Введение

В результате своей деятельности любое предприятие осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете.

Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученный из данных бухгалтерского и других видов учета. Она представляет собой средство управления предприятием и одновременно метод обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования.

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки дальнейшего курса финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков.

Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия.

Содержание отчетности о деятельности предприятия, имущественном положении и степени финансовой устойчивости представляет интерес для потенциальных инвесторов, заинтересованных во вложении капитала.

Актуальность выбранной темы заключается в том, что бухгалтерский учет и его основной информационный результат – отчетность – выполняют исключительно важную с позиции бизнес-отношений коммуникативную функцию. Для того, чтобы эта функция реализовывалась надлежащим образом, необходимо чтобы существовали какие-то общепринятые правила по которым ведется учет и составляется отчетность.

Цель данной работы – изучить организационные основы формирования бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

- определить понятие и назначение бухгалтерской отчетности;

- изучить нормативное регулирование бухгалтерской отчетности в РФ;

- рассмотреть международные аспекты формирования бухгалтерской отчетности;

- исследовать порядок формирования отчетности на предприятиях.

Объект исследования – нормативные документы, регламентирующие порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.

При выполнении настоящей работы были использованы специальные литературно-справочные источники: финансовые справочники, учебники, Положения и инструкции Минфина и т.д.

Глава 1. Понятие и назначение бухгалтерской отчетности

1.1 Сущность, цели и задачи бухгалтерской отчетности

Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В системе нормативного регулирования учета бухгалтерская отчетность рассматривается как система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. В свою очередь, отчетный период — это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки дальнейшего курса его финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылях и убытках. Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия. Содержание отчетности о деятельности предприятия, имущественном положении и степени финансовой устойчивости представляет интерес для потенциальных инвесторов, заинтересованных во вложении капитала.

Для реализации указанных целей определяющее значение приобретает своевременная и качественная подготовка учетной информации лицами, имеющими к этому прямое отношение.

Перечень этих лиц и сроки представления ими соответствующих данных для составления бухгалтерской и иной отчетности должны быть закреплены руководителем организации в его приказе (распоряжении) по утверждению графика документооборота.

Бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственно-финансовой деятельности, подготовленная по установленным формам на основе учетной информации. Принцип составления и публикации бухгалтерской отчетности является одним из определяющих принципов, положенных в основу методологии бухгалтерского учета.

2. Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ

В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работать в новых рыночных условиях, а также активное распространение международных стандартов финансовой отчетности.

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, в который в 1998 г. были внесены изменения и дополнения. Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с этими основами общее руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство Российской Федерации, предоставившее право регулирования бухгалтерского учета Министерству финансов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, другим ведомствам и организациям. Появление этого документа трудно переоценить — в сущности бухгалтерская и налоговая системы приобрели одинаковый статус. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

В Законе о бухгалтерском учете дается определение бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета.

Несколько статей Закона непосредственно посвящены более конкретным вопросам состава и содержания отчетности.

В одном ряду с Законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например Федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью»; Указы Президента РФ; Постановления Правительства РФ, например постановление «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 6 марта 1998 г. № 283. Эти документы прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важными нормативными актами первого уровня являются Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ и др.

Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие части первой ГК РФ и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах, главных бухгалтерах, законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако, несмотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России.

Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В этих ПБУ рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например основных средств и запасов. Перечень приоритетных вопросов, подлежащих регулированию, утвержден упомянутой выше Программой. Многие Положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности — это прежде всего ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Данные Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказами Минфина России. Некоторые ПБУ претерпели изменения с момента их первой публикации. В настоящее время действуют 20 положений по бухгалтерскому учету.

К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России. План счетов — документ общего порядка; этот документ является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей экономики независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи с меняющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. утвердил План счетов, который введен в действие с 1 января 2001 г.

Третий уровень объединяет ведомственные документы: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, если ПБУ 4/99 является документом второго уровня, то приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня (например, приказ от 27 июля 2003 г. № 67-н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/98, являются документами четвертого уровня.

Схематично система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Иерархия бухгалтерских регуляторов.

На современном этапе развития рыночной экономики за Министерством финансов Российской Федерации, работающим при активном участии бухгалтерской общественности, сохраняются функции регулирования, постановки бухгалтерского учета и составления отчетности. Вместе с тем все более активное участие в разработке методологических вопросов и подготовке профессиональных учетных кадров принимает созданная в 1997 г. организация — Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), имеющий разветвленную сеть во всех регионах России.

Формирование современной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране происходит под активным влиянием процесса распространения во всем мире международных стандартов финансовой отчетности — МСФО, разрабатываемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standard Committee — IASC).

С целью приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО; формирования системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспечения увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказания методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета была разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Таким образом, состав нормативных документов, регламентирующих вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ, достаточно обширен. Но непосредственное отношение к процессу формирования отчетности имеют следующие нормативные документы:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34-н.

3. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43-н.

4. Приказ Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67-н.

1.3 Элементы, формируемые в отчетности и состав форм бухгалтерской (финансовой) отчетности

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в Бухгалтерском балансе, являются:

• имущество;

• кредиторская задолженность;

• капитал.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в Отчете о прибылях и убытках, являются:

• доходы организации;

• расходы организации.

Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в Отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Имущество - хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Кредиторская задолженность - существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которому должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды.

Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Капитал - остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности.

Доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода Определение или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников.

Расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников).

Для признания в финансовой отчетности имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и следующим критериям.

1. Существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности.

2. Принятие решения о включении объекта в Бухгалтерский баланс или Отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.

3. Имущество признается в Бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в Бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

4. Кредиторская задолженность признается в Бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.'

5. Доходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим имуществом, или уменьшение кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности.

6. Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением имущества, или увеличение кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности. Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье. Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами. Статья признается как расход отчетного периода, когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в Бухгалтерском балансе. В расходы отчетного периода в Отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы. Расходы также признаются в Отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества.

В России основная тенденция последних лет в регулировании отчетных данных бухгалтерского учета - максимально возможное приближение отчетности по составу и структуре к некоему инварианту, принятому в международной практике. С некоторой долей условности можно утверждать, что в настоящее время отечественная бухгалтерская отчетность по основным параметрам соответствует требованиям международных учетных стандартов, тем не менее имеются определенные различия между нею и отчетностью зарубежных предприятий. Эти различия не видны невооруженным глазом; они, естественно, не касаются форматов отчетности, поскольку набор статей, рекомендуемых, например, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в отношении базовых отчетных форм, вполне соответствует международной практике; кроме того, согласно законодательству российские предприятия имеют право отклоняться от форматов, рекомендованных Минфином РФ, а потому с формальных позиций несложно выполнить рекомендации любого стандарта в отношении формального состава отчетности.

В основе учета и отчетности - постулаты и принципы бухгалтерского учета. Эти категории активно разрабатываются в рамках англо-американской бухгалтерской школы, а в отечественных регулятивах они упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», где названы соответственно как допущения и требования бухгалтерского учета.

Под постулатами (допущениями) бухгалтерского учета понимаются утверждения, постулирующие базовые характеристики экономической среды, в которой действует хозяйствующий субъект. Постулирование означает аксиоматическое декларирование в наиболее общем виде политических, экономических и социальных условий, в которых функционирует система бухгалтерского учета и очевидность которых не может быть подвергнута сомнению. Так, в рамках англо-американского подхода принято выделять следующие постулаты:

- имущественная и правовая обособленность (accounting entity);

- непрерывность деятельности (going concern); отчетный период (time period);

- меновые рыночные операции (exchange prices);

- монетарная квантифицируемость (monetary unit).

