В практике своей работы аудитор может столкнуться с факта­ми, при которых управляющий и главный бухгалтер присвоили крупную сумму денег. В этом случае аудитор в первую очередь должен доложить о злоупотреблениях совету директоров, который доведет эту информацию до сведения акционеров, так как аудитор прежде всего является защитником собственника. Сообщать об этом следственным органам или нет, зависит от того, кто яв­ляется  собственником  фирмы.  Если  это предприятие государственное, то аудитор обязан действовать в соответствии с требованиями действующего УПК (об известных готовящихся или совершенных преступлениях: хищение государствен­ного или общественного имущества, совершенное путем присвое­ния или растраты либо путем злоупотребления служебным поло­жением, при отягчающих обстоятельствах; мошенничество при отягчающих обстоятельствах; хищение государственного или общественного имущества в особо крупных размерах).
3. Аудит документации на поступление товара
Аудит документации на поступление товара включает проверку товаросопроводительных документов: накладной,   товарно   -   транспортной  накладной, железнодорожной накладной,  счета или счета -  фактуры.
Накладная в торговой организации может выступать как приходным,  так и расходным товарным документом. В накладной указывается номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара,  его  количество  (в  единицах),  цена и общая  сумма  (с  учетом налога на добавленную  стоимость)   отпуска  товара.
Количество оформляемых экземпляров в накладной зависит от условий получения товара покупателем, вида организации поставщика, места передачи товара и т.д.
Товарно - транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного.  В  зависимости  от  особенностей товаров  к  товарно  -  транспортной накладной могут прилагаться другие документы,  следующие с грузом  (коды по ОКУД 0903801, 0903802, 0903803, 0903804). Если товар отправлялся по железной дороге в контейнерах, то проверяется «Накладная на перевозку груза в универсальном контейнере».
Счет - фактура выписывается в тех случаях, когда перечень отгруженных товаров велик. Счет - фактура является для розничной торговой организации приходным товарным документом и выступает основанием для оплаты поступившего товара (типовая форма № 141).
Для оплаты поступающих товаров может быть использован счет, содержание которого аналогично счету - фактуре. Счет выписывается поставщиком на поставляемую партию товара и является основанием для оплаты товара (типовая форма № 868). Если товар оприходован, то на сопроводительном документе должен стоять штамп.
Приемка товаров по количеству в торговой организации предусматривает проверку соответствия  фактического  наличия  товара  данным,  содержащимся  в  транспортных, сопроводительных и/или расчетных документах, в соответствии с «Инструкцией о порядке приемки продукции производственно  -  технического назначения и товаров народного потребления по  количеству» и Гражданским кодексом РФ, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре.
Также аудитору следует проверить наличие сертификата на все товары реализуемые и закупленные торговой организацией.
Также проверяется учет первичных документов по приходу товаров в «Журнале поступления товаров», который должен содержать название приходного документа, его дату и номер, краткую характеристику документа, дату регистрации документа, сведения о поступивших товарах.
Следует обратить внимание, оприходованы ли поступившие  товары  в  день  окончания  их  приемки  по фактическому количеству и сумме.
Документальное оформление и учет изделий из драгоценных металлов и драгоценных  камней,  а  также  товаров  в  комиссионных  магазинах  регулируется соответственно Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1089 «Об утверждении Правил скупки у населения драгоценных металлов,  драгоценных камней в изделиях и ломе», и Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1090 «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами»,  Приказом Комитета  РФ  по  торговле  от  07.12.94  №  99  «Инструкция  о  порядке  оформления комиссионных  операций  и  ведения  бухгалтерского  учета  в  комиссионной  торговле непродовольственными товарами».
4. Аудит документации на реализацию и отпуск товаров
Оформление и учет реализации товаров в торговой организации зависит от способа расчета за приобретаемый товар между покупателем и продавцом.  Товары в организациях торговли реализуются как за наличный расчет,  так и по безналичному расчету.  Безналичные  расчеты регулируются  «Положением  о  безналичных  расчетах  в Российской Федерации» от 09.07.92. При оптовых поставках возможны как поступления наличных денег в кассах  (до предельной суммы по одному платежу,  ограниченной в установленном порядке), так и перечислением средств безналичным путем на расчетный счет.
В  розничных  организациях  денежные  расчеты  с  населением  ведутся  с применением контрольно - кассовых машин в соответствии с Законом РФ от 18.06.93 № 5215-1 «О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением», Постановлением Совета Министров Правительства РФ от 30.07.93 № 745 «Об утверждении Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» и письмом  Государственной налоговой службы РФ  от  23.05.94  №  НИ-б-14/176  «О  применении  контрольно  -  кассовых  машин  в мелкорозничной торговле».
