Организации следует иметь в виду, что в бухгалтерскую отчётность должны включаться показатели, необходимые для создания достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении.
Одним из аспектов создания такого представления является максимальное использование требования существенности. Применение указанного требования предполагает учёт многих факторов. Так, следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для их отдельного представления в Бухгалтерском балансе и Отчёте о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчёту о прибылях и убытках (т.е. в Отчёте об изменениях капитала, Отчёте о движении денежных средств, Приложении к Бухгалтерскому балансу, пояснительной записке).
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса о существенности данного показателя зависит от его оценки характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5 %.
Помимо финансовых данных, бухгалтерская отчётность в своём составе может содержать и иную сопутствующую информацию, если исполнительный орган считает её полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней рекомендуется раскрывать:
- динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;
- планируемое развитие организации;
- предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;
- политику в отношении заемных средств, управления рисками;
- деятельность организации в области НИОКР;
- природоохранные мероприятия;
- иную информацию.
Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н установлено, что при формировании показателей бухгалтерской отчётности следует руководствоваться ПБУ. Почти в каждом из них имеется специальный раздел «Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности», в котором рассматриваются вопросы, связанные с определением конкретного объекта актива, оценкой (первоначальной или фактической, последующей и т.п.), принятием к бухгалтерскому учёту и выбытием объектов имущества, обязательств и др. В связи с этим отпадает необходимость в дублировании имеющихся указаний в специальном (отдельном) документе. В то же время было признано целесообразным сохранить ряд действовавших правил, но отсутствующих в ПБУ и других нормативных актах по бухгалтерскому учёту.
Часто встречающимся вопросом по ведению бухгалтерского учёта в организациях является порядок осуществления исправлений при обнаружении и выявлении ошибок бухгалтерского учёта. В указаниях повторен ранее действовавший порядок в зависимости от периода их обнаружения.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчётного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного периода, когда искажения выявлены.
При обнаружении правильного отражения хозяйственных операций в отчётном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчётность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчётность.
В случаях установления в текущем отчётном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта в прошлом году исправления в бухгалтерский учёт и бухгалтерскую отчётность за прошлый отчётный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчётности) не вносятся.
В указаниях приведена одна из особенностей формирования отдельных показателей в бухгалтерской отчётности некоммерческой организации.
В соответствии с ГК РФ некоммерческая организация не имеет понятия капитала и, следовательно, при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма № 1) в разд. III «капитал и резервы» должны отсутствовать группы статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».
В то же время важное место занимает смета доходов и расходов, движение средств по которой в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражается на счёте 86 «Целевое финансирование».
Для коммерческих организаций, как известно, остатки средств по счёту 86 в Бухгалтерском балансе отражаются по группе статей «Доходы будущих периодов». Это связано с тем, что если коммерческая организация получает средства безвозмездно (из бюджета, от других организаций и лиц), то в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» безвозмездно полученные активы формируют финансовый результат организации. при этом порядок формирования финансового результата аналогичен порядку, изложенному ПБУ 13/2000 «Учёт государственной помощи».
Важным вопросом при формировании Бухгалтерского баланса и Отчёта о прибылях и убытках является сопоставление показателей «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» и «Чистая прибыль». В Отчёте чистая прибыль показывается как бы в валовом значении, а в годовом Бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» показывается с учётом рассмотрения общим собранием (собранием участников и т.п.) итогов деятельности организации за отчётный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. В связи с этим равенства значений по этим статьям быть не может.
1.3 ПОНЯТИЕ, СОСТАВ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ И ТРЕБОВАНИЯ К НЕЙ
Отчётность представляет собой систему показателей, отражающих результатов хозяйственной деятельности организаций за отчётный период. Отчётность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учёта. Она является завершающим этапом учётной работы.
Данные отчётности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации. Вместе с тем отчётность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Отчётность должна быть достоверной, своевременной. В ней должна обеспечиваться сопоставимость отчётных показателей с данными за прошлые периоды.
Состав бухгалтерской финансовой отчётности определён Федеральным законом Российской Федерации «О бухгалтерском учёте» и Положением по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации».
Отчётность организаций классифицируют по видам, периодичности составления, степени обобщения отчётных данных.
