базы, которые бухгалтерия предприятия должна учитывать в своей работе. Это материальная выгода, получаемая работниками благодаря экономии на процентах по предоставляемым им заемным средствам. Обложению подлежат суммы превышения трех четвертых ставки рефинансирования Центробанком России (при предоставлении займов в рублях) или 9 % годовых (при предоставлении займов в иностранной валюте) (чего, разумеется, в ООО "ДВВ-Агро" пока нет, хотя в рублях беспроцентные займы предоставляются).

Обложению подлежит также материальная выгода, возникшая вследствие постоянно применяемой в практике ООО "ДВВ-Агро" продажи продукции, оказания услуг, выполнения работ по ценам и тарифам, заметно меньшим в сравнении с аналогичными показателями при операциях продажи ТМЦ сторонним покупателям и заказчикам. В отдельных случаях ценные бумаги общества продаются вновь принятым работникам (в первую очередь, специалистам и руководителям среднего звена) по ценам ниже номинальной стоимости этих ценных бумаг. Это делается для привлечения в хозяйство новых ценных работников.

В некоторых случаях в хозяйстве могут возникать операции, при которых отдельные работники станут получателями услуг по добровольному страхованию за счет средств предприятия. В таких случаях также возникнет ситуация, при которой предприятие будет обязано увеличить налогооблагаемые доходы отдельных работников.

По нашему мнению, с помощью представленных блок-схем работники бухгалтерии получают реальные возможности для точного соблюдения налогового законодательства по НДФЛ, предотвращения по нему непреднамеренных ошибок.

4.3. Предполагаемые результаты от применения
в ООО "ДВВ-Агро" предложенных мер по совершенствованию
учета расчетов с бюджетом по НДФЛ

Первый положительный результат, на который может рассчитывать бухгалтерия обследованного предприятия при применении предлагаемых ей мероприятий по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета НДФЛ, заключается в более точном и строгом соблюдении требований налогового законодательства в данной сфере. Это позволит предотвращать в дальнейшем штрафные санкции и начисление пеней в связи с непреднамеренными ошибками в налоговом учете НДФЛ, выявлявшимися в прошлые годы в ходе выездных налоговых проверок. Округленно экономический выигрыш предприятия может составить за год около 84 тыс.руб.

Второй более значительный положительный результат, вытекающий из улучшения учетного процесса в начислении оплаты труда и удержаний из нее, может состоять в повышении общей культуры бухгалтерского и налогового учета, в существенном улучшении его аналитического характера. На этой основе предприятие может добиться увеличения мотивационно-стимулирующего характера оплаты труда, заметного роста ее окупаемости произведенной и реализованной продукцией.

Можно предполагать, что указанная учетно-аналитическая работа может повысить окупаемость оплаты труда стоимостью товарной продукции хотя бы на 1 %. Это, по-видимому, минимальная величина. На практике она может быть больше. Исходя из показателей 2005 г. минимально она могла бы составить сумму, определяемую из следующей формулы:

ΔB = B : O_T x 1 %,

где ΔB - прирост выручки благодаря увеличению окупаемости оплаты труда товарной продукцией на 1 %; B - стоимость товарной продукции (выручки) 2005 г. (в 2005 г. = 108671 тыс. руб.); О_Т - начисленная оплата труда без ЕСН (в 2005 г. О_Т = 11718 тыс.руб.).

Подставляя соответствующие значения в формулу, получим, что выручка на каждый рубль оплаты труда, составлявшая в 2005 г. 9,27 руб., может увеличиться на 0,09 руб., т.е. до 9,36 руб. В пересчете на всю заработную плату, начисленную в 2005 г., это составило бы дополнительную выручку в сумме 62,2 тыс.руб. Таким образом, положительный результат от применения предложенных мер по совершенствованию учета и анализа налоговой базы по НДФЛ и начислению самого налога можно представить в виде следующей таблицы (табл.14).

