На практиці вважають, що центр відповідальності збігається з місцем витрат, хоча це не обов’язково. Формування місць витрат і центрів відповідальності здійснюється за функціональною та територіальною ознаками. У першому випадку витрати локалізуються в певній функціональній сфері діяльності (маркетинг, дослідження й підготовка виробництва, матеріально-технічне забезпечення, виробництво, технічне обслуговування виробництва, управління). Територіальні місця витрат і центри відповідальності включають організаційні підрозділи підприємства (відділи, дільниці, цехи), які виокремлені просторово.
За центрами відповідальності складаються кошториси (планові витрати), обчислюються фактичні витрати, а для виробничих підрозділів визначається собівартість одиниці продукції (послуг). Це уможливлює ефективний контроль за витрачанням ресурсів. При цьому важливе значення має поділ витрат стосовно кожного центру відповідальності на прямі й непрямі, змінні та постійні. Перший поділ має істотне значення для визначення собівартості окремих виробів (калькулювання). Прямі витрати безпосередньо відносять на продукцію центрів відповідальності (місць витрат), а непрямі – формуються в цих центрах, а потім розподіляються між окремими видами продукції. Поділ витрат на змінні та постійні стосовно центрів відповідальності (місць витрат) важливий для складання так званих гнучких кошторисів та оцінки діяльності. Таке розмежування витрат дає змогу оперативно обчислювати кошториси для різних варіантів обсягу виробництіва, а також перераховувати планові витрати на фактичний обсяг продукції під час аналізу та оцінки роботи підрозділів.
Характеристика структурних підрозділів ВАТ „Молочний комбінат „Фаворит””
Таблиця 2.1

Назва підрозділу	Функціональне призначення	Характеристика витрат підрозділу	Джерела покриття витрат
Підрозділ основного виробництва	Випуск продукції	Витрати на випуск готової продукції	Чистий доход
Підрозділ по організації праці і заробітної плати	Ведення бухгалтерського обліку, фінансовий та економічний аналіз, планування	Адміністративні витрати	Валовий прибуток
Підрозділ по розробці й удосконаленню складу молочних виробів	Розробка та вдосконалення технологій	Витрати на розробку та вдосконалення технологій	Виробнича собівартість
Підрозділ по постачанню	Постачання сировини	Витрати пов’язані із закупівлею сировини	Виробнича собівартість
Підрозділ по збуту	Збут готової продукції	Витрати на збут готової продукції	Виробнича собівартість
Підрозділ по  контролю якості продукції	Здійснення виробничого контролю якості продукції	Витрати на контроль якості продукції	Виробнича собівартість
Підрозділ по підготовці кадрів	Перекваліфікація та навчання персоналу	Витрати на навчання та перекваліфікацію персоналу	Валовий прибуток
Підрозділ по обслуговуванню устаткування та комп’ютерної техніки	Технічний нагляд, ремонт устаткування. Обслуговування комп’ютерної техніки	Витрати на утримання та ремонт устаткування і комп’ютерної техніки	Валовий прибуток
Господарський підрозділ	Господарські питання	Витрати на господарські потреби	Валовий прибуток

3. Формування та контроль витрат структурних підрозділів підприємства.
3.1 Класифікація витрат структурних підрозділів
По змісту і призначенню витрати групуються по економічних елементах і калькуляційних статтях. Угруповання витрат по економічних елементах відбиває їхній розподіл по економічному змісту незалежно від форми використання у виробництві того чи іншого виду продукції і місце здійснення цих витрат. Це угруповання застосовується при складанні кошторису витрат на виробництво всієї  продукції, що випускається. Для підприємств усіх галузей промисловості встановлена наступна обов'язкова номенклатура витрат на виробництва продукції по економічних елементах :
·        матеріальні витрати ;
·        витрати на оплату праці ;
·        відрахування на соціальні потреби ;
·        амортизація  основних фондів;
·        відрахування в державні спеціальні фонди ;
·        податки, що включаються у витрати підприємства ;
·        інші.
Класифікація витрат по економічних елементах дає можливість знати структуру собівартості і дозволяє проводити цілеспрямовану політику по поліпшенню економіки підприємства. Але ця класифікація не дозволяє визначити важливий економічний показник - собівартість однієї одиниці продукції.
Тому для визначення витрат продукції на одиницю товару використовують класифікацію по статтях витрати ( калькуляційним статтям ). У відмінності від угруповання по економічних елементах, калькуляція дозволяє врахувати витрати безпосередньо зв'язані з виробництвом конкретного найменування виробу. У ці витрати входять, як матеріальні витрати, так і витрати по створенню, обслуговуванню і керуванню виробництвом цього виду виробу. Калькуляція складається по тим же статтям витрат, що і собівартість товарної продукції по підприємству в цілому, але в разі потреби в окремих галузях виникає необхідність виділення інших статей витрат . Так у консервній , плодоовочевій промисловості виділяється такий вид витрат як " тара і тарних матеріалів " , що у свою чергу калькулюються на бочки , банки , шухляди і т.д.
Для забезпечення наскрізного обліку і планування в якості калькуляційних одиниць , як правило, використовуються фізичні одиниці виміру конкретних видів продукції, прийняті у виробничій програмі підприємства ( штуки , тони , метри , квт-ч. і ін. ).
На промислових підприємствах розробляються планові і звітні калькуляцій. Перші розробляються на плановий період по плановим затратам. Другі - відбивають фактичні витрати на випуск і реалізацію продукції. Зіставлення планових і фактичних калькуляцій дозволяє виявити відхилення у витратах і намітити шляху по їхньому зниженню.