Принципы (требования) бухгалтерского учета есть некоторые общепринятые базовые соглашения относительно правил признания, измерения и представления фактов хо зяйствешюй жизни, отражаемых в системе учета. Заметим, что термин «общепринятость» в данном случае используется в смысле распространенности декларируемых соглашений в профессии, достигаемой путем введения некоторых регулятивов - законов, стандартов, инструкций, рекомендаций и др. На мой взгляд, наиболее часто упоминаемыми в бухгалтерской науке являются следующие принципы:

- документирование и регистрация;

- полнота;

- своевременность;

- приоритет содержания перед формой;

- временная определенность фактов хозяйственной жизни;

- соответствие доходов и расходов;

- консерватизм;

- последовательность применения учетной политики;

- объективность;

- раскрытие;

- существенность;

- унифицированность.

Постулаты и принципы имеют исключительно важное значение для понимания логики построения, состава отчетности и содержательного наполнения ее статей. В частности, именно этими категориями определяются необходимость, возможность и целесообразность периодического составления отчетности, ее публичности, обоснования включенных в нее данных первичными документами, использования исторических цен, пространственно-временной сопоставимости и др.

Заметим, что при составлении собственно бухгалтерской отчетности в дополнение к постулатам и принципам учета следует соблюдать:

- последовательность представления отчетных данных,

- существенность и агрегированность,

- недопущение взаимозачета статей,

- обеспечение сравнимости (если нужно, то в пояснениях к отчетности следует делать реклассификацию тех или иных статей и показателей.

В российском учете ситуация с отчетностью в принципе не противоречит международным подходам и может быть описана следующими тезисами:

• в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определены понятие и состав отчетности, а также указано, что ее формы и инструкции по заполнению утверждаются Минфином РФ;

• учетная политика фирмы и изменения в ней на очередной отчетный год должны отражаться в пояснительной записке;

• принципы разработки и содержание учетной политики регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98);

• основные требования к отчетности, ее состав и содержание по разделам и укрупненным статьям регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

• рекомендательные форматы отчетности приведены в приказе Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67и.

В соответствии с упомянутыми законом, ПБУ 4/99 и приказом в состав годовой отчетности входят:

а) Бухгалтерский баланс (форма № 1);

б) Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

в) приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках:

• Отчет об изменениях капитала (форма Mb 3);

• Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

• Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма №5);

• Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6);

г) пояснительная записка;

д) итоговая часть аудиторского заключения.

Несмотря на принципиальную сопоставимость требований к отчетности, описанных в МСФО и отечественных регулятивах, все же существуют расхождения между отчетностью, составленной в соответствии с отечественными и международными стандартами. Можно выделить два ключевых момента, предопределяющих эти расхождения. Во-первых, алгоритмы формирования отдельных статей существенно различаются (это касается прежде всего формирования доходов и расходов фирмы, оценки некоторых активов, условий и алгоритмов создания резервов и др. - эти различия как раз и приводят к тому, что финансовые результаты, полученные в рамках национальных регулятивов и, например, МСФО, могут быть диаметрально противоположными). Во-вторых, отчетности западных фирм характерна очень детальная аналитика: большинство балансовых статей сопровождаются подробными расшифровками и аналитическими комментариями, причем аналитические разделы годового отчета западной фирмы, как правило, существенно более объемны, нежели собственно финансовая отчетность (заметим, что эти расшифровки рассматриваются как неотъемлемая часть отчетных данных).

Наиболее полное описание базовых характеристик основных отчетных форм приведено в ПБУ 4/99; содержательное наполнение отдельных статей отчетности расшифровывается также и в других бухгалтерских регулятивах.

Глава 2. Финансовая отчетность в соответствии с МСФО

2.1 Стандартизация бухгалтерской (финансовой) отчетности в международной практике

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. Например, в США действуют положения о концепциях финансового учета, в Великобритании — положения о принципах. В Международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе «Принципы», которая предшествует изложению самих международных стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике; кроме этого, ряд принципов провозглашен в некоторых законодательных и нормативных актах.

Как известно, актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета — необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности, в частности в применении принципов составления бухгалтерской отчетности. Тем не менее до сих пор данные, составленные по российским правилам, и данные, подготовленные в соответствии с МСФО, существенно различаются. В связи с этим особое значение имеет изучение основных принципов построения зарубежной отчетности.

Можно выделить несколько моделей (систем) бухгалтерского учета и отчетности, объединяющих страны с общими подходами к организации и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

1. Англосаксонская модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, Великобритании и ее бывших колониях (Австралии, Новой Зеландии, Южной Африке). Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры, а также наличие развитого рынка ценных бумаг, влияющего на требование качества бухгалтерской отчетности. В этих странах государственное регулирование бухгалтерского учета отсутствует или незначительно. Учет и отчетность регламентируются стандартами, разрабатываемыми независимыми профессиональными учетными организациями. Высоко развита система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.

2. Континентальная, или европейская, модель. Объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и другие страны. Основными чертами этой модели являются: сильное воздействие законодательства на регулирование учета; тесная связь учета и налогообложения; ориентация на государственные нужды; более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультативную роль.

3. Латиноамериканская модель. По этой модели работают Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых характерны высокие темпы инфляции и государственное регулирование многих учетных вопросов.

4. Прочие модели. Международные стандарты финансовой отчетности стали разрабатываться исходя из потребностей транснациональных корпораций. Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства на территории нескольких государств, такие корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке ведения бухгалтерского учета, в налоговом законодательстве, оценке средств в балансе. Несопоставимость отчетных данных и недостаточная прозрачность отчетности не давали возможности выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесу в разных странах.

Для гармонизации и унификации учетной теории и практики в 1973 г. профессиональными бухгалтерскими организациями был создан Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В настоящее время в нем участвуют более 100 профессиональных бухгалтерских объединений и ассоциаций из 76 стран. Это независимая, неправительственная организация.

Основные задачи СМСФО:

• разрабатывать и публиковать учетные стандарты, которые должны приниматься во внимание при составлении финансовой отчетности;

• способствовать распространению этих стандартов, их принятию и соблюдению на международном уровне;

• осуществлять работу по совершенствованию и гармонизации национальных стандартов и процедур составления отчетности.

На мировом уровне Совет — единственная официально признанная организация, выпускающая стандарты финансовой отчетности.

Процедура разработки и выпуска стандартов состоит из нескольких этапов и занимает примерно три года.

Каждый стандарт содержит:

• задачи и концепции;

• круг охватываемых проблем;

• терминологию;

• критерии применения данного стандарта;

• базы оценки и методы учета;

• способ раскрытия информации и пояснения.

Процесс внедрения стандартов длительный и трудный. Это связано в том числе и с отсутствием у Совета юридически директивных полномочий. Поэтому международные стандарты носят лишь рекомендательный характер.

Внедрение стандартов может проводиться по-разному:

• включением стандарта целиком или отдельных его положений в национальное законодательство;

• применением его по рекомендациям и под наблюдением национальных бухгалтерских ассоциаций;

• добровольным решением самих организаций следовать предлагаемым нормам.

В Европейском Сообществе процесс гармонизации учета имеет свои особенности, в основе которых:

• характер регулирования (более жесткое через законодательство);

• неоднозначное понимание роли бухгалтерского учета (Голландия, Англия и Ирландия ориентированы на собственников и кредиторов; Германия, Бельгия, Люксембург — на защиту в первую очередь интересов банков; Франция — в основном на нужды макроэкономического планирования).

Директивы ЕЭС адресованы правительствам стран-участниц и являются для них обязательными, но оставляют за ними свободу выбора решений о конкретных формах и методах включения директив в национальное законодательство.