По видам отчётность подразделяется на бухгалтерскую, статистическую и оперативную
Бухгалтерская отчётность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Составляют её по данным бухгалтерского учёта.
Статистическая отчётность составляется по данным статистического, бухгалтерского и оперативного учёта и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
Оперативная отчётность составляется на основе данных оперативного учёта и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени – сутки, пятидневку, неделю, декаду, половину месяца. Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами снабжения, производства и реализации продукции.
По степени обобщения отчётных данных различают отчёты первичные, составляемые организациями, и сводные, которые составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных отчётов.
По периодичности составления различают квартальную и годовую бухгалтерскую отчётность.
Квартальная отчётность состоит из двух форм:
- бухгалтерского баланса (ф. № 1),
- отчёта о прибылях и убытках (ф. № 2).
Помимо этих форм, организации по своему усмотрению могут включать в состав промежуточной (квартальной) отчётности пояснительную записку, отчёт о движении денежных средств и другие отчётные формы.
Годовая бухгалтерская отчётность включает:
- бухгалтерский баланс (ф. № 1),
- отчёт о прибылях и убытках (ф. № 2),
- отчёт о движении капитала (ф. № 3),
- отчёт о движении денежных средств (ф. № 4),
- приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5),
- пояснительную записку,
Приказ Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н предусматривает также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В случае если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчётности.
Рекомендуемые формы бухгалтерской отчётности организаций, а также указания о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учёта, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчётности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации.
В пояснительной записке может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности у клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плана, обеспечение заданных темпов роста; уровень эффективности использования ресурсов организации и др. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей годовой бухгалтерской отчётности.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчётности в объёме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчёта о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчётности формы № 3 и № 5 и пояснительную записку. Субъёкты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчётности формы № 3 и № 5 при отсутствии соответствующих данных. Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчётности формы № 3 и № 5 при отсутствии соответствующих данных. Некоммерческим организациям рекомендуется включить в состав бухгалтерской отчётности форму № 6.
Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчётности не представляются формы №3 и № 5 и пояснительная записка.
Организации, получающие бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчётности представляют отчётную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Минфином России. Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
К бухгалтерской отчётности предъявляются следующие основные требования:
1. В бухгалтерском учёте отражаются нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчётный период (месяц, квартал, год).
2. Бухгалтерская отчётность составляется на основе данных синтетического и аналитического учёта и результатов инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
3. Бухгалтерская отчётность составляется в валюте РФ.
4. Бухгалтерская отчётность составляется по типовым формам, разработанным и утверждённым Минфином РФ.
5. Организации, отчётность которых подлежит обязательной аудиторской проверке, в составе бухгалтерской отчётности представляют итоговую часть аудиторского заключения.
6. Исправления отчётных данных после утверждения годовых отчётов производятся за отчётный период, в котором обнаружены ошибки.
Если при составлении бухгалтерской отчётности исходя из правил ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организаций» организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении, то в бухгалтерскую отчётность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Если применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатов её деятельности и изменениях в финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил.
При формировании бухгалтерской отчётности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключительно одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчётности перед другими.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределённых результатов или последствий.
Бухгалтерская отчётность организации должна включать в себя показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
Организация при составлении Бухгалтерского баланса, Отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых ею содержания и формы последовательно от одного отчётного периода к другому.
Изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчёту о прибылях и убытках вместе с указанием вызвавших его причин.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчётности, кроме отчёта, составляемого за первый отчётный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчётный и предшествующий ему.
Если данные за период, предшествующий отчётному, несопоставимы с данными за отчётный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчёту о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Статьи Бухгалтерского баланса, Отчёта о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчётности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учёту подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочёркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.
Показатели об отдельных видах активов. Обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в Бухгалтерском балансе или Отчёте о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к этим документам, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.
Для составления бухгалтерской отчётности отчётной датой считается последний календарный день отчётного периода. При составлении бухгалтерской отчётности за отчётный год отчётным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Сроки представления квартальной отчётности не позднее 30 дней после отчётного периода. Сроки представления годовой отчётности не позднее 1 апреля следующего за отчётным годом.
Первым отчётным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
Годовая бухгалтерская отчётность предприятия о результатах хозяйственной деятельности является открытой к публикации для заинтересованных пользователей. Достоверность публикуемой отчётности подтверждается независимой аудиторской организацией.