Характеристика основних видів витрат
Витрати на сировину і матеріали
Даний вид витрат включає витрати на основну сировину, упаковку (тару), напівфабрикати, паливо технологічне.
Усі перераховані витрати класифікуються як змінні й оцінюються за допомогою фактичної звітної калькуляції собівартості.
Витрати на енергоресурси
Даний вид витрат включає витрати на енергоресурси, які застосовуються в технологічному процесі: електроенергію, теплову енергію, воду, воду оборотну, стиснуте повітря, паливо енергетичне. 
Якщо зазначені енергоресурси використовуються безпосередньо в зоні технологічного процесу, вони є прямими і змінними. Якщо вони не застосовуються для перетворення основної сировини, наприклад, слугують паливом (рушійною силою) для устаткування, їх варто віднести до групи накладних витрат цехового характеру.
Витрати на заробітну плату 
Даний вид витрат, крім заробітної плати основних виробничих працівників, включає відрахування на соціальне страхування і пенсійний фонд. На виробництвах із ручною працею дані витрати є однозначно змінними. На автоматизованих або механізованих виробництвах їх скоріше варто вважати змішаними або навіть постійними.
Витрати на утримання й експлуатацію устаткування
Цей вид витрат включає головним чином амортизацію, ремонти і витрати, пов'язані з внутрішньоцеховими переміщеннями вантажів. Ці витрати належать до накладних виробничих витрат цехового характеру, для їх визначення використовується процедура локалізації за видами продукції за допомогою АВС-методу.
Цехові витрати
У цехові витрати входять витрати, пов'язані зі зносом (амортизацією) цехових будинків і споруд, ремонтом будинків і споруд, утриманням будинків і споруд,
проведення лабораторних вимірювань, досвідів і ін.
Витрати носять цеховий характер і піддаються відповідній процедурі локалізації за видами продукції.
Загальнозаводські витрати і невиробничі витрати
Список цих витрат включає понад 50 найменувань, велику частину яких складають витрати на загальне управління, утримання і знос невиробничих помешкань. Витрати носять, як випливає з назви, заводський характер, підлягають відповідній процедурі аналізу, що включає розподіл на змінну і постійну частини, а також за цехами і видами продукції.
У залежності від питомої ваги окремих видів витрат у витратах виробництва виділяються такі групи галузей як: трудомісткі, матеріаломісткі, енерго і паливомісткі , фондомісткі, змішані .
Трудомісткі - у структурі витрат яких найбільшу питому вагу займають витрати на заробітну плату.
Матеріаломісткі - у структурі витрат яких найбільшу питому вагу займають матеріальні витрати.
Енерго- і паливо місткі - у структурі витрат яких найбільшу питому вагу займають витрати на енергію і паливо.
Фондомісткі - з великою питомою вагою амортизації в загальних витратах.
Змішані - зі значною питомою вагою у витратах матеріальних витрат і заробітної плати .
         Розрізняють також витрати виробництва і витрати реалізації. Виробничі витрати - це витрати, безпосередньо зв'язані з виробництвом  товарів чи послуг. Витрати реалізації - це витрати, зв'язані з реалізацією виробленої продукції. Вони підрозділяються на додаткові і чисті витрати реалізації. Перші містять у собі витрати на доведення виробленої продукції до безпосереднього споживача (збереження, розфасовка, упакування, транспортування продукції), що збільшують кінцеву вартість товару; другі - витрати, зв'язані зі зміною форми вартості в процесі купівлі-продажу, перетворенням її з товарної в грошову (оплата праці торгових працівників, витрати на рекламу і т.п.), не утворюючої нової вартості і від'ємники з вартості товару.
З позиції окремої підрозділу підприємства економічні витрати - це ті витрати, що повинний нести підрозділ на користь постачальника ресурсів для того, щоб відвернути ці ресурси від їхнього застосування в альтернативних виробництвах. Такі витрати можуть бути як зовнішніми, так і внутрішніми. Витрати в грошовій формі, що фірма здійснює на користь постачальників трудових послуг, палива, сировини, допоміжних матеріалів, транспортних і інших послуг, називаються зовнішніми чи явними витратами. В цьому разі постачальники ресурсів не є власниками даного підприємства.
У той же час підприємство може використовувати і свої власні ресурси. У цьому випадку теж неминучі витрати. Витрати на власний і самостійно використовуваний ресурс є неоплачувані, внутрішні (неявні), витрати. Підприємство розглядає їх як еквівалент тих грошових виплат, які б були отримані за самостійно використовуваний ресурс при самому оптимальному його застосуванні.
В залежності від часу, затрачуваного на зміну кількості застосовуваних у виробництві ресурсів, розрізняють коротко - і довгострокові періоди в діяльності підприємства.
 Короткостроковим періодом називають такий часовий відрізок, впродовж якого підприємство не в змозі змінити свої виробничі потужності. Впливати на хід і результативність виробництва вона може лише шляхом зміни інтенсивності використання своїх потужностей. У цей період фірма може оперативно змінювати свої перемінні фактори - кількість праці, сировини, допоміжних матеріалів, палива.
Довгостроковий період - такий часовий відрізок, протягом  якого фірма в стані змінити кількість усіх використовуваних ресурсів, включаючи і виробничі потужності. У той же час цей період по своїй тривалості повинний бути достатній для того, щоб одні підприємства змогли залишити дану галузь, а інші, навпаки, ввійти в неї.
У короткостроковому періоді кількість деяких виробничих факторів залишається незмінним, кількість інших змінюється. Відповідно і витрати в цьому періоді діляться на постійні і перемінні.
Постійні витрати - це такі витрати, величина яких не змінюється в залежності від зміни обсягу виробництва. Наявність таких витрат порозумівається самим існуванням деяких виробничих факторів, тому вони мають місце навіть тоді, коли фірма нічого не виробляє. До постійних витрат відносять витрати на оплату праці управлінського персоналу, рентні платежі, страхові внески, відрахування на амортизацію будинків і устаткування.
Перемінні витрати - це витрати, величина яких змінюється в залежності від зміни обсягу виробництва. До них відносять витрати на оплату праці, придбання сировини, палива, допоміжних матеріалів, оплата транспортних послуг,  соціальні відрахування і т.п.

3.2 Формування прямих витрат структурних підрозділів підприємства
3.2.1 Формування витрат при використанні активів
У процесі калькулювання прямі витрати обчислюються безпосередньо на калькуляційну одиницю згідно з чинними нормами й цінами.
Сировина й матеріали. До статті входять витрати на сировину, основні, допоміжні матеріали, закуплені вироби та напівфабрикати, тобто витрати, які можна безпосередньо обчислити на одиницю продукції на підставі витратних норм і цін. Крім ціни матеріалів, ураховуються транспортно-заготівельні витрати (плата за транспортування, вантажно-розважувальні роботи, комісійні виплати заготівельним організаціям та ін.). Із вартості сировини й матеріалів віднімають вартість відходів за ціною їхнього можливого використання чи продажу.
Від вартості матеріалів віднімають відходи за ціною їх можливого використання чи продажу. Отже, витрати на матеріали обчислюються за формулою:

де,
         См –витрати на матеріали певного виду, грн.;
         n – кількість найменувань виготовленої продукції;
         Ni – випуск (запуск) виробів і-го найменування в плановому періоді у
        натуральному виразі;
Нм - норма витрат матеріалу на одиницю і-го виробу у натуральному
       виразі;
Цм – ціна одиниці матеріалу, грн. ;
Рт – частка транспортно-заготівельних витрат у вартості купованих
         матеріалів, % (якщо вони не враховані у внутрішній ціні на
         матеріали;
Ві – кількість зворотних відходів з усієї сукупності і-х виробів у
       натуральному виразі;
Цв – ціна одиниці відходів, грн.
         Обчислені величини См підсумовуються за всіма видами матеріалів і остаточно визначаються витрати.
Матеріали необхідні виготовлення морозива „Пломбір”
Таблиця 3.2.1

Найменування матеріалу	Ціна на одиницю продукції, грн.
1. Молоко сухе	0,06
2. Молоко незбиране	0,04
3. Лицетин	0,04
4. Кокосова олія	0,03
5. Ванілін	0,01
6. Цукор	0,01
Разом	0,19

         Витрати на матеріали для випуску морозива „Пломбір” із розрахунку на 1 місяць можна обрахувати використовуючи вище наведену формулу:
См = 50 000 * 6 * 0,19 * (1+ 30/100) = 74100 грн.
Паливо та енергія на технологічні потреби. До статті включають витрати палива та енергії на безпосереднє виконання технологічних процесів: палива для плавильних агрегатів у ливарних цехах, нагріву металу в прокатних, ковальських цехах; випробувань виробів, передбачених технологічним процесом (турбін, двигунів та ін); електроенергії для електропечей, електрохімічних, гальванічних процесів, сушіння тощо.
Витрати на паливо та енергію технологічного призначення обчислюються аналогічно попереднім статтям, тобто за нормами витрат і встановленими цінами (тарифів).Коли ці витрати займають незначну частку в загальних витратах або коли відсутня належна нормативна база, їх включають у кошторис загально виробничих витрат як витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування, переводячи таким чином у категорію непрямих витрат.
Куповані вироби й напівфабрикати. Купованими вважаються вироби, що купуються для укомплектування виготовленої продукції і потребують витрат на їх установку чи складання (двигуни, різні прилади, механізми тощо). Куповані напівфабрикати – це вироби, які додатково обробляються на підприємстві (штампування, відливки деталей, поковки та ін). Сюди ще можуть зараховуватися виробничі послуги сторонніх підприємств, які стосуються конкретних виробів і можуть бути прямо на них віднесені.
Витрати за цією статтею обчислюються аналогічно витратам на матеріали згідно з нормами і цінами з урахуванням транспортно-заготівельних витрат. Вартість виробничих послуг сторонніх підприємств визначається за договірною ціною на виконані роботи.
Слід мати на увазі, що за напівфабрикатного методу обліку, що відповідає умовам внутрішніх ринкових відносин, матеріальні витрати доповнюються ще однією статтею аналогічного змісту – напівфабрикати власного виробництва підприємства. Витрати за цією статтею обчислюються за встановленими внутрішніми цінами.
Витрати на амортизація. Включають суми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних виробничих засобів. Щоб проілюструвати як нараховується амортизація на підприємстві зробимо наступний розрахунок .
Нарахування амортизації
Таблиця 3.2.2