Особенно важны 4-я и 7-я директивы ЕЭС. 4-я директива, принятая в 1978 г., рассматривает вопросы годовой финансовой отчетности: формы и структуру баланса и отчета о прибылях и убытках; содержание примечаний к этим документам. В отчетности даны рекомендации по оценке согласно исторической (первоначальной) стоимости, но при допущении альтернативных методов: периодической переоценки, восстановительной стоимости, учета инфляционного фактора. Директива касается также вопросов подготовки отчетов, их публикации и аудита. Правительства стран — членов ЕЭС могут разрешать определенные допущения и отклонения от требований директивы в отношении объема публикуемой информации и аудиторского контроля, но не правил оценки.

7-я директива, принятая в 1983 г., посвящена консолидированной (сводной) отчетности. В ней дано определение экономической группы организаций, охватываемых консолидацией, и раскрывается понятие контроля как основного критерия группы.

Эти директивы создали основу принятия аналогичных документов в отдельных отраслях экономики, например, в 1986 г. была одобрена директива по годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов.

2.2 Проблемы адаптации бухгалтерского учета и отчетности в России к международным стандартам

Генезис развития взглядов на проблематику адаптации МСФО в России претерпел ряд изменений, прежде чем появились первые документы, отражающие Концептуальные основы развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами. Формирование концептуальных основ адаптации МСФО в нашей стране должно представлять постоянно действующий процесс, контролируемый как со стороны органов исполнительной и представительной власти, так и со стороны профессионального сообщества.

Первая попытка

В середине девяностых годов была предпринята одна из первых попыток систематизации проблем адаптации международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации. Еще тогда отмечалось, что проблематика привязки МСФО к нашим условиям связана с решением целого ряда задач, которые требуют хотя бы предварительной систематизации. И тогда же была предпринята попытка формирования общей блок-схемы проблем адаптации МСФО в России. Было выделено семь групп (блоков) проблем (рис. 1).

На наш взгляд, первая группа (или блок) проблем была связана с отсутствием последовательной государственной политики в области применения МСФО в нашей стране и отсутствием концептуальных законодательных решений по данной проблематике.

Существование второй группы было обусловлено противоречивыми подходами в решении проблематики МСФО со стороны международных организаций бухгалтеров и аудиторов. Имеется в виду прежде всего позиция Комитета по международным стандартам и действовавшего тогда Международного центра реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также наличие специальной программы TАСИС — ЮНИКТАД по вопросам внедрения МСФО в России.

Третья и четвертая группа лежали в области методологического и методического обеспечения задач адаптации МСФО и позиции правительственных и общественных организаций не только бухгалтеров и аудиторов, но и предпринимательских и промышленных кругов нашей страны.

Пятая отражалась в плоскости образовательных усилий в данной сфере и со стороны Минобразования, и со стороны высших учебных заведений и учебно-методических центров по подготовке бухгалтеров и аудиторов.

И, наконец, шестая и седьмая были связаны с внутренними противоречиями формирования системы МСФО и расширением издательской базы и круга авторов, занимающихся публикацией учебно-практической и методической литературы в данной сфере.

Действительно, отсутствие стройной концепции применения МСФО в экономике России являлось, на наш взгляд, основной причиной неподготовленности законодательной правовой базы внедрения МСФО.

В конце девяностых годов была предпринята попытка несколько расширить всю проблематику внедрения МСФО в России и придать ей общеэкономический характер. В частности, выделялись такие группы проблем, как:

1. общеэкономические проблемы, связанные с внутренней экономической обстановкой в стране и условиями работы отечественных компаний;

2. институциональные проблемы, характеризующие способность нормативных и экономических институтов к восприятию МСФО;

3. проблемы, связанные с внутренними различиями российской и международной систем бухгалтерского учета;

4. проблемы, порождаемые внутренними противоречиями МСФО.

В целом общеэкономическая проблематика играет ключевую роль в оценке возможностей внедрения МСФО в России, поскольку отражает готовность субъектов экономики к их восприятию. Среди данного комплекса проблем особенно выделялись следующие:

1. неблагоприятная экономическая обстановка. Очевидно, что международные стандарты рассчитаны на функционирование нормальной стабильной экономической среды, чему не в полной мере отвечала сложившаяся в то время ситуация в российской экономике. Особенную озабоченность вызывали не до конца разрешенный кризис неплатежей и недостаток живых денег в экономике, чрезмерное налоговое бремя и нестабильность налоговой системы. В подобных условиях реализация основных принципов и критериев МСФО (достоверность, правдивость, полнота, сравнимость и т.п.) в полном объеме принципиально была невозможна;

2. неготовность российских компаний к представлению прозрачной отчетности. Данная проблема вытекала, да и вытекает в настоящее время, из предыдущей и отражает степень субъективной готовности организаций к принятию МСФО. До сих пор широко распространены использование «серых» схем взаимозачетов, вывода активов в сторонние заинтересованные организации и офшоры, обналичивание и т.п. Очевидно, что в данных условиях никакая отчетность независимо от применяемых стандартов не способна дать адекватное представление об организации бизнеса и действительных рисках предприятий. При этом отмечались недееспособность корпоративного законодательства и слабый контроль по линии корпоративного управления, выражающийся в отсутствии строгих требований к структуре годовых отчетов (причем значительная часть осуществляемых компаниями операций до сих пор не отражается в официальном учете). Отсутствие развитых рынков капитала и рынка акций, где выявлялись бы конкурентные преимущества «прозрачных» компаний, приводило и приводит к тому, что на существующих рынках превалируют инсайдерские сделки, биржи не предъявляют должных требований к прозрачности отчетности. В итоге прослойка заинтересованных пользователей отчетности до сих пор не созрела и не осознала свои права, а российским компаниям в принципе все равно, что не соблюдать: российские стандарты бухгалтерского учета или МСФО.

Изменить эту ситуацию может только появление категории заинтересованных пользователей отчетности, то есть реального спроса на МСФО. Насильственное введение МСФО без учета всех объективных и субъективных факторов не в состоянии дать тех преимуществ, которые связывают с их введением.

Второй уровень проблематики, институциональный, был достаточно четко очерчен уже при подготовке внедрения МСФО в России, в связи с чем в предложенной правительством Программе изначально были выделены три основных направления реформы:

• нормативное и методологическое обеспечение реформы (в течение двух лет предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утвержденные положения по бухгалтерскому учету, которые включили бы основную массу требований МСФО);

• реорганизация системы управления учетом (предполагалось возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухучета, прежде всего Института профессиональных бухгалтеров);

• подготовка и переподготовка кадров.

Проблемы сегодняшнего дня

На данный момент вышеназванные задачи решены лишь частично, и круг проблем данного уровня остался достаточно ощутимым.

1. Проблема регулирования. Распоряжением Правительства РФ от 21.03.1998 № 382-р «О приведении действующей системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ было возложено на Министерство финансов РФ (за исключением кредитных учреждений, в отношении которых методологическое руководство осуществляет Центральный банк РФ). Таким образом, принятые в исполнение Программы положения (стандарты) по бухгалтерскому учету — это нормативные акты, а не нормативы, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтеров, как это понимается в международной практике. На сегодняшний день говорить о способности объединений бухгалтеров к самостоятельной выработке методической нормативной базы и готовности государственных органов уступить им эту роль, на наш взгляд, представляется преждевременным.

2. Проблема технической базы учета и уровня квалификации бухгалтерского персонала. Совершенно очевидно, что имеющаяся техническая база учета и уровень квалификации бухгалтерского персонала в большинстве случаев не позволяют корректно вести учет даже по существующим правилам. Внешний аудит не всегда способен выполнять свои функции, так как проводится под давлением администрации заказчика.

