2. Рассмотрение и утверждение федерального бюджета РФ Федеральным Собранием и Президентом России
Эффективность бюджетного процесса упоминается в нормативных документах последних лет настолько часто, что само это понятие многими воспринимается как вполне очевидное, не требующее каких-либо дополнительных разъяснений. В федеральном законодательстве до недавнего времени не содержалось четкого определения терминов, относящихся к эффективности в бюджетной сфере. Во мно­гих документах практически не делается различий между «эффектом» и «эффективностью». Следствием этого является неоднозначное понимание таких документов и возникновение трудностей их практического применения.
Если «эффект» является абсолютным показателем и характеризует результат, то «эффективность» является относительным показателем и характеризует процесс, в результате которого был получен результат. Разницу между «эффектом» и «эффективностью» наглядно иллюстрирует отличие «работы» от «мощности» или «прибыли» от. «рентабельности».
Эффективность связана с эффектом через затраты ресурсов, необходимых для осуществления процесса, в результате которого был получен эффект (результат). Эффективность, фактически, является первой производной эффекта по затратам, т.е. это — разные понятия. Поэтому так важно не смешивать в бюджетном процессе понятия — «эффект» и «эффективность».
Проектируя и исполняя бюджет, приходится решать все туже основную задачу экономики — получения максимального объема благ в условиях ограниченности ресурсов. Понятно, что если для получения всех или большинства общественно востребованных благ (полезных эффектов) располагаемых средств бюджета недостаточно, необходимо делать выбор, от каких благ пока отказаться, а на какие выделить финансирование. На практике этому соответствует «конкурсный отбор» программ и мероприятий, претендующих на бюджетное финансирование. Именно в этой ситуации и может сыграть роковую роль смешивание понятий, переходящее в методологическую ошибку.
Предположим, что располагаемый объем бюджетного финансирования, который можно распределить по программам составляет 50 млн. руб. На это финансирование претендуют несколько программ, в результате исполнения которых бюджетные средства не только возвращаются в бюджет, но и дополнительно возникает полезный эффект, выражающийся, например, в дополнительных доходах бюджета. Тогда, если бы оценка программ происходила традиционно, по величине ожидаемого полезного эффекта, ранжирование программ име­ло бы следующий результат (табл. 1).
Таблица 1

Программа	Требуемый объем бюджетного финансирования (млн. руб.)	Полезный эффект от реализации программы (млн. руб.)	Эффективность бюджетного финансирования (гр.2/гр.З)
1	2	3	4
«А»	50	40	0,8
«Б»	50-	30	0,6
«В»	20	20	1,0
«Г»	10	18	1,8
«д»	10	15	1,5
«Е»	10	8	0,8
«Ж»	10	5	0,5
«3»	10	3	0,3

Таким образом, приоритет оказывался бы у программы «А». Однако если бы ранжирование происходило по эффективности, то оно дало бы иной результат, свидетельствующий о целесообразности финансирования группы программ с меньшим полезным эффектом, чем у программы «А» (табл. 2).

Таблица 2
Из сравнения двух таблиц очевидна выгода перехода от критерия «эффект» к критерию «эффективность». В нашем примере эта выгода составляет разницу между полезным эффектом от финансирования программы «А» (40 млн. руб.) и полезным эффектом от финансирования комплекса программ «Г», «Д», «В» и «Е» (61 млн. руб.).
Приведенный пример не означает, что нужно рассматривать альтернативу использования лишь одного из понятий, «эффекта» или «эффективности». Каждое из них имеет свою область применения. Показатели эффективности необходимо использовать на стадии проектирования бюджета или программы, при выборе целей бюджетных расходов, их объёмов. Показатели эффекта нужны на стадии исполнения и рассмотрения отчета об исполнении бюджета или программы, когда вопрос о выборе направлений бюджетного финансирования уже решен. Поэтому показатели эффективности должны содержаться в материалах, представляемых одновременно с проектом бюджета, программы или мероприятия. Но в регламентирующих и отчетных документах (законы о бюджете и его исполнении, постановления о программах и их исполнении и т.п.) их возможно указывать лишь как спра­вочные. Показатели же эффекта (ожидаемого результата мероприятия) во всех документах, утверждающих или регламентирующих уже утвержденные мероприятия, должны быть указаны как директивные и обязательные для исполнения и контроля.