Об¢єкт основного засобу	Метод нарахування	Сума за рік
Мікро вантажівка Легковий автомобіль Електровимірювальна апаратура	Зменшення залишкової вартості	27918,0 16285,5 3197,88

         При нарахуванні амортизації підприємство використовує метод зменшення залишкової вартості. Щоб розрахувати суми амортизації за цим методом існує слідуючий алгоритм:
Ра = На * Зв
 де, На – норма амортизації на рік, вона дорівнює 0,423
       Зв – залишкова вартість об¢єкта        
         Для приміщення офісу та майстерні амортизацію не розраховуємо, тому що це орендовані приміщення.
Сума амортизації для:
Мікро вантажівки = 0,423 *  66000 (Залишкова вартість) = 27918,0
Легкового автомобіля = 0,423 * 38500 = 16285,5
Електровимірювальна апаратура = 0,423 * 7560 = 3197,88

3.2.2 Формування витрат на оплату праці та соціальні заходи
         На більшості промислових підприємств застосовується відрядна форма оплати праці, за якої враховується нормування робіт, точний облік виробітку й виробнича доцільність збільшення обсягу робіт на тому чи іншому робочому місці.
         Витрати на відрядну заробітну плату розраховуються за наступною формулою:

де,
         Св.з -  витрати на відрядну заробітну плату основних виробничих
 робітників, грн..;
         n – кількість найменувань виготовленої продукції;
         Ni – випуск продукції і-го найменування в плановому періоді у
        натуральному виразі;
Зрі – агрегована відрядна розцінка за і-й виріб, грн.
         Відрядна форма оплати праці залежно від специфіки виробництва може застосовуватися в поєднанні з відрядно-преміальною та акордно-преміальною – за виконання та перевиконання встановлених виробничих завдань, технічно обґрунтованих норм, поліпшення якості продукції, економією сировини та матеріалів.
         Дані про виробіток робітників-відрядників використовуються не лише для визначення розміру належної їм заробітної плати, а й для обліку переміщення матеріалів і напівфабрикатів у виробництві. Для підрахунку заробітної плати за відрядною формою необхідно мати точні дані про кількість і якість продукції, виробленої кожним робітником. При цьому забезпечується контроль за відповідністю виробленої продукції кількості використаних матеріалів, деталей чи заготовок, виданих на обробку, та уникнення так званих приписок виробітку, приховування браку і нестачі деталей.
         Погодинна форма оплати праці використовується в умовах механізації й автоматизації виробництва, зокрема, на дільницях і видах робіт із регламентованим режимом виробництва, на потокових лініях, на операціях, де потрібна особлива точність виготовлення виробів, у дослідних виробництвах тощо. Така форма оплати праці застосовується в поєднанні із встановленням нормованих завдань, нормативів чисельності і норм обслуговування для відповідних категорій працівників. Погодинна форма оплати праці залежно від виробничих умов може застосовуватись у поєднанні з преміальною – за досягнення відповідних кількісних і якісних результатів праці.
         Витрати на погодинну заробітну плату розраховуються за наступною формулою:

де,
         Сп.з – витрати на погодинну заробітну плату основних
                      виробничих робітників;
         Чоб – середньо облікова кількість основних виробничих
                     робітників на погодинній оплаті праці, осіб;
         Тп – фонд часу роботи одного основного виробничого
                   робітника в плановому періоді, год.;
         Зт.г – годинна тарифна ставка.
         Заробітна плата за погодинною формою нараховується за урочний робочий час згідно з тарифною ставкою (погодинною, денною, місячною), встановленою з урахуванням кваліфікації робітника і характеру виконуваних робіт.
         Необхідно зауважити, що на практиці частина погодинної основної заробітної плати виробничих робітників є незначною або взагалі вона відсутня, тому цю статтю, як правило, без застережень відносять до змінних витрат.
         Додаткова заробітна плата виробничих робітників. До цієї статті відносяться витрати на виплату виробничому персоналу підприємства додаткової заробітної плати, нарахованої за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій. Планова величина цих виплат обчислюється згідно з передбаченими умовами оплати праці в плановому періоді, а у разі їх відносної стабільності – у відсотках від основної заробітної плати за даними звітного періоду.
         Відрахування на соціальні заходи.
Вони охоплюють:
§  відрахування на обов’язкове державне пенсійне страхування робітників, зайнятих виробництвом продукції;
§  відрахування на обов’язкове соціальне страхування робітників, зайнятих виробництвом продукції;
§  відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття робітників, зайнятих виробництвом продукції;
§  відрахування на індивідуальне страхування та на інші соціальні заходи робітників, зайнятих виробництвом продукції;
Обчислюється їх сума у встановлених відсотках від заробітної плати (основної і додаткової) виробничих робітників.

