Среди механизмов самоорганизации выделяются система контроллинга, обеспечивающего обратную связь в контуре управления предприятием, и Balanced Scorecard. Эти инструменты стратегического и оперативного управления позволяют связать стратегические цели предприятия с бизнес-процессами и повседневными действиями управленцев всех уровней, следить за правильной реализацией выбранной стратегии¹.
Прослеживая эволюцию функций управления затратами (планирование по отдельным аспектам трансформировалось в комплексное программно-целевое планирование, бухгалтерский и производственный учёт — в систему контроля и регулирования, управленческий учёт в интегрированную систему управления затратами), нетрудно заметить важную роль в ней методологии системного анализа. Реализация стратегических изменений в области управления затратами на предприятии сопряжена с явными организационными, финансовыми, социальными и психологическими издержками.
Оттого актуальна разработка системного методологического подхода, обеспечивающего поддержку управления стратегическими изменениями на предприятии как сложного многоаспектного социально-экономического процесса (преследующего, прежде всего экономические цели).
В сложном процессе планирования, учёта, анализа, регулирования и стимулирования затрат на производство и реализацию продукции, который я трактую как процесс интегрированного управления, развиваются методологии интегрированного учёта затрат. Они принципиально определяют сущность управленческого и финансового учёта. Хотя Я.В. Соколов полагает, что развитие учёта приводит к его дифференциации, а не к интеграции, это не умаляет значения интегрированного учёта.
В единой системе учёта во время интеграции наблюдается разукрупнение отдельных объектов, их относительное обособление, дифференциация, смещение границ и комплексность всех функций управления и видов учёта (первичного, оперативного, финансового, управленческого), которая предполагает совместное использование данных, оптимизацию информационных потоков в системах управления.
Интегрированный учёт — система наблюдения и контроля, формирующая обратную связь в управлении предприятием. Она аккумулирует и информацию, не относящуюся непосредственно к учёту, но позволяющую расширить область сбора, обработки и использования информации для управления затратами. Исходя из особенностей предприятия, ведущими могут оказаться различные объекты учёта. Это позволяет не только обобщать плановую, нормативную и учётную информацию о движении ресурсов от производства до реализации товара, но и строить алгоритмы операций учёта и контроля, выявляя отклонения от запланированных показателей по затратам на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
Для оперативного управления затратами, их контроля, исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен зарубежными экономистами были разработаны и активно используются системы учёта затрат «директ-костинг» и «стандарт-кост». В основе системы «стандарт-кост» лежит твёрдое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты — всех расходов предприятия, связанных с изготовлением и реализацией продукции. В основе системы «директ-костинг» лежит четкое разделение затрат на переменные и постоянные. Это достигается анализом поведения затрат при изменении объёмов производства и реализации. Прямые затраты (сырьё и основные материалы, оплата труда производственных рабочих) обобщаются по видам готовой продукции, а косвенные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) фиксируются на отдельном счёте и списываются на общие финансовые результаты того отчётного периода, в котором они возникли. Таким образом, учитывается и планируется неполная себестоимость (только в части переменных затрат).
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что на основе разработанных до начала производственного процесса норм составляются стандартные калькуляции, то есть себестоимость проектируемой продукции устанавливается заранее, а в дальнейшем учитывают фактические затраты, выделяя отклонения от плановых норм. Основная задача, которую ставит перед собой «стандарт-кост» — учёт потерь и отклонений в прибыли предприятия, приведение фактических затрат в соответствие с нормами с помощью умелого управления.
Результативность интегрирования учёта затрат предприятия зависит от наличия стандартов. Автоматизация производственных процессов заставила бизнес искать новые пути управления предприятиями. В результате появился свод стандартов ISO 9000 (2000г.). С 2003 года в Европе этот стандарт стал обязательным для всех поставщиков товаров и услуг. Однако бизнес-процессы ещё слабо стандартизованы для использования их в информационных системах. В настоящее время существует развиваемая система стандартов, поддерживающих различные стороны процесса интегрирования предприятия. Для эффективного использования стандартов применительно к конкретному предприятию необходимо полное описание ими всего процесса создания или изменения процесса интегрированного управления затратами, чёткое разграничение областей действия разных групп стандартов.