Сумма  розничного  товарооборота  определяется  по  сумме  выручки  за реализованные товары.  Выручка рассчитывается как разность между показаниями сумм контрольно  -  кассовых  машин  на  конец  и  начало  дня  по  каждому  структурному подразделению. Аудитор обязан сопоставить данные журнала регистрации показаний ККМ с данными оприходования выручки по кассовой книге.
Следует учитывать, что фирма может продавать товары в кредит, а такой порядок определен «Правилами продажи гражданам товаров  длительного  пользования  в  кредит»,  утвержденными  Постановлением  Совета Министров Правительства РФ 09.09.93 № 895 (с последующими изменениями).
Расчеты за товары, проданные в кредит, ведутся наличными денежными средствами через контрольно - кассовые машины, либо в порядке безналичных расчетов через банковские учреждения,  либо с помощью кредитных карт.
Учет товаров, проданных в кредит, ведется по Описи поручений - обязательств.
Следует проверять «Журнал учета поступления товара», «Журнал учета отпуска товара», в которых должны быть указаны номер п/п, дата поступления (или отпуска), наименование товара, количество единиц и сумма поступления  (или отпуска), фамилии, инициалы и подпись лица, принявшего (выдавшего) товар.
Проверяется отчетность о наличии и движении товаров, а также товарного отчета (код по ОКУД 0903025). Нумерация товарных отчетов должна быть последовательной с начала и до конца года с первого номера. Следует учесть, что товарные отчеты материально ответственных лиц, приступивших к работе не с начала года, нумеруются с начала их работы. Надо обратить внимание на исправления и следы подчисток на товарных отчетах, т.к. это не допускается законом.
В торговой организации может не совпасть дата проведения инвентаризации с установленным периодом отчетности,  то должно быть два отчета:  один - с начала установленного  периода  до  начала  инвентаризации,  второй  -  от  даты  окончания инвентаризации до установленного срока представления товарного отчета.
Товарные отчеты в оптовых организациях могут содержать сведения об остатках, приходе и расходе товаров не только в стоимостном, но и количественном выражении, а также остатки, приход и расход могут указываться не только в целом, но и по каждому наименованию товаров.
Учет товаров на торговых предприятиях организуется:
§  в бухгалтерии - по материально - ответственным лицам (бригадам) в стоимостном выражении;
§  на складах - по наименованиям, сортам, количеству и цене товара в товарных книгах, товарных карточках.
Аудитор обязан  проверять  своевременность  и  полноту оприходования поступивших товаров, правильность их списания, а также правильность составления отчетов материально ответственными лицами.
Во  время  проверки  отчетов  материально  ответственных  лиц  аудитор  обязан установить:
§  подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на основании приложенных документов,  а также соответствия даты документов периоду,  за который представляется отчет;
§  соответствие в данном отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода;
§  соответствие в отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату проведения инвентаризации;
§  даты всех ли первичных документов, приложенных к отчету, свидетельствуют, что товары получены до инвентаризации, а не после инвентаризации;
§  законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск, списание товара и т.д.);
§  наличие  в  документах  всех  необходимых  реквизитов,  подписей  материально ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя организации на внутреннее перемещение товаров;
§  полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным доверенностям, оплаченным или принятым к оплате документам;
§  правильность цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и приложенных к нему документах;
§  соответствие записей, сделанных материально ответственными лицами в карточках (книгах) складского учета с первичными приходно - расходными документами;
§  соответствие суммы по внутреннему перемещению отпущенных товаров и тары сумме, показанной в приходной части товарных отчетов других материально ответственных лиц;
§  соответствие  выручки,  показанной  в расходной  части товарного  (товарно кассового) отчета, сумме, оприходованной по кассовому отчету (при учете по продажным ценам).
Реализация товаров регулируется договорами розничной купли - продажи, поставки и комиссии в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Если моментом реализации  товаров  является  их  оплата,  то  ценности, отгруженные покупателю, до получения за них денег учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». Основанием для записей по дебету этого счета являются документы на отгрузку.  Реализация товаров  (кредитование счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»  отражается в учете на основании выписок банка из расчетного счета  (при безналичных расчетах) или отчетов кассира (при расчетах наличными).
Система записей по учету реализации товаров, когда моментом реализации является оплата, представлена в табл. 2.
После записей 2а и 3 кредитовое сальдо счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" показывает торговую надбавку, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход от реализации товаров).
Если результатом реализации товаров является убыток, то после записей 2а и 3 счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" имеет дебетовое сальдо, показывающее сумму убытка.
Таблица 2
Схема корреспонденции счетов по учету реализации товаров
по договору поставки, если моментом реализации является оплата