3.3 Формування загально виробничих витрат структурних підрозділів підприємства
          
         Витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування охоплює широке коло витрат, необхідних для роботи устаткування в режимі виробничого процесу, а також для підтримки його в стані готовності до експлуатації. До них належать:
§  Амортизаційні відрахування на реновацію машин і устаткування, поліпшення та відновлення їх експлуатаційних параметрів.
Під машинами і устаткуванням розуміють все технологічне устаткування, транспортні засоби, закріплені за даним підрозділом. а також пристрої та інструмент технологічного призначення, що належать до основних засобів. Амортизаційні відрахування обчислюються за певним методом амортизації (лінійним, нелінійним, прискореним) згідно з установленим оптимальним терміном служби машин і устаткування. Амортизаційні відрахування належать до постійних витрат.
§  Витрати на експлуатацію устаткування. Вони містять різні витрати, у тому числі витрати на електроенергію для приведення в дію машин, стиснуте повітря, пару, воду, мастила, охолоджувальні рідини, оплату праці обслуговуючого персоналу (наладчиків, слюсарів, ремонтників, електриків та ін.) тощо.
Обчислення планової величини цих витрат не складне, але щодо витрат на енергію і допоміжні матеріали проблематичним є встановлення відповідних норм витрат. Їх потрібно дуже багато, а точність їх невисока внаслідок впливу низки чинників, які важко передбачити. Тому на практиці за умов стабільного завантаження устаткування і незмінності його складу здебільшого визначають планову величину цих витрат, виходячи із фактичного їх рівня за минулий період. Доцільнішим і універсальнішим є метод установлення планових експлуатаційних витрат на основі досвідно – статистичних норм витрат на 1000 машино – годин роботи устаткування.
Другою частиною кошторису загально виробничих витрат є витрати на організацію та управління виробництвом.  Склад цих витрат значною мірою залежать від економічного статусу підрозділу. Для підприємства рівня цеху, діяльність якого обмежовується внутрішніми відносинами, до таких витрат належать:
§  витрати на управління виробництвом, що включають оплату праці управлінського персоналу з відрахуваннями на соціальні заходи, а також витрати на інформаційне забезпечення управління;
§  витрати на службові відрядження, що стосуються роботи даного підрозділу, у межах установлених норм;
§  амортизаційні відрахування від балансової вартості основних засобів підрозділу, що не беруть безпосередньої участі у виробничому процесі та його транспортному обслуговуванні (будівлі, споруди, інвентар, офісне устаткування тощо). Ці об’єкти амортизації мають, як правило, загальновиробниче призначення і створюють належні умови для здійснення операційної діяльності;
§  некапітальні витрати на удосконалення технології та організації виробництва, підвищення якості продукції. Це такі витрати, як оплата праці інженерів, що зайняті відповідними роботами, вартість потрібних матеріалів, оплата послуг сторонніх організацій;
§  витрати на обслуговування виробництва, у тому числі оплата праці з відповідними відрахуваннями обслуговуючого персоналу (контролерів, складських робітників, прибиральників та ін.), витрати на охорону праці та техніку безпеки ( на спецодяг, спец харчування, інструктаж, захисні пристрої тощо);
§  витрати на утримання і ремонт будівель, споруд, інвентарю (опалення, освітлення, прибирання, поточний ремонт та ін.).
§  витрати на швидкозношуваний інвентар;
§  витрати на пожежну і сторожову охорону (оплата праці відповідних працівників, вартість матеріалів і послуг сторонніх організацій та ін.);
§  страхові платежі зі страхування майна, окремих категорій працівників, зайнятих на роботах з підвищеною небезпекою для здоров’я тощо;
§  інші витрати загально виробничого призначення: орендна плата за орендовані будівлі та приміщення, вартість матеріалів, витрачених при випробуванні робітників на відповідність певній кваліфікації, утрати від простоїв, недостач матеріалів (у звіті) та ін.
Витрати за всіма статтями цієї частини кошторису обчислюються в такому самому порядку, як і витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування. За кожною статтею підсумовуються по елементні витрати з додаванням вартості послуг інших підрозділів і сторонніх організацій. Окремі елементи витрат обчислюються на основі відповідних специфікацій, нормативів, лімітів, установлених відділами і службами центрального апарату управління (заводоуправління).
Оскільки зазначені витрати в межах даної виробничої і організаційної структури є постійними й досить стабільними у часі, то на практиці їх планова величина здебільшого визначається певним коригуванням фактичного рівня за минулий (звітний) період.

3.4 Методика визначення розподілу загально виробничих витрат.
Всі витрати узагальнюються в спеціальному кошторисі, який складається на рік з поквартальним розподілом. Сюди входять різноманітні непрямі витрати, які з огляду на їх функціональне призначення поділяються на дві групи: перша – витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування, а друга – витрати на організацію й управління виробництвом.
Кошторис виробництва на 2004 рік
Таблиця 3.4.1

Елементи витрат	Сума, тис. грн.
	звіт за минулий рік	план на наступний рік
1. Матеріальні витрати	5210	5400
2. Заробітна плата	2050	2300
3. Відрахування на соціальні потреби	890	1000
4. Амортизація основних фондів і нематеріальних активів	800	800
5. Інші витрати	450	500
6. Витрати на виробництво - усього	9400	10000
7. Витрати, які не включаються у виробничу собівартість продукції	400	450
8. Зміна залишків витрат майбутніх періодів (приріст віднімається, зменшення додається)	-	+300
9. Зміна залишків резерву майбутніх платежів (приріст додається, зменшення віднімається)	+10	-
10. Собівартість валової продукції	9010	9250
11. Зміна залишків незавершеного виробництва (приріст віднімається, зменшення додається)	+50	-200
12.Виробнича собівартість товарної продукції	8960	9450
13. Поза виробничі (комерційні) витрати	340	350
14. Повна собівартість товарної продукції	9300	9800