В приведенном примере сравнение показателей эффективности оказалось достаточно простым, благодаря тому, что все результаты (эффекты) были выражены в денежных единицах. По тем же причинам не должно вызывать затруднений и сравнение показателей финансовой, бюджетной и экономической эффективности, порядок расчета которых определен в Приказе № 139/82н. Однако не все общественно значимые результаты реализации программ и мероприятий, финансируемых из бюджета, имеют прямую денежную оценку (например, часть мероприятий социального характера).
В ст. 34 БК содержится определение «принципа эффективности и экономности бюджетных средств», заключающегося в достижении заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижении наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.
Из приведенного в БК определения следует, что объем затрачиваемых на мероприятие средств выражается в денежном выражении, но в чем должен быть выражен результат мероприятия не ясно. Если результат выражается в натуральных показателях, то можно сравнивать эффективность расходования средств лишь на схожие между собой мероприятия, результаты которых измеряются в сопоставимых показателях. В противном случае попытка их сравне­ния будет не более успешной, чем сравнение, например, яблок и компьютеров. Тем не менее, проблема сравнения мероприятий, денежную оценку результатов которых определить численными методами невозможно или крайне затруднительно, существует и весьма актуальна для целого ряда бюджетных расходов социального характера.
Сама по себе оценка эффективности не представляет особой практической ценности, но крайне актуальна при сравнении между собой двух и более мероприятий в процессе выбора одного из возможных управленческих решений или при решении вопроса финансировании не­скольких мероприятий в условиях недостаточности бюджетных средств на их реализацию в полном объеме. Сейчас от этой проблемы либо пытаются вообще дистанцироваться, считая, что эффективность, например, социальных расходов даже не подлежит обсуждению, либо для оценки эффективности мероприятий используют бальную систему, т.е. метод экспертной оценки. В первом случае фактически происходит отказ от критериев избыточности или недостаточности средств, выделяемых на мероприятие, что не соответствует принципам экономности и достоверности, предусмотренным в БК. Во вто­ром, — экспертной оценки, — присутствует значительный элемент субъективизма эксперта, и сохраняется проблема сравнения мероприятий, оцененных по бальной сис­теме, и мероприятий, имеющих денежную оценку. К тому же при бальной системе оценки зачастую используются одновременно несколько категорий показателей, которым (опять же экспертным (субъективным) методом) присваиваются веса для установления единого сводного показателя, что еще больше усугубляет ситуацию.
Для корректного решения задачи сравнения показатели эффективности мероприятий должны быть сопоставимы, т.е. выражаться в одних и тех же единицах измерения, либо выражаться в безразмерных числовых величинах.
Учитывая, что размерность эффективности определяется размерностями эффекта и затрат, а затраты выражены в денежном выражении, то «безразмерное» выра­жение эффективности возможно только при условии, что эффект будет также выражаться в денежных единицах (денежном эквиваленте). В ином случае необходимо найти некую систему оценки, которая позволяла бы в соответствие каждому эффекту ставить показатель общественной значимости (т.к. основным потребителем благ, получаемых за счет бюджетных средств, является общество). Но общество уже давно выбрало и использует в качестве такой системы оценки денежную систему. Одна из основных функций денег — функция единого эквивалента при определении величины общественной значимости самых разнородных объектов (материальных и нематериальных). Поэтому очевидно, что денежная оценка (денежный эквивалент общественной ценности) эффекта (результата мероприятия) является наиболее предпочтительной.
Оценка нематериальных активов является одной из наиболее проблематичных даже в коммерческой сфере, и ее определение осуществляется через систему косвенно влияющих на финансовый результат факторов. В бюджетной сфере этот вопрос представляется еще более слож­ным, т.к. значительная часть нематериальных эффектов мероприятий, финансируемых из бюджета, не преследует цель получения какой-либо финансовой выгоды, а носят морально-психологический характер. Ценностям потенциальных пользователей. Как показывает практика, наибольшие затруднения при использовании различных методик вызывают вопросы трактовки используемых в них показателей, получения соответствующих исходных данных и трудоемкости расчетов. Поэтому, во-первых, необходимо учитывать реальный уровень теоретических знаний большинства потенциальных пользователей (от федеральных министерств до муниципальных образований) и избегать использования специальных тер­минов без крайней необходимости, либо сопровождать их необходимыми пояснениями.