№ записи	Факт	Корреспондирующий счет (субсчет)
		дебет	кредит
1	Отгружены покупателю: а) товары б) тара под товарами	45 45	41-1, 41-2 41-3
2	Поступили деньги от покупателя: а) за отгруженные товары б) за отгруженную тару	50, 51 50, 51	46 45
3	Списаны реализованные товары	46	45
4	Начислен бюджету НДС на реализованные товары	46	68

Если реализация определяется по моменту отгрузки, то она отражается в учете (кредит счета 46) на основании документов на отгрузку.
Система записей по учету реализации товаров, когда моментом реализации является отгрузка, показана в табл. 3.
Таблица 3
Схема корреспонденции счетов по учету реализации товаров
по договору поставки, если моментом реализации является отгрузка

№ записи	Факт	Корреспондирующий счет (субсчет)
		дебет	кредит
1	Отгрузка покупателю: а) товаров (на продажную ст-сть) б) тара	62 62	46 41-3
2	Списаны реализованные товары	46	41-1
3	Начислен бюджету НДС на реализованные товары	46	68
4	Поступили деньги от покупателя за отгруженные товары и тару	50, 51	62

Порядок проверки учета операций по реализации товаров за наличный расчет при использовании продажных цен в качестве учетных показан в табл. 4.
Таблица 4
Схема корреспонденции счетов по учету реализации товаров
за наличный расчет по договору розничной купли-продажи

№ записи	Факт	Корреспондирующий счет (субсчет)
		дебет	кредит
1	Поступление в кассу выручки за товары	50	46
2	Сдача выручки инкассаторам банка или на почту (при осуществлении денежных расчетов с покупателями без применения ККМ)	57	46
3	Получение от покупателей расчетных чеков банка в оплату за товары	56	46
4	Списание реализованных товаров	46	41-2

Списание реализованной торговой надбавки, если учет ведется по продажным ценам, отражается записью
Д сч. 42 «Торговая наценка» - обычным способом
Д сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - способом «красное сторно».
При учете товаров по покупным ценам запись 4 необходимо делать на покупную стоимость товаров.
Если в торговой организации применяется натурально - стоимостная схема учета товаров (при использовании штриховых кодов, мягких чеков и т.д.), то запись 4 в течение месяца делается на основании информации о реализации конкретных товаров с конкретными покупными ценами.

 

 

 