3.5 Методика визначення виробничої собівартості продукції
(робіт, послуг) підприємства
У системі техніко-економічних розрахунків на підприємстві важливе місце займає калькулювання – обчислення собівартості окремих виробів. Калькулювання потрібне для вирішення низки економічних завдань: обґрунтування цін на вироби, обчислення рентабельності виробництва, аналізу витрат на виробництво однакових виробів на різних підприємствах, визначення економічної ефективності різних організаційно – технічних заходів тощо.
На підприємствах, як правило, складають (обчислюють) планові та фактичні калькуляції. Перші обчислюються за плановими нормами витрат, другі – за їхнім фактичним рівнем.
Незалежно від конкретних особливостей виробництва і продукції калькулювання передбачає розв’язання таких методичних завдань: визначення об’єкта калькулювання і вибір калькуляційних одиниць, визначення калькуляційних статей витрат та методики їхнього обчислення.
Об’єкт калькулювання – це та продукція чи роботи (послуги), собівартість яких обчислюється.  До об’єктів калькулювання на підприємстві належать: основна, допоміжна продукція (інструмент, енергія, запчастини і т.п.). Головний об’єкт калькулювання – готові вироби, які поставляються за межі підприємства (на ринок). Калькулювання іншої продукції має допоміжне значення.
У світовій практиці господарювання застосовуються різні методи калькулювання, що зумовлено різним призначенням калькуляцій, типом виробництва та традиціями внутрішньо фірмового управління. Найчастіше використовується калькулювання за повними й неповними витратами.
За використання методу калькулювання за повними витратами всі види витрат, що стосуються виробництва й продажу продукції, включають у калькуляцію. Такий метод є традиційним для вітчизняних виробничих підприємств.
В інших країнах порівняно широко застосовується метод калькулювання за неповними витратами, тобто в калькуляції включають не всі витрати не відносять на собівартість окремих виробів, а безпосередньо віднімають від виручки за певний період під час визначення прибутку. Класичним методом калькулювання за неповними витратами є так званий метод „direct-cost”, коли на собівартість окремих виробів відносять лише прямі витрати, а непрямі – на певний період.
Істотно впливають на методи калькулювання широта номенклатури продукції підприємства та специфіка виробництва. Найбільш точним і методично простим є калькулювання в одно продуктовому виробництві. Собівартість одиниці продукції тут обчислюється діленням сукупних витрат за певний період на кількість виготовленої продукції.
Під час калькулювання витрати групують за калькуляційними статтями, номенклатура яких залежить від особливостей виробництва. Установлюючи статті витрат, необхідно дотримуватись таких вимог:
§  максимальну частку витрат, які включаються в собівартість, треба обчислювати прямо на окремі вироби;
§  статті непрямих витрат необхідно формувати так, щоб їх можна було цілком обґрунтовано розподілити між виробами.
Орієнтована номенклатура калькуляційних статей витрат для більшості підприємств різних галузей виглядатиме так:
§  сировина та матеріали;
§  енергія технологічна;
§  основна заробітна плата виробників;
§  додаткова заробітна плата виробників;
§  відрахування на соціальні потреби виробників;
§  утримання та експлуатація машин і устаткування;
§  загальновиробничі витрати;
§  підготовка та освоєння виробництва;
§  поза виробничі витрати (витрати на маркетинг).
Сума перших семи статей становить цехову, дев’яти – виробничу і всіх статей – повну собівартість.
На підприємствах обчислюється собівартість валової, товарної і реалізованої продукції. Собівартість валової продукції як показник застосовується для внутрішніх потреб підприємств, на яких не є стабільною величина залишків незавершеного виробництва.
Собівартість товарної продукції підприємства обчислюється двома основними способами. Перший з них, синтетичний, ґрунтується на кошторисі виробництва. Останній коригується у такий спосіб:
§  з кошторису віднімають витрати, які з різних причин не включають у виробничу собівартість продукції (витрати на підготовку та освоєння нової продукції, якщо вони фінансуються з прибутку чи інших джерел, поза виробничі витрати, відшкодування втрат від браку);
§  віднімається приріст, додається зменшення залишків витрат майбутніх періодів;
§  додається приріст, віднімається зменшення залишків майбутніх платежів (відпускних, винагороди за стаж роботи, за підготовчі роботи в сезонних виробництвах тощо).
Одержана сума є собівартістю валової продукції. Після її коригування на зміну залишків незавершеного виробництва за собівартістю (приріст віднімається, зменшення додається) одержуємо виробничу собівартість товарної продукції. Якщо до останньої додати поза виробничі (комерційні) витрати, то одержимо повну собівартість продукції.
Інший спосіб обчислення собівартості товарної продукції полягає в підсумовуванні попередньо визначеної собівартості окремих виробів, тобто
,
де,
Ст – собівартість товарної продукції;
n – кількість найменувань продукції (послуг);
Сі – собівартість одиниці і-ої продукції (послуги);
Ni – виробництво і-ої продукції (послуг) у натуральному вимірі.
Існує ще один метод обчислення собівартості товарної продукції – факторний. Його непогано опрацьовано методично, і він цілком може бути застосований як допоміжний. Згідно з цим методом
Ст. = Ст.р. - ,
де,
         Ст..р. – собівартість планового обсягу товарної продукції за рівнем витрат базового (минулого) періоду (розрахункова собівартість);
m – кількість факторів впливу на собівартість продукції в плановому періоді;
∆Сj – зміна собівартості в плановому (прогнозному) періоді під впливом j – го фактора.
Зміна собівартості під впливом організаційно-технічних факторів ∆Сот обчислюється на плановий обсяг виробництва як різниця витрат до і після впровадження заходу:
∆Сот = (С₂ – С₁)*N₂,
де,
         С₁, С₂ – витрати на одиницю продукції до і після впровадження заходу;
         N₂ – обсяг виробництва даної продукції після впровадження заходу в плановому періоді.
         Оскільки в розрахунковій собівартості Ст.р. умовно-постійні витрати взято на рівні базового періоду, а в плановому періоді обсяг виробництва може змінитися, що відповідно вплине на собівартість продукції, то це треба врахувати як окремий фактор:
         ,
де,
         ∆Су.п. – відносна зміна умовно-постійних витрат у плановому періоді;
         Су.п.б – абсолютна сума умовно-постійних витрат у базовому періоді;
         Рв, Ру.п. – зміна у плановому періоді відповідно обсягу виробництва та умовно – постійних витрат, %.
         Обсяг товарної продукції (морозиво „Пломбір”) ВАТ „Молочний комбінат „Фаворит”” у квітні 2004 року становив 50 000 шт., а витрати на 1 грн. цієї продукції – 0.23 грн. У плановому році передбачено збільшити обсяг виробництва продукції на 10%. Унаслідок запровадження нової техніки було зекономлено 2600 грн. Умовно-постійні витрати у 2005 році досягли 2500  грн., а у зв’язку зі зростанням обсягу  виробництва вони збільшаться в плановому році на 4%.
         За таких вихідних умов розрахункові показники становитимуть:
1.   плановий обсяг товарної продукції:
Пт = 50000 * 1.1 = 55000 шт.;
2.   собівартість товарної продукції за рівнем витрат звітного року:
Стаз = 55000 * 0.23 = 12650 грн.;
3.   відносна економія умовно-постійних витрат унаслідок зростання обсягу виробництва продукції становитиме:
;
4.   собівартість товарної продукції:
Стп = 12650 – (2600 + 150) = 9900 грн.
         Планування собівартості необхідне для визначення фактичних результатів діяльності підприємства, ціноутворення, визначення ефективності технологічних та організаційних рішень, встановлення раціональності затрат тощо. У складних виробництвах для того. щоб скалькулювати собівартість продукції, потрібні дані про кількість, якість та вартість таких факторів калькулювання: готова продукція; незавершене виробництво на початок та на кінець калькуляційного періоду; відходи виробництва; побічна продукція; попутна продукція; остаточний брак виробництва.
Крім того, слід визначити втрати від виправлення браку, який можна було виправити.
Усі ці дані дозволяють скласти загальну формулу, або загальний алгоритм калькуляційного процесу:
ФСП/ВП – НВп +  ПВ – ВВ – ВПбП – ВБ – ВОБ +  ВВБ - НВк
де,
ФСП/ВП – собівартість фактична усієї продукції, яка випущена виробництвом;
НВп – незавершене виробництво на початок калькуляційного періоду;
ПВ – поточні затрати за калькуляційний період (місяць, квартал, рік);
ВВ – вартість відходів виробництва;
ВПбП – вартість побічної продукції;
ВБ – вартість браку виробництва;
ВОБ – втрати від остаточного браку виробництва;
ВВБ – витрати на виправлення браку;
НВк – незавершене виробництво на кінець калькуляційного періоду.
Планова собівартість продукції визначається шляхом відповідних розрахунків техніко-економічних факторів. Визначений наступний типовий перелік техніко-економічних факторів, що обумовлюють зниження собівартості продукції:
1) підвищення технічного рівня виробництва;
2) поліпшення організації виробництва і праці;
3) зміна обсягу, структури і розміщення виробництва;
4) поліпшення використання природних ресурсів;
5) розвиток виробництва.
У плані по собівартості продукції на підприємстві поряд з витратами на 1 грн. товарної продукції маються наступні показники: собівартість окремих видів продукції, собівартість товарної продукції, зниження собівартості порівнянної продукції.

4. Система економічних показників для оцінки господарської діяльності структурних підрозділів
4.1 Економічна сутність показників для оцінки роботи структурних підрозділів
        