3. Предыдущий вопрос также позволяет говорить о самостоятельной проблеме организации подготовки, переподготовки бухгалтерских кадров, без эффективного решения которой переход к МСФО будет невозможным.

4. Сравнительный анализ российской системы учета и МСФО позволяет выделить еще одну проблемную область, связанную с внедрением МСФО в России, выражающуюся во внутренних различиях учетных систем. Среди данного круга проблем можно отметить доминирующие:

5. а) различия в принципах ведения бухгалтерского учета. Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими компаниями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях. Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы, что, однако, часто не соблюдается в российской системе учета. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для отражения той или иной операции, что не дает оснований для ее отражения в учете, несмотря на то что фактически операция была совершена. Кроме того, ориентация бухгалтерского учета на требования налоговых органов остается одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители организаций опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчетность у них не останется резерва для оптимизации налогообложения;

б) отсутствие четкого разделения учета на бухгалтерский, управленческий и налоговый. Разделение единой функции учета на бухгалтерскую, управленческую и налоговую является общепринятым в международной практике. С учетом данного принципа построения учета создавались и МСФО. В то же время в российской учетной системе только лишь определилось такое разделение. До тех пор пока этот процесс окончательно не завершен, говорить о реальности внедрения МСФО в России представляется преждевременным;

в) различие подходов в отражении отдельных видов активов и обязательств. С одной стороны, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество расхождений как принципиальных, так и менее значительных. Например, консолидированная отчетность РАО «Газпром» за 1998 г., подготовленная в соответствии с российским законодательством и МСФО, демонстрировала расхождение в показателе чистой прибыли более чем на 100 млрд руб. С другой стороны, большинство российских положений по бухгалтерскому учету по своей сути мало отличаются от международных стандартов или являются даже более жесткими. При этом имеющиеся расхождения между ПБУ и МСФО связаны с различным толкованием аналогичных экономических понятий и не могут быть устранены даже при объявленном переходе на МСФО до созревания экономических условий либо появления соответствующих экономических категорий.

Не менее серьезные проблемы, препятствующие внедрению МСФО в России, связаны с самими международными стандартами:

1. обобщенный характер МСФО. МСФО, являясь результатом многочисленных международных компромиссов, обладают в некоторой степени расплывчатостью и неконкретностью, предусматривают наличие значительного количества альтернатив в отражении фактов хозяйственной деятельности, что ставит отчетность в зависимость от субъективных оценок факторов и рисков.

В частности, отчетность одной и той же компании, верно составленная по международным стандартам разными бухгалтерами, может значительно отличаться.

Опыт применения МСФО в различных странах показывает, что отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям вызывает трудности у бухгалтеров и работников контролирующих органов. Как следствие, МСФО «в чистом виде» практически не применяются (кроме Германии и некоторых других стран ЕС), а действуют стандарты, приближенные или не противоречащие МСФО;

2. недостаточное признание МСФО на мировых рынках капитала. Вопрос о признании МСФО наравне с US GAAP на мировых рынках капитала до настоящего времени окончательно не решен. Именно поэтому переход российских организаций на учет по МСФО может решить только частичные проблемы (на европейском уровне), но не позволит полноценно интегрироваться в мировое сообщество. В то же время и само Европейское сообщество осторожно в прогнозах относительно всеобъемлющего перехода на МСФО: нет гарантий того, что некоторые страны не выйдут из соглашения о применении МСФО, как это было с валютными соглашениями;

1. постоянное обновление МСФО. Вопрос постоянного обновления МСФО, которые за последние несколько лет претерпевали серьезные концептуальные изменения, представляет собой серьезную задачу на пути перехода к международным стандартам. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую экономическую и юридическую терминологию. С другой стороны, для того чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработки Минфину России необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

В этом контексте можно отметить, что переход на международные стандарты финансовой отчетности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования российской системы бухгалтерского учета. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в конструировании эффективной надстройки над новым типом экономических отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО в один день обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий и наличием многочисленных проблем, отмеченных выше. Поэтому единственным и наиболее рациональным способом перехода к МСФО является не просто их последовательное внедрение, а поэтапная адаптация с учетом специфики учетной системы и всей российской экономической среды.

Сложности адаптации

Особый интерес представляют концептуальные основы формирования МСФО, заложенные в самой системе международных стандартов.

К примеру, принципы подготовки и составления финансовой отчетности были утверждены Правлением Комитета (КМСФО) еще в апреле 1989 г., а проекты по основным стандартам формируются до сих пор. Т.е. стандарты, призванные совершенствовать МСФО, приняты относительно недавно, а «Принципы» их подготовки не пересматривались в течение последних лет.

При этом во введении к разделу «Принципы» указывается, что в случае противоречий этого документа по отношению к каким-либо международным стандартам их требования (т.е. требования, изложенные в стандартах) будут превалировать над «Принципами». То есть в самих МСФО заложены противоречия, заключающиеся в том, что базовые фундаментальные понятия ведения учета, отчетности находятся в зависимости от текущих, сиюминутных изменений в самих стандартах. Таким образом, прежде чем говорить о соответствии наших правил, т.е. наших ПБУ, международным, необходимо критически рассмотреть развитие концептуальных положений самих МСФО.

Само содержание МСФО в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов, нежели о финансовых результатах. Об этом говорят жесткие требования, предъявляемые к процедуре признания активов, и введение требований по оценке так называемой справедливой стоимости и др. Этот подход подталкивает к пониманию того, что наиболее информативным был бы показатель «прибыльности» хозяйствующих субъектов, «основанный на приросте чистых активов».

Однако само допущение приоритета формирования достоверной информации о финансовом положении вызывает нарушение, на наш взгляд, основополагающих требований по формированию достоверной информации о финансовых результатах в части допущения непрерывности деятельности и соответствию доходов и расходов.

Если систематически юридически заниматься переоценкой активов, то теряет смысл выявление финансового результата, так как финансовый результат от продажи того или иного актива будет показывать разницу между его справедливой стоимостью на дату продажи и на дату переоценки. В такой ситуации нецелесообразным будет начисление амортизации по внеоборотным активам, если их ежегодно переоценивать по рыночным ценам. В этом случае амортизацию будет «заменять» (естественно, в кавычках) убыток от переоценки (без учета процессов инфляции).

Жесткие требования к признанию активов делают бесполезным признание остальных элементов бухгалтерского учета, в особенности доходов и расходов. В частности, признание дебиторской задолженности как актива в случае продажи будет означать признание дохода, а непризнание влечет за собой признание расхода.

Таким образом, доходы и расходы в системе учета будут являться следствием признания и непризнания активов. Однако если приоритетным является отражение формирования достоверного финансового результата, первичным должно быть признание дохода, а также его соответствия расходам. В этом случае информация об активах будет следствием формирования доходов и расходов, а не наоборот, и непризнанные расходы будут отражаться как активы.

Итак, основополагающим является установление приоритета финансового положения или финансового результата при определении целей финансовой отчетности, а также, исходя из этих целей, построение всей системы бухгалтерского учета, начиная от общих принципов и заканчивая правилами учета.

Возможен и вариант, когда профессиональный бухгалтер при формировании учетной политики предприятия самостоятельно решает вопрос приоритета достоверности.

Что касается одобренной Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, то она заслуживает внимания и с точки зрения присутствия в ней разделов, отражающих и создание инфраструктуры применения МСФО, и изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, и с точки зрения вопросов подготовки и повышения квалификации учетно-аналитических кадров.