Управление предприятием по центрам ответственности — ещё одна перспектива для отечественных предпринимателей и менеджеров. Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой предприятия позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия. Цель учёта по центрам ответственности состоит и в обобщении данных о затратах, о результатах деятельности по каждому центру ответственности; тогда возникающие отклонения можно связать с деятельностью конкретного человека. Именно интегрированный подход позволяет наиболее эффективно обеспечить функционирование структурных элементов организации, представленных как центры ответственности. На получение наивысшей прибыли в них будут влиять конкурентная позиция, конкурентная цена, доля рынка и размер издержек, структура отрасли, эффективность инвестиций и эффект масштаба. Интегральная ответственность за уровень издержек связана не только с внутрифирменными затратами, но включает ответственность за эффективность продаж, своевременность поставок и правильность выбора между производством продукции и её приобретением у поставщиков.
За счёт интегрированного управления затратами достигаются важные цели:
·                   рост масштабов деятельности из-за распространения деятельности на предприятии с аналогичными перспективами роста;
·                   повышение прибыльности за счёт других предприятий, обеспечивающих экономию затрат;
·                   рост финансовых результатов деятельности предприятия за счёт правильного выбора между снижением затрат и дифференциацией;
·                   обеспечение непрерывного роста предприятия в краткосрочном и долгосрочном плане путём улучшения сочетаемости жизненных циклов продукции;
·                   улучшение качества и повышение эффективности управления из-за создания центров ответственности;
·                   анализ и повышение конкурентоспособности продукции, выпускаемой на предприятии, проводимые при внедрении новых видов, методов и систем учёта;
·                   единая методологическая и информационная база, сформированная системой контроллинга, которая поддерживает внутренний баланс экономики предприятия, сообщая о затратах и доходах (опорной точке оптимальных управленческих решений).
Понятно, что необходимость в системной интеграции управления затратами предприятия стала одной из главных причин внедрения системы контроллинга. Контроллинг основан на принципах «директ-костинг», но может также включать элементы системы «стандарт-кост». Контроллинг отрицает необходимость планирования и учёта всех затрат предприятия и целесообразность калькулирования полной себестоимости, в чем и заключается его специфика. Контроллинг является сложной конструкцией, объединяющей установление целей, планирование, учёт, контроль, анализ, управление информационными потоками и выработку рекомендаций для принятия управленческих решений. Как утверждает В.Б.Ивашкевич, «контроллинг — это не только контроль издержек (функция «стандарт-коста» применительно к издержкам производства) и рентабельности выпуска и реализации отдельных продуктов и услуг (чем в основном занимается «директ-костинг»), но и обеспечение достижения поставленной предприятием цели...» При управлении контроллинг анализирует отклонения, величины покрытия. Основная задача контроллинга — направлять систему управления предприятием к поставленным целям. Контроллинг как интегрирующая деятельность обеспечивает целостный исторический и прогностический взгляд на деятельность предприятия¹.
Из первой главы курсовой работы я узнала и сделала вывод о том, что деятельность любого субъекта хозяйствования, занятого в той или иной сфере деятельности, связана с определенными издержками (затратами). Затраты отражают, сколько и каких затрат было использовано. Затраты отражают совокупность его фактических расходов на осуществление уставной деятельности в течение расчетного периода. От суммарного объема затрат зависит основной результирующий показатель — масса прибыли. Снижение расходов на производство единицы выпускаемой продукции по сравнению с аналогичным показателем у конкурентов улучшает финансовый результат, т.е., сохранив цену на продукцию, предприниматель имеет возможность получать с каждой единицы дополнительную прибыль. Можно сохранить прежнюю норму дохода на единицу, снизить ее цену в сравнении с ценой конкурентов, что приведет к увеличению дополнительной массы прибыли за счет увеличения общих объемов реализации. Построение интегрированной системы учёта позволяет расширить функцию регулирования и обеспечить необходимую связь между производственными, технологическими и экономическими службами предприятия. При обработке информации в рамках интегрированного учёта взаимодействие между различными службами предприятия позволяет проводить глубокий и детализированный анализ экономических показателей, давая оценку результатов отдельных подразделений и всего предприятия, планировать и прогнозировать развитие хозяйственной деятельности организации.