Таблица 14 - Предполагаемые минимальные положительные результаты от применения предлагаемых мер по совершенствованию учета и анализа налоговой базы по НДФЛ в ООО "ДВВ-Агро"

Из таблицы 14 видно, что предлагаемые меры должны предотвратить штрафные санкции и начисление пеней в связи с непреднамеренными ошибками бухгалтерии предприятия в бухгалтерском и налоговом учете по НДФЛ. По фактической сумме экономических санкций, предъявленных предприятию налоговыми органами, величина экономии по данному направлению может составить округленно 84 тыс.руб. Повышение аналитического характера операций по начислению оплаты труда, по нашему мнению, должно способствовать увеличению ее окупаемости дополнительными доходами предприятия. Для расчета взят минимальный процент такого увеличения. При таком росте окупаемости зарплаты дополнительный доход хозяйства составит (в ценах 2005 г.) 1157 тыс.руб. В целом же дополнительный экономический результат предприятия составит 1241 тыс.руб. По отношению к прибыли от продаж 2005 г., составлявшей 19,6 млн.руб., это будет равно 6,3 %. При этом никаких дополнительных затрат от хозяйства не потребуется.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Данная дипломная работа посвящена учету расчетов общества с ограниченной ответственностью "ДВВ-Агро" Кущевского района Краснодарского края по налогу на доходы физических лиц. Вторая часть комплексной дипломной работы, выполненной Н.А. Шевченко, посвящена учету расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Учет, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет ООО "ДВВ-Агро" осуществляет, выступая в качестве налогового агента. Прямыми плательщиками НДФЛ являются работники предприятия.

НДФЛ играет большую роль в доходах местного и регионального бюджетов. Ведь этот налог полностью поступает в их пользу. Поэтому местные органы власти заинтересованы в том, чтобы все предприятия на их территории наращивали объемы производства и реализации продукции, увеличивали доходы, повышали оплату труда.

В дипломной работе приведены данные о том, что ООО "ДВВ-Агро" - успешное сельскохозяйственное предприятие, хотя оно было создано лишь в 2003 г. Из первой части работы видно, что в ООО "ДВВ-Агро" достигнут высокий уровень урожайности выращиваемых культур, их валовых сборов - зерна, маслосемян, сахарной свеклы (табл.1). Высокие урожаи и большие валовые сборы позволяют получать много товарной продукции разных видов. При этом объемы валового производства и выручки в основном проявляют тенденцию к дальнейшему росту (табл.2).

Рост объемов валового и товарного производства позволяет предприятию ежегодно увеличивать фонд оплаты труда - налоговую базу по НДФЛ. В 2003 г. фонд оплаты составлял округленно 1,7 млн.руб., в 2004 г. - 9,2 млн., в 2005 г. - 11,8 млн.руб. В сравнении с 2004 г. рост составил 128 % (табл.3). Росла и среднемесячная оплата труда. В среднем по всем работникам она увеличилась с 392 руб. в 2004 г. до 4717 руб., или округленно в 1,2 раза (табл.7). При этом в 2005 г. заметно улучшалась окупаемость оплаты труда стоимостью товарной продукции, проданной предприятием. В 2004 г. на 1 руб. начисленной оплаты труда, включая ЕСН, пришлось по 7,2 руб. дохода от продаж (выручки), а в 2005 г., не самом урожайном для зерновых культур, - по 8,5 руб., т.е. на 18,1 % больше (табл.9). Улучшение окупаемости оплаты труда стоимостью товарной продукции - очень важный показатель. В связи с этим его нужно увеличивать и дальше. Вот почему при анализе разных сторон оплаты труда как налоговой базы по НДФЛ большое значение имеют меры, направленные на улучшение окупаемости расходов хозяйства по данному их элементу.

В процессе изучения особенностей организации учета оплаты труда в обследованном предприятии были выявлены и систематизированы в специальной таблице состав и назначение применяемых здесь первичных бухгалтерских документов. Изучены и регистры синтетического учета. Они отражены на схеме, представленной в работе. Указанные первичные документы и регистры синтетического учета свидетельствуют об относительно неплохом уровне организации учета налоговой базы по НДФЛ в ООО "ДВВ-Агро". Здесь освоили и в основном правильно применяют бухгалтерские записи, отражающие начисление доходов и налогов на них в данном предприятии. В специальной таблице показаны бухгалтерские проводки предприятия в его Главной книге и журналах-ордерах № 10, связанные с оплатой труда и НДФЛ.

В соответствии с требованиями Налогового кодекса на предприятии на каждого работника ведется персонифицированная налоговая карточка. В этом документе отражен порядок обобщения сведения о доходах работника, источником которых явился налоговый агент, т.е. ООО "ДВВ-Агро". Аналогичные сведения по окончании года в виде специальной Справки направляются бухгалтерией предприятия в местную ИМНС.