Предприятия (за исключением предприятий с иностранными инвестициями) обязаны представлять квартальную и годовую отчётность:
- собственникам (участникам, учредителям) – в соответствии с учредительными документам;
- государственной налоговой службе (в одном экземпляре);
- другим государственным органам, на которые в соответствии с законодательством РФ возложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получение соответствующей отчётности;
- органам статистики.
Предприятия, находящиеся в государственной или муниципальной собственности полностью или частично, а также приватизированные предприятия, созданные на базе государственных предприятий или их подразделений до их окончательного выпуска, представляют бухгалтерскую отчётность также органам, уполномоченным управлять государственным или муниципальным имуществом.
Предприятия с иностранными инвестициями представляют годовую бухгалтерскую отчётность каждому участнику (собственнику) предприятия в порядке, предусмотренном учредительными документами, органу государственной налоговой службы.
Минфин России в зависимости от объёмов деятельности считает возможным формировать отчётность в одном из трёх вариантов: упрощённом, стандартном и множественном.
Упрощённый вариант возможен для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций и состоит в том, что в состав годовой бухгалтерской отчётности не входят: форма № 3 «Отчёт об изменениях капитала», форма № 4 «Отчёт о движении денежных средств», форма № 5 «Приложение к Бухгалтерскому балансу». Некоммерческим организациям в состав годовой бухгалтерской отчётности рекомендуется дополнительно включать форму № 6 «Отчёт о целевом использовании полученных средств».
Стандартный вариант возможен для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных организаций. Он предполагает формирование бухгалтерской отчётности по образцам форм, приведённым в приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, если предусмотренные в них показатели позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 общие требования к бухгалтерской отчётности (разд. III) и правила оценки статей бухгалтерской отчётности (разд. VII), а также требования по раскрытию информации, содержащейся в других положениях по бухгалтерскому учёту.
Множественный вариант возможен для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших и крупных организаций, осуществляющих несколько видов деятельности. В этом случае количество форм, составляющих бухгалтерскую отчётность организации, и вариантов увеличивается: вместо одной формы № 5 «Приложение к Бухгалтерскому балансу» целесообразно представлять показатели отдельных её разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчётности либо включать в виде приложения к форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» раздел, характеризующий размер произведённых текущих расходов организации. В крупных компаниях важное значение приобретает информация по сегментам (операционным и географическим).
При всех трёх вариантах следует иметь ввиду, что в образцах имеются разделы, которые заполняются не всеми организациями. В связи с этим многим организациям нет необходимости приводить ненужные показатели в формируемой бухгалтерской отчётности. При разработке и принятии форм бухгалтерской отчётности следует учитывать требования Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности по сохранению кодов итоговых строк и кодов строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса, утверждённых приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.
Возможность отхода от применения типовых форм бухгалтерской отчётности не означает, что государство в лице Минфина России отказывается в целом от регулирования на этом участке учётного процесса, об этом свидетельствуют перечисленные выше нормативные документы.
Бухгалтерскую отчётность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации.
В организациях, где бухгалтерский учёт ведётся на договорных началах специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, бухгалтерскую отчётность подписывают руководитель организации и руководитель специализированной организации либо специалист, ведущий бухгалтерский учёт.
В современных условиях бухгалтерская финансовая отчётность становится открытой и доступной для заинтересованных пользователей. Определены организации, отчётность которых должна подтверждаться независимым аудиторским заключением и публиковаться в печати. К таким организациям, в частности, законодательно отнесены акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые компании и т.п., которые обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчётность не позднее 1 июня года, следующего за отчётным.
Публичность бухгалтерской отчётности заключается в её опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчётности, либо распространении среди пользователей брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчётность, а также в её передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. По данным отчётности заинтересованные пользователи могут оценить финансовое положение предприятия.
1.4 ТРЕБОВАНИЯ К ИНФОРМАЦИИ, ФОРМИРУЕМОЙ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ
Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчётности, определены Федеральным законом «О бухгалтерском учёте», Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности и Положением «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99).
Эти требования следующие: достоверность и полнота, нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, соблюдение отчётного периода, правильность оформления. Они являются дополнительными по отношению к допущениям и требованиям, раскрытым в Положении по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/98).
Требование достоверности и полноты означает, что бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах её деятельности. При этом достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта в Российской Федерации.