         Оцінка результатів виробництва основних структурних підрозділів підприємства є першочерговою, оскільки виготовлення продукції є головною метою і змістом їх діяльності. При цьому слід зазначити, що самостійне значення ця оцінка має передусім стосовно внутрішньо коопераційних підрозділів. Що стосується предметно спеціалізованих підрозділів, орієнтованих на виготовлення і поставку продукції на ринок, то їх виробнича діяльність оцінюється у тісному зв’язку з комерційними її наслідками – обсягом продажу і прибутком.
         Оцінка діяльності здійснюється за допомогою певної системи показників. Ці показники не можуть бути однаковими для різних підрозділів, зважаючи на специфіку їх функціонування, але є деякі загальні вимоги до змісту і формуванню таких показників. Коротко розглянемо ці вимоги.
         Показники підрозділів мають бути узгоджені з показниками роботи підприємства, утворювати з ними єдину систему показників і водночас ураховувати специфіку діяльності підрозділу. Необхідність взаємозв’язку показників по вертикалі (підприємство – цех – дільниця – бригада – робоче місце) випливає з єдності цілей діяльності підрозділів усіх рівнів – випуск продукції згідно з установленими потребами з мінімальними витратами, що на рівні підприємства забезпечує максимальний прибуток.
         Змістовна ув’язка показників по вертикалі не означає прямого їх перенесення на нижчі рівні в незмінному вигляді. Такий формалізм у побудові системи планово-оцінних показників підрозділів, що іноді трапляється на практиці, не має сенсу. Якщо, наприклад, показник прибутку є визначальним на рівні підприємства, то це не означає, що він обов’язково має застосовуватись на рівні цеху, а тим більше дільниці. На низових рівнях його замінює в більшості випадків показник витрат. Продуктивність праці та інших ресурсів на рівні підприємства обчислюється на основі обсягу товарної продукції у грошовому виразі, на рівні підрозділів це може бути обсяг продукції у трансфертних цінах, нормо-годинах, натуральних вимірниках тощо. Різні модифікації може мати показник витрат. Отже, основні показники діяльності підприємства трансформуються на рівні підрозділів із урахуванням конкретних умов (закінченості циклу виготовлення продукції, стану нормативної бази, обліку та ін.).
         Кількість контрольованих і оцінюваних показників має бути достатньо для того, щоб підпорядкувати діяльність структурних підрозділів завданням, що стоять перед підприємством у цілому, але при цьому надмірно не обмежувати їх оперативну самостійність. Жорстока регламентація діяльності підрозділів підприємства численними показниками, що встановлюються і контролюються зверху, не створює належних умов для ефективної роботи. Функціонування підрозділу будь-якого рівня має певною мірою динамічний, імовірнісний характер, тому він повинен бути здатним до саморегулювання в певних межах. Це досягається прийняттям ряду рішень оперативно, на місці. Крім цього, зайва регламентація роботи зверху обмежує сферу прояву трудової активності та творчої ініціативи колективу працівників і керівництва.
         Показники, за якими здійснюється контроль і оцінювання діяльності, повинні мати кількісний вимір на основі оперативного і бухгалтерського обліку. Без налагодженого належним чином кількісного обліку економічні показники втрачають свою об’єктивну основу та економічне значення, перестають бути важелями управління. У принциповій схемі, що лежить в основі економічного управління будь-яким підрозділом (планування – оцінювання на основі обліку – мотивація), облік відіграє надзвичайно важливу роль. На багатьох вітчизняних середніх і великих підприємствах деякі важливі показники не застосовуються у низових підрозділах через низький рівень організації їх обліку або його відсутність взагалі. Це стосується передусім показника витрат у дільницях і бригадах.
         При оцінці роботи підрозділів особливе значення має порівнянність такого важливого показника, як витрати (собівартість продукції). Це стосується складу витрат, методики їх обчислення, розподілу непрямих витрат, розмежування чинників впливу на відхилення фактичних витрат від планових на залежні (регульовані) та незалежні (нерегульовані) від місця їх виникнення та ін.
         Згідно з розглянутими вимогами встановлюється система показників за якими планується, контролюється й оцінюється робота підрозділів.

4.2 Методика визначення показників ефективності роботи структурних підрозділів
        
Виробництво продукції контролюється й оцінюється за такими показниками: загальний обсяг продукції, виконання плану виробництва з номенклатури (комплектності), ритмічність виробництва, якість продукції.
         Загальний обсяг виробництва визначається у прийнятому вимірнику і за результатами звітного періоду оцінюється відповідність його фактичного рівня плановому або темп (індекс) зміни порівняно з попереднім періодом.
         ,
         де,
                   Рпл.в – виконання плану виробництва продукції, %;
                   Вк.ф, Вк.пл – відповідно фактичний і плановий обсяги кінцевої продукції в прийнятому вимірнику.
         У  підрозділах з тривалим виробничим циклом виготовлення продукції замість кінцевої береться обсяг валової продукції (Вс). Перевиконання плану з цього показника не завжди є доцільним, тому тут потрібний глибший аналіз. Збільшення фактичного випуску певних виробів (комплектів, агрегатів, деталей) порівняно з планом має сенс тоді, коли в цьому є внутрішня потреба (поповнення запасів до нормативного рівня) або можливість додаткового продажу на ринку. В інших випадках це може призвести до необґрунтованого збільшення незавершеного виробництва, його некомплектності.
         Виконання плану виробництва з номенклатури продукції обчислюється у такому порядку: на плановий обсяг продукції ділиться фактична його величина, але без урахування перевиконання плану за окремими номенклатурними позиціями або, що те ж саме, - плановий обсяг, зменшується на суму невиконання плану за окремими виробами.
         У першому варіанті обчислення формула його виглядає так:

де,
         Рпл.н – виконання плану виробництва з номенклатури продукції, %
         n – кількість найменувань продукції;
         Вкф – фактичний випуск кінцевої продукції і-го найменування у встановленому вимірі, але не більший за плановий обсяг.

Випуск деяких видів продукції ВАТ „Молочний комбінат „Фаворит””
за березень 2004 року
Таблиця 4.2.1

Продукція	План		Фактично		Виконання плану, %
	кільк-ть, шт.	Сума, грн.	кільк-ть, шт.	Сума, грн.	з обсягу	з номенк-латури
Морозиво „Пломбір”	5400	27000	5000	25000	92.59	92.59
Сирки солодкі	3500	7000	3580	7160	102.28	100.0
Сирки глазуровані	6200	24800	6100	24400	98.38	98.38
Сметана	-	8700	-	9000	103.45	-
Сироватка	-	5500	-	8500	154.54	-
Разом	-	73000	-	74060	101.45	96.71

         Згідно з другим варіантом, Рпл.н обчислюється за формулою:
         ,
де, Вк.н – обсяг невиконаних завдань за всіма видами продукції.
         Це обчислення можна проілюструвати на прикладі таблиці 4.2.1 План із загального обсягу виробництва перевиконано на 1.45%
Рпл.в =
         З номенклатури продукції план не виконано. Ступінь його виконання обчислюється за формулою :
Рпл.н = ;
за формулою :
Рпл.н =
         Як бачимо, план з номенклатури продукції не може бути виконаний більше, ніж на 100 %, оскільки невиконання плану з однієї номенклатурної позиції не компенсується перевиконанням плану з інших видів продукції. Якщо не виконано завдання хоча б з одного виду продукції, то це означає, що план з номенклатури вже не буде виконано.
Узагальнюючим показником ритмічності роботи певного підрозділу є коефіцієнт ритмічності, який характеризує календарну відповідність фактично виконаної роботи встановленому плановому завданню. Він обчислюється за формулою:

де,
         Кр – коефіцієнт ритмічності виробництва за певний розрахунковий період (здебільшого за місяць);
         Т – кількість календарних відтинків часу, на яку поділену розрахунковий період (днів, декад);
         Вк.ф – фактичний обсяг продукції, виготовлений за t-й відтинок часу (день, декаду) у встановленому вимірі, у межах запланованого (перевиконання не враховується);
         Вк.пл – обсяг продукції, передбачений планом на розрахунковий період.
При обчисленні ритмічності за елементарний календарний відтинок часу береться здебільшого робочий день (доба). Досить часто, особливо в одиничному й дрібносерійному виробництві, розрахунковий період (місяць) поділяється на декади (Т=3). За цих умов у розрахунку може братися не кінцева, а валова продукція.
У таблиці 4.2.2 для спрощення обчислення взято подекадний календарний розподіл виробництва продукції цехом по виробництву морозива за місяць. План виробництва по декадах установлюється на основі кількості робочих днів у кожній декаді. Згідно з формулою  , коефіцієнт ритмічності виробництва становить:

Виготовлення продукції цехом по виробництву морозива
по календарних періодах січня 2005 року, грн..
Таблиця 4.2.2

Декада місяця	План	Фактично	Частка планового декадного випуску, %	Відношення фактичного декадного випуску до планового місячного, %	Виконання плану, %
І	23 000	22 000	31.51	30.14	95.65
ІІ	23 000	22 500	31.51	30.82	97.82
ІІІ	27 000	29 560	36.98	40.49	109.48
Разом	73 000	74 060	100.0	101.45	101.45

Це високий рівень ритмічності, близький до своєї нормативної межі - . Але при глибшому її аналізі слід звернути увагу на те, чи не вплинула на рівень ритмічності понадурочна робота. Якщо така робота мала місце, треба обчислити скоригований коефіцієнт ритмічності, вилучивши з фактичного обсягу продукції її кількість, виготовлену в понадурочний час.