То есть Концепция создает достаточно прочный базис для формирования концептуальных основ адаптации МСФО в России. В этой связи основной проблемой адаптации МСФО являются реализация и уточнение достаточно системного Плана мероприятий Министерства финансов Российской Федерации на 2004–2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утвержден Приказом Минфина России от 06.09.2004 № 263). Общая блок-схема решения проблем адаптации МСФО в России в контексте реализации этого документа может выглядеть так, как это представлено на рисунке 2.

Естественно, что само по себе наличие такого документа, как упомянутый План мероприятий, является крупным вкладом в формирование Концептуальных основ адаптации МСФО в России. Однако его невыполнение по целому ряду концептуальных, принципиальных положений подрывает последовательную и системную адаптацию МСФО в России.

Во-первых, прежде всего это касается непринятия до сих пор основного законодательного акта в данной сфере в виде федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности». То же самое касается новой редакции ФЗ «О бухгалтерском учете», а также проекта федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете».

Ряд аналитиков в контексте препятствий в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями, указывая на необходимость решения проблем обеспечения использования бухгалтерского законодательства, отмечают отсутствие надлежащего бухгалтерского законодательства как одно из ключевых препятствий внедрения МСФО.

Проблема заключается в том, что до сих пор не создана необходимая законодательная база, а затем и сама система исполнения этого законодательства. Хотя сама по себе проблематика обеспечения исполнения законов не является преждевременной. А с точки зрения усиления контроля качества бухгалтерской отчетности необходимо принятие изменений и дополнений к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности».

В принципе, если наблюдается перманентная патовая ситуация в принятии соответствующих законодательных актов, можно было бы внести некоторые коррективы в План мероприятий по реализации Концепции и ограничиться хотя бы одной поправкой к действующему законодательству по бухгалтерскому учету, к примеру, в следующей редакции: «предприятия и организации, расположенные на территории Российской Федерации, могут осуществлять учет по МСФО», по аналогии с Германией, где вместо принятия специальных законодательных актов ограничились внесением всего лишь одной поправки в «Немецкий коммерческий кодекс» о возможности применения МСФО предприятиями и компаниями, расположенными на территории Германии, наряду с применением основных положений, содержащихся в так называемых «Бухгалтерских книгах» этого кодекса.

Во-вторых, до сих пор нет постоянно действующей системы перевода официального текста МСФО на русский язык и его соответствующего сопровождения.

Организация работы по подготовке этого перевода предусматривалась Планом мероприятий с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России и профессионального сообщества.

Более того, Программой ТАСИС «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» предусматривалось рассмотрение вопросов качества этого перевода, но вместо этого была рассмотрена предлагаемая структура регулирующих органов в России (на ближайшее будущее), в которой предполагается образование специального Совета по стандартам бухгалтерского учета совместно с профессиональными бухгалтерскими и аудиторскими саморегулируемыми объединениями.

На наш взгляд, если бы организацию постоянно действующей системы перевода официального текста МСФО поручили одному или двум общественным объединениям бухгалтеров и аудиторов при необходимом финансовом обеспечении этого процесса (а здесь необходима именно постоянно действующая система перевода на русский язык, в связи с постоянными изменениями, особенно интенсивными в последние годы, в содержании МСФО), то можно было бы приступить к решению этой проблемы.

Если финансовое обеспечение перевода является наиболее приоритетным, то вопрос о формировании специального фонда финансовых средств на осуществление этой акции необходимо постоянно поднимать и в представительных и исполнительных органах власти, и в СМИ.

Отсутствие этой системы подрывает все концептуальные основы адаптации МСФО в России.

В-третьих, не менее важным является реформирование деятельности методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, точнее (как это записано в плане мероприятий по реализации Концепции), «превращение его в орган для обсуждения вопросов государственной политики в области бухгалтерского учета и отчетности представителями государственных органов, бухгалтерской и аудиторской профессии, предпринимательских и научных кругов».

Целый ряд принципов МСФО, связанных и с такими основополагающими допущениями, как метод начисления и непрерывность деятельности, и с такими качественными характеристиками финансовой отчетности, как понятность, уместность, существенность, надежность, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, сопоставимость и др., а также с такими, как оценка и признание элементов финансовой отчетности, и наконец, собственно концепции капитала и поддержания капитала и определения прибыли, прежде всего требуют методологического и методического согласования в процессе адаптации МСФО в наших условиях.

Резюмируя все вышесказанное, следует специально подчеркнуть, что формирование концептуальных основ адаптации МСФО в нашей стране, с учетом внесения корректировок и в саму Концепцию, и в Планы мероприятий по ее реализации, должно представлять постоянно действующий процесс, контролируемый как со стороны органов исполнительной и представительной власти, так и со стороны профессионального сообщества. Только такой подход сделает адаптацию и внедрение МСФО в России последовательными и необратимыми

2.3 Реформирование бухгалтерского учета в России

До перехода на рыночную экономику была создана система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям плановой экономики. Основным потребителем информации, формируемой в бухгалтерском учете, являлось государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов.

Изменение системы общественных отношений, пользователей информации, гражданско-правовой среды, а также необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета в России.

Началом реформирования бухгалтерского учета в России следует считать разработку и внедрение в учетную практику Плана счетов 1991 г., утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 ноября 1991 г. N 56. В соответствии с этим Планом счетов в учетную практику введены новые объекты учета (нематериальные активы, финансовые вложения, займы, арендные отношения и др.). Существенно изменена методология учета многих объектов учета - основных средств, капитальных вложений, прибыли и убытков и др.

Значительный вклад в реформирование бухгалтерского учета в России внесли следующие документы:

- Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. N 10);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. N 100).

В соответствии с указанными положениями предприятиям было предоставлено право выбора вариантов оценки и учета соответствующих объектов учета, ответственность за осуществление бухгалтерского учета в организациях возложена на их руководителей; организации получили право поручать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности сторонним предприятиям и лицам, минуя бухгалтерию; на предприятиях малого бизнеса разрешено совмещать функции бухгалтера и кассира.

Существенно изменены состав, содержание, сроки и адреса представления бухгалтерской отчетности, формы отчетности в значительной мере соответствуют международной практике, она стала публичной и доступной для любых сторонних пользователей.

В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

Основная цель реформирования бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. В соответствии с этой целью определены главные задачи реформирования:

- формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;

- обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями;

- гармонизация стандартов на международном уровне;

- оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.

Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличение числа собственников приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Появляются новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования.

Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета осуществляется с 1992 г. на основании Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

В процессе реализации Государственной программы в течение 1992—1997 гг. были приняты Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и некоторые другие нормативные документы. Очевидно, что с момента принятия Государственной программы проводилась работа по преобразованию отечественного бухгалтерского учета, но в целом процесс перехода на международные стандарты отставал от общего процесса экономических реформ в России.

Постановлениями Правительства РФ от 21 июля 1997 г. № 910 и от 6 марта 1998 г. № 283 образована Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности и утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Основными целями деятельности Межведомственной комиссии являются совершенствование бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведение их в соответствие с МСФО, а также координация деятельности федеральных органов исполнительной власти по реформированию бухгалтерского учета.

В этой Программе обоснована необходимость реформирования бухгалтерского учета. Отмечается, что система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях командно-административного управления экономикой, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой, а организация государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Кардинальные изменения системы общественных отношений и гражданско-правовой среды потребовали адекватной трансформации бухгалтерского учета, однако темпы преобразований в настоящее время недостаточны.