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации и её финансовых результатах, то в бухгалтерскую отчётность включают соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Для достижения достоверного и полного отражения финансовых результатов и финансового положения организации при составлении отчётности в исключительных случаях допускается отступление от правил, установленных ПБУ/4.
Требование нейтральности означает, что при формировании бухгалтерской отчётности должна быть обеспечена нейтральность информации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчётности перед другими.
Требование целостности означает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществлённых как организацией в целом, так и её филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.
Требование последовательности означает необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчётного года к другому.
В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчётности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчётному. В Положении оговорено, что если они не сопоставимы по ряду причин, то данные предшествующих периодов подлежат корректировке по установленным правилам.
Требование соблюдения отчётного периода означает, что в качестве отчётного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. отчётный год совпадает с календарным. Для составления бухгалтерской отчётности отчётной датой считается последний календарный день отчётного периода.
Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчётности: составление её на русском языке, в валюте Российской Федерации, подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учёт
В ПБУ/4 определены подходы к раскрытию существенной информации, ориентированные на её важность для заинтересованных пользователей.
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в бухгалтерской отчётности:
а) должны приводиться обособленно в случае их существенности и если без них невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности заинтересованными пользователями;
б) могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.
1.5 ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОТЧЁТОВ
Порядок составления отчётности установлен следующими нормативными документами:
- Положением по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99) № 43н от 6.07.99 г.
- Приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н.
- Положением по ведению бухгалтерского учёта и отчётности РФ, утверждённым Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н.
Для того чтобы бухгалтерская отчётность соответствовала предъявляемым к неё требованиям, при составлении бухгалтерских отчётов должно быть обеспечено соблюдение следующих условий: полное отражение за отчётный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчётов, полное совпадение данных синтетического и аналитического учёта, а также показателей отчётов и балансов с данными синтетического и аналитического учёта; осуществление записи хозяйственных операций в бухгалтерском учёте только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; правильная оценка статей баланса.
Составлению отчётности должна предшествовать значительная подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику. Важным этапом подготовительной работы составления отчётности является закрытие в конце отчётного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах, проверена правильность этих записей.
Приступая к закрытию счётов, следует иметь ввиду, что своевременные организации являются сложными объектами учёта и калькулирования себестоимости продукции. Их продукция используется по различным направлениям. Взаимные услуги оказывают друг другу и основному производству вспомогательные производства. При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции организации вынуждены отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов.
Обобщение накопленного опыта в этом деле позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат. В соответствии с данным подходом закрытие счетов осуществляют в такой последовательности.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счёт 23 «Вспомогательные производства». Во вторую очередь распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрываются следующие счета: 97 «Расходы будущих периодов», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счёта 20 «Основное производство». После этого осуществляют списание затрат со счёта 29 «обслуживающие производства и хозяйства». В порядке последующей очерёдности производятся записи на счетах по учёту капитальных вложений, определяется финансовый результат от деятельности организации, и закрываются счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», распределяется прибыль и закрывается счёт 99 «Прибыли и убытки».
Для обеспечения своевременного составления квартального или годового отчётов составляют график работ всех подразделений бухгалтерии с указанием сроков выполнения работ. Во всех журналах-ордерах подсчитывают итоги, осуществляют взаимную сверку встречных корреспонденций счетов.
Итоги из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу – обороты по кредиту счёта и сумм по дебету всех корреспондирующих с ним счетов. После этого подсчитывают обороты по дебету и определяют остатки на 1-е число следующего месяца по каждому синтетическому счёту и субсчёту. На основании Главной книги составляют оборотную ведомость, баланс и другую бухгалтерскую отчётность.
Отчётным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчётным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчётным годом период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утверждённого заключительного баланса за период, предшествующий отчётному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчётного года причины следует объяснить.
Изменения в бухгалтерской отчётности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году, производятся в отчётности, составляемой за отчётный период, в котором были обнаружены искажения её данных.
Исправления ошибок в бухгалтерской отчётности подтверждаются подписью лиц, её подписавших, с указанием даты исправления.
Бухгалтерская отчётность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организации, где бухгалтерский учёт ведётся на договорных началах специализированной организацией или специалистом, бухгалтерская отчётность подписывается руководителем этой организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учёт.