Глава 2. Анализ издержек обращения в сети реализации нефтепродуктов (на примере ОАО «Лукойл»)
Затраты, возникающие в процессе реализации нефтепродуктов, принято называть издержками обращения. Издержки обращения на предприятиях нефтепродуктового обеспечения — это затраты, связанные с приёмом, хранением и реализацией нефтепродуктов, оказанием услуг по хранению горюче-смазочных материалов, выполнением посреднических услуг и реализацией сопутствующих товаров. ОАО «ЛУКОЙЛ» в качестве одной из важнейших стратегических задач рассматривает проблему развития системы нефтепродуктообеспечения путём увеличения объёмов и эффективности продаж на уже освоенных рынках, а также внедрения на новые рынки сбыта.
В сфере сбыта нефтепродуктов главными направлениями финансово-хозяйственной деятельности компании «ЛУКОЙЛ» являются:
- расширение сети автозаправочных станций современного типа с комплексом сервисных функций;
- укрупнение организационной структуры нефтепродуктообеспечения ;
- выход за пределы России, прежде всего в страны СНГ, Восточной (Центральной) Европы и на территорию США.
В среднесрочной перспективе до 2010 года компания считает необходимым динамично развивать систему предприятий нефтепродуктообеспечения и их сбытовой сети, планируя:
- сохранить долю присутствия на традиционных рынках сбыта нефтепродуктов и увеличить объём продаж в новых для неё регионах, доведя совокупный объём реализации нефтепродуктов до 14,5 млн тонн в год;
- удвоить сеть автозаправочных станций на территории России за счёт строительства и приобретения более 1100 автозаправочных станций, что позволит увеличить объём розничной реализации до 5 млн тонн в год;
- в течение ближайших полутора-двух лет закончить реконструкцию более 300 действующих
АЭС, приведя их в соответствие с современными техническими и рыночными требованиями.
Сбытовая деятельность компании «ЛУКОЙЛ» начинается с приёма нефтепродуктов от нефтеперерабатывающих предприятий и завершается их продажей конечным потребителям, что позволяет выделить две стадии движения продукции:
- первичное распределение, то есть перемещение нефтепродуктов между сбытовыми подразделениями компании, или внутрикорпоративное перемещение;
- вторичное распределение, или продажа нефтепродуктов конечным потребителям.
Внутрикорпоративное (первичное) перемещение заключается в том, что организации нефтепродуктообеспечения компании принимают нефтепродукты от нефтеперерабатывающих предприятий и осуществляют их отгрузку региональным предприятиям нефтепродуктообеспечения и собственным филиалам и нефтебазам. Формами конечной реализации нефтепродуктов (вторичное распределение) являются:-
- оптовые продажи нефтепродуктов в виде прямых транзитных поставок в резервуарные ёмкости покупателей;
- мелкооптовые продажи нефтепродуктов покупателям с нефтебаз путём их доставки бензовозами;
- розничные продажи нефтепродуктов частным и корпоративным покупателям через сеть АЭС;
- розничные продажи фасованных моторных масел через собственные АЭС и дилерские сети.
Движение нефтепродуктов от нефтеперерабатывающих предприятий до конечных потребителей сопряжено с созданием добавленной стоимости в процессе организационно и технологически необходимых видов деятельности и работ. Эта добавленная стоимость в блоке сбытовой деятельности компании оказывает воздействие на уровень оптовых и розничных цен на нефтепродукты, что требует поддержания затрат по реализации на конкурентоспособном уровне.