Цель реформирования — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

В Программе реформирования выдвинуты задачи преобразования системы учета:

• формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих необходимой информацией инвесторов;

• увязка реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

• оказание методической помощи организациям в изучении и внедрении инновационной модели бухгалтерского учета.

Предусматривается проведение реформы по следующим основным направлениям:

• совершенствование нормативного правового регулирования;

• формирование нормативной базы (стандарты);

• методическое обеспечение (инструкции, методические указания);

• кадровое обеспечение (подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

• международное сотрудничество.

Целью нормативного регулирования бухгалтерского учета является обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и деятельности организации.

В процессе реформы предполагается следующее:

• переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на отчетность;

• регулирование финансового учета, предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

• использование в национальном регулировании международных стандартов.

Ключевым элементом реформирования является разработка новых и уточнение ранее утвержденных ПБУ и их внедрение в практику.

В ходе реализации Программы реформирования предусматривается создание представительных профессиональных объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, участие в деятельности профессиональных зарубежных организаций. В реформировании бухгалтерского учета активное участие принимает Институт профессиональных бухгалтеров России и другие профессиональные организации. Предполагается изменить работу по подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета. Система профессиональной подготовкой бухгалтерских кадров должна соответствовать государственным образовательным стандартам и содержать необходимые квалификационные характеристики по уровням профессионального образования.

Предполагается осуществление систематической, целенаправленной работы с международными организациями: КМСФО, МФБ, ОЭСР и др.

В области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в 2001—2005 гг. предусматривалось завершить разработку и утверждение нормативных документов по бухгалтерскому учету, соответствующих требованиям рыночной экономики и мировой практики, включая положения по бухгалтерскому учету, обеспечивающие возможность составления бухгалтерской отчетности согласно принципам, содержащимся в МСФО.

Была намечена разработка отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности и указаний по ведению процедур корректировки данных бухгалтерской отчетности с учетом последствий инфляции, а также формирование модели взаимодействия систем учета и налогообложения.

Для обеспечения достоверного и полного раскрытия данных бухгалтерской отчетности предполагалось установить дифференцированный подход к порядку формирования и представления бухгалтерской отчетности, в частности:

• открытым акционерным обществам и иным организациям, чьи ценные бумаги котируются на международных рынках капитала и (или) российскими организаторами торговли на рынке ценных бумаг, представлять сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность в соответствии с МСФО, начиная с бухгалтерского отчета за 2005 г.;

• открытым акционерным обществам, чьи ценные бумаги не котируются на международных рынках капитала, представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с системой нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в России, обеспечивая полноту и достоверность информации о финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, постоянно в 2001—2005 гг.;

• закрытым акционерным обществам, обществам с ограниченной ответственностью, государственным унитарным предприятиям (за исключением субъектов малого предпринимательства) представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с учетом допускаемых ограничений на публичность итоговой финансовой информации со стороны заинтересованных пользователей и собственников постоянно в 2001—2005 гг.;

• субъектам малого предпринимательства предоставить возможность представлять бухгалтерскую отчетность в упрощенном порядке постоянно в 2001—2005 гг.

В области совершенствования бухгалтерской профессии, подготовки и повышения квалификации специалистов бухгалтерского учета предусматриваются следующие меры:

• обеспечить окончание аттестации главных бухгалтеров организаций, подпадающих под обязательный аудит бухгалтерской отчетности, и иных бухгалтерских работников, осуществляющих оказание бухгалтерских услуг на профессиональной основе, до 1 января 2005 г.;

• постоянно осуществлять контроль за соблюдением норм профессиональной этики.

Реформирование бухгалтерского учета предполагает сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти и профессиональных рекомендаций специалистов по бухгалтерскому учету. В Российской Федерации сформирован и действует Институт профессиональных бухгалтеров, членами которого являются специалисты, имеющие квалификационный аттестат профессионального бухгалтера.

Одним из документов, который может служить основой для работы по реформированию учета, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Этот документ разрабатывался при активном участии Института профессиональных бухгалтеров, одобрен Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в новой экономической среде и основана на последних достижениях науки и практики. Концепция ориентирована на модель рыночной экономики и базируется на опыте стран с развитой рыночной экономикой. Концепция отвечает признанным во всем мире принципам учета и отчетности; в ней содержатся положения, которые являются основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В Концепции также даны определения элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе: активов, обязательств и капитала — и методы их оценки.

Министерство финансов России 1 июля 2004 г. приказом № 180 одобрило Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004—2010 гг.) является создание условий для последовательного успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

Особое внимание уделяется функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренним пользователями. Реализация этой функции предполагает активизацию использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

• повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

• создание инфраструктуры применения МСФО;

• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

• существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, включающей статистический и оперативно-технический учет. Важнейший фактор, обеспечивающий единство этой системы,— первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

Для поддержания целостности системы бухгалтерского учета и отчетности необходимо обеспечение ее стабильности.

Первостепенное значение имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков вызывает необходимость осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса мер.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной взаимосвязи с изменением экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности недопустимо. Вместе с тем форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Для перехода на МСФО требуется практическая отработка новых методов и процедур сбора и обработки информации, на что необходимо определенное время.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно. При этом должны приниматься во внимание возможности, потребности и готовность профессиональной и вообще заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации.

Реализацию Концепции предполагается осуществлять по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности.

В 2004—2007 гг. были проведены следующие мероприятия:

- обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов (открытое акционерное общество и иные организации, имеющие публично размещаемые или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц), кроме тех, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

- утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

- совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности;

- создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

- создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО;

- сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета;

- активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессий;

- усиление контроля за обеспечением общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности;

- совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности;

- развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

В 2008—2010 гг. намечено проведение следующих мероприятий:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

• оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов);

• укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

• дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессий;

• развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности;

• расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

Глава 3. Порядок формирования и сдачи отчетности. Ответственность за искажения в отчетности

3.1 Порядок составления бухгалтерских отчетов

Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по установленным формам бухгалтерской отчетности (образцам), если показатели, приведенные в этих образцах, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности.

При этом в случае отсутствия у организации каких-либо данных, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ней требованиям, при составлении бухгалтерских отчетов должно быть обеспечено, соблюдение следующих условий: полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов; полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета; осуществление записи хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; правильная оценка статей баланса.

Составлению отчетности должна предшествовать значительная подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику. Важным этапом подготовительной работы составления отчетности является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая результаты инвентаризации), проверена правильность этих записей.

При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках. Такие данные могут быть, например, по следующим показателям:

• непокрытый убыток;

• себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

• убыток от продаж, проценты к уплате;

• прочие расходы;

• уменьшение капитала;

• направление денежных средств;

• выбытие основных средств.

В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота.

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе следующих видов деятельности:

• текущей;

• инвестиционной;

• финансовой.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е.:

• производством промышленной, сельскохозяйственной продукции;

• выполнением строительных работ;

• продажей товаров;

• оказанием услуг общественного питания;

• заготовкой сельскохозяйственной продукции;

• сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная:

• с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;

• с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;

• с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав:

• собственного капитала организации;

• заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте РФ.

В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке следует привести;

• краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности);

• основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;

• решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.

Иными словами, в бухгалтерской отчетности приводится соответствующая информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса:

• текущей ликвидности;

• обеспеченности собственными средствами;

• способности восстановления (утраты) платежеспособности.

При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как:

• наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе;

• убытки;

• просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность;

• не погашенные в срок кредиты и займы;

• полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет;

• уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом;

• положение организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится:

• характеристика структуры источников средств;

• степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов;

• характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:

• широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;

• репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация;

• степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);

• уровень эффективности использования ресурсов организации.