Во-вторых, применение методики будет существенно проще, если по каждому показателю, используемому в расчетах, будет указан документ, определяющий наличие таких данных и порядок их распространения.
В-третьих, следует подумать и о соответствии подробности, а значит и стоимости, расчетов в зависимости от стоимости самого мероприятия, в отношении которого расчеты выполняются. Так, если стоимость проекта со­ставляет от 5 млрд. руб. и выше, как того требует положение об Инвестиционном фонде, то тщательность расчетов в соответствии с приказом № 139/82н и по методике ВК 477, содержащей более 200 листов, представля­ется вполне оправданной. В то же время, выполнение таких расчетов для обоснования мероприятий, финансируемых из местных бюджетов и даже бюджетов некоторых субъектов Российской Федерации, вряд ли эко­номически оправдано, т.к. стоимость расчета может оказаться сопоставимой со стоимостью самого мероприятия. Поэтому необходимо рассмотреть возможность и целесообразность создания частных методик с града­цией не только по видам и формам бюджетного финансирования, но и в зависимости от величины финансиро­вания, выделяемого из бюджета. Т.е. предусмотреть два-три уровня методик, отличающихся по количеству ис­пользуемых показателей, доступности необходимых данных и сложности расчетов.
Говоря об эффективности расходования бюджетных средств на мероприятие следует также уточнять, о каком именно аспекте идет речь. Каждому мероприятию присущи:
цель - характеристика состояния объекта, для достижения которого осуществляется мероприятие;
задачи - перечень процессов, в результате которых обеспечивается достижение цели;
работы - действия, обеспечивающие реализацию задач на практике.
Эффективность расходования бюджетных средств на одно и то же мероприятие может быть совершенно разной в зависимости от того, что именно анализировать.
Для иллюстрации можно обратиться к гипотетической ситуации с установкой турникетов в общественном транспорте.1 Целью, в данном случае, являлось улучшение транспортного обслуживания населения, задачей -улучшение финансового состояния предприятий общественного транспорта вследствие сокращения потерь от безбилетных проездов, мероприятием - оборудование транспортных средств турникетами.
В результате получаем следующие качественные (в целях демонстрационного примера количественные значения не имеют принципиального значения) характеристики эффективности расходования бюджетных средств:
на реализацию работ — эффективность высокая (цены на оборудование и его монтаж оказались ниже рыночных, благодаря конкурсному размещению госзаказа);
на решение задачи - эффективность неочевидная (эксплуатационные и ремонтные расходы, а также увеличение времени простоя при посадке/высадке пассажиров следует сравнить с затратами на оплату труда контролеров и кондукторов);
на достижение цели — эффективность низкая (время в пути увеличилось, а частота следования транспортных средств снизилась из-за увеличения времени простоя на остановках, пассажиры испытывают повышенную пси­хологическую нагрузку из-за сбоев в работе оборудования и уменьшения пространства для прохода).
Трем видам эффективности расходования бюджетных средств можно сопоставить и три уровня ответственности в соответствии с уровнями принимаемых решений:
эффективность достижения целей мероприятия — законодательный орган и высший орган исполнительной власти;
эффективность решения задач - главный распорядитель бюджетных средств, проектировавший мероприятие и представивший мероприятие для выделения бюджетных средств на его финансирование;
эффективность реализации работ - организация, распоряжающаяся средствами, выделенными из бюджета на реализацию мероприятия.
Очевидно, что эффективность деятельности организации можно оценить лишь на стадии рассмотрения отчета об исполнении мероприятия, анализируя эффективность принятых управленческих решений.
Проектируемые и фактические значения эффективности расходования бюджетных средств на достижение целей и решения задач мероприятия рассчитываются по методикам, аналогичным методике ВК 477 или представ­ленной в приказе № 139/82н.
При этом следует отметить, что последующий анализ показателей эффективности имеет большое значение для совершенствования прогнозирования и управления проектами в предстоящих периодах.