Для проведения анализа эффективности финансово-хозяйственной деятельности в сети реализации нефтепродуктов суммарные издержки обращения представляют как совокупность постоянных и переменных затрат. При этом используют соотношение: «затраты – объём реализации – прибыль» (Cost – Volume - Profit). Этот вид анализа позволяет выявить оптимальные пропорции между постоянными и переменными затратами, ценой и объёмом реализации, минимизировать риск предпринимательской деятельности. Базовыми элементами анализа являются маржинальный доход и порог рентабельности (точка безубыточного объёма реализации нефтепродуктов). Маржинальный доход — разница между выручкой от реализации и суммой переменных затрат. Порог рентабельности — показатель, характеризующий объём реализации нефтепродуктов, при котором выручка от реализации равна всем совокупным затратам сети нефтепродуктообеспечения.
Для определения порога рентабельности на практике используют величину и норму маржинального дохода. Величина маржинального дохода показывает вклад сети нефтепродуктообеспечения в покрытие постоянных затрат и получение прибыли. Известны два способа определения такого дохода. По первому способу из выручки от реализации продукции вычитают все переменные затраты, то есть все прямые расходы и часть накладных (общепроизводственных) расходов, зависящих от объёма реализации и относящихся к категории переменных затрат. При использовании второго способа величина маржинального дохода определяется путём суммирования постоянных затрат и прибыли сети реализации.
Управление издержками обращения и рост прибыли реальны за счёт увеличения маржинального дохода. Для этого можно использовать разнообразные приёмы: снизить цену продаж и в результате увеличить объём реализации; увеличить объём реализации и снизить уровень постоянных издержек; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объём реализации продукции.
Основной задачей анализа издержек обращения нефтепродуктов является содействие достижению главной цели предприятия нефтепродуктобеспечения — максимизации прибыли — путём выявления неиспользованных резервов снижения расходов на реализацию продукции. К числу факторов, являющихся объектом анализа и оказывающих существенное влияние на изменение издержек обращения, можно отнести:
- общие факторы, которые влияют на значительное число показателей (например, изменение объёма реализации нефтепродуктов может повлиять на состояние нескольких статей затрат);
- частные факторы, то есть специфические, присущие только определённому показателю (изменение тарифа на перевозку нефтепродуктов повлияет только на одну статью затрат — «услуги по транспортировке грузов»);
- внутренние основные факторы (расход материалов, численность персонала, организационная структура управления и т.п.);
- внутренние неосновные факторы (например, структурные сдвиги в товарообороте);
- внешние факторы (изменение уровня цен на материалы, услуги сторонних организаций, новшества налогового законодательства);
- интенсивные факторы (установление контроля над уровнем нормативных запасов и их рациональным использованием, своевременный и качественный ремонт основных средств, квалифицированный подбор и повышение уровня подготовки персонала, применение рациональных схем по транспортным поставкам нефтепродуктов, ускорение оборачиваемости финансовых средств);
- экстенсивные факторы (например, необоснованное увеличение численности персонала, предметов и средств труда).
В процессе анализа влияния интенсивных факторов следует оценить динамику использования ресурсов по статьям затрат, а также рассчитать снижение затрат в зависимости от изменения объёмов реализации нефтепродуктов, определить долю влияния интенсивных и экстенсивных факторов на изменение издержек обращения. Объектами анализа настоящего исследования являются:
- затраты по мелкооптовой реализации нефтепродуктов (анализ зависимости затрат от мощности действующих нефтебаз ОАО «ЛУКОЙЛ» и продолжительности их эксплуатации);
- затраты при розничной реализации нефтепродуктов (анализ зависимости затрат от мощности, продолжительности эксплуатации и удалённости действующих АЭС от обеспечивающих нефтебаз).