Обследование работы бухгалтерии, анкетирование ее работников, проведенное в соответствии с методикой аудиторских проверок, показали, что несмотря на неплохой уровень учетной работы, в деятельности бухгалтерии ООО "ДВВ-Агро" не преодолены отдельные недостатки (табл.13). Они заключались в неправильном учете даты начисления НДФЛ (не по факту выдачи зарплаты, а по факту ее начисления), произвольный характер установления цен на натуроплату, на продаваемые работникам ценности, невключение в облагаемый доход материальной выгоды (беспроцентных ссуд работникам) и других. Это привело к штрафным санкциям ИМНС, а также пеням на общую сумму около 84 тыс.руб. Кроме того, не проводится анализ эффективности оплаты труда на предприятии в целом и в разрезе отдельных категорий работников.

В связи с отмеченными недостатками для бухгалтерии предприятия подготовлены дополнительные методические материалы в виде детализированных элементов совокупного годового дохода работников как объектов обложения НДФЛ, а также в виде блок-схем, облегчающих понимание и глубокое освоение порядка исчисления НДФЛ в хозяйстве (их пример приведен на рис.3).

Представляется, что использование подготовленных для бухгалтерии ООО "ДВВ-Агро" дополнительных методических материалов по исчислению НДФЛ поможет ее работникам в дальнейшей работе избежать ошибок, вызывающих штрафные санкции налоговых органов. С другой стороны, это создает основу для повышения аналитического характера учета оплаты труда. Это будет способствовать росту ее эффективности, которая даже при 1 %-ном повышении даст хозяйству примерно более 1,1 млн.руб. дополнительной выручки (табл.14). Вместе с предотвращением штрафных санкций и пеней это даст хозяйству в ценах 2005 г. дополнительные 1,2 млн.руб. выручки.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ. - М.: Проспект, 2004. - 424 с.

2. Налоговый кодекс РФ. - М.: Инфра-М, 2004. - 660 с.

3. Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете и отчетности" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ // Нормативные акты для бухгалтера. - 1996. - № 24. - С.4.

4. Методические рекомендации по применению Главы 23 НК РФ "Налога на доходы физических лиц", утвержденные Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447 (в редакции приказа МНС РФ от 22.05.2001 г. № БГ-3-/3/156). - М.: ПРИОР, 2004. - 112 с.

5. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций". ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

6. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 9/99 "Доходы организации". ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

7. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 10/99 "Расходы организации". ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

8. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

9. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 6/01 "Учет основных средств". ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

10. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 14/01 "Учет нематериальных активов". - Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ1-ПБУ18. - М.: Налоговый вестник, 2003. - 368 с.

11. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". - Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ1-ПБУ18. - М.: Налоговый вестник, 2003. - 368 с.

12. План счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. - М.: Статус-Кво 97, 2000. - 160 с.

13. Аккерман Е. Налоговая оптимизация / Е. Аккерман // Экономика и жизнь. - 2004. - № 51. - С.5.

14. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита: Учебное пособие. / Н.П. Барышников. - Изд. 4-е, перераб. и доп. - М.: Филинъ, 2004.- 410 с.

15. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие. / Т.Б. Бердникова. - М.: Инфра-М, 2004. - 215 с.

16. Березкин И.В. Удержания из заработной платы. / И.В. Березкин - М.: Налоговый вестник, 2005. - 160 с.

17. Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие. / П.И. Камышанов - М.: ПРИОР, 2004. - 200 с.

18. Карпова И. Если налог не снижают, значит это кому-нибудь нужно / И. Карпова // Экономика и жизнь. - 2004. - № 35. - С.29.

19. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. / В.В. Ковалев. - Изд.2-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 512 с.

20. Колчин С.П. Налоговый пресс. / С.П. Колчин // Финансы. - 2004. - № 7. - С.31-33.

21. Коровкин В.В. Налоговая проверка предприятия / В.В. Коровкин. - М.: ПРИОР, 2004. - 208 с.

22. Ордынская И. Справедливая налоговая система на подходе / И. Ордынская // Экономика и жизнь. - 2005. - № 2. - С.4.

23. Расходы на оплату труда. Налоговый и бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. - 2005. - № 8. - 158 с.

24. Степашин С. Структура налоговых доходов и их распределение по уровням бюджетов в 2004 году / С. Степашин // Экономика и жизнь. - 2005. - № 41. - С.1.

25. Хороший О. Налоговый трансформер / О. Хороший // Экономика и жизнь. - 2004. - № 20. - С.6.

26. Чикуренко Е.В. Налог на доходы физических лиц. Особенности налогового учета / Е.В. Чикуренко. - СПб: Питер, 2004. - 320 с.

27. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник / Т.Ф. Юткина. - М.: Инфра-М, 2004. - 576 с.