3. Исполнение федерального бюджета и утверждение отчета о его исполнении
 

Отчетная стадия бюджетного процесса представляет собой один из ме­ханизмов, позволяющих обеспечить прозрачность и подотчетность испол­нительных органов, и шире — подотчетность государства (публично-пра­вовых образований) перед обществом. Система подотчетности не является застывшей, она совершенствуется, удовлетворяя запросы и интересы пользователей информации о публичных финансах — законодателей, органов внешнего финансового контроля, потребителей публичных услуг, кредиторов и поставщиков услуг для публично-правовых образований, экспертов, в целом общества.
К настоящему времени в развитии отчетной стадии бюджетного процесса в Российской Федерации можно выделить несколько этапов.
На первом этапе (до 2000 г.) отчетной стадии, являющейся заключи­тельной стадией всего бюджетного процесса, не придавалось должного значения. Установленная ст. 114 Конституции Российской Федерацией обязанность Правительства РФ представлять законодателю отчет об исполнении федерального бюджета не имела актуального значения и четкого правового регулирования на уровне федеральных законов. Действовавший в этот период времени Закон РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» содержал только нормы о необходимости ежегодного
опубликования отчетов об исполнении бюджетов (ст. 15) и о представ­лении законодателю ежегодно в мае, следующего за отчетным годом, от­четного доклада и отчета об исполнении республиканского бюджета РСФСР за прошедший финансовый год, который подлежал утверждению простым большинством голосов законодателей (ст. 24).
Исходя из того, что в Конституции РФ отсутствуют нормы о не­обходимости утверждения отчета об исполнении федерального бюджета Государственной Думой или Федеральным Собранием (в форме поста­новления Госдумы или федерального закона), в период до 2000 г. ни один отчет об исполнении федерального бюджета не был представлен парламенту в форме проекта федерального закона об исполнении бюджета. Данное положение лишало возможности законодателя принять правовое решение по отчету об исполнении федерального бюджета.
Ситуацию не смогло исправить и принятие Федерального закона от 20 июня 1996 г. № 79-ФЗ «О сроках внесения и структуре проектов федераль­ных законов об исполнении республиканского бюджета Российской Феде­рации за 1993 год, федеральных бюджетов за 1994 и 1995 годы», нормы которого так и не были реализованы.
При этом необходимо отметить, что, несмотря на отсутствие четкого правового регулирования вопроса о рассмотрении законодателем отчетовоб исполнении федерального бюджета, отчеты об исполнении бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации до 2000 г. регулярно утверждались в форме федеральных законов. Во многих субъектах РФ также в форме законов утверждались отчеты об исполнении бюджетов.
Со вступлением в силу с 2000 г. Бюджетного кодекса РФ ситуация с представлением и утверждением отчетов об исполнении федерального бюд­жета радикально изменилась. На втором этапе развития (2000-2007 гг.) произошло* законодательное оформление формы, в которой парламент принимает к рассмотрению и утверждает отчет об исполнении федерального бюджета (федеральный закон об исполнении федерального бюджета).
Благодаря нормам Кодекса бюджетный процесс на федеральном уровне стал носить завершенный характер — регулярно, начиная с отчета об исполнении федерального бюджета за 1999 г., с соблюдением установленных Кодексом процедур стали приниматься федеральные законы об исполнении федеральных бюджетов. На каждый из этих отчетов в соответствии со ст. 277 Кодекса законодателю стали представляться также заключения Счетной палаты РФ, содержащие развернутые характеристики и оценки исполнения федерального бюджета.