2.1 Анализ зависимости издержек обращения от мощности действующих нефтебаз
Нефтебазы являются основным объектом поддержки розничной торговли нефтепродуктами и выполняют функции мелкооптовых продавцов. Одновременное исполнение ролей мелкооптового продавца и базового объекта обеспечения деятельности собственных АЭС вызвано необходимостью покрытия затрат нефтебаз, связанных с приёмом, хранением, отпуском на АЭС или непосредственной продажей покупателям нефтепродуктов. В последующем все аккумулированные затраты нефтебазы распределяются по видам реализации нефтепродуктов, но в данной работе рассматриваются общие затраты и основные источники их возникновения, основные факторы формирования изменений и динамики изменений. Исходными данными настоящего анализа являются результаты финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» за 2002 год с привлечением материалов ООО «ЛУКОЙЛ-Нижний Новгороднефтепродукт» и ООО «ЛУКОЙЛ — Санкт-Петербургнефтепроду кт».
Все нефтебазы ООО «ЛУКОЙЛ-Пермьнефтепродукт» можно по мощности резервуарных парков разделить на четыре группы: до 10 тыс. м³, от 10 до 20 тыс. м³, от 20 до 50 тыс. м³, свыше 50 тыс. м³ (см. табл. № 2.1).
Таблица № 2.1
Доля групп нефтебаз в объёмных показателях производственной деятельности
Группа самых крупных нефтебаз занимает наибольшую долю по таким видам затрат, как материалы на хозяйственные нужды (51,2%); материалы по технике безопасности (46,8%); текущий ремонт (48,7%); поверка оборудования (53,1%); его градуировка (89,4%); налоги, включаемые в себестоимость (42,7%); пожарная сигнализация (54,5%).
Вторая группа нефтебаз по доле в общих затратах уступает только самым мелким нефтебазам, но при этом они имеют наивысшую долю по следующим видам затрат: расходы электроэнергии на отопление (59,2%); страхование недвижимого имущества (51,5%); земельный налог (46,4%); услуги охраны (64,9%); сигнализация (57,9%); услуги рекламных агентств и аудиторов (59, 5%); пожарная охрана (100,0%); обслуживание оргтехники (52,7%); резерв по заработной плате (79,2%) и по отчислениям от заработной платы (78,4%).
Решающим фактором подобного распределения затрат по группам нефтебаз является соотношение ёмкостей резервуарных парков и объёмов реализации нефтепродуктов по каждой группе. Ёмкость резерву арного парка первой группы занимает только третью позицию (23,2%), при этом в объёме реализации продукции она заметно превосходит все остальные группы (41% всего объёма реализации). Самая большая по объёмам резервуарного парка вторая группа (32,0%) по объёмам реализации занимает вторую позицию (28,7%).
Уровень коэффициента оборачиваемости резервуарного парка оказался решающим показателем ранжирования групп нефтебаз по объёму затрат и их удельному весу в общей сумме. Затраты на содержание и эксплуатацию одного куб. м резервуарной ёмкости существенно различаются по группам нефтебаз. По группе нефтебаз с резервуарным парком до 10 тыс. куб. м отмечаются самые высокие затраты на куб. м резервуарной ёмкости; они на 131,4% превышают средние затраты по всем действующим нефтебазам. Однако по мере роста ёмкости резервуарного парка затраты на эксплуатацию и содержание одного куб. м ёмкости имеют тенденцию к снижению, но до определенного объёма резервуарного парка.
Важное значение для оценки зависимости затрат от ёмкости резервуарного парка имеют данные об уровне и изменении удельных затрат по группам нефтебаз (см. табл. № 2.2). Группа нефтебаз с ёмкостью резервуарного парка до 10 тыс. м³ имеет самые высокие удельные затраты в целом, последующие две группы отличаются падающими затратами по отношению к первой группе нефтебаз и средними затратами по всем действующим нефтебазам. Общая тенденция соотношения удельных затрат и ёмкости резервуарного парка нефтебазы состоит в том, что по мере роста ёмкости удельные затраты снижаются по отношению к нефтебазам с наименьшим парком хранения нефтепродуктов.