1.6 СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
Бухгалтерский баланс является основой бухгалтерской отчётности. В нём отражаются на первое число каждого квартала в денежном выражении состав и размещение средств (имущества) предприятия (актив баланса) и источники их образования (пассив баланса).
Баланс составляется по данным остатков по дебету и кредиту синтетических счетов на начало и конец периода, взятым из книги учёта хозяйственных операций или Главной книги.
При журнально-ордерной форме учёта обороты по кредиту каждого счёта записывают в Главную книгу только из журналов-ордеров. Обороты по дебету отдельных счетов собирают в Главной книге из нескольких журналов-ордеров в разрезе корреспондирующих счетов.
При мемориально-ордерной форме учёта запись на счетах Главной книги производят непосредственно по данным мемориальных ордеров.
В организациях, применяющих машинно-ориентированные формы учёта, Главная книга создаётся с использованием вычислительной техники на основе машинограмм, магнитных лент, дисков, дискеток и иных машинных носителей.
На малых предприятиях, применяющих упрощённую форму учёта, баланс составляют по данным Книги учёта хозяйственных операций.
Следует отметить, что некоторые балансовые статьи заполняют непосредственно по остаткам соответствующих счетов.
 Часть статей баланса полностью отражают сгруппированные данные ряда синтетических счетов (статьи, основные средства, касса, расчётный счёт и др.).
Основное содержание бухгалтерского баланса представлено ПБУ 4.
Порядок заполнения статей баланса предприятия определён Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой Приказом Минфина России.
Бухгалтерский баланс содержит информацию, которая позволяет определить показатели, характеризующие финансовое положение предприятия. По его данным рассчитывают собственные оборотные средства и чистые активы предприятия, устанавливают общее состояние расчётов с дебиторами и кредиторами, определяют коэффициенты оборачиваемости оборотных активов, платёжеспособности, текущей ликвидности, рентабельности и др.
Для удобства и быстроты анализа содержащейся в балансе информации остатки по активу и пассиву объединены в разделы в зависимости от степени их ликвидности: труднореализуемые, среднереализуемые и быстрореализуемые. В пассиве же статьи группируются по источникам образования активов (имущества) – собственным средствам и привлечённым средствам (пассивным обязательствам).
Таким образом, бухгалтерский баланс представляет собой двустороннюю таблицу, в которой статьи актива и пассива сгруппированы по разделам.
Актив баланса состоит из двух разделов:
1. Внеоборотные активы.
2. Оборотные активы.
Пассив включает три раздела:
1. Капитал и резервы.
2. долгосрочные обязательства.
3. Краткосрочные обязательства.
Баланс отражает экономическое положение предприятия в денежной оценке – в рублях. При составлении баланса большое значение имеет правильная оценка балансовых статей.
Правила оценки статей баланса установлены Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности и инструкциями (указаниями) по составлению бухгалтерской отчётности.
Средства предприятия отражаются в балансе в следующей оценке:
- основные средства – по остаточной стоимости, т.е. как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации;
- нематериальные активы – по остаточной стоимости, т.е. как разница между стоимостью затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию, и суммой начисленной амортизации;
- капитальные вложения – по фактическим затратам;
- финансовые вложения в ценные бумаги, в уставные капиталы других предприятий – по фактическим затратам для инвестора;
- материальные ценности – по фактической себестоимости;
- незавершённое производство – по фактической производственной себестоимости или по прямым расходам;
- готовая продукция – по фактической или нормативной себестоимости;
- остатки средств на валютных счетах – в рублях путём пересчёта валюты по курсу ЦБ РФ.
Источники формирования средств предприятия отражаются в балансе:
- уставный капитал – в размере, определённом учредительными документами;
- резервный капитал – в сумме неиспользованных средств этого капитала;
- резервы – в сумме неиспользованных резервов;
- прибыль – в сумме фактически полученной в отчётном периоде прибыли.
Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в балансе по стоимости их приобретения.
Незавершённое производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершённое производство отражают по фактическим производственным затратам.
Расчёты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей отчётности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. При разногласиях заинтересованная сторона обязана в установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение органам, уполномоченным разрешать соответствующие споры.
Дебиторскую задолженность, по которой истёк срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списывают по решению руководителя предприятия за счёт резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации и увеличение расходов у некоммерческой организации.