Для этого периода характерно постепенное повышение значения отчетной стадии бюджетного процесса, которое связано, в том числе, с проявляемым интересом к заключениям Счетной палаты РФ на годовой отчет об исполнении федерального бюджета со стороны законодателей. Положения Заключения Счетной палаты РФ, составной частью которого являются заключения её аудиторов, рассматриваются наряду с информацией, представленной Правительством Российской Федерации в пояснительной записке к отчету об исполнении федерального бюджета. В ходе рассмотрения у каждой из сторон есть возможность ответить на интересующие законодателя вопросы. Таким образом, у законодателя складывается объективная картина исполнения федерального бюджета в отчетном периоде. В свою очередь, те замечания и предложения, которые высказываются в ходе рассмотрения отчета в Государственной Думе и Совете Федерации, являются для Правительства РФ основой для совершенствования деятельности по формированию отчета об исполнении федерального бюджета и материалов к нему. Так, на основе предложений законодателя Правительство РФ, начиная с отчета об исполнении федерального бюджета за 2004 г. стало представлять в качестве самостоятельного документа информацию об исполнении всех текстовых статей федерального закона о федеральном бюджете за соответ­ствующий отчетный год. основания вообще усомниться в наличии отчетной стадии бюджетного процесса, поскольку другим трем предшествующим стадиям бюджетного процесса посвящены отдельные разделы Бюджетного кодекса РФ (VI, VII и VIII), входящие в часть III Кодекса под названием «Бюджетный процесс». В то же время, как отечественный опыт последнего десятилетия, так и зарубежный опыт показывают, что наряду с исполнением бюджета составление и утверждение отчетности об исполнении бюджета является самостоятельной стадией бюджетного процесса, которую не следует идентифицировать с институтом финансового контроля. При этом отчетная стадия бюджетного процесса заканчивается принятием особенного бюджетного закона — закона об исполнении бюджета.
Кроме того, необходимо отметить, что Федеральные законы об ис­полнении федерального бюджета принимались до настоящего времени в среднем по истечении 15 месяцев после завершения отчетного года. За­конодателем в ходе рассмотрения отчета об исполнении федерального бюджета постоянно высказывалось мнение, что рассмотрение отчета об исполнении федерального бюджета по прошествии столь значительного периода делает совершенно неактуальным принимаемое решение по отчету и выводы, которые можно сделать при этом. Столь позднее рассмотрение законодателем отчета об исполнении федерального бюджета обусловлено нормами ст. 277 и 279 Кодекса, согласно которым Государственная Дума рассматривает отчет об исполнении федерального бюджета в течение 1,5 месяца после получения заключения Счетной палаты РФ. Само же заключение по отчету Правительства РФ должно готовиться в течение 4,5 месяцев после представления отчета в Государственную Думу. Установленный полуторамесячный срок рассмотрения Государственной Думой отчета об исполнении федерального бюджета никогда не выдерживался, и практика показала, что всестороннее рассмотрение этого законопроекта требует, как минимум, 2,5 месяца.
Более того, нормы ст. 275 Кодекса, устанавливающие обязанность Правительства РФ представить отчет
Прошедший период применения норм Бюджетного кодекса РФ выявил вместе с тем ряд проблем и недостатков правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса, как на федеральном уровне, так и на уровне иных публично-правовых образований.
Так, нормы, регулирующие составление, представление и утверждение отчета об исполнении бюджета, содержатся в разделе IX. Кодекса «Государственный и муниципальный финансовый контроль», что давало об исполнении федерального бюджета не позднее 1 июня, вступают в про­тиворечие со ст. 36 Федерального конституционного закон «О Правительстве Российской Федерации», согласно которой отчет об исполнении феде­рального бюджета за прошедший финансовый год представляется Государ­ственной Думе Правительством РФ одновременно с проектом федерального бюджета на следующий финансовый год, то есть не позднее 26 августа.
Основные проблемы в правовом регулировании отчетной стадии бюджетного процесса нашли свое разрешение в изменениях в Бюджетный кодекс РФ, внесенных Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодеке Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации». Данный документ открыл новый этап законодательного регулирования отчетной стадии бюджетного процесса. Нормы этого закона, посвященные отчетной стадии бюджетного процесса, вступают в силу с 1 января 2008 г., и будут применяться, таким об­разом, к составлению и утверждению отчетов об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации за 2007 г.
Согласно этим изменениям, отчетной стадии в Кодексе теперь посвящен отдельный раздел — «VIII1. Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности», в котором установлены как общие для всех бюджетов бюджетной системы Российской Федерации требования к составлению и утверждению отчетности об исполнении бюджетов, так и специальные нормы, относящиеся к федеральному бюджету.
Важной новацией бюджетного законодательства стало установление качественно нового требования к составу отчетности всех публично-пра­вовых образований в Российской Федерации, к которым относятся соб­ственно Российская Федерация, субъекты РФ и каждое из муниципальных образований. Наряду с традиционным отчетом об исполнении бюджета бюджетная отчетность публично-правовых образований должна будет включать: баланс исполнения бюджета;
отчет о финансовых результатах деятельности;
отчет о движении денежных средств;
пояснительную записку.