4.3 Критерії оцінки показників ефективності структурних підрозділів
Ефективність роботи підрозділів підприємства оцінюється за показниками прибутку або витрат. Показник прибутку характеризує ефективність діяльності тих підрозділів, які виготовляють і постачають продукцію на ринок. Він може застосовуватись і для оцінки роботи внутрішньо коопераційних підрозділів, які виготовляють і постачають продукцію на ринок. Він може застосовуватись і для оцінки роботи внутрішньо коопераційних підрозділів як умовний показник. В усіх цих випадках обсяг і динаміка прибутку однозначно характеризують ефективність діяльності. Проте в більшості випадків внутрішні підрозділи є місцями витрат, а не центрами прибутку. Тому й ефективність їх діяльності визначається за рівнем витрат на певний обсяг виробництва. Економія витрат у місцях їх формування веде до зменшення собівартості продукції і збільшення прибутку підприємства як головної кінцевої мети його діяльності.
Ефективність виробництва – це комплексне відбиття кінцевих результатів використання засобів виробництва й робочої сили (працівників) за певний проміжок часу.
У зарубіжній практиці як синонім терміна „результативність господарювання” зазвичай застосовується термін „продуктивність системи виробництва та обслуговування”, коли під продуктивністю розуміють ефективне використання ресурсів (праці, капіталу, землі, матеріалів, енергії, інформації) за виробництва різноманітних товарів і послуг.
Родовою ознакою ефективності може бути необхідність досягнення мети виробничо-господарської діяльності підприємства (організації) з найменшими витратами суспільної праці або часу.
У кінцевому підсумку змістовне тлумачення ефективності як економічної категорії визначається об’єктивно діючим законом економії робочого часу, що є основоположною субстанцією багатства й мірою витрат, необхідних для його нагромадження та використання суспільством. Саме тому підвищення ефективності виробництва треба вважати конкретною формою вияву цього закону.
Математично ( у формалізованому виразі) закон економії робочого часу, який відображає механізм зниження сукупних витрат на виробництво продукції або надання послуг, має такий вигляд:
,
де, Вс – сукупні витрати на виробництво продукції (надання послуг) протягом життєвого циклу товару;
     Вуп – затрати минулої (уречевленої) праці на виробництво і споживання товару;
     Вжп – затрати живої праці, тобто заробітна плата всіх працівників, що припадає на даний товар на тій чи іншій стадії його життєвого циклу, плюс прибуток на цій стадії (необхідна й додаткова праця);
     Вмп – затрати майбутньої праці в процесі споживання (експлуатації) товару;
     Еск – сумарний корисний ефект (віддача) товару для споживача за нормативний строк служби
З точки зору оцінки діяльності підрозділу його витрати можуть виражатись як абсолютними, так і відносними показниками.
Відносні показники витрат – це витрати на одиницю продукції (калькуляційну одиницю) або на одиницю виміру обсягу продукції (одну гривню, одну нормо-годину). Перший показник у вигляді собівартості одиниці продукції об’єктивно показує динаміку витрат, співвідношення їх планової і фактичної величини. На нього не впливають структурні зрушення у номенклатурі продукції. Основний його недолік – обмеженість однопродуктовим виробництвом. Показник витрат на одиницю виміру обсягу продукції просто обчислюється на всіх рівнях управління, але він має дещо штучну побудову, дуже реагує на зміну структури продукції, тому застосовується рідко. Перевага відносних показників витрат полягає в тому, що їх фактичні величини порівнюються безпосередньо, без будь-яких коригувань.
Абсолютний показник витрат у формі кошторису є універсальним і найбільш поширеним для оцінки роботи підрозділів. Він дає змогу порівняти фактичні витрати і в подальшому з’ясувати їх причини. Основна проблема, яка при цьому виникає, полягає в необхідності перераховувати планові витрати на фактичний обсяг виробництва для забезпечення порівнянності фактичної і планової сум витрат. Такі перерахунки планових витрат не потрібні лише в тих випадках, коли фактичний обсяг виробництва продукції точно збігається з плановим (Рпл.в = 100%).
Для оперативного визначення планових витрат на фактичний обсяг виробництва треба знати їх функціональну залежність від обсягу продукції (зайнятості). Функція витрат, у якій змінною є обсяг продукції, будується на основі їх поділу на змінні та постійні витрати. Якщо обсяг виробництва продукції має натуральний вимір (одно продуктове виробництво), то функція витрат виражається формулою:
С = N * Сз.о + Сп,
 де,   С – загальні витрати (кошторис) за певний період, грн.;
         N – кількість виготовленої продукції у натуральному виразі;
         Сз.о – змінні витрати на одиницю продукції, грн..;
         Сп – постійні витрати за розрахунковий період, грн..
         Така залежність загальних витрат від обсягу виробництва ґрунтується на припущенні, що всі витрати чітко поділяються на постійні та змінні, а останні є тільки пропорційними. Проте в реальних умовах виробництва подібне буває рідко. Деякі змінні витрати не мають пропорційної залежності від обсягу продукції, вони можуть змінюватись як дегресивно (витрати на допоміжні матеріали для обслуговування машин, енергію для приведення їх в дію та ін.), так і прогресивно (витрати на рекламу, оплату праці в деяких випадках тощо). Отже, функція витрат виражає певні ідеальні умови їх формування. У кожній конкретній ситуації обчислення на її основі є приблизними, але вважаються достатніми для аналізу витрат. Підвищення точності зазначеної функції потребувало б уведення у її склад додаткових змінних факторів впливу на рівень витрат, а це ускладнило б модель і зробило б її малопридатною для практичного користування.
Для обчислення планових витрат за кошторисом на фактичний обсяг виробництва застосовуємо наступну формулу:
С = Сз * Іпл + Сп,
де,    Сз – змінні витрати за кошторисом, грн..;
         Іпл – індекс виконання плану (відношення фактичного і планового обсягів виробництва -  ).
         При оцінці роботи підрозділів за показником витрат такі перерахунки здійснюються по кожній статті кошторису і по кошторису в цілому. У результаті виявлення відхилення фактичних витрат від планових.
Розглянемо цей аналітичний процес на прикладі ВАТ „Молочний комбінат „Фаворит””, взявши до уваги, що завдання з виробничої програми цех по виробництву морозива виконав на 101, 45% (Іпл = 1.0145).
         Планові витрати на фактичний обсяг продукції обчислені за формулою  С = Сз * Іпл + Сп. Відповідно їх суми становлять:
§  витрати на матеріали – 18720 * 1.0145 + 0 = 18991 грн.
§  витрати на напівфабрикати – 13300 * 1.0145 + 0 = 13493 грн. і т.д. по всіх статтях змінних витрат.
Загальновиробничі витрати містять як змінні, так і постійні витрати. До змінних належить істотна частка витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування. Витрати на організацію й управліня виробництвом, як правило постійні. Отже, планова сума цієї статті коригується на фактичний обсяг виробництва так:
6350 * 1.0145 + (22 065 – 6350) = 22 157 грн.
Планові витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування на фактичний обсяг виробництва в складі загальновиробничих витрат становлять:
6350 * 1.0145 + (14 005 – 6350) = 14 097 грн.
Порівняння фактичних витрат з плановими, обчисленими на фактичний обсяг продукції, показує результат діяльності підрозділу за цим критерієм. Як бачимо, понадпланова економія витрат за трьома статтями становить 1602 грн. (891 + 59 + 652). Водночас є перевитрати ресурсів на суму 50 грн. (30 + 15 + 5) і витрати від браку на 130 грн. Загальна економія становить 1422 грн., тобто 2% .