Заключение

Обобщая вышеизложенное, следует отметить, что торговля относится к сфере обращения, как и некоторые другие виды деятельности (общественное питание, снабженческо-сбытовая и др.), однако аудит предприятий торговли имеет свои особенности.
Аудитору необходимо проверить:[2]
§  как оформлены первичные документы, на основании которых принимаются на склад товары (счет-фактура, товарно-транспортная накладная, грузовые квитанции - если груз принимается от железной дороги);
§  приложены ли к накладным, если это необходимо, сертификаты качества или анализы;
§  правильно ли ведения аналитический учет товаров в бухгалтерии;
§  были ли претензии поставщикам в случае расхождения фактического наличия с наличием, указанным в сопроводительных документах, или в случае несоответствующего качества товаров;
§  весовое хозяйство в соответствующих специализированных предприятиях;
§  правильно ли учитываются товары в розничной торговле (стоимостное выражение, кроме товаров, которые должны учитываться по количеству, цене и сумме);
§  правильно ли списывается естественная убыль;
§  правильно ли установлены розничные цены на реализуемые товары;
§  правильно ли отражены операции с тарой;
§  не нарушен ли порядок применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением;
§  сроки проведения инкассации наличных денег;
§  своевременность проведения инвентаризации и выявление результатов;
§  составлены ли товарные счета материально-ответственными лицами;
§  порядок ведения кассовых операций;
§  полноту оприходования выручки от реализации товаров, правильное начисление НДС;
§  соблюдаются ли сроки реализации продовольственных товаров;
§  правильно ли отражены операции при реализации товаров на комиссию;
§  законно ли создан резерв естественной убыли по продовольственным товарам;
§  правильно ли произведена уценка, дооценка и переоценка товаров.
 

Литература

1.        10000 и одна проводка по новому Плану счетов. – М.: Информцентр XXI века, 2004.
2.        Абрамова Н. Документальное оформление торговых операций. - М.: Бератор-Пресс, 2003.
3.        Андреев В. Д. Практический аудит / Справочное пособие. - М.: Экономика, 1994.
4.        Андреев В. Д. Правовое регулирование аудита в России. – М.: Инфра-М, 1996.
5.        Антонов Н.Г., Мочалова А.Я. Банковский аудит. - Деньги и кредит, № 3, 1993, с. 44-48.
6.        Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит / Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1995.
7.        Аудит в России / Под ред. Ю.А. Данилевского. – М.: Финансы и статистика, 1994.
8.        Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Филинъ, 2000.
9.        Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263
10.   Гражданский кодекс РФ. - М.: «Инфра-М - Норма», 1997.
11.   Данилевский Ю.А. Общий аудит. - М.: 1995.
12.   Данилевский Ю.А. Аудит: организация и методика проведения. - М.: Бухгалтерский учет, 1992.
13.   Данилевский Ю.А. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. - М.: Бухгалтерский учет, 1996.
14.   Данилевский Ю.А., Мезенцева Т.М. Финансовый контроль в отраслях народного хозяйства при различных формах собственности. - М.: 1992.
15.   Данилевский Ю.А. и др. Аудит. -М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
16.   Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. - М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.
17.   Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М, 1996.
18.   Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит в условиях рынка. - М: НКЦ «Перспектива», 1992.
19.   Новикова Т.Ю., Королева Г.А. Аудит основных видов деятельности. - Ярославль Изд-во ЯрГУ, 2002
20.   Об аудиторской деятельности. Федеральный закон РФ от 13.07.2001.
21.   Об аудиторской деятельности в Российской Федерации. Указ Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263.
22.   Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Распоряжение Президента РФ от 04.02.94 г. № 54-рп.
23.   Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482.
24.   Овсийчук М.Ф. Аудит: организация, методика проведения. – М.: 1996.       
25.   Основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Постановление Правительства РФ от 07.12.94 г. № 1355.
26.   Положение о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
27.   Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Утвержден постановлением Правительства РФ от 06.05.94.г. № 482.
28.   Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности. Утвержден Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина РФ 05.06.94
29.   Проекты стандартов регулирования аудиторской деятельности / Под ред. Ю.А.Данилевского.- М.: «Контакт», НИФИ Минфина РФ, 1994.
30.   Робертсон Д.К. Аудит /Пер. с англ. - М.: KPMG , «Контакт», 1993.
31.   Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. -Воронеж, 1993.
32.   Суйц В.П. Аудит /Практическое пособие для аудиторов. - М.: АНКИЛ, 1994.
33.   Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы Российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. - М.: АНКИЛ, ИКЦ «ДИС», 1997.
34.   Чекин В.Д. Курс лекций по аудиту. - М.: Финстатинформ, 1997.
35.   Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М.: ИНФРА-М, 1995.

---