Краткая характеристика указанных форм отчетов дана в новой статье 264 Кодекса. Установлением таких форм отчетности Кодекс нормативно предопределил применение метода начислений для бухгалтерского учета публично-правовых образований.
Новые нормы закрепляют такие же требования к составу форм бюд­жетной отчетности, которые определены для отчетности юридических лиц Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Благодаря унификации требований к составу и содержанию бюджетной отчетности она должна стать более понятной для широкого круга лиц, которые умеют «читать» отчетность корпораций. Внешним пользователям бюджетной отчетности еще только предстоит оценить важность сделанного вперед шага в обеспечении прозрачности и полноты отчетной информации о состоянии публичных финансов.
В новых нормах Кодекса закреплены три этапа отчетной стадии:
составление бюджетной отчетности;
внешняя проверка годового отчета об исполнении бюджета;
рассмотрение и утверждение отчета об исполнении бюджета.
Эти этапы в полной степени относятся к годовой бюджетной отчетности. Для квартальных отчетов второй этап, естественно, отсутствует.
При характеристике процедур составления бюджетной отчетности Кодекс вводит совершенно нового для бюджетного законодательства участника бюджетного процесса — «главный администратор бюджетных средств», под которым понимается главный распорядитель бюджетных средств, главный администратор доходов бюджета, главный администратор источников финансирования дефицита бюджета. Кодекс однозначно закрепляет положение о том, что в основе бюджетной отчетности публично-правового образования лежит, прежде всего, отчетность главных администраторов и подведомственных им администраторов бюджетных средств - получателей (распорядителей) бюджетных средств, администраторов доходов бюджета, администраторов источников финансирования дефицита бюджета. Именно на отчетной стадии бюджетного процесса все эти выполняемые бюджетным учреждением роли предстают в своем единстве, поскольку в бюджетной отчетности доходы, расходы и источники финансирования бюджета, возникающие государственные (муниципальные) активы и обязательства, яв­ляются объектом целостной и единой системы регистрации и учета, форми­рующей в итоге финансовый результат деятельности публично-правовых образований.
Наиболее важные изменения, коснувшиеся внешней проверки годового отчета об исполнении бюджета, заключаются в установлении обя­зательности: а) внешней проверки бюджетной отчетности каждого главного администратора бюджетных средств и б) подготовки заключения на годовой отчет об исполнении бюджета.
Норма новой статьи 264.4 Кодекса о внешней проверке бюджетной от­четности главных администраторов бюджетных средств ставит в центр от­ветственности за результаты исполнения бюджета и за формирование бюд­жетной отчетности именно тех субъектов бюджетных правоотношений, которые исполняют свою часть бюджета согласно закону (решению) о бюд­жете, а не финансовые органы, которые в настоящее время вынуждены от­вечать за результаты исполнения бюджета вместо соответствующих ад­министраторов. Именно администраторы бюджетных средств, а не органы, организующие исполнение бюджета (финансовые органы), осуществляют контроль за поступлением от плательщиков платежей в бюджет, принимают обязательства от имени соответствующих публично-правовых образований, исполняют их в пределах утвержденных законодателем ассигнований, обеспечивают результативность расходования бюджетных средств.
Проведение обязательной внешней проверки осуществляется в отно­шении федерального бюджета Счетной палатой РФ, в отношении бюджета субъекта РФ и муниципальных образований - органом финансового контро­ля, образованным соответствующим законодательным (представительным) органом. При этом в соответствии с нормами Кодекса внешняя проверка годового отчета об исполнении бюджета поселения может проводиться контрольным органом муниципального района или органом государ­ственного финансового контроля субъекта РФ, если соответствующее обращение будет принято представительным органом поселения.
Бюджетный кодекс РФ не включает в настоящее время норм о том, по каким правилам и стандартам следует проводить внешнюю проверку и гото­вить заключение на отчет - все эти вопросы фактически отнесены к компетенции внешнего аудитора. Как представляется, заключение на отчет об исполнении бюджета внешний орган финансового контроля может подготовить и без сплошной ежегодной проверки каждого главного администратора бюджетных средств, опираясь, например, на результаты прошлогодней проверки, уровень и качество внутреннего аудита, качество финансового менеджмента. Вполне приемлемой является выборочная проверка деятельности главных администраторов бюджетных средств, заключающая в проверке или отдельных направлений его деятельности или отдельных администраторов бюджетных средств, находящихся в ведении главного администратора.