5. Формування витрат підприємства на його управління  та збут продукції (робіт, послуг)
Витрат на збут включають в себе витрати, пов’язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):
§  витрати на утримання підрозділів, що пов’язані зі збутом продукції;
§  фактичні витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування продукції або гарантійні заміни проданих товарів, якщо на підприємстві не створювався резервний фонд;
§  витрати на утримання, ремонт та експлуатацію основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів, пов’язаних зі збутом продукції;
§  витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів та на дослідження ринку (маркетингу) стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються підприємством;
§  витрати, пов’язані з транспортуванням, перевалкою та страхуванням готової продукції;
§  витрати, пов’язані з забезпеченням правил техніки безпеки та охорони праці;
§  витрати на зберігання, навантаження, розвантаження й пакування продукції;
§  податки та збори встановлені законодавством України;
Витрати підприємства на його управління включають в себе наступну групу витрат:
§  витрати на оплату послуг за участь у семінарах, що проводяться з метою підвищення професійного рівня працівників апарату управління;
§  витрати на оплату послуг інших підприємств, пов’язаних з управлінням підприємством, якщо штатним розписом підприємства не передбачено відповідні функціональні служби;
§  витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності підприємства, у тому числі з питань законодавства і передплату спеціалізованих періодичних видань;
§  витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів;
§  витрати, пов’язані з матеріально-технічним забезпеченням апарату управління та його структурних підрозділів, включаючи транспортне обслуговування, пов’язане з управлінням підприємством;
§  витрати на оплату службових відряджень працівників апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу підприємства (без готельного збору);
§  витрати на оплату праці працівників апарату управління підприємства та його структурних підрозділів;
§  відрахування на соціальні заходи;
§  витрати на оплату винагороди за професійні послуги;
§  витрати на оприлюднення річного звіту;
§  витрати на проведення аудиту;
§  витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне;
§  представницькі витрати;
§  вартість безкоштовно наданих працівникам апарату управління комунальних послуг;
§  витрати, пов’язані з оплатою послуг комерційних банків та інших кредитно-фінансових установ, включаючи оплату за розрахунково-касове обслуговування, отримання гарантій, вексельного авалю, факторингових і довірчих операцій, облік боргових вимог і зобов’язань, поштово-телеграфних послуг та інших витрат, пов’язаних з грошовим обігом;

6. Механізм формування валового фінансового результату та розподіл чистого прибутку
         Функціонування підприємства супроводжується безперервним круговоротом коштів, який здійснюється у вигляді витрат ресурсів і одержання доходів, їхнього розподілу й використання. При цьому визначаються джерела коштів, напрямки та форми фінансування, оптимізується структура капіталу, проводяться розрахунки з постачальниками матеріально-технічних ресурсів, покупцями продукції, державними органами (сплата податків), персоналом підприємства тощо. Усі ці грошові відносини становлять зміст фінансової діяльності підприємства.
Основні завдання фінансової діяльності такі: вибір оптимальних форм фінансування, структури капіталу підприємства і напрямків його використання з метою забезпечення стабільно високої прибутковості;  балансування в часі надходжень і витрат платіжних засобів; підтримування належної ліквідності та своєчасності розрахунків.
Головний зміст фінансової діяльності підприємства полягає в належному забезпеченні фінансування.
Відповідно до джерел коштів фінансування поділяється на внутрішнє й зовнішнє. Внутрішнє фінансування здійснюється за рахунок коштів, одержаних від діяльності самого підприємства: прибуток, амортизаційні відрахування, виручка від продажу чи здавання в оренду майна. Зовнішнє фінансування використовує кошти, не пов’язані з діяльністю підприємства: внески власників у статутний капітал (безпосередньо або у формі купівлі акцій), кредит, зобов’язання боржників, державні субсидії тощо.
Треба також розрізняти фінансування за рахунок власних і залучених коштів. До залучених коштів належать ті, які треба повертати, тобто кредит або інші боргові зобов’язання. Решта коштів виступає як власний капітал. При цьому кожна фірма, що намагається ефективно господарювати, об’єктивно повинна забезпечувати оптимальне (економічно доцільне) співвідношення власного й залученого капіталу.
Фінансовий результат діяльності підприємства – це те з якими показниками вийшло підприємство на кінець звітного періоду (чи є підприємство прибутковим чи збитковим).
         Прибуток підприємства формується за рахунок таких джерел: а) продаж (реалізація) продукції (послуг);б) продаж іншого майна; в) позареалізаційні операції. Прибуток від продажу продукції (виконання робіт, надання послуг) є основним складником загального прибутку. Це прибуток від операційної діяльності, яка відображає місію і профіль підприємства. Він обчислюється як різниця між виручкою від продажу продукції (без урахування податку на додану вартість і акцизного збору) та її повною собівартістю.
         У разі калькулювання за неповними витратами ту частину витрат, що її не включено в собівартість продукції, відносять на певний період і за обчислення прибутку (Пр) відраховують від виручки, тобто
                            Пр = ВР – Срнв – Сн,
де, ВР – виручка від продажу продукції; Срнв – собівартість проданої (реалізованої) продукції за неповними  витратами; Сн – витрати, що їх не включено в собівартість продукції. а віднесено на певний період.
Це так званий метод прямого обчислення прибутку, який вважається головним. Поряд з ним існує ще аналітичний метод, згідно з яким прогнозований прибуток визначається коригуванням його базової (фактичної) величини з урахуванням впливу певних чинників у плановому (розрахунковому) періоді. Такий вплив може здійснюватися через зміну обсягу виробництва та продажу, його структури, собівартості продукції і цін. Цей метод орієнтовано на велику частку відносно однотипної продукції в загальному її обсязі.
Прибуток від продажу майна включає прибуток від продажу основних фондів (матеріальних активів) нематеріальних активів, цінних паперів інших підприємств тощо. Його розраховують як різницю між ціною продажу та балансовою (залишковою) вартістю об’єкта, який продається, з урахуванням витрат на продаж (демонтаж, транспортування, оплата агентських послуг).
Прибуток від позареалізаційних операцій – це прибуток від пайової участі в спільних підприємствах. здавання майна в оренду (лізинг), дивіденди на цінні папери, дохід від володіння борговими зобов’язаннями, роялті, надходження від економічних санкцій тощо.
Розглянута схема обчислення величини загального прибутку за його джерелами має важливе значення для аналізу та прийняття господарських рішень. Але треба мати на увазі. що прибуток є об’єктом оподаткування.
У зв’язку з цим державні органи суворо регламентують методику обчислення оподатковуваного прибутку в нормативних актах. Так, згідно із Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств” оподатковуваний прибуток (По) обчислюється за формулою
По = Дв – (Вв + АВ),
де, Дв – валовий дохід за певний період; Вв – валові витрати за той самий період; АВ – сума амортизаційних відрахувань від балансової вартості основних фондів і нематеріальних активів.
Основною складовою валового доходу є виручка від продажу продукції. У нього включають також прибуток від продажу майна і від позареалізаційних операцій. Валові витрати – це передусім витрати на реалізовану продукцію, а також втрати від продажу майна (перевищення балансової вартості об’єктів над виручку від їхнього продажу). Амортизаційні відрахування виокремлено із загальної суми витрат, оскільки нарахування таких контролюється фіскальними органами в особливому порядку.
Розрахунок чистого і оподатковуваного прибутку ВАТ „Молочний комбінат „Фаворит”” за 2001 рік наведено у формі звітності №2 (додається).
Імовірні шляхи розподілу чистого прибутку на підприємстві ілюструє Рис.5.1
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Прибуток підприємства