При составлении форм бухгалтерской отчетности используются в основном данные Главной книги.

Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года причины следует объяснить.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

3.2 Порядок представления и публикации отчетности. Хранение отчетности

Одним из основных требований к отчетности в условиях рынка является ее доступность и открытость для заинтересованных пользователей. В соответствии с законодательством РФ практически все организации обязаны предоставлять отчетность учредителям или собственникам имущества, территориальным органам статистики и налоговым органам. Акционерные общества открытого типа, кредитные организации, банки обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня следующего за отчетным годом. Публикация осуществляется после проведения аудиторской проверки (для компаний, которые согласно ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. №119-ФЗ обязаны проводить обязательную ежегодную аудиторскую проверку бухгалтерской финансовой отчетности) и утверждения отчетности на общем собрании акционеров.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.

Утверждение годовой отчетности и распределение прибыли согласно действующему законодательству - это исключительное право общего собрания акционеров (пп. 11 п. I ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» в действующей редакции), общего собрания участников (пп. 6,7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» в действующей редакции), общего собрания пайщиков (п. 2 ст. 16 Федерального закона от 11.07.97 г. №97-ФЗ).

Сроки проведения годовых общих собраний установлены:

• в акционерных обществах - не ранее чем через 2 и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47 Федерального закона «Об акционерных обществах»);

• в обществах с ограниченной ответственностью - не ранее чем через 2 и не позднее чем через 4 месяца после окончания финансового года (ст. 34 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В результате складывается ситуация, когда в срок, установленный для представления годовой бухгалтерской отчетности, она может быть еще не утверждена в действующем порядке. В этом случае в Пояснительной записке следует указать, что настоящая отчетность не прошла процедуру утверждения.

В соответствии с положениями раздела 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» годовая бухгалтерская отчетность является открытой для заинтересованных пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др.

Организация должна обеспечить пользователям возможность ознакомиться с бухгалтерской отчетностью, для чего она должна быть:

• представлена каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

• представлена (по одному экземпляру бесплатно) органу государственной статистики и по другим адресам, предусмотренным законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

• в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, должна быть опубликована вместе с итоговой частью аудиторского заключения. Территориальные органы государственной статистики требуют представления им (по месту регистрации организации) не только годовой, но и промежуточной (квартальной) отчетности, что не предусмотрено нормативными актами. Следовательно, ответственность за непредставление промежуточной отчетности органам государственной статистики отсутствует.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны «представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Б соответствии с п. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:

• бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи;

• пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде;

• днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, либо дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фактической передачи по принадлежности.

Как общества с ограниченной ответственностью, так и акционерные общества обязаны хранить свои документы. Это предусмотрено статьей 50 Федерального закона РФ от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и статьей 80 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Кроме того, обязанность организации обеспечить сохранность бухгалтерских документов предусмотрена и статьей 17 Закона «О бухгалтерском учете».

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность хранятся в течение периода, который установлен в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.94 № 129-ФЗ).

Для определения конкретных сроков хранения тех или иных документов применяется Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации с указанием сроков хранения (утвержден руководителем Федеральной архивной службы России 06.10.2000 г).

В графе 3 Таблицы этого Перечня приведены сроки хранения документов, которые распространяются на все организации. При этом не имеет значения, передают ли они документы на хранение в государственные, муниципальные архивы или хранят самостоятельно.

По срокам хранения все бухгалтерские документы можно условно разделить на два вида:

• документы, которые должны храниться определенной время, то есть документы с временным сроют хранения;

• документы, которые должны храниться постоянно.

Временные сроки хранения, то есть сроки хранения, установленные в годах (1 год, 5 лет, 75 лет), используются абсолютно всеми организациями.

Срок хранения бухгалтерских документов установлен Перечнем в размере 5 лет.

Расчет срока хранения документов производится с 1 января года, который следует за годом окончания их делопроизводства. Например, если документ был составлен в 2005 году, то срок хранения отсчитывается с 1 января 2006 года.

Расчет срока хранения для некоторых документов имеет свои особенности (см. табл. 1).

Таблица 1. Когда начинается срок хранения бухгалтерских документов

Вид документа	Срок хранения начинается
Договора: - с контрагентами. - имущественного страхования; - с аудиторами или аудиторскими организациями	С момента окончания срока действия договора
Кредитные договора и договора займа	С момента погашения задолженности по указанным договорам
Договора о полной материальной ответственности	С момента увольнения материально ответственного лица.
Книги, журналы, карточки учета договоров, контрактов, соглашений (кредитных, хозяйственных, операционных)	После окончания срока действия последнего договора
Сообщения (свидетельства) о постановке на учет в налоговых органах	После снятия с учета
Лицевые счета акционеров	С момента перехода права собственности на акции к другому лицу
Книги, журналы, карточки учета основных средств (зданий, сооружений)	После ликвидации основных средств
Книги, журналы, карточки учета реализации товаров, работ, услуг, облагаемых и не облагаемых НДС	С даты последней записи в них

Для некоторых бухгалтерских документов установлен более длительный или более короткий временной срок хранения.

Например, лицевые счета работников предприятия должны храниться в течение 75 лет. В случае отсутствия в организации лицевых счетов, в течение такого же срока хранятся документы:

• на выдачу заработной платы, пособий, гонораров, материальной помощи и других выплат (сводные расчетные или расчетно-платежные ведомости);

• о приеме выполненных работ (акты, справки, счета).

В то же время образцы подписей материально ответственных лиц, утвержденные лимиты и фонды заработной платы хранятся до минования надобности. Это значит, что указанные документы имеют только практическое значение. Срок их хранения определяется самой организацией, но он не может быть менее одного года.

В течение 1 года необходимо также хранить месячные бухгалтерские отчеты и приложения к ним, заказы на бланки учета и отчетности, переписка о сроках представления бухгалтерской и финансовой отчетности.

Постоянные сроки хранения применяются только теми организациями, документы которых являются источниками комплектования архивов. К ним относятся:

• государственные, муниципальные организации, документы которых поступают на хранение в архивы в установленном порядке;

• негосударственные организации, которые передают свои документы в архив на основании договора, заключенного с архивом.

Что касается организаций, которые не являются источниками комплектования государственных и муниципальных архивов, то документы с постоянным сроком хранения они должны хранить следующим образом:

• государственные и муниципальные организации - 10 лет;

• негосударственные организации - не менее 10 лег.

Причем дальнейший срок хранения таких документов негосударственные организации определяют самостоятельно в соответствии с действующим законодательством или с необходимостью практического использования этих документов.

К таким документам относятся:

• Годовые бухгалтерские балансы и отчеты; документы к ним (приложения к балансу, пояснительные записки, специализированные формы).

• Аналитические документы к годовым балансам и отчетам (таблицы, записки, доклады).

• Документы о рассмотрении и утверждении годовых балансов и отчетов (протоколы, акты, заключения).

• Отчеты по перечислению денежных сумм по государственному и негосударственному страхованию (пенсионному, медицинскому, социальному, занятости).

• Годовые отчеты по налогам.

• Оперативные отчеты по счетам в иностранной валюте за границей.

• Программы, руководства по организации и внедрению автоматизированных систем бухгалтерского учета и отчётности.

Некоторые виды документов постоянного срока хранения негосударственные организации обязаны хранить в течение всей своей деятельности вплоть до ликвидации.