Новой статьей 264.6 Кодекса впервые установлены требования к закону (решению) об исполнении бюджета, занимающему особое место в правовой системе среди законов. Этот бюджетный закон является формальным законом и не должен содержать в себе ни одной нормы права, порождающей права или обязанности для кого бы то ни было. Его наличие в правовой системе обусловлено общественной значимостью утверждения отчета об исполнении бюджета законодательным (представительным) органом.
По своему содержанию закон об исполнении бюджета должен включать норму об утверждении отчета об исполнении бюджета за отчетный фи­нансовый год (но не всей бюджетной отчетности) с указанием общего объема доходов, расходов и дефицита (профицита) бюджета, при этом в качестве приложений к нему должны быть приведены по кодам бюджетной классификации Российской Федерации данные по трем основным частям бюджета—доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета. Возможно также утверждение иных показателей, характеризующих исполнение бюджета в отчетном финансовом году, если это будет уста­новлено Кодексом, законом субъекта РФ, муниципальным правовым актом специально для закона (решения) об исполнении соответствующего бюджета.
Таким образом, в новой редакции Кодекса проводится четкое различие между двумя документами — отчетом об исполнении бюджета и зако­ном'(решением) об исполнении бюджета. Если отчет — это бухгалтерский документ, подписанный соответствующими должностными лицами (для отчета об исполнении федерального бюджета — министром финансов Рос­сийской Федерации и руководителем Федерального казначейства), то закон (решение) о бюджете представляет собой форму выражения законодателем своего решения по этому отчету.
Требования гласности бюджетного процесса и консолидации отчетной информации обусловили установление Кодексом предельных сроков (после истечения отчетного финансового года) для проведения внешней проверки и представления законодательным (представительным) органам бюджетной отчетности исполнительными органами.
В состав норм, регулирующих отчетную стадию, включены также по­ложения, относящиеся к составлению отчетности об исполнении консолиди­рованных бюджетов. Для бюджетной отчетности государственных внебюд-жетных фондов изменениями в Кодекс установлены требования, аналогичные требованиям для бюджетной отчетности по исполнению федерального бюджета и по исполнению бюджетов субъектов Российской Федерации.
Подводя итог сказанному, следует признать, что объектом интереса со стороны законодательной (представительной) ветви власти является не только и не столько показатели отчета об исполнении бюджета, сколько то, насколько были эффективны исполнительные органы в аккумулировании и использовании государственных (муниципальных) средств. На примере отчетной стадии видна суть изменений, внесенных в Бюджетный кодекс РФ — смещение акцента с цифр доходов и расходов на то, что стоит за этими цифрами.
Отчет об исполнении бюджета в значительной степени выступает как повод для того, чтобы в ходе его обсуждения всесторонне рассмотреть соб­ственно деятельность исполнительных органов, вплоть до конкретных результатов деятельности министерств и соответствующих должностных лиц. Поэтому на новом этапе развития отчетной стадии бюджетного процесса основная роль в большей степени отводится не финансовым органам, а соответствующим главным администраторам бюджетных средств.
Следует отметить, что участникам бюджетного процесса еще предстоит пройти определенный путь по обеспечению полной адекватности самой бюджетной отчетности установленным требованиям. Период пе­рехода на бухгалтерский учет в сфере государственных финансов на метод начисления занял у развитых стран не одно десятилетие, и в настоящее время еще во многих из них не завершен В связи с первоначальной ступенью развития новой системы бюджетной отчетности в Российской Федерации, является обоснованным установление Бюджетным кодексом РФ различных по своему содержанию требований по отношению к бюджетной отчетности и отчету об исполнении бюджета. Так, если этап составления отчетности об исполнении бюджета, и в какой-то мере, подготовка заключения органом внешнегоконтроля, должны иметь в качестве объекта все указанные формы бюджетной отчетности, то на этапе рассмотрения и утверждения законода­тельным (представительным) органом Кодекс обоснованно ограничился требованием об утверждении только отчета об исполнении бюджета, составленного на кассовой основе, с представлением законодателю, разумеется, всего массива имеющейся отчетной документации.