Списание долга в убыток вследствие неплатёжеспособности не является аннулированием задолженности. Она отражается за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью её взыскания с должника в случае изменения его имущественного положения.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истёк срок исковой давности, списывают на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Отражаемые в отчётности суммы по расчётам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчётам не допускается.
Штрафы, пени и неустойки, призванные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относят на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражают в отчётности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
В случае продажи и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относят на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.
Невозмещённые потери от стихийных бедствий списывают по решению руководителя организации на финансовые результаты отчётного года организации.
В годовой отчётности в валюту баланса включается лишь непокрытый убыток или нераспределённая прибыль отчётного года.
Конкретизация содержания баланса по годам осуществляется приказами Минфина РФ по квартальной и годовой отчётности.
1.7 ПОРЯДОК И СРОКИ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ
В соответствии с законом о бухгалтерском учёте все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчётность в соответствии с учредительными документами учредителя, участникам организации или собственникам имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчётность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчётность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации обязаны представить квартальную бухгалтерскую отчётность в течении 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Представляемая годовая бухгалтерская отчётность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.
Датой представления бухгалтерской отчётности для организации считается день фактической передачи её по принадлежности или дату её отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации. если дата представления отчётности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчётности считается первый следующий за ним рабочий день.
Годовая бухгалтерская отчётность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать её копии с возмещением расходов на копирование.
В соответствии с Положением в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчёта составляется также сводная бухгалтерская отчётность, включающая показатели отчётов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за её пределами.
Министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти Российской Федерации представляют сводную годовую бухгалтерскую отчётность по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности. Указанная сводная отчётность представляется Минфину РФ, Минэкономики РФ и Государственному комитету РФ по статистике в следующие сроки:
- по унитарным предприятиям – не позднее 25 апреля следующего за отчётным года;
- по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности, - не позднее 1 августа следующего за отчётным года.
Сводная годовая бухгалтерская отчётность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах организациями, представляется в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

2 АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ
2.1 ПОКАЗАТЕЛИ ЛИКВИДНОСТИ И ПЛАТЁЖЕСПОСОБНОСТИ
Одним из показателей, характеризующих финансовое положение предприятия, является его платёжеспособность, т.е. возможность своевременно погашать свои платёжные обязательства наличными денежными ресурсами.
В условиях экономической обособленности и самостоятельности хозяйствующие субъекты обязаны в любое время иметь возможность срочно погашать свои внешние обязательства, т.е. быть платёжеспособными, или краткосрочные обязательства, т.е. быть ликвидными.
Хозяйствующий субъект считается платёжеспособным, если его общие активы больше, чем долгосрочные и краткосрочные обязательства. Хозяйствующий субъект является ликвидным, если его текущие активы больше, чем краткосрочные обязательства.
Потребность в анализе ликвидности баланса возникает в связи с усилением потребности в финансовых ресурсах и необходимостью оценки кредитоспособности хозяйствующего субъекта.
Оценка платёжеспособности по балансу осуществляется на основе характеристики ликвидности оборотных активов, которая определяется временем, необходимым для превращения их в денежные средства. Чем меньше требуется времени для инкассации данного актива, тем выше его ликвидность. Ликвидность баланса – возможность субъекта хозяйствования обратить активы в наличность и погасить свои платёжные обязательства, а точнее – это степень покрытия долговых обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную наличность соответствует сроку погашения платёжных обязательств. Она зависит от степени соответствия величины имеющихся платёжных средств величине краткосрочных долговых обязательств.
Ликвидность активов – величина, обратная ликвидности баланса по времени превращения активов в денежные средства. Чем меньше требуется времени, чтобы данный вид активов обрёл денежную форму, тем выше его ликвидность.
Ликвидность предприятия – это более общее понятие, чем ликвидность баланса. Ликвидность баланса предполагает изыскание платёжных средств только за счёт внутренних источников (реализации активов). Но предприятия может привлечь заёмные средства со стороны, если у него имеется соответствующий имидж в деловом мире и достаточно высокий уровень инвестиционной привлекательности.
Понятие платёжеспособности и ликвидности очень близки, но второе более ёмкое. От степени ликвидности баланса зависит платёжеспособность. В то же время ликвидность характеризует как текущее состояние расчетов, так и перспективы.