Отражением зависимости затрат от мощности (ёмкости) резервуарного парка является изменение удельных затрат на тонну реализованных нефтепродуктов. Объём реализации нефтепродуктов выступает количественным отражением степени загрузки мощностей через коэффициент оборачиваемости резервуарного парка и отражает зависимость не только производственного потенциала нефтебазы, но и эффективности его использования. В целом удельные затраты на тонну реализованных нефтепродуктов оказались выше затрат на единицу резервуарного парка на 76,4%, причем наибольший рост наблюдался в третьей группе (205,8%), а абсолютное выражение — в четвёртой группе нефтебаз. Затраты на тонну реализованных нефтепродуктов оказались ниже затрат на единицу резервуарной ёмкости только в первой группе нефтебаз, где коэффициент оборачиваемости резервуарного парка превышает единицу. Другим важным результатом исследований является выявление значительной разницы между максимальными и минимальными значениями затрат на резервуарную ёмкость (5,4 раза) и на тонну реализованных нефтепродуктов (1,7 раза).
Таблица № 2.2
Удельные затраты по группам нефтебаз в зависимости от ёмкости резервуарного парка и объёмов реализации (руб. на м³)
Общее выравнивание уровней затрат по группам нефтебаз происходит под воздействием фактора использования производственного потенциала, отражением которого является коэффициент оборачиваемости резервуарного парка. Уровень коэффициента оборачиваемости расширяет или сужает базу, на которую относятся затраты, что и определяет величину удельных затрат на тонну реализованных нефтепродуктов.
2.2 Анализ зависимости затрат от продолжительности эксплуатации нефтебаз
Для анализа зависимости формирования затрат от продолжительности эксплуатации все нефтебазы ОАО «ЛУКОЙЛ» были сгруппированы по периодам эксплуатации: до 25 лет; 25—50 лет; 50—100 лет, свыше 100 лет. Основные технико-экономические показатели такой группировки приведены в таблице № 2.3. В объёме наличной резервуарной ёмкости ОАО «ЛУКОЙЛ» 46,4% приходится на нефтебазы со сроком эксплуатации в интервале 25—50 лет и 48,8% — в интервале 50—100 лет, а на базы, эксплуатируемые свыше 100 лет, остаётся всего 5,8% всех ёмкостей. Из всего объёма реализации 50,1% приходится на нефтебазы, эксплуатирующиеся в интервале 50—100 лет, 40,2% — в интервале 25—50 лет, 7,1% — действующие в периоде до 25 лет. Анализ эффективности эксплуатации нефтебаз свидетельствует, что с ростом продолжительности эксплуатации расчётные показатели реализации нефтепродуктов на одну нефтебазу и куб. метр резервуарного парка увеличиваются. Только по нефтебазе, действующей более 100 лет, эти показатели снижаются. Структура затрат по группам нефтебаз в зависимости от сроков их эксплуатации представлена в таблице № 2.4.
Из общей суммы издержек обращения на нефтебазы, действующие от 50 до 100 лет, приходится 42,1%, на нефтебазы с интервалом эксплуатации 25—50 лет — 38,3%, на самые молодые нефтебазы — 18,3%, а на самые старые — 1,3%.
Результаты анализа базируются на данных финансово-экономической деятельности 167 автозаправочных станций ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтепродукт» за 2002 год. Общие технико-экономические показатели деятельности АЭС в зависимости от типа и мощности приведены в таблице № 2.5.
Таблица № 2.3
Основные технико-экономические показатели деятельности нефтебаз в зависимости от продолжительности эксплуатации
Таблица № 2.4
Структура основных видов затрат в зависимости от продолжительности эксплуатации нефтебаз
Таблица № 2.5
Основные технико-экономические показатели деятельности АЭС различных мощностей