Например:

• сводные годовые бухгалтерские балансы и отчеты, а также документы к ним (приложения к балансу, пояснительные записки, специализированные формы);

• передаточные, разделительные, ликвидационные балансы; приложения, пояснительные записки к ним;

• документы о переоценке основных фондов, определении износа основных средств, оценке стоимости имущества организации (протоколы, акты, расчеты, заключения);

• документы о ведении валютных и конверсионных операций, операций с грантами (отчеты, сводки);

• паспорта сделок;

• книги, журналы, карточки учета ценных бумаг.

Снижать срок хранения, которые установлены Перечнем, организация не может. В то же время, исходя, из специфических особенностей своей работы, она может увеличить сроки хранения некоторых документов и хранить их дольше установленного Перечнем срока.

Хранение документов акционерным обществом. Постановлением ФКЦБ России от 16.07.03 г. № 03-33/пс утвержден отдельный документ, который предусматривает сроки хранения документов акционерных обществ. В отношении бухгалтерских документов этим документом установлены следующие сроки. Документы бухгалтерского учета акционерного общества должны храниться не менее 5 лет.

Документы бухгалтерской отчетности АО хранятся в зависимости от вида отчетности:

• сводная (консолидированная) годовая отчетности и годовая отчетность подлежат постоянному хранению.

• квартальные отчеты необходимо хранить не менее 5 лет,

• месячную бухгалтерскую отчетность - не менее 1 года.

Как видно из приведенных цифр, сроки хранения бухгалтерских документов, которые установлены для акционерных обществ, соответствуют срокам хранения этих документов, установленных Перечнем.

3.3 Ответственность организации за допущенные искажения бухгалтерской отчетности, за нарушение порядка и сроков хранения документов

На должностных лиц организации возлагается административная ответственность, установленная ст. 15.11 Кодекса административных правонарушений РФ. Согласно данной статье на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (то есть от 2000 до 3000 руб.). Данные санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения:

• грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

• грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

• искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Согласно ст. 120 Налогового кодекса РФ установлены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов фактур, или регистров бухгалтерского учета; систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Ответственность по этой статье может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов. Грубым нарушением считается только систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности.

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Согласно Закону № 129-ФЗ ответственность за организацию хранения бухгалтерских документов несет руководитель организации.

За нарушение архивного законодательства руководителя организации также могут привлечь к административной ответственности. Наказание может быть в виде предупреждения или штрафа. Размер штрафа составляет от 300 до 500 руб. (ст. 13.20 КоАП РФ).

Предприятие или его должностные лица могут оштрафовать также за отсутствие (или непредставление) документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, которые запрашивают у организации налоговики и таможенники (ст. 15.6 КоАП РФ, ст. 126 НК РФ).

Ненадлежащее хранение документов бухгалтерского и налогового учета могут проверять налоговые органы. Так налоговики вправе наложить штраф (от 20 до 30 МРОТ) на должностных лиц организации за нарушение установленного порядка и сроков хранения бухгалтерских учетных документов (ст. 15.11 КоАП РФ).

Заключение

В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет весьма важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих групп ее пользователей. Содержание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы претерпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по своим параметрам к международным требованиям, но процесс ее совершенствования как на отечественном, так и международном уровнях носит перманентный характер. Вопросы реформирования бухгалтерской отчетности постоянно обсуждаются на российских и международных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет, прежде всего, о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать всю необходимую по количественным и качественным параметрам информацию.

Отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы.

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

При составлении и представлении бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, и иными положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

В соответствии с приказом Минфина России № 67н от 22.07.03 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных учреждений), в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:

Бухгалтерский баланс (форма № 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

Также в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках составляются:

Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.

При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

В настоящее время в связи с расширением международных деловых связей российских организаций и увеличением числа иностранных пользователей бухгалтерской отчетности возникает необходимость трансформации бухгалтерской отчетности по российским правилам учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты оценки и учета активов, обязательств и операций по их изменению.

МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер. Разрабатываются они Комитетом международных стандартов финансовой отчетности.

Некоторые страны применяют МСФО практически без их изменения; другие страны (в том числе и Россия) принимают МСФО в качестве основы для разработки национальных стандартов, внося в них изменения соответственно национальным условиям (например, особенностям налоговых систем).

Российские организации, акции которых имеют международную котировку, и соответствующие компании Европейского союза перешли на составление отчетности по МСФО начиная с отчетности за 2005 г.

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ней требованиям, при составлении бухгалтерских отчетов должно быть обеспечено, соблюдение следующих условий: полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов; полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета; осуществление записи хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; правильная оценка статей баланса.

Одним из основных требований к отчетности в условиях рынка является ее доступность и открытость для заинтересованных пользователей. В соответствии с законодательством РФ практически все организации обязаны предоставлять отчетность учредителям или собственникам имущества, территориальным органам статистики и налоговым органам.

Как общества с ограниченной ответственностью, так и акционерные общества обязаны хранить свои документы. Это предусмотрено статьей 50 Федерального закона РФ от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и статьей 80 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Кроме того, обязанность организации обеспечить сохранность бухгалтерских документов предусмотрена и статьей 17 Закона «О бухгалтерском учете».

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность хранятся в течение периода, который установлен в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.94 № 129-ФЗ).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), принят Государственной Думой РФ 19.07.2000 и утв. Федеральным законом N 117-ФЗ от 05.08.2000.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), принят Государственной Думой РФ 21.10.1994 и утв. Федеральным законом N 51-ФЗ от 30.11.1994.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), принят Государственной Думой РФ 22.12.1995 и утв. Федеральным законом N 14-ФЗ от 26.01.1996.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья), принят Государственной Думой РФ 01.11.2001 и утв. Федеральным законом N 146-ФЗ от 26.11.2001.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая), принят Государственной Думой РФ 24.11.2006 и утв. Федеральным законом N 230-ФЗ от 18.12.2006.

6. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» принят Государственной Думой РФ 23.02.1996 N 129-ФЗ от 21.11.1996

7. Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» принят Государственной Думой РФ 13.07.2001. N 119-ФЗ от 07.08.2001

8. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» принят Государственной Думой РФ 24.11.1995.N 208-ФЗ от 26.12.1995

9. Федеральный закон РФ «О рынке ценных бумаг» принят Государственной Думой РФ 20.03.1996 N 39-ФЗ от 22.04.1996.

10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н

12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н

13. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утв. приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н

14. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утв. приказом Минфина РФ от 28.11.2001 N 96н

15. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утв. приказом Минфина РФ от 29.04.2008 N 48н

16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утв. приказом Минфина РФ от 27.01.2000 N 11н

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утв. приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н

18. Астахов В. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебник. – Ростов на Дону: Феникс, 2007. 891 с.

19. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. – М: Вузовский учебник, 2007. 525 с.

20. Бочкарева И.И., Левина Г.Г. Бухгалтерский финансовый учет. М: Велби Проспект, 2008. 368 с.

21. Бухгалтерский учет: бухгалтерская финансовая отчетность. Учебник. /под ред. Н.Т. Лабынцева. – М: Финансы и статистика, 2009. 240 с.

22. Ивашкевич В.Б. Практикум по управленческому учету и контроллингу. – М: Финансы и статистика, 2008. 192 с.

23. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебник. М: Инфра-М, 2009. 592 с.

24. Финансовый учет. Учебник. Под ред. В.Г. Гетьмана - М: Финансы и статистика, 2008. 816 с.

25. Часова О.В. Финансовый бухгалтерский учет. М: Финансы и статистика, 2008. 544 с.

Ссылки (links):

http://shop.top-kniga.ru/persons/in/54660/

http://shop.top-kniga.ru/producers/in/42/

http://shop.top-kniga.ru/producers/in/41/

http://www.bolero.ru/person-102442.html