Ликвидность баланса является основой платёжеспособности и ликвидности хозяйствующего субъекта. Ликвидность это способ поддержания платёжеспособности.
Для хозяйствующего субъекта более важным является наличие денежных средств, нежели прибыли. Их отсутствие на счетах в банке в силу объективных особенностей кругооборота средств может привести к кризисному финансовому состоянию. Предприятие может быть платёжеспособным на отчётную дату, но при этом иметь неблагоприятные возможности в будущем, и наоборот.
В экономической литературе различают понятия ликвидности совокупных активов как возможность их быстрой реализации при банкротстве и самоликвидации предприятия и ликвидности оборотных активов, обеспечивающей текущую его платёжеспособность.
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Платёжеспособность предприятия

Имидж предприятия, его инвестиционная привлекательность

Ликвидность предприятия

Ликвидность баланса

Положение на рынке, конкурентоспособность, деловая активность предприятия

Качество управления активами и пассивами

 
Рисунок 1 Взаимосвязь между показателями ликвидности и платёжеспособности предприятия
На рис. 1 приведена блок-схема, отражающая взаимосвязь между платёжеспособностью, ликвидностью предприятия и ликвидностью баланса, которую можно сравнить с многоэтажным зданием, в котором все этажи равнозначны, но второй этаж нельзя возвести без первого, а третий – без первого и второго; если рухнет первый этаж, то и все остальные тоже. Следовательно, ликвидность баланса – основа (фундамент) платёжеспособности и ликвидности предприятия. Иными словами, ликвидность – это способ поддержания платёжеспособности. Но в тоже время, если предприятие имеет высокий имидж и постоянно является платёжеспособным, то ему легче поддерживать свою ликвидность.
В качестве источника информации для большинства хозяйствующих субъектов выступают годовые и квартальные отчёты по основной деятельности хозяйствующего субъекта.
Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени убывающей ликвидности, с краткосрочными обязательствами по пассиву, которые группируются по степени срочности их погашения.
Существуют разные методики разбивки статей актива на группы по степени ликвидности и обязательств пассива баланса на группы по степени срочности предстоящей оплаты. Для группировки статей баланса по группам можно использовать один из предложенных вариантов.
Первый вариант предложен авторами А.Д. Шереметом и Р.С. Сайфулиным.
Первая группа (А1) включает в себя наиболее ликвидные активы, такие, как денежная наличность и краткосрочные финансовые вложения.
Вторая группа (А2) – это быстро реализуемые активы: готовая продукция, товары отгруженные и дебиторская задолженность. Ликвидность этой группы оборотных активов зависит от своевременности отгрузки продукции, оформления банковских документов, скорости платёжного документооборота в банках, спроса на продукцию, её конкурентоспособности, платёжеспособности покупателей, форм расчётов и др.
Третья группа (А3) – это медленно реализуемые активы (производственные запасы, незавершённое производство, расходы будущих периодов). Значительно больший срок понадобится для превращения их в готовую продукцию, а затем в денежную наличность.
Четвёртая группа (А4) – это трудно реализуемые активы: основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения, незавершенное строительство.
Соответственно, на четыре группы разбиваются и обязательства предприятия:
П1 – наиболее срочные обязательства, которые должны быть погашены в течение месяца (кредиторская задолженность и кредиты банка, сроки возврата которых наступили, просроченные платежи);
П2 – среднесрочные обязательства со сроком погашения до одного года (краткосрочные кредиты банка и заемные средства);
П3 – долгосрочные кредиты банка и займы;
П4 – собственный (акционерный) капитал, находящийся постоянно в распоряжении предприятия.
Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведённых групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место соотношения:
 А1>П1; А2>П2; А3>П3; А4<П4.
Четвёртое неравенство носит балансирующий характер, так как выполнение трёх первых неравенств влечёт выполнение и четвёртого неравенства. Выполнение четвёртого неравенства свидетельствует о наличии у хозяйствующего субъекта собственных оборотных средств.
Изучение соотношений этих групп активов и пассивов за несколько периодов позволит установить тенденции изменения в структуре баланса и его ликвидности.
Второй вариант проведения аналитических работ по оценке ликвидности баланса предприятия (У.В.Савицкая) предлагает следующую группировку статей актива по степени ликвидности: