Тема 8. Особливості внутрішнього аудиту.
8.1. Види внутрішнього аудиту і його цілі.
8.2. Методичні прийоми внутрішнього аудиту.
8.3. Види можливих помилок в роботі підприємства при порушенні роботи внутрішньої системи контролю і оцінки ризику.
7.4.           Особливості внутрішнього аудиту по окремих напрямках господарювання.
8.1. Система внутрішнього контролю (згідно ННА №12 «Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування») – це всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети – забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів підприємства, запобігання та викриття фальсифікацій, помилок, точність і повноту бухгалтерських записів, своєчасну підготовку надійної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе багато інших питань управлінської діяльності керівництва. Оскільки операційний аудит – це в більшості випадків внутрішній контроль, тому, крім таких видів як функціональний, організаційний і спеціальний, внутрішній контроль можна розглядати виходячи з того, якими службами чи спеціалістами він проводиться: економічний, фінансовий, юридичний, бухгалтерський, технологічний, управлінський та ін. Кожний з них направлений на перевірку і узгодження певних питань.
За функціонуванням системи обліку на підприємстві згідно ННА №12 внутрішній контроль необхідний для досягнення таких цілей: дозвіл на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватись у відповідності із загальним або спеціальним розпорядженням керівництва; необхідність відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно з встановленими вимогами до її представлення; доступ до облікових записів по активах підприємства, який дозволяється тільки після дозволу керівництва; система обліку передбачає порядок, при якому записані активи порівнюються з активами, які є у наявності, через певні інтервали часу, і по всіх розбіжностях вживаються певні заходи.
8.2. Методичні прийоми внутрішнього аудиту такі ж як і зовнішнього, але крім них можуть частіше застосовуватись лабораторний аналіз, експертизи, експерименти тощо.
Слід зазначити, що система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе:
Середовище контролю, де відбуваються операції – заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю для підприємства. До факторів середовища контролю належать:
діяльність керівництва (власників) клієнта;
політика та методи керівництва;
організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності;
управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов'язків.
Специфічні заходи контролю включають:
періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;
перевірку арифметичної точності записів;
контроль умов функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема, підтримання контролю над періодичними змінами комп'ютерних програм, доступ до бази інформаційних даних;
введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових реєстрів по рахунках;
порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);
зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;
порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів з записами в облікових реєстрах;
порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).
 Під час аудиторської перевірки аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, котрі відносяться до тверджень звітності. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою властивого ризику і ризику невідповідності функціонування внутрішнього контролю разом з розглядом інших обставин дадуть можливість аудитору:
з'ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть трапитися у фінансових звітах;
визначити фактори, що впливають на ризик існування суттєвих помилок;
запланувати необхідні аудиторські процедури.
8.3. Основні види можливих помилок, які зустрічаються при порушенні роботи внутрішнього контролю:
-          арифметичні (при підрахунках);
-          методологічні (з питань організації та ведення обліку – невірне застосування рахунків чи методології ведення обліку окремих ділянок);
-          необачність, неуважність при заповненні реквізитів документів, регістрів чи перенесенні даних з первинних документів до регістрів;
-          неправильність судження, неправильне розуміння, незнання питань законодавства, норм і правил, що впливає на достовірність фінансової та податкової звітності, призводить до несплати, недоплати чи переплати податків тощо.
Зустрічаються випадки уникнення проведення заходів внутрішнього контролю шляхом змови членів керівництва або співробітників з персоналом підприємства і третіми особами; інколи існує можливість нехтування принципами внутрішнього контролю особами, відповідальними за забезпечення внутрішнього контролю або несвоєчасне врахування змін певних обставин.
8.4. Особливості внутрішнього аудиту по окремих напрямках господарювання залежать від самих ланок контролю. Так, матеріальні цінності, розрахунки потребують проведення інвентаризації; податки та збори потребують знань законодавства та нормативної бази; правильне групування інформації потребує знань організації та ведення бухгалтерського обліку і т.д.
Під час вивчення систем обліку і внутрішнього контролю та планування аудиту аудитор повинен отримати знання і уявлення про структуру обліку і внутрішнього контролю, а також порядок їх функціонування. При цьому можливе проведення наскрізних тестів внутрішнього контролю, які по характеру та обсягу мають бути різними.
Тому внутрішній аудит планується на кожному напрямку окремо і узгоджується в цілому.
Тема 9. Аудит стратегії функціонування підприємства.
9.1. Процедура аналізу засновницьких документів підприємства.
9.2. Аналіз розвитку підприємства.
9.4.          Оцінка стану системи внутрішнього контролю.
9.1. Статут та установчий договір - є основні документи, якими регулюється діяльність підприємства. Тому, перш ніж приступити до перевірки підприємства, необхідно уважно вивчити основні положення цих документів, щоб в подальшому, під час перевірки господарських операцій, можна було визначити законність операцій чи навіть видів діяльності.
Аналізуючи засновницькі документи звертається увага на розмір статутного фонду, своєчасність та повноту внесків учасників, порядок формування майна, структуру управління, розподіл прибутку, порядок виходу засновників із товариства, систему управління підприємством, органи внутрішнього контролю та ін..
Для визначення стратегії функціонування підприємства слід також звернути увагу і на наявність відповідних дозволів (сертифікатів, ліцензій, патентів тощо), чи не закінчується термін їх дії, які види діяльності можуть бути організовані згідно статуту в разі припинення основного виду діяльності за певних причин.
В практиці зустрічаються випадки, коли власники приймають рішення, які оформляються протоколами зборів учасників, але такі рішення не відповідають установчим документам. Крім того, в багатьох випадках протоколи носять формальний характер, тобто складені без проведення зборів або з порушенням процедури прийняття рішень, тому вибірково перевіряється реальність та достовірність проведення зборів і складання протоколів.
          Останнім часом важливим та злободенним питанням стало питання виходу учасника з товариства з обмеженою відповідальністю та розподіл майна при виході. Хоча Законом “Про господарські товариства” такий розподіл передбачено, але чіткої методики розподілу майна не вироблено, тому установчими документами повинна бути передбачена така методика.
9.2. Щоб оцінити можливості розвитку підприємства, необхідно провести аналіз його розвитку. Для цього вивчається бізнес-план, аналізуються показники фінансової звітності а також об’ємні показники за декілька років, тенденції розвитку окремих видів діяльності тощо. При цьому враховуються зовнішні фактори: ринки збуту, постачальники сировини, товарів, матеріалів, можлива конкуренція та її вплив на подальшу діяльність і ін.
          Аудитором для аналізу розвитку підприємства використовується перспективна фінансова інформація, що має бути складена на прогнозах тих подій, які можуть відбутися в майбутньому і які можливі дії керівництва при цьому.
За результатами перевірки складається звіт, де відображається думка аудитора відносно реальності перспективної фінансової звітності.
9.3. Оцінити стан системи внутрішнього управління аудитор може на підставі тестування, а також виходячи з перевірки системи управління згідно засновницьких документів, розроблених посадових характеристик, графіків документообороту, подання звітів, контролю тощо.
Організація роботи підприємства, дотримання Правил внутрішнього розпорядку в неабиякій мірі залежить від організації та ведення діловодства. Згідно з Єдиною системою діловодства на підприємстві повинні дотримуватись основних положень складання документів і роботи з ними (службове листування, накази, розпорядження тощо).
          Правила складання організаційно-розпорядчої документації передбачені відповідними стандартами, тому під час перевірки звертають увагу на дотримання стандартів, в противному разі службові документи втрачають юридичну дієздатність, ускладнюють документування.
          На підприємствах, в організаціях ділові документи повинні оформлятись на фірмових бланках, до того ж їх необхідно реєструвати в окремих журналах для вхідних і вихідних документів, про що робиться відмітка в самих документах.
          Особливої уваги заслуговують розпорядчі документи керівника та власників, які повинні нумеруватись і також реєструватись в книзі наказів чи інших розпорядчих документів.
          Слід також звернути увагу на ведення діловодства по обліку кадрів: наявність заяв про прийняття на роботу, своєчасність складання наказів по прийняттю, переміщенню та звільненню з роботи працівників. При цьому встановлюється, чи не порушено трудове законодавство, адже звільнення за ініціативою керівника та переміщення на нижчу посаду повинно бути обґрунтованим і підтверджено відповідними документами.
          Вивчаючи установчі документи, аудитор повинен оцінити дотримання службовими особами своїх обов’язків та використання наданих їм прав.
          Тема 10. Аудит активів та пасивів підприємства.
          10.1. Аудит грошових коштів у касі.
          10.2. Аудит коштів на рахунках в банках та кредитних операцій.
          10.3. Аудит основних засобів.
          10.4. Аудит матеріальних цінностей.
          10.5. Аудит розрахунків з працівниками.
          10.6. Аудит затрат виробництва, собівартості продукції.
          10.7. Аудит інвестицій.
          10.1. Аудит грошових коштів починається з обстеження стану обліку, звітності та внутрішнього контролю касових операцій. Важливим моментом в проведенні аудиту каси є перевірка дотримання Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління НБУ від 19.02.01р. №72 та Інструкції № 4 “Про організацію роботи по готівковому обігу установами банків України”, затвердженої постановою Правління НБУ від 19.02.01р.№69, які регулюють документальне оформлення касових операцій, складання звітності, використання грошових коштів по призначенню, дотримання ліміту каси та інші питання, пов’язані з готівкою.
          Кожна операція перевіряється з точки зору законності операцій, правильності документального оформлення та відображення в обліку (на рахунках, в облікових регістрах, в Головній книзі, в балансі). Особливу увагу звертають на документи, що підтверджують списування витрачених грошей на виробничі витрати або за рахунок інших джерел.
          Виявлені порушення записують в Журнал групування і систематизації результатів контролю, де вказується звітний період, найменування документів, їх дата, номер, порушений нормативний документ, зміст недоліків, відповідальні за порушення і матеріальний збиток, заходи щодо усунення недоліків і запобігання повторенню.
          10.2. Джерелами для контролю операцій по поточному рахунку в банку є виписки банку з особових рахунків і прикладені до них виправдні документи, а також записи по рахунку 31 “Рахунки в банках”.
          Перш за все звіряють залишки коштів, відображених в виписках, з залишками, які значаться в бухгалтерському обліку. Після цього перевіряють достовірність прикладених документів, правильність кореспонденції по проведених операціях.
          В обов’язки аудитора входить перевірка правильності та підстав перерахування грошових коштів за товарно-матеріальні цінності, послуги. Тому необхідно звірити суми, вказані в платіжних документах, з даними виписок банку та записами по рахунках 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками” або по рахунку 68 “Розрахунки за іншими операціями”. Крім того, перевіряють повноту і правильність оприбуткування матеріальних цінностей, а, при необхідності, слід організувати проведення зустрічної перевірки розрахунків з постачальниками продукції.
          Суцільно перевіряють підстави для списування грошей з банківського рахунку в дебет рахунків витрат виробництва, витрат обігу, прибутків та збитків, витрат майбутніх періодів та ін. Кожний випадок порушення типової кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку перевіряється за первинними документами, які дозволяють визначити викривлення облікових і звітних даних.
          Крім основного поточного рахунку на підприємстві можуть бути валютний, інші поточні рахунки, перевірку яких проводять за методикою, аналогічною перевірці основного поточного рахунку. Особливу увагу звертають на доцільність використання цільових коштів на поточних рахунках. При необхідності з банків беруть довідки про наявність грошових коштів на певну дату по кожному рахунку.
          По валютному рахунку перевіряють правильність кореспонденції рахунків і записів в облікових регістрах, правильність відображення курсових різниць, при цьому звіряють правильність застосування курсу валюти.
          Повноту зарахування грошей в іноземній валюті перевіряють по транзитних валютних рахунках, де облік повинен вестись як в національній, так і в іноземній валюті, звіряючи їх при необхідності з поточним та валютним рахунками.
          Перевірка розрахунків з банками по позиках повинна включати такі питання: доцільність позик; цілеспрямоване їх використання; правильне відображення в обліку розрахунків по позиках та нарахованих процентах по них; своєчасність погашення позик та ін.
          Джерелами для вивчення цього питання є: кредитні договори; виписки банків з прикладеними первинними документами; регістри бухгалтерського обліку позик; Головна книга; баланс. Оскільки в більшості випадків сума позик поступає на поточний рахунок, то доцільність використання їх слід перевірити по операціях поточного рахунку, вивчивши первинні документи, прикладені до виписок банку з цього рахунку, а також підтвердження документами надходження цінностей чи виконання робіт (послуг) на суму перерахованих постачальникам та підрядникам коштів. Крім того, слід зробити звірку з банками, отримавши від них підтвердження про наявність суми залишку позик.
10.3. Важливою умовою підвищення ефективності виробництва є забезпечення збереження і раціонального використання основних засобів.
В процесі перевірки слід керуватись П(С)БО 7 “Основні засоби”.
Перевірку основних засобів розпочинають з обстеження фактичної наявності, технічного стану та використання основних засобів. Перевірка проводиться шляхом огляду з залученням спеціалістів, з використанням даних бухгалтерії та виробничо-технічної документації.
При огляді будівель та споруд звертається увага на їх технічний та протипожежний стан, на створення нормальних умов для роботи.
В процесі обстеження виробничого, холодильного та торгового обладнання виясняють його фактичну продуктивність і використання відповідно до встановлених параметрів, а також комплектність, загальний технічний стан та дотримання правил догляду за ними. Також виявляють обладнання, яке вимагає капітального, середнього та поточного ремонту або підлягає списуванню внаслідок непридатності для подальшої експлуатації. При огляді основних засобів виявляють зайве, непотрібне та невстановлене обладнання, можливе псування.
В ході обстеження вивчають стан обліку основних засобів, порядок закріплення їх за матеріально-відповідальними особами в розрізі інвентарних номерів та місць експлуатації, а також правильне розмежування за групами.
Важливим моментом в обстеженні є аналіз показників використання основних засобів, щоб розробити конкретні заходи по поліпшенню їх використання.
Метою аудиту операцій, пов’язаних з рухом основних засобів, є встановлення доцільності та законності їх придбання, переміщення, продажу та списування, а також правильного та своєчасного оформлення цих операцій.
При перевірці надходження основних засобів звертають увагу на якість оформлення актів приймання основних засобів, їх реквізити звіряють з показниками технічної документації. В окремих випадках проводять зустрічні перевірки з підприємствами, від яких отримані основні засоби, а також зіставляють дати надходження по супровідних документах, актах приймання та за даними оприбуткування в книгах аналітичного обліку.
Звертають особливу увагу на доцільність переміщення та правильність оформлення такого переміщення. Якщо є зайве обладнання чи інші види основних засобів, то виясняють причини невикористання їх, ступінь зносу. Особливо ретельно перевіряють реалізацію основних засобів працівникам підприємства та приватним особам, тобто, правильність визначення ціни, податку на додану вартість, повноту оплати з врахуванням терміну експлуатації, технічного стану, проценту зносу та проведеного ремонту.
Правильність, законність ліквідації та списування основних засобів перевіряють на підставі актів ліквідації, технічних паспортів та документів, що підтверджують витрати на ліквідацію та оприбуткування матеріальних цінностей від їх списування.
По переданих в оренду визначають доцільність такої оренди, правильність укладення договорів, розмір орендної плати, умови експлуатації та ремонту основних засобів.
Як правило, одночасно з обстеженням основних засобів вивчаються матеріали їх інвентаризації. При цьому необхідно перевірити наявність і стан інвентарних книг, технічних паспортів та документації, що підтверджує право власності на основні засоби, а також наявність документації на основні засоби, здані в оренду.
Практика свідчить, що в більшості випадків інвентаризація основних засобів по ініціативі власника проводиться формально, тому під час аудиту вивчається якість проведених і оформлених інвентаризацій, правильність відображення в обліку її результатів. Для перевірки якості інвентаризації доцільно провести вибіркову інвентаризацію окремих видів основних засобів.
Розмір збитків, нанесених підприємству, перевіряють відповідно до Порядку визначення розміру збитків від крадіжки, нестачі, знищення (втрат) матеріальних цінностей (затверджений постановою КМУ від 22.01.96р. №116), в якому передбачено утримання з винних осіб суми збитків від заподіяної шкоди в розмірі, що визначається за формулою з застосуванням коефіцієнта та індексу інфляції.
Задача контролю основних засобів - перевірка їх збереження і технічного стану; законності і правильності документального оформлення операцій по надходженню, переміщенню та вибуттю; правильності нарахування і списання зносу основних засобів; правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій по руху основних засобів; своєчасності і якості ремонтів.
Джерелами контролю операцій з обліку основних засобів є первинна документація по їх надходженню, вибуттю та внутрішньому переміщенню, по ремонту, нарахуванню амортизації, а також дані аналітичного і синтетичного обліку основних засобів. Аналітичний облік основних засобів ведеться на інвентарних картках, в книгах чи інших регістрах. Особливу увагу звертають на правильність і своєчасність заповнення всіх реквізитів в регістрах аналітичного обліку, що має велике контрольне значення і запобігає заміні однойменних нових предметів старими, а також це необхідно для отримання повної та об’єктивної інформації про стан і використання того чи іншого об’єкта основних засобів. Крім того, вивчається відповідність даних аналітичного обліку основних засобів їх залишку по синтетичному рахунку 10 “Основні засоби” на певні дати.
Важливим моментом у аудиті основних засобів є перевірка правильності оцінки їх, тобто визначення первісної, відновлювальної та залишкової вартості. Тому вивчаються матеріали переоцінок, документи, що підтверджують проведення капітальних вкладень та ремонтів і на підставі яких збільшується вартість основних засобів.
Неабияке значення має вивчення документів з оренди основних засобів. Слід пам’ятати, що оренда буває оперативна та фінансова, тому будуть відмінності в обліку як основних засобів, так і в нарахуванні амортизації (зносу). Отже, в такому разі слід уважно вивчити зміст договорів оренди.
Ефективність використання основних засобів визначається шляхом застосування методів економічного аналізу, з допомогою яких проводять розрахунки виробничих потужностей, фондовіддачу, змінність роботи обладнання та інші, які зіставляють з нормами чи планами, а це дасть можливість розробити конкретні заходи щодо поліпшення ефективності їх роботи.
Одним із важливих питань контролю є перевірка правильності нарахування та відображення в обліку амортизації (зносу) основних засобів.
В податковому обліку нарахування амортизації основних засобів поводиться згідно ст. 8 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (від 22.05.97р. №283/97-ВР). Тому перш за все слід перевірити правильність віднесення основних засобів до відповідних груп, щоб правильно застосувати норму амортизації (1 група - Будівлі і споруди; 2 група - Автотранспорт, меблі і обладнання; 3 група - Інші основні засоби). Слід звернути увагу і на те, що основні засоби можуть бути діючими, недіючими, запасними. Крім того, необхідно перевірити правильність визначення балансової вартості другої та третьої груп чи виду по першій групі основних засобів за формулою:
Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1), де
Б(а) - балансова вартість групи на початок звітного періоду;
Б(а-1) - балансова вартість групи на початок періоду, що передував звітному;
П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації та інші поліпшення основних фондів протягом періоду, що передував звітному;
В(а-1) - сума виведених із експлуатації основних фондів протягом періоду, що передував звітному;
А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у періоді, що передував звітному.
Виходячи з формули, витрати, понесені на придбання, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації та інші поліпшення основних фондів, збільшують вартість основних фондів, але в розмірі, що перевищує 5% в рік від балансової (залишкової) вартості на початок року, причому, по другій і третій групах сума береться в цілому, а по першій групі береться від кожної одиниці окремо. А тому перевіряються документи, що підтверджують такі витрати, правильність розрахунків 5%. Важливо і те, що в межах 5% за рік такі затрати дозволяється відносити на валові витрати, тому невірне визначення суми затрат, що відноситься на валові витрати може занизити суму оподатковуваного прибутку, а, відповідно, суму податку на прибуток.
Важливим моментом в аудиті нарахування амортизації (зносу) є перевірка правильності її відображення на рахунках, так як по основних засобах, що використовують в виробничій діяльності, сума нарахованої амортизації відноситься на витрати виробництва (обігу), а по тих, що не використовують у виробничій діяльності, сума амортизації відноситься за рахунок інших джерел.
Починаючи з 01.07.2000 р. П(С)БО 7 “Основні засоби” передбачені інші методи нарахування амортизації, які повинні знайти відображення тільки в бухгалтерському обліку, тому вибір підприємством методу нарахування амортизації, встановлення ліквідаційної вартості повинен мати певне обгрунтування.
Контроль операцій по ремонту основних засобів доцільно починати з перевірки правильності складання плану та кошторису і аналізу його виконання за видами основних засобів. Особливу увагу звертають на реальність складання кошторису. Інколи його складають після завершення ремонту, не складаючи попередньо актів технічного огляду і відомостей дефектів.
При перевірці капітального ремонту основних засобів, які виконуються підрядним способом, необхідно встановити, чи є в наявності договори підряду і чи не була перевищена вартість ремонту, обумовленого договором.
При господарському способу ремонту основних засобів слід встановити, чи не допускались приписки виконаних робіт з метою зайвого списання матеріалів, запасних частин тощо. Підтвердженням виконаних робіт по ремонту повинні бути первинні документи: наряди, накладні і лімітно-заборні карти на витрати матеріальних цінностей, відомості дефектів на ремонт машин, акти приймання виконаних робіт. Щоб встановити факти незаконного списання запасних частин і ремонтних матеріалів на виконані роботи, слід широко використовувати зустрічну звірку документів, вибіркову контрольну інвентаризацію виконаних ремонтних робіт.
Особливо уважно слід перевірити якість ремонту основних засобів, про що може свідчить тривалість міжремонтних періодів, яка перевіряється на підставі відміток в інвентарних картках.
Так як затрати на ремонт можуть списуватись на витрати виробництва (обігу), а в податковому обліку на збільшення валових доходів або вартості основних засобів, за рахунок інших джерел, то необхідно детально перевірити правильність відображення в обліку затрат на ремонти.
10.4. Основними завданнями аудиту товарно-матеріальних цінностей є перевірка:
забезпечення збереження товарно-матеріальних цінностей та умов їх зберігання;
повноти і своєчасності оприбуткування товарно-матеріальних цінностей;
законності операцій з реалізації, відпуску та списуванню ТМЦ;
правильності та своєчасності проведення інвентаризації ТМЦ і виявлення їх результатів;
правильності організації матеріальної відповідальності на підприємствах;
правильності і повноти відображення в обліку операцій закупівлі, приймання, оприбуткування, списування, реалізації та відпуску товарів і тари.
В процесі перевірки слід враховувати вимоги П(С)БО 9 “Запаси” а також облікову політику підприємства.
Важливим етапом в аудиті матеріальних цінностей є обстеження складського господарства, торгових приміщень підприємства. Шляхом обстеження виясняють недоліки в організації збереження матеріальних цінностей (дотримання санітарних норм, температурних режимів, вологості повітря приміщення при зберіганні, правильність укладання цінностей, наявність на них етикеток, наклейок та ін.); стан протипожежної охорони; обладнання складів технікою, устаткуванням, необхідними приладами і правильність їх експлуатації, стан охорони складських приміщень тощо.
В ході обстеження особливу увагу слід звернути на закріплення матеріальної відповідальності за працівниками, робота яких пов’язана з прийманням, зберіганням та відвантаженням матеріальних ресурсів. Важливою умовою забезпечення збереження матеріальних цінностей є розробка та вручення матеріально-відповідальним особам стандартів і посадових інструкцій, в яких визначаються обов’язки та права працівників, розпорядок їх роботи, порядок приймання та відпуску цінностей, їх документального оформлення, ведення кількісного обліку на складах, строки представлення звітів та ін.
Важливим є і те, наскільки своєчасно оформляються документи по руху цінностей, наскільки своєчасно проводяться записи в регістри складського обліку.
Особливої уваги заслуговує перевірка належної організації пропускної системи. Джерелами перевірки є книги реєстрації пропусків, журнали зважування вантажів на автомобільних вагах, повідомлення вартових-контролерів і органів міліції про вивезення та винесення з території підприємства матеріальних ресурсів без належного оформлення.
Обстеження стану складського господарства та забезпечення схоронності матеріальних цінностей в поєднанні з інвентаризацією і послідуючою документальною перевіркою дає можливість зробити обумовлені висновки про збереження матеріальних ресурсів та розробити профілактичні заходи.
Наступним етапом в контролі ТМЦ є ретельна перевірка документального оформлення раніше проведених інвентаризацій, виведення та відображення в обліку їх результатів.
Оформлені інвентаризаційними комісіями описи та інші документи, складені під час проведення інвентаризацій, підлягають перевірці бухгалтером та робочими комісіями, які після перевірки повинні скласти порівнювальні відомості по кожному об’єкту перевірки.
В порівнювальних відомостях відображаються відхилення (нестачі чи лишки) фактичної наявності цінностей за даними описів від даних бухгалтерського обліку на підставі регістрів аналітичного обліку. При виявленні лишків, нестач та псування цінностей комісією встановлюються причини їх виникнення та винні особи. Висновки щодо результатів інвентаризації і пропозиції щодо усунення виявлених недоліків, заліку нестач і лишків із-за пересортування, списання нестач в межах норм природних втрат, відшкодування нестач та заподіяної шкоди підприємству робочі інвентаризаційні комісії формулюють і обгрунтовують в протоколах, які передаються постійно діючий комісії для прийняття рішень щодо результатів інвентаризації та затвердження керівником підприємства.
Слід відмітити, що в більшості підприємств вищезгадані комісії або не створюються або створюються формально, не приймаючи участі в виведенні результатів інвентаризації, тому бухгалтери частіше самі приймають рішення щодо виявлених розходжень, причому, не завжди вірні.
Особливої уваги заслуговує визначення природного убутку, який дуже часто відображають в обліку навіть тоді, коли розходжень не встановлено, або вони значно нижчі, ніж сума нестачі.
Не слід забувати і про той факт, що взаємний залік лишків та нестач внаслідок пересортування може бути допущений лише щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворилися за один і той же період, що перевіряється і у тієї ж самої особи, яка перевіряється.
У разі, коли при заліку нестач лишками при пересортування вартість цінностей, виявлених у нестачі, більше вартості цінностей, виявлених у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.
Перевищення вартості цінностей, виявлених у надлишках, проти вартості цінностей, виявлених у нестачі при пересортування, відносяться на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей і результатів фінансово-господарської діяльності.
Наприклад, нестача 10 кг по ціні 5,00грн. товару А на суму 50грн. може бути перекрита тільки 8 кг товару Б і тільки на суму 36.80грн.( 8 х 4,60грн.), тобто тільки по нижчій ціні (перекривається повністю), а природний убуток, визначений в розмірі 0.5 кг, може бути списаний тільки в сумі 2,50грн.( 0,5 х 5,00грн.), тобто тільки по товарах, що мають нестачу. Таким чином, виходячи з даного прикладу, по товару А визначено наступні кінцеві результати: нестача - 7,50грн. ( 10 – 8 – 0,5 ) х 5,00грн., різниця в цінах (недобір) – 3,20грн.(50,00грн.-36,80грн.-2,50грн.-7,50грн.).
10.5. Основним завданням перевірки розрахунків з працівниками з оплати праці є перевірка дотримання нормативно-правових актів при нарахуванні оплати праці, утриманнях з неї та правильності ведення бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці.
Джерелами інформації, що використовується в процесі контролю, є дані аналітичного і синтетичного обліку по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці”, первинні документи з обліку виробітку та нарахування оплати праці (табелі обліку робочого часу, наряди, маршрутні листи та ін.), листки з тимчасової непрацездатності, нормативно-правова документація, що регулює ці операції ( Закон “Про оплату праці”, Закон “Про відпустки”, Кодекс законів про працю, Закон “Про колективні договори і угоди”, Закон “Про підприємства в Україні” та ін.), штатні розписи, встановлені посадові оклади і тарифні ставки, розцінки, норми виробітку, дані про фактичні виробітки тощо.
Послідовність перевірки розрахунків з оплати праці: встановлення відповідності показників аналітичного обліку розрахунків з оплати праці даним синтетичного обліку в Головній книзі та в бухгалтерському балансі на одну і ту ж дату; вивчення достовірності первинних документів; перевірка правильності застосування тарифних ставок, окладів, норм виробітку, розцінок; перевірка правильності нарахування оплати праці, допомоги по листках непрацездатності; перевірка проведених утримань із заробітної плати.
При перевірці оплати праці слід керуватись Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Мінфіну України від 11.12.1995р. №323, яка визначає структуру заробітної плати, тобто витрати підприємства, які включаються до фонду оплати праці (основна, додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні витрати). В процесі перевірки фонду оплати праці звертається увага на питання державного регулювання оплати праці, особливо на виконання постанови КМУ від 05.05.97р.№428 “Про регулювання фондів оплати праці працівників підприємств-монополістів”, згідно якої підприємства-монополісти повинні щомісячно складати розрахунок сум, що підлягають внеску в бюджет в зв’язку з перевищенням фонду оплати праці, і вносити в бюджет визначені суми.
Важливим моментом в аудиті розрахунків з оплати праці є перевірка дотримання штатної дисципліни, тобто, наявність і дотримання штатного розпису, наказів, особових справ працівників. Встановлені тарифні ставки, посадові оклади та розцінки зіставляються зі штатним розписом, даними розрахунково-платіжних відомостей, табелів обліку робочого часу, графіків роботи. Крім того, розміри ставок (окладів) працівників перевіряються з врахуванням умов, визначених колективним договором підприємства, а також генеральною, галузевою, регіональною угодами, до того ж з дотриманням встановлених законодавством та угодами певних гарантій працівникам. Якщо колективний договір не укладено, то всі норми і гарантії відносно оплати праці власник або уповноважений ним орган зобов’язаний узгодити з профспілковим чи іншим уповноваженим на представництво органом.
Слід особливу увагу звернути на сумісників, на оформлення договорів, контрактів, а також дотримання їх умов.
Перевірка правильності нарахування оплати праці залежить від форм та систем оплати праці. Так, на підставі табелів обліку робочого часу встановлюється правильність нарахування оплати праці робітникам з погодинною оплатою, причому, перевіряється відповідність її тарифним розрядам робочих і погодинним тарифним ставкам. Перевірка оплати праці робітникам-відрядникам проводиться на підставі обсягів виконаних робіт, встановлених розцінок та інших матеріалів. Тому перевірці підлягають первинні документи, що підтверджують виконану роботу, по яких встановлюють, чи не було приписок в обсягах виконаних робіт. Особливу увагу слід приділити перевірці правильності нарахування додаткової оплати праці, зокрема, надбавок та доплат до тарифних ставок та посадових окладів, які передбачаються чинним законодавством, а також оплати відпусток. При перевірці оплати за відпустку слід керуватись Законом України від 15.11.96р. №504/96-ВР “Про відпустки”, а також Порядком визначення середньої заробітної плати, затвердженим постановою КМУ від 08.02.95р. №100 (зі змінами та доповненнями).
Неабияке значення має перевірка відображення на рахунках нарахованої заробітної плати, так як включення в собівартість продукції чи на інші витрати нарахованої оплати за працю, що не пов’язана з виробництвом, перекручує дані обліку.
Вибірково перевіряється правильність утримань, особливо прибуткового податку з громадян, своєчасність перерахувань цього податку в бюджет .
В процесі контролю перевіряється також правильність нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності та інших виплат з фонду соціального страхування, при цьому увага приділяється юридичній стороні та якості оформлення відповідних документів.
Звертається особлива увага на оформлення платіжних відомостей по виплаті заробітної плати, а також вивчається підстава для видачі заробітної плати за видатковими касовими ордерами, адже в такому випадку можливе повторне включення одних і тих або підставних осіб для отримання грошей. Неабияке значення в контролі має перевірка правильності арифметичних підрахунків в розрахунково-платіжних, платіжних відомостях, книгах аналітичного обліку та зіставлення цих даних з даними Головної книги, балансу.
10.6. Аудит затрат виробництва доцільно розпочати з аналізу собівартості товарної продукції, тобто зі0ставлення фактичної собівартості з плановою, в результаті чого виясняється, які затрати мають найбільшу питому вагу, по яких статтях значні відхилення фактичних затрат від планових, їх причини. Особливу увагу звертають на відхилення по тих статтях затрат, де значні відхилення і велика питома вага окремих затрат. При цьому старанно вивчається обґрунтованість нормативів, розрахунків та лімітів, що покладені в основу планових показників собівартості. Так як на продукцію встановлюють договірні ціни, то складання калькуляції по кожному виду продукції має особливе значення для визначення прибутковості того чи іншого виду продукції, а, значить, і встановлення доцільності виробництва таких видів продукції.
Способи перевірки фактичних затрат залежать від методу обліку затрат на виробництво і калькулювання собівартості, що застосовується на підприємстві: попередільний (однопередільний, багатопередільний), позамовний чи нормативний. На більшості підприємств застосовується однопередільний метод, коли на кожній стадії виробництва собівартість не визначається, а тільки по закінченні місяця. Тому перевіряється правильність визначення собівартості всієї продукції в цілому, достовірність затрат по статтях, а також розподіл прямих і непрямих затрат між калькульованими виробами та їх собівартістю. З прийняттям Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” з 1.01.2000 р. змінились підходи до таких понять, як “виробнича собівартість”, “собівартість реалізованої продукції” та ін. Кожна операція, що відображає витрати виробництва, повинна підтверджуватись належним чином оформленими документами. В окремих випадках перевірка обґрунтування встановлених норм витрат матеріальних цінностей може бути проведена також з допомогою контрольного запуску сировини та допоміжних матеріалів у виробництво (експерименту), що оформляється комісією спеціальним актом.
Слід зауважити, що податковий облік валових витрат відрізняється від бухгалтерського обліку витрат, хоча дані бухгалтерського обліку в певній мірі використовують для податкового обліку.
До недавнього часу всі витрати розглядались як витрати основного виробництва, допоміжних виробництв, обслуговуючих виробництв та господарств, облік по яких вівся на окремих рахунках і окремо визначалась собівартість продукції (робіт, послуг). З 1.01.2000 р. витрати всіх вищезгаданих виробництв та господарств повинні обліковуватись на рахунку 23 “Виробництво” в розрізі аналітичних рахунків.
Затрати по допоміжних виробництвах - це затрати на утримання котелень, підстанцій, систем водопостачання, холодильників, транспорту, цехів по виробництву тари тощо. Тому по них, як і по основних виробництвах перевірка потребує детального вивчення статей затрат. Важливо проконтролювати та проаналізувати доцільність та необхідність утримання таких виробництв, для чого слід перевірити, куди, на підставі яких розрахунків чи інших документів списуються такі затрати, адже в більшості випадків вони збільшують собівартість готової продукції основного виробництва. На великих підприємствах таких допоміжних виробництв може бути декілька (до десяти, а то і більше), тому в розрізі рахунку 23 “Допоміжні виробництва” повинен вестись аналітичний облік кожного з таких допоміжних виробництв. В такому разі слід перевірити реальність віднесення затрат на кожне з таких виробництв.
Серед затрат, які збільшують собівартість продукції, велику питому вагу складають непрямі витрати (витрати на утримання обладнання та загальновиробничі), облік яких повинен вестись і контролюватись по рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”, в розрізі статей, передбачених підприємством. Особливій перевірці підлягають розрахунки розподілу непрямих витрат та списування їх на собівартість видів продукції, що випускається.
Як уже було відмічено, підходи до формування та визначення собівартості змінились, а тому згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291, для обліку затрат всіх видів виробництв застосовується рахунок 23 “Виробництво”, на якому повинні збиратись прямі витрати, а також списуватись загальногосподарські витрати з однойменного рахунку 91.
До витрат обслуговуючих виробництв та господарств відносяться затрати:
          науково-дослідних та конструкторських підрозділів;
          житлово-комунальних господарств;
          майстерень побутового обслуговування;
          їдалень та буфетів;
          будинків відпочинку, санаторіїв, профілакторіїв, спортивних клубів та інших установ оздоровчого та культосвітнього призначення;
          дитячих шкільних і дошкільних установ.
Затрати таких виробництв та господарств повинні відображатись на рахунку 23 “Виробництво” в розрізі кожного виробництва та господарства. В ході перевірки слід особливу увагу звернути на джерела фінансування обслуговуючих виробництв та господарств. Окремі виробництва та господарства можуть надавати послуги стороннім організаціям, підприємствам та населенню, тому слід перевірити порядок формування цін, тарифів, правильність відображення виручки від реалізації, прибутку та податків.          Зустрічаються випадки, коли такі затрати списують на собівартість готової продукції основного виробництва, чим викривлюються дані бухгалтерського обліку, занижується прибуток.
10.7. Об’єктами аудиту інвестиційної діяльності є інвестиційні проекти, знову створювані та модернізовані основні фонди і оборотні активи у всіх галузях і сферах господарства, цінні папери, цільові вкладення коштів, науково-технічна продукція, інтелектуальні цінності та інші об’єкти власності, а також майнові права, витрати на капітальне будівництво, введення в дію об’єктів і виробничих потужностей, бухгалтерський облік і звітність з інвестиційної діяльності.
Джерелами фінансування інвестиційної діяльності є:
власні фінансові ресурси інвестора (прибуток, амортизаційні відрахування, відшкодування збитків від аварій, стихійного лиха, нагромадження і заощадження громадян, юридичних осіб та ін.);
позичкові фінансові кошти інвесторів (облігації, позики, банківські і бюджетні кредити);
позичкові фінансові кошти інвестора (кошти, одержані від продажу акцій, пайові та інші внески громадян і юридичних осіб);
бюджетні інвестиційні асигнування.
Особливість методичних прийомів аудиту, узагальнення і реалізації його результатів полягає у застосуванні таких органолептичних прийомів, як інвентаризація, контрольні заміри, технологічний контроль, експертизи різних видів та інших для дослідження якості й обсягів капітальних робіт, відповідності їх затвердженій проектно-кошторисній документації. Розрахунково-аналітичні методичні прийоми використовуються при визначенні якісних показників виконання планів капітальних вкладень і впровадження нової техніки, виявленні невикористаних резервів. Документальні методичні прийоми контролю використовуються при аудиті операцій, що відображають виконання будівельно-монтажних робіт, придбання обладнання, модернізацію і реконструкцію діючих основних засобів. В процесі аудиту застосовуються методичні прийоми зустрічної перевірки документів, які знаходяться в установах банку, що фінансує капітальні вкладення і нову техніку, а також підрядника, що виконує капітальні роботи.
Тема 11. Особливості аудиту на підприємствах окремих галузей народного господарства.
11.1. Задачі аудиту промислових підприємств.
11.2. Аудит транспортних підприємств.
11.3. Аудит в ТОВ, АТ.
11.5.     Аудит страхової, біржової та брокерської діяльності.
11.1. В процесі аудиту виробничих підприємств необхідно перевірити:
          стан економіки підприємства і аналіз його виробничої діяльності;
          використання внутрігосподарських резервів;
          забезпеченість сировиною, матеріалами і трудовими ресурсами;
          правильність надходження та відпуску в виробництво сировини і допоміжних матеріалів, дотримання норм затрат та виходу готової продукції;
          якість продукції (виявити випадки випуску браку, встановити причини, винних осіб і розробити заходи по їх ліквідації);
          відповідність звітних даних про випуск та реалізацію продукції даним бухгалтерського обліку і первинних документів з метою виявлення перекручувань і приписок в звітності;
          виконання договорів на поставку матеріалів та реалізації продукції;
          повноту використання відходів;
          дотримання законності, забезпечення схоронності цінностей.
11.2. Основними об’єктами аудиту в транспортних господарствах є:
-          облік матеріально-технічної бази та її раціональне і реальне використання;
-          організація обліку паливно-мастильних матеріалів та списування їх відповідно до встановлених норм з обґрунтованим застосуванням коефіцієнтів коригування;
-          організація обліку запасних частин, їх заміни, оперативний облік автомобільних шин;
-          аналіз і документальна перевірка важливих показників виробничого плану та реалізації автомобільних перевезень, послуг і робіт;
-          організація обліку затрат, калькуляція перевезень;
-          документальне оформлення та облік перевезень, їх вартості;
-          документальне оформлення та облік розрахунків з замовниками.
11.3. При перевірці товариств з обмеженою відповідальністю, акціонерних товариств необхідно керуватись вимогами Закону України “Про господарські товариства”, де передбачено основні засади створення та функціонування товариств. Особлива увага звертається на формування статутного капіталу, інші джерела формування коштів товариства, на вихід учасників із товариства та правильність відображення цих операцій в обліку.
Слід зазначити, що відкриті акціонерні товариства повинні щорічно до 30 квітня наступного за звітним року подавати до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку регулярну інформацію в електронній та паперовій формах, до складу якої включена і фінансова звітність.
Достовірність річної фінансової звітності повинна бути підтверджена аудитором. Тому аудиторам слід керуватись Вимогами до аудиторського висновку, який надається до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при реєстрації інформації та випуску цінних паперів, а також при поданні регулярної інформації відкритими акціонерними товариствами та підприємствами-емітентами облігацій (крім комерційних банків), затвердженими рішенням ДКЦПФР від 25.01.01р. №5. Крім того, програма та методика перевірки визначені Методичними рекомендаціями щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці відкритих акціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім комерційних банків), схваленими Аудиторською палатою України (протокол №99 від 23.02.2001 р.). В окремий розділ Вимог та Методичних рекомендацій виділено аналіз фінансового стану ВАТ.
За результатами перевірки складається аудиторський висновок, в змістовній частині якого висловлюється думка щодо облікової політики ВАТ, її дотримання, реальності відображення активів, власного капіталу, зобов’язань, достовірності та правильності складання фінансової звітності.
10.5. Страхова діяльність регулюється Законом України “Про страхування” та іншими нормативно-правовими актами. Державний нагляд за страховою діяльністю здійснюється Комітетом у справах нагляду за страховою діяльністю та його органами на місцях.
Предметом діяльності страховика може бути лише страхування, перестрахування і фінансова діяльність.
На певний вид страхування має бути ліцензія.
Страхування може бути добровільним або обов’язковим. Добровільне страхування здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Обов’язкове страхування встановлюється законодавством України.
Страховики здійснюють свою діяльність через страхових посередників (страхових агентів і страхових брокерів).
При аудиторській перевірці звертається увага на дотримання правил страхування з кожного виду та затвердження їх Комітетом у справах нагляду за страховою діяльністю при видаванні ліцензії на право здійснення відповідного страхування.
Фінансовий контроль та аудит страхових організацій передбачають додержання ними економічних нормативів, які визначені законодавством з метою запобігання збиткам від страхової діяльності. До економічних нормативів належать розміри статутного фонду, страхових резервів, платоспроможність та ін.
Мінімальний розмір статутного фонду встановлюється Законом України “Про страхування”.
Слід зазначити, що рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.07.1997 р. №15 затверджені Вимоги Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо аудиторської перевірки страхових компаній (акціонерних товариств та підприємств емітентів облігацій), якими передбачена програма перевірки бухгалтерського обліку та звітності а також проведення аналізу фінансового стану.
За результатами перевірки складається висновок, який подається в ДКЦПіФР.
Згідно Закону України “Про цінні папери і фондову біржу” поняття фондова біржа - організаційно-оформлений, постійно діючий ринок, на якому здійснюється торгівля цінними паперами. Фондова біржа - акціонерне товариство, яке зосереджує попит і пропозицію цінних паперів, сприяє формуванню їх біржового курсу та здійснює свою діяльність відповідно до цього Закону, інших актів законодавства України, статуту і правил фондової біржі.
Фондову біржу може бути створено не менш як 20 засновниками - торговцями цінними паперами, які мають дозвіл на здійснення комерційної і комісійної діяльності по цінних паперах за умови внесення ними до статутного фонду не менш як 10000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Фондова біржа - організація, яка створюється без мети отримання прибутку та займається виключно організацією укладання угод купівлі та продажу цінних паперів та їх похідних. Вона не може здійснювати операції з цінними паперами від власного імені та за дорученням клієнтів, а також виконувати функції депозитарію.
          Згідно Закону України “Про товарну біржу” товарна біржа є організацією, що об'єднує юридичних і фізичних осіб, які здійснюють виробничу і комерційну діяльність, і має за мету надання послуг в укладенні біржових угод, виявлення товарних цін, попиту і пропозицій на товари, вивчення, упорядкування і полегшення товарообігу і пов'язаних з ним торговельних операцій.
Товарна біржа діє на основі самоврядування, господарської самостійності, є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, власні розрахунковий, валютний та інші рахунки в банках, печатку із своїм найменуванням.
Товарна біржа не займається комерційним посередництвом і не має на меті одержання при-бутку.
Діяльність товарної біржі здійснюється відповідно до цього Закону та чинного законодавства України, статуту біржі, правил біржової торгівлі та біржового арбітражу.
Брокери є фізичними особами, зареєстрованими на біржі відповідно до її статуту, обов'язки яких полягають у виконанні доручень членів біржі, яких вони представляють, щодо здійснення біржових операцій шляхом підшукування контрактів і поданні здійснюваних ними операцій до реєстрації на біржі.
Кількість брокерів кожної товарної біржі визначається біржовим комітетом (радою біржі). Брокери вправі пересвідчитися в наявності та якості запропонованого товару, а також у платоспроможності покупця, пропонувати альтернативні умови контрактів та здійснювати будь-які інші дії, що не суперечать інтересам клієнтів.

Брокерам забороняється розголошувати комерційні таємниці щодо здійснюваних за їх участю біржових операцій клієнтів, одночасно обслуговувати двох або більше клієнтів, інтереси яких суперечать.

Завданням аудиторів при перевірці біржової і брокерської діяльності є встановлення дотримання законодавства та достовірності бухгалтерського обліку і складання звітності.
Тема 12. Аудит фінансових результатів.
12.1.Суть та задачі аудиту фінансових результатів.
12.2.     Методика аудиторської оцінки фінансових результатів підприємства.
12.1. Згідно Закону України “Про підприємства” кожне підприємство створюється з метою отримання прибутку від своєї діяльності.
Джерелами інформації для аудиту фінансових результатів є форми фінансової звітності, які дають загальне уявлення про фінансові результати, в тому числі від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності.
Слід зазначити, що результати фінансової діяльності підприємства в умовах ринкової економіки цілком залежать від маркетингу, його стану і напрямів розвитку. Тому об’єктами аудиту результатів фінансово-господарської діяльності є, насамперед, маркетингова діяльність, її стан та напрями розвитку, а це дає можливість виявити недоліки у бізнесі.
Крім того, вивчається бізнес-план підприємства, загальний фінансовий стан підприємства, його стабільність і фінансова мобільність; ліквідність і банкрутство.
Вивчення згаданих об’єктів аудиту дозволяє виявити резерви ділової активності підприємства, а також достовірність обліку і звітності про результати діяльності його, використання прибутку.
12.2. Для оцінки фінансових результатів підприємства вивчаються абсолютні та відносні показники фінансових результатів.
Аудит фінансових результатів включає кілька етапів (визначення валового прибутку (збитку), фінансового результату від операційної діяльності, фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування, після оподаткування, фінансового результату від надзвичайних подій, чистого прибутку підприємства). Для цього використовується Звіт про фінансові результати, згідно з яким досліджується показники, які впливають на прибуток. Крім того, вивчаються такі джерела інформації: законодавчі акти, планові показники, Головна книга, регістри бухгалтерського обліку, первинні документи.
За даними звітності з допомогою економічного аналізу, статистичних розрахунків і економіко-математичних методів виявляються фактори, які впливають на фінансові результати.
А на підставі документальних методичних прийомів встановлюють конкретні факти безгосподарності, недосконалість маркетингу та ін. Із наукових методів найбільш поширені дедуктивні методи дослідження.
Тема 13. Експрес-аудит балансу та оцінка фінансового контролю підприємства.
13.1. Методи і прийоми експрес-аудиту балансу підприємства.
13.2. Аналіз фінансових ресурсів та майна підприємства.
13.3.Оцінка фінансової стабільності, платіжної спроможності (ліквідності) підприємства.
13.1. Експрес-аудит балансу підприємства доцільно проводити при попередньому обстеженні перед проведенням аудиту, адже загальне уявлення про статті балансу, їх зміни за період перевірки в певній мірі дають можливість зорієнтуватись аудитору при плануванні аудиту. В окремих випадках він може проводитись і при оглядових перевірках а також після виправлення помилок, виявлених в процесі аудиту.
Для цього при візуальному дослідженні балансу вивчаються та зіставляються підсумки балансу на початок і кінець звітного періоду, а при значних відхиленнях виясняють, за рахунок яких статей відбулись ці відхилення. Крім того, звертається увага на зміни в структурі балансу як по активах, так і по джерелах утворення та зобов’язаннях.
Оскільки на проведення такого аудиту частіше всього існує обмеження в часі, тому окремі дані балансу можуть зіставлятись з показниками інших форм звітності чи даними Головної книги, регістрів.
Основними специфічними методичними прийомами при експрес-аудиті будуть: вивчення, сканування, зіставлення та тестування.
13.2. Аналіз фінансових ресурсів та майна підприємства проводиться з метою дослідження джерел фінансування підприємства та раціонального їх використання а також виявлення тенденцій в змінах за певний проміжок часу. Необхідність в аналізі фінансових ресурсів та майна очевидна як для внутрішнього так і зовнішнього використання. Його можуть проводити спеціалісти підприємства, незалежні аудитори та представники контролюючих органів.
Джерелами інформації для такого аналізу є: баланс за кілька звітних періодів, інші форми фінансової звітності, окремі форми статистичної звітності та, при необхідності, регістри синтетичного й аналітичного обліку.
Результати аналізу оформляють в таблиці горизонтального та вертикального аналізів.
На підставі отриманих із таблиць результатів розрахунків та зіставлень аудитор може дати оцінку активам, власному капіталу та зобов’язанням а також існуючому фінансовому контролю на підприємстві.
13.3. Для більш детального дослідження та оцінки фінансового стану підприємства проводиться аналіз фінансової стабільності, платіжної спроможності (ліквідності) підприємства, тобто розраховуються відповідні коефіцієнти, абсолютні показники, на підставі яких визначають, наскільки фінансово-стабільне, платоспроможне підприємство і які має тенденції щодо змін.
Слід зазначити, що на підставі світового досвіду та досвіду нашої країни встановлені нормативно-допустимі або оптимальні значення, які порівнюються з визначеними.
Проведений аналіз дає можливість аудитору висловити свою думку щодо фінансового стану підприємства, можливості його покращання.
Результати своїх досліджень по фінансовому стану аудитор відображає в робочих документах а також в аудиторському висновку.
Тема 14.Особливості аудиту в комерційних банках.
14.1 Аналіз фінансових результатів діяльності комерційних банків.
14.2. Аналіз фінансового стану юридичних осіб – учасників комерційних банків.
14.1.Для оцінки доходності (прибутковості) банку проводиться як кількісний аналіз – оцінка рівня доходності, так і якісний – структурний. Кількісний проводиться за допомогою ряду показників аналізу доходності активів.
Основні показники доходності є:
-          доходність активів – це відношення чистого прибутку після оподаткування до середнього розміру активів (валюта балансу–нетто);
-          чиста маржа – це відношення чистого відсоткового доходу до середнього розміру активів (середньої суми валюти балансу–нетто);
-          доходність окремих статей активів;
-          витрати по ряду пасивів (проценти по депозитних вкладах).
Для обчислення прибутковості банків використовують такі показники:
-          відношення прибутку до активів;
-          відношення одержаних банком відсотків до середніх залишків активів;
-          відношення відсотків, сплачених банком, до середніх залишків активів;
-          відношення витрат від списання кредитів до середніх залишків активів;
-          відношення доходу на одну акцію до вартості акції на кінець року (у %);
-          відношення виплачених дивідендів до прибутку банку.
Рентабельність банку обчислюється як відношення прибутку до середнього рівня власного капіталу банку.
14.2.     Діяльність комерційних банків певною мірою залежить від платоспроможності і фінансової стабільності юридичних осіб – акціонерів, які є їх засновниками.
Аудит юридичних осіб-акціонерів (учасників) комерційних банків регулюється спеціальним Положенням , затвердженим НБУ.       
Для аналізу фінансового стану визначають:
1. Показники платоспроможності (коефіцієнт загальної ліквідності, коефіцієнт поточної (проміжної) ліквідності, коефіцієнт абсолютної ліквідності, коефіцієнт покриття короткострокових зобов’язань власним оборотним капіталом);
2. Показники фінансової стабільності (коефіцієнт співвідношення залучених і власних коштів, коефіцієнт фінансової незалежності, коефіцієнт автономії);
3. Інші показники фінансового стану (коефіцієнт реальної вартості основних і оборотних коштів, коефіцієнт покриття інвестицій, коефіцієнт інвестування, коефіцієнт реальної вартості основних засобів у майні, коефіцієнт покриття балансу, коефіцієнт ефективності використання власних коштів, коефіцієнт використання фінансових ресурсів).
Тема 15. Реалізація результатів аудиту.
15.1. Методика прийняття рішень за результатами аудиторського контролю.
15.2. Відшкодування матеріального збитку, виявленого в процесі аудиту фінансово-господарської діяльності.
15.3. Аудиторська оцінка збитків від порушень господарських договорів.
15.4. Профілактика недоліків і правопорушень у підприємницькій діяльності за даними аудиту.
15.1. За результатами аудиторського контролю після розгляду узагальнюючих матеріалів керівництвом приймаються певні рішення: виправлення помилок в веденні бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності, відшкодування матеріальних збитків відповідальними особами, перерахування в бюджет і позабюджетні органи недонарахованих податків, зборів та інших платежів з нарахуванням пені за відповідний період несплати їх, попередження винних у допущенні недоліків тощо.
Крім того, керівництво за участю трудового колективу повинно розробити план заходів щодо ліквідації та запобігання повторенням недоліків в подальшому, в якому вказуються термін виконання та відповідальні особи.
Виконання плану заходів регулярно контролюється.
15.2. Матеріальним збитком може бути сума від нестач, псування чи іншої заподіяної шкоди як окремими матеріально-відповідальними особами так і підприємствами-постачальниками сировини, матеріалів, товарів тощо.
Відшкодування збитків, завданих підприємству фізичними особами, повинно проводитись відповідно до встановленої матеріальної відповідальності, яка може бути обмеженою і повною.
Матеріальний збиток відшкодовують при наявності письмової згоди працівника за розпорядженням адміністрації підприємства шляхом утримання із заробітної плати.
Якщо згоди працівника на утримання із заробітної плати немає, тоді адміністрація чи інший орган звертається до суду з позовною заявою.
Щодо відшкодування збитків, заподіяних юридичними особами, то з боку керівництва доцільно прийняття таких заходів, як подання претензійних листів з розрахунками та іншими документами, подання позовних заяв до арбітражу та інше.
 
15.3. Для оцінки збитків від порушень аудитору слід перевірити договірну дисципліну між підприємствами і організаціями. Для цього досліджують економічну і юридичну обґрунтованість господарських договорів. Економічна обґрунтованість - це доцільність, вигідність укладення договору з точки зору економічної ефективності. Юридична обґрунтованість – це відповідність законам, нормативам тощо.
В усіх випадках слід підходити до визначення збитків чи втрат від порушень або недоотримання прибутків в результаті порушень.
Для визначення розміру збитків (втрат) використовують законодавчі і нормативні акти, норми, нормативи, ціни, тарифи, розцінки тощо.
Не слід забувати і про той факт, що несплата чи несвоєчасна сплата заборгованості бюджету, позабюджетним та іншим органам, контрагентам тягне за собою ще і нарахування санкцій, розміри яких можуть перевищувати суму заборгованості, що також призведе до збитків (втрат).
15.4. Виходячи з результатів аудиторської перевірки, якщо встановлені недоліки і правопорушення, до профілактики правопорушень, крім плану заходів, слід віднести правильну організацію та постановку бухгалтерського обліку, який є найважливішою функцією управління. Керівник підприємства повинен чітко усвідомити, що він відповідає за організацію бухгалтерського обліку, тому облікова політика підприємства повинна бути наказом керівника доведена до всіх служб.
Отже, оприлюднення і дотримання вимог облікової політики спеціалістами всіх служб, якісні організація та ведення обліку, як показує практика, є запорукою порядку та дисципліни на підприємстві, запобігає правопорушенням.
Аудитор після дослідження підприємства, вивчивши причини недоліків і правопорушень, повинен допомогти керівнику в розробці профілактичних заходів щодо недопущення недоліків та правопорушень.

ЛІТЕРАТУРА
1.     Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 р.// Голос України. – 1993. – №99(599). – 29 трав.
2.     Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р.// Урядовий кур’єр. – 1999 р. - №162. – 1 вересня.
3.     Положення про порядок сертифікації громадян України, що мають намір займатись аудиторською діяльністю// Бух. облік і аудит.– 1994. – №1. – с. 43-44.
4.     Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.. – К. Аудиторська палата України, 1999. – 274с.
5.     Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (журнали та газети: “Бухгалтерський облік і аудит”, “Баланс”, “Все про бухгалтерський облік” – 1999, 2000, 2001).
6.     Адамс Р. Основы аудита. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 398с.
7.     Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). – М.: Экономика, 1994. – 366с.
8.     Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560с.
9.     Аудит Монтгомери; пер. с англ. под ред. Соколова Я.В. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 542с.
10.Аудит: Практическое пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминского. – К.: «Учётинформ», 1996. – 283с.
11.Білуха М.Т. Курс аудиту (підручник). – К., Вища школа - Знання, 1998. – 574 с.
12.Білуха М. Аудит фінансового стану підприємства // Бух. облік і аудит. – 1994. – №5. – с. 17-19.
13.Білуха М. Форми фінансово-господарського контролю (ревізія, аудит, судово-бухгалтерська експертиза) // Бух. облік і аудит. – 1995. – №7. – с. 12-14.
14.Зубілевич С.Я. Аудиторська діяльність в Україні: проблеми становлення і перспективи розвитку // Бух. облік і аудит. – 1995. – №9. – с. 15-18.
15.Зубілевич С.Я., Голов С.Ф. Основи аудита. – К.: Ділова Україна, 1996. – 375с.
16.Ковбасюк М., Дерен М. Експрес-аудит балансу і оцінка фінансового становища акціонерного товариства // Бух. облік і аудит. – 1995. – №6. – с. 10-15.
17.Корчагіна О. Проблеми розробки і впровадження системи аудиту в Україні // Бух. облік і аудит. – 1995. – №12. – с. 29-32.
18.Малишкін О. Особливості аудиторського висновку про фінансовий стан підприємства // Бух. облік і аудит. – 1995. – №8. – с. 19-20.
19.Петрик О. Аудиторський ризик // Бух. облік і аудит. – 1994. – №11. – с. 20-23, №12. – с. 21-23.
20.Петрик О. Ознаки, критерії і методи аудиторської оцінки фінансової звітності // Бух. облік і аудит. – 1994. – №10. – с. 10-13.
21.Петрик О. Робочі документи аудитора//Бух. облік і аудит.– 1995.– №1.– с. 16-20, №2. – с. 14-17.
22.Робертсон Дж. Аудит. – М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. – 496с.
23.Сопко В. Методика визначення фінансового становища підприємства за даними балансу // Бух. облік і аудит. – 1995. – №12. – с. 2-8.
24.Труш В. Від незалежного контролю – до незалежної економіки // Бух. облік і аудит. – 1995. – №8. – с. 18.
25.Шиманський Р. Проблеми розвитку аудиту // Бух. облік і аудит. – 1994. – №11. – с. 19-20

Додаток № 2
Директору СП АФ “Аудит Полісся”
П.С. Олексюку
Заявка
на проведення аудиту та (або) інших аудиторських послуг
          1. П.І.пБ. замовника _________________________________________
          2. Посада _________________________________________________
          3. Повна назва підприємства __________________________________
          4. Організаційно-правова форма_______________________________
          5. № свідоцтва про державну реєстрацію, дата видачі свідоцтва та орган, що видав свідоцтво ________________________________________
          6. Місцезнаходження (юридична та фактична адреса)_________________________________________________________
          7. Телефон, факс, E-mai l______________________________________
          8. Ідентифікаційний код підприємства___________________________
          9. Податковий номер (ПДВ) __________________________________
          10. Розрахунковий рахунок в банку, назва банку, МФО _______________________________________________________________
          11. Основні види діяльності підприємства ________________________________________________________________
          12. Мета діяльності підприємства ______________________________
          13. Дата створення або реструктуризації підприємства ________________________________________________________________
          14. Кількість працівників _____________________________________
          15. Які види аудиторських послуг Ви бажаєте отримати в нашій фірмі?___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
          16. Які питання Вас цікавлять? Яка мета, задачі та масштаб проведення аудиту?____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
          17. В яких аудиторських фірмах або у аудиторів обслуговувались раніше?___________________________________________________________
          18. Причини зміни аудиторської фірми (аудиторів)_____________________________________________________
          19. Ваші побажання до нашої аудиторської фірми ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
         
“__”_______________199__р.                 _____________________________
          (підпис замовника)

Додаток № 3
Анкета опитування керівника перед проведенням аудиту
          1. Прізвище, ім`я, по-батькові____________________________________
          2. Назва підприємства _______________________________________
          3. Мета діяльності підприємства ________________________________
          4. Яка мета проведення аудиту?_______________________________
          5. Чи проводився у Вас зовнішній (незалежний) аудит? Якщо так, то коли і ким?________________________________________________________
6. Чи є Ви постійним клієнтом якої-небудь аудиторської фірми чи сертифікованого аудитора?__________________________________________
7. Чому Ви звернулись саме до нашої аудиторської фірми?_________________________________________________________
8. Які форми контролю є на Вашому підприємстві?
Внутрішній аудит  , ревізійний відділ , штатний ревізор    постійно діюча інвентаризаційна комісія , ревізійна комісія інші __________________________________________________________________
(вказати які саме)
9. Чи задовольняє Вас робота бухгалтерії? Якщо ні, то чому? ______________________________________________________________
10. Чи є у Вас труднощі в організації і веденні обліку? Якщо так, то які причини цих труднощів?
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
11. Яким формам прийняття рішень Ви віддаєте перевагу? одноосібним колегіальним колективним
12. Які джерела формування інформаційно-правової бази Ви використовуєте?____________________________________________________
13. Чи є у Вас потреба в консультаційних послугах?          Так Ні
14. Чи відомі Вам працівники нашої фірмі або їх родичі, які мають відношення до Вашого підприємства чи його підрозділів (бажано вказати конкретно цих осіб чи їх посаду в нашій фірмі), а саме:
а) є власниками чи мають частку в статутному фонді Вашого підприємства чи його підрозділах
_______________________________________________________________________________________________________________________________
б) є штатними чи позаштатними працівниками Вашого підприємства
____________________________________________________________________________________________________________________________________
в) працювали на Вашому підприємстві (бажано вказати період або дату звільнення)
____________________________________________________________________________________________________________________________________
г) є постійними клієнтами Вашого підприємства ______________________________________________________________
д) продають товари, роботи, послуги Вашому підприємству ____________________________________________________________________________________________________________________________________
е) отримали чи надали позику або кредит ____________________________________________________________________________________________________________________________________
є) мають дружні стосунки з керівництвом чи іншими посадовими особами Вашого підприємства чи його підрозділів ____________________________________________________________________________________________________________________________________
ж) мають інші відношення до Вашого підприємства чи його підрозділів (вкажіть які)
____________________________________________________________________________________________________________________________________
15. Звідки у Вас інформація про нашу фірму? ____________________________________________________________________________________________________________________________________
16. Чи є у Вас знайомі в нашій фірмі (вкажіть хто або його посаду)______________________________________________________________________________________________________________________________
17. Чи є в нашій фірмі працівники (аудитори), які, на Ваш погляд, зможуть професійно провести аудит, зробити об`єктивні висновки щодо звітності та обліку (вкажіть хто)
____________________________________________________________________________________________________________________________________
18. Чи є в нашій фірмі працівники (аудитори), участь яких в проведенні аудиту не бажана та з яких причин
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
19. Ваша освіта ____________________________________________
20. Стаж роботи (років): загальний ____, на підприємстві ____, на керівній посаді ____
21. Вік _____________________________
22. Ваші побажання щодо проведення аудиту __________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
“__”_______________199__р.                 ____________________________
           (підпис замовника)
          Примітка: Інформація, відображена в цій анкеті є конфіденційною. Вона необхідна для забезпечення належної організації проведення аудиту на Вашому підприємстві та об`єктивності його результатів. Належне зберігання анкети та конфіденційність гарантує директор АФ “Аудит Полісся” П.С. Олексюк.

,Додаток № 4
Анкета опитування головного бухгалтера перед проведенням аудиту
          1. Прізвище, ім`я, по-батькові__________________________________
          2. Назва підприємства _______________________________________
3. Яка мета проведення аудиту? ________________________________
4. Яка чисельність працівників бухгалтерії _______________________
5. Чи задовольняє Вас робота бухгалтерії? Якщо ні, то чому? ____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
6. Чи є у Вас труднощі в організації і веденні обліку? Якщо так, то які причини цих труднощів?
__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
7. Чи є у Вас труднощі в відносинах з керівником (керівництвом) підприємства? Чи бувають непорозуміння в відносинах з керівником? Які причини цих непорозумінь?
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
8. Чи є у Вас труднощі в відносинах з іншими відділами підприємства та спеціалістами (середньою ланкою)? Якщо є, то які причини цих труднощів? ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
9. Яке ставлення працівників підприємства до бухгалтерії (нижньої ланки)?
__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
10. Чи є у Вас проблеми з податковою службою? ______________________________________________________________
11. Які джерела формування інформаційно-правової бази Ви використовуєте?
__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
12. Чи є у Вас потреба в консультаційних послугах?          Так Ні
13. Чи задовольняє Вас розмір заробітної плати?________________________________________________________
14. Чи відомі Вам працівники нашої фірмі або їх родичі, які мають відношення до Вашого підприємства чи його підрозділів (бажано вказати конкретно цих осіб чи їх посаду в нашій фірмі):
а) є власниками чи мають частку в статутному фонді Вашого підприємства чи його підрозділах
__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
б) є штатними чи позаштатними працівниками Вашого підприємства ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
в) працювали на Вашому підприємстві (бажано вказати період або дату звільнення)
__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
г) є постійними клієнтами Вашого підприємства ____________________________________________________________________________________________________________________________________
д) продають товари, роботи, послуги Вашому підприємству ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
е) отримали чи надали позику або кредит ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
є) мають дружні стосунки з керівництвом чи іншими посадовими особами Вашого підприємства чи його підрозділів ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ж) мають інші відношення до Вашого підприємства чи його підрозділів (вкажіть які)
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
16. Чи є у Вас знайомі в нашій фірмі (вкажіть хто або його посаду) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
17. Чи є в нашій фірмі працівники (аудитори), які, на Ваш погляд, зможуть професійно провести аудит, зробити об`єктивні висновки щодо звітності та обліку (вкажіть хто)
__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
18. Чи є в нашій фірмі працівники (аудитори), участь яких в проведенні аудиту не бажана та з яких причин ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
19. Ваша освіта ____________________________________________
20. Стаж роботи (років): загальний ______, на підприємстві _____, на посаді головного бухгалтера _____, на інших економічних посадах (бухгалтера, ревізора, економіста тощо)
__________________________________________________________________
21. Вік ____________________________________________________
22. Ваші побажання щодо проведення аудиту ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
“__”_______________199__р.                 _____________________________
           (підпис замовника)
         
Примітка: Інформація, відображена в цій анкеті є повністю конфіденційною. Вона необхідна для забезпечення належної організації проведення аудиту на Вашому підприємстві та об`єктивності його результатів. Належне зберігання анкети та конфіденційність гарантує директор АФ “Аудит Полісся” П.С. Олексюк.

Додаток № 11
ДОГОВІР № 3 на аудиторські послуги
м. Житомир                                                                 17 січня 1998 р.
          ВИКОНАВЕЦЬ: Спільне підприємство аудиторська фірма “Аудит Полісся”, в особі директора Олексюка Пилипа Степановича, діючого на підставі Статуту та ліцензії на право здійснення аудиторської діяльності АБ№000124 від 14.04.94 р. з одного баку, та
          ЗАМОВНИК: Товариство з обмеженою відповідальністю “Восток”, в особі виконавчого директора Іванова Анатолія Викторовича, діючого на підставі доручення №137 від 15.01.98 р., з іншого боку, уклали Договір про наступне:
1.                 ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ
Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе виконання наступних робіт: проведення аудиту за 1997 рік і супутнє консультування з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та надавати економіко-правове забезпечення підприємницької діяльності Замовника.
Мета аудиту – вираження об’єктивної думки про річний бухгалтерський звіт Замовника та правильність ведення бухгалтерського обліку за 1997 рік шляхом складання та подання Замовнику аудиторського висновку або обґрунтованої відмови від аудиторського висновку.
Мета супутніх аудиту послуг – посильна допомога підприємству Замовника в рамках діючого законодавства.
2. ОБОВ’ЯЗКИ ЗАМОВНИКА
          2.1. Замовник зобов’язується:
-          своєчасно виплачувати аванс Виконавцю;
-          своєчасно і в повному обсязі надавати Виконавцю бухгалтерську, фінансово-банківську, розпорядчу та іншу необхідну документацію і звітність, а також іншу інформацію, необхідну для якісного аудиту і інших супутніх аудиторських послуг;
-          своєчасно і в повному обсязі надавати необхідні документи, які стосуються предмету аудиту і знаходяться у третіх осіб;
-          надавати за вимогою Виконавця пояснення посадових осіб підприємства Замовника з питань, пов’язаних з виконанням робіт, а також довідки і копії необхідних документів;
-          забезпечити всі необхідні умови для якісного та своєчасного проведення аудиту та пов’язаних з ним робіт;
-          утримуватись від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора (втрати її незалежності);
-          своєчасно приймати та оплачувати роботи та послуги Виконавця;
-          негайно інформувати Виконавця при встановленні обставин, які можуть привести до суб’єктивної думки конкретних аудиторів Виконавця (втрата принципу незалежності аудитора та порушення ст. 24 Закону України “Про аудиторську діяльність”).
В випадках відсутності, ненадання документів необхідних для аудиту Замовником договір може бути розірваний Виконавцем в однобічному порядку. В випадках несвоєчасного надання документів, необхідних для аудиту, пред’явлення їх в недооформленому або неналежно оформленому вигляді (з порушенням Положення про організацію бухгалтерського обліку в Україні та інших діючих законодавчих і нормативних актів) строк аудиту продовжується на період вимушеного простою, необхідного для завершення робіт Виконавцем.
2.2. Замовник бере на себе всі додаткові витрати, пов’язані з проведенням аудиту (надання транспорту, виділення працівників, найняття фахівців, оплата витрат на відрядження тощо).
3.                 ОБОВ’ЯЗКИ ВИКОНАВЦЯ
3.1. Виконавець зобов’язується на підставі наданих Замовником документів та інформації своєчасно:
-          провести попереднє обстеження та дати загальну оцінку організації обліку та внутрішньому контролю на підприємстві з метою визначення масштабу, обсягу та складності робіт, вартості аудиторських послуг;
-          провести якісний аудит за 1997 рік в відповідності до Закону України “Про аудиторську діяльність”, нормативів Аудиторської палати України, інших законодавчих та нормативних актів України (перевірити стан бухгалтерського обліку і правильність складання звітності, іншу інформацію щодо фінансово-господарської діяльності Замовника, встановити їх взаємопов’язаність, достовірність, повноту, відповідність діючому законодавству та встановленим нормативам);
-          сповіщати Замовника про виявлені під час проведення аудиту недостатки в веденні бухгалтерського обліку і складанні звітності, та інші порушення діючого законодавства і нормативів;
-          дати об’єктивну оцінку стану бухгалтерського обліку, достовірності бухгалтерської звітності, фінансовому стану підприємства Замовника;
-          провести консультування працівників з питань бухгалтерського обліку, складанню звітності та оподаткуванню;
-          за письмовим зверненням Замовника надавати інші супутні аудиту послуги;
-          по закінченню робіт надати Замовнику в письмовому вигляді аудиторський звіт та рекомендації по вдосконаленню бухгалтерського обліку;
-          скласти та надати Замовнику відповідний аудиторський висновок або аргументовану відмову від його надання (при відсутності синтетичного та (або) аналітичного обліку (в т.ч. по окремих рахунках та (або) за окремий період); невідповідності показників бухгалтерської звітності; виявленню неодноразових випадків обману, викривлення в бухгалтерському обліку і звітності; грубого порушення Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні).
3.2. При виявленні обставин, які є підставою для відмови від дачі висновку або недоцільності подальшої роботи Виконавця, Виконавець зобов’язаний своєчасно повідомити про це Замовника з метою визначення доцільності подальшого проведення аудиту (надання аудиторських послуг) та коригування дій Виконавця.
3.3. Якщо Виконавець не може з яких-небудь причин виконати роботи або частину робіт з надання аудиторських послуг, він повинен негайно письмово повідомити про це Замовника з зазначенням причин.
4. ВАРТІСТЬ РОБІТ ТА ПОРЯДОК РОЗРАХУНКІВ
          4.1. Вартість робіт, наданих Виконавцем в відповідності з цим Договором, визначається множенням фактично відпрацьованих годин аудитором, а також часу вимушеного простою на вартість одної години робіт. Вартість одної години послуг Виконавця складає 12 гривен 50 копійок. Договірна ціна на аудиторські послуги, перелік, обсяги робіт та терміни їх виконання визначаються при попередньому обстеженні об’єктів аудиту Виконавцем та встановлюється сторонами Протоколом узгодження договірної ціни на аудиторські послуги, який є невід’ємною частиною цього Договору. Вартість попереднього обстеження триває 8 годин та складає 100 гривен. Не сплачується час понад встановленого сторонами в Протоколі узгодження договірної ціни на аудиторські послуги при умові, що порушення терміну виникло за вини Виконавця.
          4.2. Замовник попередньо сплачує вартість попереднього обстеження (100 гривен) на протязі 5 днів з моменту підписання сторонами цього Договору.
          4.3. Замовник сплачує аванс в розмірі 50% договірної ціни, встановленої Протоколом узгодження договірної ціни на аудиторські послуги, на протязі 10 днів з моменту підписання сторонами Протоколу.
          4.4. Замовник проводить заключний розрахунок на протязі 5 днів після здачі робіт по Договору шляхом підписання сторонами акту приймання-здачі робіт шляхом перерахування належної суми на розрахунковий рахунок Виконавця.
5.                 ПОРЯДОК ТА ОСОБЛИВОСТІ ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ
5.1. Після перерахування вартості попереднього обстеження Замовник надсилає листа про готовність прийняти аудитора Виконавця для попереднього обстеження та, при необхідності, вказує стоки в які необхідно його провести. Виконавець в 3 денний строк з дня отримання листа повідомляє Замовника про готовність провести попереднє обстеження та вказує конкретну дату його проведення (не пізніше 7 днів з дня отримання листа від Замовника).
5.2. Після попереднього обстеження Виконавець оформлює його звітом попереднього обстеження та дає в ньому загальну оцінку та особливості фінансово-господарської діяльності, внутрішнього контролю і організації бухгалтерського обліку підприємства Замовника; оцінку аудиторських ризиків і при необхідності основних виявлених недоліків. На підставі звіту попереднього обстеження складається і узгоджується з Замовником загальний план аудиту (не пізніше 5 днів з дня закінчення попереднього обстеження). На підставі загального плану аудиту складається і підписується сторонами Протокол узгодження договірної ціни на аудиторські послуги.
5.3. При виявленні обставин та (або) грубих порушень внаслідок попереднього обстеження, які є підставою для дачі відмови від аудиторського висновку, Виконавець повинен повідомити про це Замовника та 5 денний строк скласти обґрунтовану відмову. При цьому звіт та Протокол узгодження договірної ціни на аудит можуть не складатись, а аудит може не проводитись.
5.4. Після перерахування авансу за аудиторські послуги Замовник надсилає листа Виконавцю про готовність проведення аудиту. Виконавець в 5 денний строк з дня отримання листа надсилає лист-відповідь та вказує конкретні строки проведення аудиту та супутніх йому робіт (не пізніше одного місяця з дня отримання листа від Замовника).
5.5. Після закінчення робіт в 7 денний строк складається та подається Замовнику аудиторський висновок або обґрунтована відмова дачі аудиторського висновку, інша документація та акт приймання-здачі результатів робіт.
5.6. В зв`язку з сутністю аудиту та інших властивих аудиту обмежень, існує можливість і навіть ймовірність того, що будь-які, навіть суттєві, помилки можуть залишатись невиявлені Виконавцем.
6.                 ПОРЯДОК ЗДАЧІ І ПРИЙМАННЯ РОБІТ
6.1. Передача оформленої в встановленому порядку документації по закінченню робіт здійснюється супроводжуючими документами Виконавця.
6.2. При завершенні робіт Виконавець подає Замовнику акт приймання-здачі результатів робіт.
6.3. Замовник зобов’язаний на протязі трьох робочих днів з моменту отримання акту приймання-здачі робіт розглянути його та при відсутності заперечень підписати і направити Виконавцю; при наявності зауважень направляється мотивована відмова від приймання робіт та не підписаний акт.
6.4. В випадку мотивованої відмови Замовника сторонами складається двохсторонній акт з переліком необхідних додаткових робіт та строків їх виконання.
7.                 ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ СТОРІН
7.1. За невиконання або неналежне виконання зобов’язань по цьому Договору Замовник та Виконавець несуть майнову відповідальність в відповідності з діючим законодавством та умовами цього Договору.
7.2. Замовник несе повну відповідальність за достовірність, точність та повноту наданих Виконавцю даних.
7.3. Виконавець несе повну матеріальну відповідальність перед Замовником за пряму шкоду, нанесену останньому неправильними відомостями, які містяться в аудиторському висновку, звіті аудитора, рекомендаціях та інших документах, які Виконавець надає Замовнику в процесі виконання аудиторських робіт (послуг).
7.4. В випадку невиконання робіт та зобов’язань в строк, визначений цим Договором, якщо це виникло з провини Виконавця, Виконавець сплачує Замовнику пеню в розмірі 2% від договірної ціни.
7.5. За порушення строків та умов оплати, а також за прострочення прийому виконаних робіт Замовник сплачує Виконавцю пеню в розмірі 2% від суми, яка підлягає сплаті, за кожен день прострочення.
7.6. Навмисне неподання повних обсягів інформації та її перекручування, приховування прибутків, ухилення від податків, обман та інші зловживання Замовником звільняє Виконавця від відповідальності за понесені збитки Замовником чи третіми сторонами, або дає Виконавцю право в односторонньому порядку розірвати Договір при їх виявленні; при цьому платежі Замовнику не повертаються і Замовник сплачує всі фактично виконані роботи.
7.7. Виконавець не несе відповідальності за збитки, понесені Замовником, від використання інформації, наданої Виконавцем, в тому випадку, якщо ця інформація втратила користь внаслідок зміни законодавства та нормативів, які сталися після надання такої інформації.
8.                 ВИРІШЕННЯ СПОРІВ
Всі спори та розбіжності між сторонами цього Договору, які можуть виникнути, повинні вирішуватись шляхом переговорів. Якщо вони не будуть вирішені шляхом переговорів, то повинні остаточно вирішуватись в відповідності до діючого законодавства.

9.                 КОНФІДЕНЦІАЛЬНІСТЬ
9.1. Сторони зобов`язуються зберігати в таємниці існування та зміст даного Договору, а також любу інформацію та дані, які надаються кожною з сторін в зв’язку з цим Договором, не розголошувати інформацію якій-небудь третій стороні без попередньої письмової згоди протилежної сторони.
9.2. Обов’язки по конфіденційності не розповсюджуються на загальнодоступну інформацію, на інформацію, яка стане доступною не з вини сторін, а також в випадках, при яких передача цієї інформації третій стороні прямо передбачена діючим законодавством.
10.            ПОРЯДОК ДОСТРОКОВОГО ПРИПИНЕННЯ ДІЇ ДОГОВОРУ, ВНЕСЕННЯ ЗМІН ТА ДОПОВНЕНЬ
10.1. Розірвання Договору та внесення змін і доповнень дозволяється при згоді обох сторін. Зміни та доповнення оформлюється додатковою згодою.
10.2. Одностороннє припинення дії Договору шляхом передачі письмового повідомлення в випадках, якщо з іншої сторони по Договору виникне одна з наступних подій: неплатоспроможність, реорганізація, ліквідація, призупинення або загроза призупинення її звичайних ділових операцій; передачі всієї або значної частини інформації третім особам; в випадках, прямо передбачених цим Договором.
10.3. Негайне дострокове припинення Договору Виконавцем в односторонньому порядку проводиться в випадках дій Замовника, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора, створення несприятливих умов для нормальної роботи аудитора.
10.4. В випадку розірвання Договору сплата робіт та послуг Виконавця проводиться Замовником виходячи з обсягів та вартості фактично наданих послуг і виконаних робіт.

11.            СТРОК ДІЇ ДОГОВОРУ
11.1. Даний Договір діє на протязі одного року з моменту його укладання.
11.2. По закінченні встановленого строку дія цього Договору, Договір може бути продовжено по письмовій згоді сторін.
12.            ІНШІ УМОВИ
12.1. Даний Договір складено в двох оригінальних примірниках, по одному для кожної з сторін.
12.2. В випадку зміни реквізитів одної з сторін Договору, вона зобов’язана негайно повідомити про це іншу сторону.
12.3. В випадку банкрутства, ліквідації або реорганізації одної з сторін Договору, вона зобов’язана повідомити про це іншу сторону.
12.4. В випадках необхідності залучення сторонніх експертів та інших фахівців для виконання робіт, передбачених цим Договором, складається тристоронній договір (угода) між сторонами цього Договору та третьою стороною – юридичною чи фізичною особою, виконавцем експертиз та інших додаткових робіт.
12.5. В випадках, не передбачених цим Договором, сторони керуються діючим законодавством.
ЮРИДИЧНІ АДРЕСИ, БАНКІВСЬКІ РЕКВІЗИТИ ТА ПІДПИСИ СТОРІН ВИКОНАВЕЦЬ:                                                         ЗАМОВНИК:

Додаток №5
 

          Кутовий штамп підприємства
ДОРУЧЕННЯ №137
Дата видачі 15 січня 1998 р.
          Це доручення видане Товариством з обмеженою відповідальністю “Восток” виконавчому директору Іванову Анатолію Вікторовичу на право укладання договору на надання аудиторських послуг з Спільним підприємством аудиторською фірмою “Аудит Полісся”.
          Підпис Іванова А.В.               підпис                  засвідчую.
Доручення дійсне до 1 березня 1998 року.
          Директор ТОВ “Восток”                 підпис                  Борисов Ю.І.
          М.П.
          Печатка

Додаток №8
Додаток №1 до Договору №7
від 17.01.1998 р.
ПРОТОКОЛ узгодження договірної ціни на аудиторські послуги
м. Житомир                                                                 24 січня 1998 р.
          Ми, що нижче підписалися, від сторони Замовника виконавчий директор ТОВ “Восток” – Іванов А.В. та від сторони Виконавця директор СП АФ “Аудит Полісся” Олексюк П.С. засвідчуємо, що, сторонами досягнута угода про види аудиторських послуг, термінах їх проведення і договірній ціні. При розрахунках використано загальний план аудиту, складений при попередньому обстеженні підприємства Замовника. Результати угоди показані в наступній таблиці:

№ з/п	Види аудиторських послуг	Термін виконання		Сума (грн.)
		в днях	в годинах
1.	Аудит фінансової звітності за 1997 р.	10	80	1000
2.	Консультування працівників	3	24	300
3.	Проведення економічного аналізу господарської діяльності	2	16	200
	Всього:	15	120	1500

          Договірна ціна на надання аудиторських послуг складає: Одна тисяча п`ятсот гривен 00 коп. Кількість годин складає Сто двадцять.
          Даний Протокол є підставою для взаємних розрахунків і платежів між Виконавцем та Замовником.
          Від Виконавця:                                                             Від Замовника:
Директор СП АФ “Аудит Полісся”                   Виконавчий директор ТОВ
“Восток”
Додаток №9
СП АФ “Аудит Полісся”
Анкета опитування аудитора перед проведенням аудиту
1.     Прізвище, ім`я, по-батькові __________________________________
2.     Посада в аудиторській фірмі ________________________________
3.     Назва аудируємого підприємства _____________________________
4.     Чи маєте Ви яке-небудь відношення до підприємства, на якому Вам доручено проводити аудит
          Так             Ні
якщо так, то які саме:
а) Ви є власником чи маєте частку в статутному фонді цього підприємства
          Так             Ні
б) Ви є працівником або працювали на цьому підприємстві
          Так             Ні
в) Ви є постійним клієнтом цього підприємства
          Так             Ні
г) дане підприємство є Вашим клієнтом
          Так             Ні
д) Ви отримали чи надали позику або кредит даному підприємству
          Так             Ні
е) Ви маєте дружні стосунки з керівництвом чи іншими посадовими особами на цьому підприємстві або його підрозділах
          Так             Ні
є) Ваші родичі мають вищеназвані стосунки з даним підприємством
Так             Ні
ж) Ви маєте інші відношення до даного підприємства чи його підрозділів (вкажіть які)
Так             Ні
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
5.                 Чи впевнені Ви в тому, що зможете дотриматись принципів об`єктивності та незалежності при проведенні аудиту на даному підприємстві
          Так             Ні
6.                 Чи є у Вас бажання перевіряти це підприємство
          Так             Ні
7.                 Чи зможете Ви кваліфіковано провести перевірку на даному підприємстві тих напрямків аудиту, які Вам доручені
          Так             Ні
          _____________________                ______________________________
                   (дата)                                                          (підпис аудитора)

Додаток №7
“Затверджую”              
Директор СП АФ “Аудит Полісся”         
_____________ П.С. Олексюк       
“___”____________1998 р.           
Загальний план проведення аудиту в ТОВ “Восток” за 1997 рік
(по договору №7 від 17.01.1998 р.)

№ з/п	Напрямки аудиту	Термін виконання (в годинах)	Примітки
1.	Статутний фонд (капітал)	0,5
2.	Облік основних засобів, нематеріальних активів та їх зносу (амортизації)	6
3.	Облік фінансових вкладень	0,5
4.	Облік товарно-матеріальних цінностей	4
5.	Облік витрат обігу	12
6.	Облік коштів	10
7.	Облік розрахунків з підприємствами і організаціями, засновниками та підзвітними особами	10
8.	Облік розрахунків з бюджетом, позабюджетними організаціями та з працівниками по оплаті праці	14
9.	Облік позикових коштів	1
10.	Облік реалізації товарів, фінансових результатів та використання прибутку	14
11.	Облік фондів та їх використання	2
12.	Стан бухгалтерського обліку та звітності	6
Всього		=SUM(ABOVE) 80

          План склав аудитор                                            В.В. Петров

Додаток №10
“Затверджую”              
Директор СП АФ “Аудит Полісся”         
_____________ П.С. Олексюк       
“___”____________1998 р.           
Програма проведення аудиту в ТОВ “Восток” за 1997 рік
(по договору №7 від 17.01.1998 р.)

№ з/п	Напрямки аудиту	Виконавець	Строк виконання	Термін перевірки (годин)	Контроль
1.	Статутний фонд (капітал)	Сидоров Н.І.	09.02.98	0,5
2.	Облік основних засобів, не-матеріальних активів та їх зносу (амортизації)	Петров В.В.	09.02.98	6
3.	Облік фінансових вкладень	Сидоров Н.І.	09.02.98	0,5
4.	Облік товарно-матеріальних цінностей	Сидоров Н.І.	09.02.98	4
5.	Облік витрат обігу	Сидоров Н.І.	11.02.98	12
6.	Облік коштів	Сидоров Н.І.	12.02.98	10
7.	Облік розрахунків з підприємствами і організаціями, засновниками та підзвітними особами	Сидоров Н.І.	13.02.98	10
8.	Облік розрахунків з бюджетом, позабюджетними організаціями та з працівниками по оплаті праці	Петров В.В.	11.02.98	14
9.	Облік позикових коштів	Сидоров Н.І.	13.02.98	1
10.	Облік реалізації товарів, фінансових результатів та використання прибутку	Петров В.В.	13.02.98	14
11.	Облік фондів та їх використання	Сидоров Н.І.	13.02.98	2
12.	Стан бухгалтерського обліку та звітності	Петров В.В.	13.02.98	6

          Сирок проведення аудиту – з 09 по 13 лютого 1998 р.
          Аудитор_________________         (Петров В.В.)      _____________
                                       (підпис)                                             (дата)
          Асистент аудитора_________________  (Сидоров Н.І.)_____________
                                                (підпис)                                             (дата)
          Контроль за виконанням провів_________________         ______________
                                                                     (підпис)                        (дата)

Додаток №14
Справа №                                                   СП АФ “Аудит Полісся”
_____________________________         Ліцензія №000124 від 04.03.98 р.
(підприємство-клієнт)
договір №_____ від “__”__________199__ р.______________________
аудит проводиться за 199__ рік.                       (ПІП аудитора)
Сертифікат ___№___________
від “__” ___________199__ р.
Індивідуальна програма проведення аудиту в ТОВ “Восток” за 1997 рік
(по договору №7 від 17.01.1998 р.)
по напрямку перевірки “Облік основних засобів, нематеріальних активів та їх зносу (амортизації)”

№ з/п	Процедури аудиту	Використана методика	Використані свідчення	Контроль
1.	Перевірка наявності власних та орендованих основних засобів, достовірність їх оцінки
2.	Відповідність аналітичного та синтетичного обліку основних засобів чинному законодавству
3.	Надходження основних засобів
4.	Реалізація основних засобів
5.	Ліквідація і інше вибуття основних засобів
6.	Ремонт основних засобів
7.	Правильність визначення зносу (амортизації) основних засобів та відповідність їх обліку законодавчим і нормативним актам
8.	Правильність відображення в обліку надходження, зносу (амортизації) нематеріальних активів, їх реалізація і інше вибуття
9.	Правильність виведення результатів інвентаризації основних засобів і нематеріальних активів
10.	Правильність відображення в обліку сум ПДВ, сплачених за придбані та введені в експлуатацію основні засоби та нематеріальні активи

          Асистент аудитора________________    (Сидоров Н.І.) ____________
                                                (підпис)                                             (дата)
          Контроль за виконанням провів_____________________ _____________
                                                                    (підпис)                        (дата)

Додаток №15
Справа №                                                   СП АФ “Аудит Полісся”
________________________________Ліцензія №000124 від 04.03.98 р.
(підприємство-клієнт)
договір №_____ від “__”__________199__ р.______________________
аудит проводиться за 199__ рік.                       (ПІП аудитора)
Сертифікат ___№___________
від “__” ___________199__ р.
Анкета вивчення середовища контролю
Філософія і стиль управління

1.     Чи приймаються рішення і здійснюються операції управління однією особою?
          Так             Ні
2.     Чи розглядається підприємницькій ризик і здійснюється адекватне управління ним?     
          Так             Ні
3.     Чи має керівництво підстави для перекручування звітності?
          Так             Ні
4.     Чи надається достатня увага організації системи внутрішнього контролю?
          Так             Ні
Організаційна структура підприємства
1.     Чи узгоджується розподіл прав, обов`язків і відповідальності з організаційною структурою підприємства?  
2.          Так             Ні
3.     Чи здійснюється санкціонування господарських операцій керівництвом відповідного рівня?     
          Так             Ні
4.     Чи проводиться контроль вищестоячими керівниками за виконанням делегованих прав і обов`язків?
          Так             Ні
5.     Чи відповідає організаційна структура розміру підприємства?
          Так             Ні
Органи управління
1.     Чи регулярно проводяться збори власників, наради тощо?
          Так             Ні
2.     Чи оформлюються рішення зборів протоколами?
          Так             Ні
3.     Чи існує спеціальний орган, відділ або посада внутрішнього контролю?
          Так             Ні
Методи делегування прав і обов`язків
1.     Чи враховує існуючий розподіл прав і обов`язків:
-          особливості господарської діяльності?
          Так             Ні
-          можливі конфлікти інтересів підрозділів (осіб)?
          Так             Ні
2.     Чи відповідають делеговані права делегованим обов`язкам і відповідальності посадових осіб?
          Так             Ні
3.     Чи є факти розподілу обов`язків, що є несумісними?
          Так             Ні
4.     Чи встановлені:
-          показники оцінки результатів діяльності підрозділів (осіб)?
          Так             Ні
-          заходи заохочення і стягнення?
          Так             Ні
5.     Чи укладені договори про матеріальну відповідальність:
-          індивідуальні (на повну чи часткову)?
          Так             Ні
-          колективні?
Так             Ні
6.     Чи розроблені на підприємстві:
-          положення про структурні підрозділи?
          Так             Ні
-          посадові інструкції?
Так             Ні
Методи управлінського контролю
1.     Чи застосовується система оперативного планування і звітності підрозділів?
          Так             Ні
2.     Чи встановлюються причини і винуватці відхилень від встановлених показників?
          Так             Ні
3.     Чи здійснюється аналіз господарської діяльності:
-          оперативний?          
Так             Ні
-          періодичний?
Так             Ні
4.     Чи передбачені процедури попередження і виявлення несанкціонованих операцій і помилок у документах?      
Так             Ні
5.     Чи здійснюються інвентаризація у всіх випадках, передбачених законодавством?
          Так             Ні
Внутрішній контроль (аудит)
1.     Чи здійснюються на підприємстві функції внутрішнього контролю (аудиту)?
          Так             Ні
2.     Яка підпорядкованість внутрішнього контролю (аудиту)? ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3.                             Чи застосовується письмова звітність про роботу внутрішнього контролю (аудиту)?       
Так             Ні
Кадрова політика
1.     Чи має персонал підприємства відповідний професійний рівень?
          Так             Ні
2.     Чи розуміє персонал покладені на нього обов`язки?
          Так             Ні
3.     Чи висока плинність кадрів на підприємстві?
          Так             Ні
Зовнішній вплив
1.     Чи підпорядковане підприємство:
-          міністерству?
Так             Ні
-          об`єднанню?
Так             Ні
2.     Чи здійснюється контроль вишестоячою організацією?
          Так             Ні
          “__”___________199__ р.                        ________________________
           (підпис)

Додаток №1
Структура аудиторської фірми СП АФ “Аудит Полісся”

Директор

Бухгалтерія

Обслуговуючий персонал

Заступник директора

Старші аудитори

Аудитори

Асистенти аудитори

 


Додаток №16
Справа №                                                   СП АФ “Аудит Полісся”
_________________________________Ліцензія №000124 від 04.03.98 р.
(підприємство-клієнт)
договір №_____ від “__”__________199__ р.______________________
аудит проводиться за 199__ рік.    (ПІП аудитора)
Сертифікат ___№___________
від “__” ___________199__ р.
Анкета вивчення системи бухгалтерського обліку
1.     Чи достатня кваліфікація облікового персоналу?
Так             Ні
2.     Чи здійснюється спеціалізація облікових робіт?  
          Так             Ні
3.     Чи контролюється виконання старшими за посадою?   
Так             Ні
4.     Чи висока плинність облікових працівників?       
Так             Ні
5.     Чи визначена за звітній період облікова політика?        
Так             Ні
6.     Чи відбулись зміни облікової політики порівняно з попереднім періодом?       
Так             Ні
7.     Чи здійснювались встановлені процедури контролю достовірності облікової інформації
-          арифметична перевірка?  
Так             Ні
-          перевірка за змістом?
          Так             Ні
-          звірка оборотних відомостей аналітичного обліку з синтетичними рахунками?
          Так             Ні
-          складання оборотних відомостей синтетичних рахунків?      
Так             Ні
-          інвентаризація?
          Так             Ні
-          інші?
          Так             Ні     
8.     Чи були встановлені суттєві недоліки у системі обліку:
-          Під час попереднього аудиту?  
Так             Ні     
-          перевіркою податкових органів?       
Так             Ні     
-          іншими уповноваженими органами? 
Так             Ні     
9.     Чи застосовується графік документообороту?     
Так             Ні     
10.Чи розроблений робочий план рахунків?   
Так             Ні     
11.Чи застосовується адекватна форма бухгалтерського обліку?
Так             Ні     
“__”______________199__ р.                  ____________________________
                                                                             (підпис аудитора)

Додаток №6      
Справа №                                                   СП АФ “Аудит Полісся”
________________________________Ліцензія №000124 від 04.03.98 р.
(підприємство-клієнт)
договір №_____ від “__”__________199__ р.______________________
аудит проводиться за 199__ рік.    (ПІП аудитора)
Сертифікат ___№___________
від “__” ___________199__ р.
Оцінка аудиторського ризику

№ з/п	Основні напрямки перевірки	Власний ризик	Ризик контролю	Ризик невиявлення	Примітки
1.	Статутний фонд (капітал)
2.	Облік основних засобів, немате-ріальних активів та їх зносу (амортизації)
3.	Облік фінансових вкладень
4.	Облік товарно-матеріальних цінностей
5.	Облік витрат обігу
6.	Облік коштів
7.	Облік розрахунків з підприємства-ми і організаціями, засновниками та підзвітними особами
8.	Облік розрахунків з бюджетом, позабюджетними організаціями та з працівниками по оплаті праці
9.	Облік позикових коштів
10.	Облік реалізації товарів, фінансових результатів та використання прибутку
11.	Облік фондів та їх використання
12.	Стан бухгалтерського обліку та звітності
13.	Загальний власний ризик		Х	Х
14.	Загальний ризик контролю	Х		Х
15.	Загальний ризик невиявлення	Х	Х

“__”______________199__ р.                  ____________________________
                                                                                       (підпис аудитора)

Додаток №13
Типова структура аудиторського висновку або відмови від його видання

1. Заголовок

				Шапка фірмового бланка

 

Аудиторський висновок
незалежної аудиторської фірми

(назва фірми або ім`я та прізвище аудитора)

2. Замовник аудиторського висновку

 

Раді директорів і акціонерам
акціонерного товариства
(назва товариства)

3. Вступна частина

Ми перевірили баланс (назва підприємства) на 31.12.00 р., що додається, і відповідні звіти про прибутки і збитки, рух основних виробничих фондів, які характеризують зміни фінансового становища за рік, що завершився 31.12.00 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов`язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності.

4. Масштаб перевірки

 

Перевірку здійснено відповідно до нормативів аудиту, що діють в Україні, згідно з якими ми спланували та провели аудиторську перевірку з метою збирання достатніх доказів того, що фінансові звіти підприємства, яке перевіряється, не містить суттєвих помилок. З використанням тестів перевірено інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, якій покладено в основу звітності. Під час аудиторської перевірки проаналізовано бухгалтерські принципи, які використовувались підприємством, розглянуто принципи оцінки матеріальних статей балансу, застосовані керівництвом підприємства, і звітність в цілому. Ми вважаємо, що зібраної під час перевірки інформації достатньо для складання висновку.

Додатковий розділ для умовно позитивного та негативного висновків

Доповнення до розширеного аудиторського висновку цей розділ передбачений виключно для розширеного аудиторського висновку та містить коментарі до інформації, що не входить до складу основної звітності

	5. Висновок аудитора про перевірену звітність для всіх видів висновків

 
 

Директор (або інша посадова особа)
(назва аудиторської фірми)   _____________________
М.П.  (підпис від імені аудиторської фірми)

	Адреса аудиторської фірми
	Номер та серія ліцензії і свідоцтва на аудиторську діяльність
	Дата

 

Позитивний висновок (існує безумовно позитивна згода)
          Ми підтверджуємо, що надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний стан активів і пасивів суб`єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.
          Звітність складена за дійсними даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає у всіх суттєвих аспектах фактичне фінансове становище суб`єкта, що перевіряється, на “__”_____________200__р. по результатах операцій за період з “__”___________200__р. до “__”___________200__р.

Позитивний висновок (існує нефундаментальна непевність)
          У зв`язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються _________________ _______________________________________ через _________________________________________________________
аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів. Проте вони мають обмежений вплив на стан справ підприємства, що перевіряється, у цілому і не перекручують його дійсного фінансового становища.
          У зв`язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком згаданих обмежень, надана інформація у всіх суттєвих аспектах свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.
          Звітність складена за дійсними даними бухгалтерського обліку і в цілому достовірно відображає фактичне фінансове становище суб`єкта, що перевіряється, на “__”_____________200__р. по результатах операцій за період з “__”___________200__р. до “__”___________200__р.

Умовно-позитивний висновок (існує фундаментальна незгода)
          Під час перевірки встановлено, що операції з __________________________________________________________________ здійснені (оформлені) з порушенням встановленого порядку __________________________________________________________________
          (які саме положення порушені і в чому суть порушень)
          Більш детально наведені факти розглянуто в __________________________________________________________________
(назви документів)
          Проте перелічені моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсного фінансового становища підприємства, що перевіряється.
          У зв`язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком згаданих обмежень, надана інформація у всіх суттєвих аспектах свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.
          Звітність складена за дійсними даними бухгалтерського обліку і в цілому достовірно відображає фактичне фінансове становище суб`єкта, що перевіряється, на “__”_____________200__р. по результатах операцій за період з “__”___________200__р. до “__”___________200__р.

Негативний аудиторський висновок
В результаті проведення аудиту встановлено, що протягом перевіреного періоду підприємством були допущені такі порушення: __________________________________________________________________
Більш детально зазначені факти розглянуто в ___________________________________________________________________________________________________________________________
(назви документів)
          Ці порушення суттєво перекручують реальний стан справ в цілому (в основному).
          Прийнята система бухгалтерського обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам (в чому саме).
          Цифровий матеріал, викладений у звітності суб`єкта перевірки, не відповідає обліковим даним (в чому саме).
          Отже, дані бухгалтерського обліку та звітності не дають достовірного уявлення про дійсне фінансове становище суб`єкта перевірки на “___”_____________200__р.

Аудиторський висновок, в якому робиться
відмова від надання аудиторського висновку
незалежної аудиторської фірми

(назва фірми або ім`я та прізвище аудитора)
Раді директорів і акціонерам
акціонерного товариства
(назва товариства)
Ми перевірили баланс (назва підприємства) на 31.12.00 р., що додається, і відповідні звіти про прибутки і збитки, рух основних виробничих фондів, які характеризують зміни фінансового становища за рік, що завершився 31.12.9У р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов`язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності.
Перевірку здійснено відповідно до нормативів аудиту, що діють в Україні, згідно з якими ми спланували та провели аудиторську перевірку з метою збирання достатніх доказів того, що фінансові звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок. З використанням тестів перевірено інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, який покладено в основу звітності. Під час аудиторської перевірки проаналізовано бухгалтерські принципи, які використовувались підприємством, розглянуто принципи оцінки матеріальних статей балансу, застосовані керівництвом підприємства, і звітність в цілому.
В зв`язку з неможливістю перевірки фактів, що стосуються _____________________________________________________________через ___________________________________________________________аудитор не може висловити свою думку щодо зазначених моментів.
          Перелічені моменти суттєво впливають на дійсний стан суб`єкта перевірки в цілому (в основному).
          У зв`язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів аудитор не може видати об`єктивний аудиторський висновок.
 

Директор (або інша посадова особа)
(назва аудиторської фірми)   ________________________________
                                                М.П. (підпис від імені аудиторської фірми)

	Адреса аудиторської фірми
	Номер та серія ліцензії і свідоцтва на аудиторську діяльність
		Дата

 


Рекомендована література:
1.     Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 р.// Голос України. – 1993. – №99(599). – 29 трав.
2.     Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р.// Урядовий кур’єр. – 1999 р. - №162. – 1 вересня.
3.     Положення про порядок сертифікації громадян України, що мають намір займатись аудиторською діяльністю// Бух. облік і аудит.– 1994. – №1. – с. 43-44.
4.     Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України.. – К. Аудиторська палата України, 1999. – 274с.
5.     Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (журнали та газети: “Бухгалтерський облік і аудит”, “Баланс”, “Все про бухгалтерський облік” – 1999, 2000).
6.     Адамс Р. Основы аудита. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 398с.
7.     Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). – М.: Экономика, 1994. – 366с.
8.     Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560с.
9.     Аудит Монтгомери; пер. с англ. под ред. Соколова Я.В. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 542с.
10.Аудит: Практическое пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминского. – К.: «Учётинформ», 1996. – 283с.
11.Білуха М.Т. Курс аудиту (підручник). – К., Вища школа - Знання, 1998. – 574 с.
12.Білуха М. Аудит фінансового стану підприємства // Бух. облік і аудит. – 1994. – №5. – с. 17-19.
13.Білуха М. Форми фінансово-господарського контролю (ревізія, аудит, судово-бухгалтерська експертиза) // Бух. облік і аудит. – 1995. – №7. – с. 12-14.
14.Зубілевіч С. Аудиторська діяльність в Україні: проблеми становлення і перспективи розвитку // Бух. облік і аудит. – 1995. – №9. – с. 15-18.
15.Зубілевіч С.Я. Голов С.Ф. Основи аудита. – К.: Ділова Україна, 1996. – 375с.
16.Ковбасюк М., Дерен М. Експрес-аудит балансу і оцінка фінансового становища акціонерного товариства // Бух. облік і аудит. – 1995. – №6. – с. 10-15.
17.Корчагіна О. Проблеми розробки і впровадження системи аудиту в Україні // Бух. облік і аудит. – 1995. – №12. – с. 29-32.
18.Малишкін О. Особливості аудиторського висновку про фінансовий стан підприємства // Бух. облік і аудит. – 1995. – №8. – с. 19-20.
19.Петрик О. Аудиторський ризик // Бух. облік і аудит. – 1994. – №11. – с. 20-23, №12. – с. 21-23.
20.Петрик О. Ознаки, критерії і методи аудиторської оцінки фінансової звітності // Бух. облік і аудит. – 1994. – №10. – с. 10-13.
21.Петрик О. Робочі документи аудитора//Бух. облік і аудит.– 1995.– №1.– с. 16-20, №2. – с. 14-17.
22.Робертсон Дж. Аудит. – М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. – 496с.
23.Сопко В. Методика визначення фінансового становища підприємства за даними балансу // Бух. облік і аудит. – 1995. – №12. – с. 2-8.
24.Труш В. Від незалежного контролю – до незалежної економіки // Бух. облік і аудит. – 1995. – №8. – с. 18.
25.Шиманський Р. Проблеми розвитку аудиту // Бух. облік і аудит. – 1994. – №11. – с. 19-20.

Об’єктивність в процесі збору та оцінки доказів – не те ж саме, що і об’єктивність самих доказів. Об’єктивність доказів вказує на те, наскільки вони будуть корисні аудитору для досягнення його мети. Об’єктивність в процесі збору та оцінки доказів відноситься до здібності аудитора зберігати неупередженість при відборі та оцінці доказів. Ця неупередженість позиції є складовою частиною поняття “незалежність аудитора”.
В сучасній вітчизняній літературі під аудитом, як правило, розуміється тільки зовнішній незалежний аудит та підкреслюється та чи інша його особливість: незалежність, платність, конфіденційність тощо. Не останню роль в цьому розумінні аудиту відіграв Закон України “Про аудиторську діяльність”, прийнятий 22 квітня 1993 року, де у вступній частині до нього зазначено, що “цей закон… направлений на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника”.
В статті 4 вищевказаного Закону аудит визначається, як “перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності діючому законодавству та встановлених нормативів” та здійснюється “незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб’єктами господарювання на його проведення”. Таким чином, діючим законодавством України передбачено лише зовнішній незалежний аудит.
Який-небудь зв`язок між аудитом та бухгалтерським обліком взагалі не обов`язковий. Фактично люба інформація, яка підлягає кількісному визначенню і перевірці, може бути піддана аудиту, якщо аудитор та його клієнт домовляться про критерії, як підстави для визначення ступеню відповідності. Однак, предметом більшості видів аудиту, звичайно, є облікові дані, крім того, найбільш розповсюдженим видом аудиту є аудит фінансової звітності. В якості встановлених критеріїв аудиту фінансової звітності звично слугують загальноприйняті принципи та стандарти обліку. Тому аудитор зобов`язаний добре розбиратися в бухгалтерському обліку.
Результатом процесу бухгалтерського обліку є складання фінансової звітності і іншої корисної інформації. Аудит же, як правило, не створює ні того, ні іншого. Він скоріше за все підвищує цінність інформації, складеної в процесі обліку, оскільки аудитор критично оцінює цю інформацію та сповіщає про свій висновок зацікавленим особам.
1.2. Види аудиту залежать від періодичності проведення, джерел інформації, характеру діяльності, від юридичних наслідків.
За періодичністю проведення (за часом) аудит поділяється на:
Þ   попередній – проводиться до здійснення господарської операції та оперативно застерігає від неправильних дій, безгосподарності;
Þ   поточний - проводиться повсякденно чи за короткий проміжок часу під час виконання якихось економічних операцій;
Þ   наступний - проводиться після здійснення операцій, його називають ще заключний (ретроспективний).
Даний поділ є розповсюдженим в вітчизняній літературі (виходячи з видів ревізії). В закордонних посібниках з аудиту зустрічається поділ аудиту на попередній і ретроспективний. При цьому попереднім аудитом вважається аудит, який проводиться на підставі даних про відхилення в діяльності підприємства, порушення або зловживання з боку певних посадових осіб (позаплановий аудит). При такому аудиті проводиться перевірка лише тих питань, про які надійшла інформація щодо порушень. Вважається також, що попередній та поточний аудит (в нашому розумінні) проводити недоцільно, так як докази про порушення можуть бути отримані лише після здійснення господарської операції.
За джерелами інформації, тобто інформаційним забезпеченням, аудит поділяється на:
Þ   документальний - проводиться на підставі первинних документів, регістрів, звітності;
Þ   фактичний - це інвентаризація грошових коштів, матеріальних цінностей, заборгованості тощо.
В залежності від того, до яких юридичних наслідків приводить аудит, він поділяється на: аудит фінансової звітності, аудит відповідності та оперативний аудит.
Аудит фінансової звітності проводиться виключно незалежними від підприємства аудиторами. Його головна мета – висловлення думки про правильність складання фінансової звітності відповідно до встановлених правил та її достовірності.
Аудит відповідності ставить за мету додержання підприємством певних загальноприйнятих правил та законів. Іноді такий аудит може стосуватись додержання певних урядових або правових законів, податкового законодавства, угод тощо.
Оперативний аудит – замовляється підприємством для удосконалення та підвищення ефективності підприємства або його окремої ланки, підрозділу, виду діяльності тощо. Метою цього виду аудиту є оцінка ефективності відповідного напрямку роботи підприємства та розробка рекомендацій, проектів, альтернативних рішень для її покращання.
За формою і метою здійснення розрізняють аудит зовнішній (незалежний) і внутрішній (залежний, тобто підлеглий тій формі, в якій він проводиться). Але в деяких випадках зовнішній аудит може одночасно бути внутрішнім в залежності від тих організаційних форм, в яких він проводиться. Так, деякі форми державного контролю є зовнішніми для підприємницьких структур, але водночас внутрішніми для відповідних державних структур. До того ж державний контроль не є незалежним та об`єктивним, тому що його завданням є відстоювання інтересів держави. Мабуть тому в розвинутих країнах державний аудит розглядається окремо.
За організаційною формою аудит можна поділити на державний, внутрішньогосподарський (управлінський) та незалежний.
Державний аудит – це перевірка економії, ефективності діяльності та програм, включаючи визначення дотримання відповідного законодавства та правил. Деякі види державного аудиту, наприклад, податкова служба, здійснюють аудит виключно в якості перевірки відповідності.
Внутрішньогосподарський або управлінський аудит, як правило, створюється та здійснюється на великих підприємствах. Його головне завдання полягає в допомозі працівникам організації ефективно виконувати свої посадові обов`язки в рамках політики, визначеної керівництвом, а також в здійсненні контрольних функцій за господарською діяльністю фірми, проведенні аналізу та оцінки системи обліку, внутрішнього контролю, адекватності політики у сфері менеджменту на різних рівнях господарювання, ефективності управлінських рішень, оцінки якості інформації, проведенні стратегічного аналізу, розробці фінансових прогнозів і проектів управлінських рішень. Головною метою управлінського аудиту є захист інтересів власників та керівництва фірми, тому він не може бути повністю незалежним та об`єктивним.
Незалежний аудит – це незалежна форма економічного контролю, що надається суб`єктам підприємницької діяльності на договірних засадах з питань ефективності господарювання та достовірності її відображення у бухгалтерському обліку і звітності. Аудит виконується аудиторськими фірмами або незалежними сертифікованими аудиторами, які мають на це відповідний дозвіл. Він може бути добровільним (за бажанням підприємств-клієнтів) і обов`язковим (згідно законодавчих актів). Так, зовнішній аудит в Великобританії обов`язковий для всіх підприємств, а в більшості країн – тільки для великих підприємств.
Метою незалежного аудиту є об`єктивна оцінка та вираження власної думки про складання звітності, ведення обліку та інших об`єктів аудиту, а також оцінка ефективності внутрішнього контролю та фінансового стану підприємства.
Основним завданням незалежного аудиту є збирання інформації з найбільш можливим ступенем достовірності, її відповідність встановленим критеріям, взаємопов`язаність і визначення: її реальності, достовірності, своєчасності та точності. Аудит повинен бути організований так, щоб адекватно відобразити усі аспекти діяльності суб`єкта, що перевіряється, настільки, наскільки вони відповідають перевіреній інформації. Для того, щоб скласти думку про стан об`єкту перевірки, аудитор повинен ознайомитись достатньо докладно та глибоко з предметом аудиторської перевірки, а це, в свою чергу, дасть обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації, звітності та інших джерелах даних достатня для складання компетентного висновку.
Виходячи з цього, можна визначити аудит, як процес зменшення до притаманного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансової звітності і іншої вихідної інформації.
Крім основної задачі аудит може, залежно від конкретної ситуації та конкретної потреби, вирішувати ряд функціональних задач. До функціональних задач, зокрема, належать задачі коригування, задачі оперативного контролю, стратегічні задачі.
Задачі коригування передбачають, що у випадку, якщо за результатами проведення аудиту аудитором були зроблені негативні висновки (в цілому чи по будь-якій частині), аудитор може, на прохання клієнта, видати рекомендації на виправлення викритих помилок. До задач коригування не входить безпосереднє виправлення помилок самим аудитором.
Задачі оперативного контролю передбачають проведення перманентного аудиту, тобто систематичного контролю безпосередньо в процесі діяльності суб`єкта для попередження помилок та (або) вибору оптимальних варіантів рішень. Діяльність аудитора по попередженню помилок та вибору оптимальних рішень на підставі даних, одержаних у процесі аудиту, зводиться до вироблення рекомендацій, правильних або оптимальних рішень та (або) до надання на розгляд клієнту варіантів альтернативних рішень. Аудитор не може сам безпосередньо приймати рішення за клієнта.
Стратегічна задача – обґрунтування оптимальних або пропозиція альтернативних стратегій і перспективних програм розвитку будь-якого аспекту або діяльності в цілому у відповідності з запланованими чи запрогнозованими обставинами на підставі даних, одержаних у процесі аудиту. Стратегічна задача стосується в більшості аудиторських послуг.
Виходячи з зазначеного слід відмітити, що в Україні офіційно поки поняття “аудит” та “аудитор” трактуються тільки при визначенні незалежного аудиту і не повинні застосовуватись в інших випадках.
1.3. На території України у складі царської Росії вже в 1811 році існував державний контроль в особі державного контролера, який входив до ради міністрів на правах міністра, і до губернських контрольних палат на місцях. Аудиторська незалежна діяльність не знайшла розповсюдження. Це пов`язано з тим, що в царській Росії не було для цього відповідних економічних факторів, а саме: не розповсюдилось відокремлення власника від управління власністю і широкого залучення інвестицій, не відбулось достатнього розвитку промисловості, фондового ринку, банківської діяльності та інших галузей, що потребує кваліфікованого та незалежного підтвердження інформації, яка надавалась суб`єктами управління. До перевірок підприємств, установ та інших організаційних структур залучались спеціалісти (контролери і ревізори), які мали завдання виявити розкрадання, розтрати, перевитрати цінностей та інші зловживання. Саме ці види порушень набули широкого розповсюдження, стали традиційними.
У радянські часи функціонував лише державний контроль, який здійснювали Міністерство державного контролю, згодом Комітет народного контролю, а також відомчі органи контролю (контрольно-ревізійні управління міністерств і відомств). Завдання в них залишились ті ж самі, але з`явились і інші – перевірка правильності ведення бухгалтерського обліку та складання звітності відповідно до інструктивних та нормативних документів, стандартизованих форм документів, виявлення приписок та викривлень в обліку, дотримання затверджених державних нормативів, цін тощо. Слід відмітити, що державна система контролю була в свій час досить ефективною. Але вона відстоювала інтереси, насамперед, держави та в деякій мірі суспільства. До того ж не існувало приватної власності. Критерії перевірок були чітко визначені та стабільні. Тому незалежний аудит не мав ніяких підстав для існування.
Нові умови існування, що формуються в Україні після краху адміністративно-командної системи (роздержавлення власності, створення самостійних недержавних підприємств, комерційних банків, спільних підприємств), об`єктивно зумовили необхідність розвитку аудиту. Спочатку він стосувався передусім діяльності спільних підприємств і здійснювався такими створеними в Україні аудиторськими фірмами, як “Інаудит”, “Ернст енд Янг Україна”, а також рядом фірм з аудиту національних підприємств.
Зміна структури управління народним господарством, ліквідація та реорганізація відомчого контролю, вимоги іноземних інвесторів, приватизація та акціонування державних підприємств, часті зміни законодавчих і нормативних актів та велика наявність в них протиріч і невизначеності, введення жорстких санкцій за порушення податкового законодавства та відсутність незалежних консультаційних структур щодо фінансово-господарської діяльності підприємств, а також суб’єктивні погляди та тлумачення державних контролюючих органів (зокрема, державної податкової служби) щодо застосування діючого законодавства та нормативних актів викликали подальший розвиток незалежного аудиту. Діяльність перших аудиторських фірм України, які стали появлятись тільки в 1992-93 роках, полягала у наданні консультацій з питань бухгалтерського обліку, оподаткування, господарського законодавства, що було сприйнято суспільством як належно. Крім того, низька кваліфікація працівників малих підприємств та недостатня кількість спеціалістів з бухгалтерського обліку створили високий попит на аудиторські послуги, пов’язані з організацією, веденням та відновленням обліку, перевіркою та коригуванням його, складанням фінансової звітності тощо.
Більш широкого розвитку аудит в Україні набув з виходом Закону України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.93 р. №3125-ХІІ, який є основним документом, що регулює аудиторську діяльність в Україні, та створенням Аудиторської палати України. Після цього в законодавство України було введено поняття аудиторської діяльності, порядок її сертифікації, ліцензування та проведення.
Відповідно до ст. 3 вказаного Закону аудиторська діяльність включає в себе організаційне та методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудиту) та надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послуги можуть надаватись в формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов`язаних з ними експертиз, консультацій з питань ведення бухгалтерського обліку, складання звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності і інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
Аудит може проводитись лише спеціалізованими аудиторськими фірмами та особами (сертифікованими аудиторами). Проведення аудиту уповноважується суб’єктами господарювання на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником. Замовниками на проведення аудиту і виконання інших аудиторських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності суб’єкта господарювання і визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок в межах повноважень, наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами (ст. 9).
Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, в тому числі: власники, засновники господарюючого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.
Аудитором може бути громадянин України, який має аудиторський сертифікат на право здійснення аудиторської діяльності на території України. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створити аудиторську фірму, об'єднатися з іншими аудиторами в спілку з дотриманням вимог законів України.
Аудиторам забороняється безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій і доходи від інших корпоративних прав.
Аудиторська фірма – це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України та займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторська фірма може бути створена на основі любої форми власності, але доля засновників-аудиторів повинна складати не менше 70% в статутному фонді. Аудиторська фірма може здійснювати свою діяльність при умові, коли в ній працює хоча б один аудитор, що має чинний сертифікат. При цьому керівником фірми повинен бути сертифікований аудитор.
Аудиторська фірма або одноособовий аудитор має право надавати аудиторські послуги з дня отримання та на протязі терміну дії ліцензії.
Забороняється займатися наданням аудиторських послуг органам державної виконавчої влади, виконавчим органам місцевих Рад народних депутатів, контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження, а також окремим особам, яким законами України заборонено здійснювати підприємницьку діяльність.
Законом визначено ряд обмежень при сертифікації аудиторів. Так, право на отримання сертифікату мають громадяни, які отримали вищу освіту (Положенням про порядок сертифікації уточнюється, що вища освіта має бути на рівні спеціаліста або магістра), певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд на посаді аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста, а наявність певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення відповідного іспиту. Не мають права бути аудиторами особи, які мають судимість за корисливі злочини (ст. 5). Сертифікація проводиться Аудиторською палатою України. Строк дії сертифікату не може перевищувати 5 років.
Порядок сертифікації визначається Положенням про порядок сертифікації громадян України, які мають намір займатись аудиторською діяльністю, прийнятим Аудиторською палатою України 11 листопада 1993 р. протоколом №5. В ньому визначено, що сертифікація громадян проводиться за трьома серіями сертифікатів: серія А – для здійснення аудиту в підприємствах і господарських товариствах, серії Б – для здійснення аудиту в банках та серії АБ – для проведення аудиту як в банках, так і в підприємствах і господарських товариствах; сертифікація проводиться на підставі поданих особисто до Аудиторської палати України та її регіональних відділень клопотання про отримання сертифікату, офіційно засвідченої копії диплому про вищу освіту, витягу з трудової книжки, документа про сплату коштів за сертифікацію та пред`явлення паспорта. Розгляд клопотання та перевірка поданих документів здійснюється Секретаріатом Аудиторської палати України або її регіональними відділеннями протягом 10 днів і складання письмового висновку про допуск до іспиту або про відхилення клопотання. Іспит щодо наявності певних знань з питань аудиту складається в індивідуальному порядку на підставі відповідей на білети, що затверджуються рішенням АПУ відповідно до програми сертифікації. При складанні іспиту сертифікат видається не пізніше 5 днів після прийняття іспиту. Особи, які не склали іспит мають право на повторне його складання не раніше як через рік після прийняття рішення АПУ.
Слід мати на увазі, що аудиторська діяльність виконується у відповідності до діючого сертифікату. За неналежне виконання своїх професійних обов`язків аудитором (аудиторами), при допущенні порушень діючого законодавства, норм та стандартів аудиту Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення в вигляді попередження, зупинення дії сертифікату на строк до одного року або анулювання сертифікату. Припинення дії сертифікату на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ в випадках:
1)     встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок,
2)     систематичного або грубого порушення діючого законодавства України, встановлених норм та стандартів аудиту.
Рішення про зупинення дії або анулювання сертифікату АПУ повідомляє аудиторську фірму або аудитора в письмовій формі. Рішення АПУ може бути оскаржено в суді або арбітражному суді.
1.4. Аудиторські стандарти формують єдині базові та певні нормативні вимоги до якості аудиту, забезпечення визначеного рівня гарантії надійності його результатів. Вони визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб перевірки, базові принципи, методологію, порядок збору інформації, документування аудиту і оформлення його результатів, а також відповідальність аудиторів та клієнтів у випадках надання недостовірної та (або) неповної інформації.
Зі зміною економічних та інших умов, які впливають на процес аудиту, наприклад, з впровадженням все більш досконалих інформаційних систем та технологій, аудиторські стандарти також підлягають перегляду або доповненню.
Значення аудиторських стандартів полягає в тому, що вони:
1)     забезпечують якість аудиту;
2)     сприяють впровадженню в аудиторську практику нової, більш досконалої методики аудиту;
3)     допомагають користувачам зрозуміти процес аудиту;
4)     допомагають аудиторам вести переговори з клієнтами та врегульовувати суперечливі питання;
5)     забезпечують зв’язок елементів процесу аудиту;
6)     забезпечують прийнятність результатів аудиту інших аудиторів;
7)     сприяють незалежності аудиторів та об’єктивності результатів аудиту.
З розвитком інтеграції виникла необхідність стандартизації аудиту в міжнародному масштабі. Розробкою проектів стандартів (нормативів) аудиту на міжнародному рівні займається Міжнародний комітет по аудиторській практиці за дорученням Міжнародної федерації бухгалтерів, яка їх затверджує.
На даний час існує 29 міжнародних нормативів аудиту та 4 міжнародних нормативів супутніх аудиту робіт.
В Україні національні нормативи аудиту почали формуватись пізніше міжнародних (з листопада 1995 р., тоді як міжнародні – з 80-х років) і значно пізніше, ніж в розвинутих країнах (США, Великобританії, Канаді, Німеччині). Слід зауважити, що міжнародні нормативи аудиту розраховані в основному на країни, що розвиваються і на які направляються іноземні інвестиції. Тому аудиторам, які проводять аудит підприємств з іноземними інвестиціями або планують залучати іноземні інвестиції, слід дотримуватися міжнародних нормативів.
Одною з найважливіших проблем розвитку аудиту в Україні є розробка стандартів та нормативів аудиту. На даний час рішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.1998 р. прийнято і діють 32 національних нормативів аудиту, які згруповані у 9 розділів:
Вступний матеріал (нормативи №№ 01-02)
Відповідальність (нормативи №№ 03-08)
Планування (нормативи №№ 09-11)
Внутрішній контроль (нормативи №№ 12-13)
Аудиторські докази (нормативи №№ 14-22)
Використання роботи інших фахівців (нормативи №№ 23-25)
Аудиторські висновки та звіти (нормативи №№ 26-27)
Окремі вимоги до аудиторських висновків та звітів (нормативи №№ 28-29)
Нормативи, які регулюють спеціальні умови проведення аудиту (нормативи №№ 30-32).
Слід звернути увагу на те, що Аудиторською палатою України затверджено Кодекс професійної етики аудиторів України, головним завданням якого є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків з метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи і задоволення інтересів суспільства і держави.
Тема 2. Предмет і методи аудиторської діяльності.
2.1.          Предмет та об’єкти аудиторської діяльності.
2.2.          Методичні прийоми аудиту.
2.1. Предмет аудиту – це система взаємопов’язаних контрольних дій незалежних суб’єктів аудиторів, що здійснюються на договірній та платній основі з метою діагностування та оцінки фінансово-господарської діяльності підприємств всіх форм власності з точки зору доцільності і достовірності здійснюваних господарських операцій, відображених в обліку і звітності, ступені відповідності їх діючому законодавству.
Аудиторська діяльність трактується ширше ніж аудит, так як охоплює методичне та організаційне забезпечення цього процесу і широкий спектр послуг.
Аудитори виконують такі роботи:
-          перевірку достовірності бухгалтерської звітності, законності та доцільності господарських операцій, стан системи обліку;
-          проводять аналіз фінансово-господарської діяльності, виявляють сильні та слабкі сторони діяльності підприємства, дають оцінку та пропозиції по підвищенню її ефективності;
-          консультують з питань податків, правомірності та доцільності окремих господарських операцій, вдосконалення бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю та управління підприємством, форм і методів управління інформаційною технологією;
-          захищають фінансові інтереси клієнтів;
-          проводять наукові дослідження і проектування з питань організації та методів обліку, контролю;
-          приймають участь в розробці проектів, планів (бізнес-планів), моделей та іншої документації щодо перспективної діяльності підприємства або окремих його підрозділів, дають їм оцінку та допомагають менеджерам приймати управлінські рішення щодо можливих альтернативних варіантів;
-          надають допомогу в веденні обліку, складанні звітності та перевіряють правильність складеної фінансової звітності підприємства.
Під об’єктами аудиторської діяльності слід розуміти окремі або взаємопов’язані економічні, інформаційні, організаційні або інші сфери діяльності системи, стан яких може бути оцінено кількісно і якісно. Їх можна розподілити на такі групи:
-          господарські засоби (засоби праці, предмети праці, трудові ресурси, фінансові і нематеріальні активи);
-          господарські процеси (виробництво, впровадження нової техніки та технологій, забезпечення робочою силою, забезпечення сировиною та іншими ресурсами, збут продукції тощо);
-          управління виробництвом (планування, прогнозування, нормування, облік, контроль, аналіз, стимулювання виробництва тощо).
2.2. Для отримання доказів аудитор застосовує певні методи і прийоми. Використовуються загальнонаукові та специфічні методичні прийоми дослідження.
До загальнонаукових слід віднести:
          - аналіз - вивчення окремих фактів господарської діяльності, щоб проникнути в глибину явища чи процесу;
          - синтез - узагальнення виявлених фактів, відмежування типових від випадкових, основних від другорядних, щоб зробити остаточні висновки;
          - індукція - перебіг думок від окремого до загального, тобто знання окремих фактів та явищ дає можливість переходити до загальних положень;
          - дедукція - перебіг думок від загального до конкретного, коли із загального правила виводять знання про окремі предмети та явища;
          - аналогія - схожість між фактами і явищами на різних об’єктах чи в різних періодах вивчення;
          - моделювання - заміна конкретного об’єкта досліджень іншим, подібним до нього;
          - абстрагування - виділення з усіх ознак, властивостей і зв’язків конкретного факту основних, найзагальніших;
          - конкретизація - уточнення, наведення конкретного прикладу;
          - системний аналіз - певний порядок вивчення окремих фактів, явищ;
          - функціонально-вартісний аналіз - вивчення об’єктів на стадії інженерної підготовки виробництва, яка включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження функціонування їх.
 Крім загальнонаукових, застосовуються і специфічні для аудиту методи отримання аудиторських свідчень, до яких відносяться: інспекція, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні процедури, вивчення, сканування, тестування.
Зміст наведених прийомів полягає в наступному.
Під інспекцією розуміють перевірку документів, що належать до господарських операцій та залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Прикладом інспекції може бути перевірка записів операцій із виробничими запасами за допомогою рахунків-фактур, накладних, карток складського обліку та інших документів.
Спостереження – це безпосереднє візуальне спостереження аудитора за процедурами, процесами, огляд цінностей, приміщень тощо. Під час його проведення аудитор не здійснює підрахунків, записів чи інших дій.
Опитування (інтерв`ю, анкетування) – дуже поширений прийом аудиту, який полягає в усному чи письмовому опитуванні компетентних осіб як на самому підприємстві, так і за його межами. Це можуть бути анкети, які застосовуються для вивчення і оцінки структури внутрішнього контролю на підприємстві, бесіда з представниками керівництва клієнта, яка може бути також записана на диктофон, тощо.
Підтвердження – це отримання письмових відповідей від третіх сторін щодо здійснення певних господарських операцій, залишків на рахунках бухгалтерського обліку та іншої інформації.
Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності джерел інформації або у виконанні аудитором незалежних розрахунків.
Аналітичні процедури полягають в аналізі найважливіших співвідношень та тенденцій і проводяться у разі надходження додаткової інформації, яка не узгоджується з очікуваною.
Вивчення – це дослідження документів, записів, певних активів.
Сканування – це вивчення нетипових статей звітності, господарських операцій. Аудитор виписує відомості про такі об`єкти перевірки і проводить необхідне опитування керівництва, консультується з фахівцями.
Прийом тестування є найбільш розповсюдженим в закордонній практиці аудиту, при цьому аудитор сам дає відповіді в формі “так” чи “ні” по визначеному переліку питань на кожному етапі або по кожному об`єкту аудиту.
Крім цих прийомів слід застосовувати традиційні для України контрольно-ревізійні прийоми. До того ж деякі з вищеназваних прийомів дублюються в контрольно-ревізійних прийомах, але мають іншу назву, структуру класифікації або інші особливості. Слід також пам`ятати, що контрольно-ревізійний процес повинен бути направлений на збір та виявлення доказів, які свідчать про порушення, зловживання, розкрадання і т.п. Аудитори ж збирають як докази, які підтверджують правильність складання звітності, так і ті, що свідчать про відхилення.
Важливо і те, що аудитор повинен вміло та доречно застосувати загальнонаукові та специфічні методи і прийоми, тому що від цього в повній мірі залежить правильність формулювання думки аудитора про фінансову звітність, а застосування невідповідних методичних прийомів взагалі може привести до протилежних фактичному стану справ висновків.
Звісно, що аудитор проводить аудит, використовуючи вибірковий або суцільний спосіб перевірки. Вибірковий спосіб застосовується в більшості випадків. Суцільний же спосіб слід використовувати в зонах підвищеного ризику, тобто в тих місцях, де найбільш висока вірогідність виникнення помилок чи шахрайства, або при виявленні грубих порушень, зловживань і т.п. Практикою аудиту і ревізії до зон підвищеного ризику відносять перевірку операцій з грошовими коштами, операцій по нарахуванню та сплаті податків, перевірку правильності визначення фінансових результатів та інші.
Тема 3. Організація підготовчих робіт аудиту.
Аудиторський ризик.
3.1.          Відбір клієнтів на проведення аудиту.
3.2.          Лист-пропозиція аудитора клієнту. Договір на проведення аудиторської перевірки.
3.3.          Попереднє обстеження підприємства клієнта. Оцінка аудиторського ризику і внутрішнього контролю підприємства клієнта.
3.4.          Оцінка обсягів і вартості аудиторських робіт.
3.5.          Планування аудиту.
3.6.          Етика аудитора.
3.1. Переговори з потенційними клієнтами – найбільш відповідальний етап взаємовідносин з клієнтами. На цьому етапі з`ясовуються проблеми та причини звернення потенційних клієнтів, їх уявлення про роль та задачі аудиту, побажання клієнтів, оцінюються можливості аудиторської фірми в допомозі клієнту та її подальші дії. Особливо уважним треба бути при проведенні аудиту (аудиторської перевірки). Для того, щоб знизити ризик невдачі аудиторської фірми при проведенні аудиту, слід проводити попередній відбір потенційних клієнтів, в протилежному випадку можуть бути значні фінансові та моральні витрати, заподіяно шкоду репутації фірми та аудитора. Тому потрібно мати надійні критерії оцінки клієнтів. Для цього визначають такі процедури відбору клієнтів на даному етапі, в результаті яких необхідно:
-          оцінити характер галузі, в якій працює клієнт;
-          з`ясувати мету аудиту у клієнта та можливість використання його результатів;
-          з`ясувати особливості керівництва;
-          попередньо з`ясувати трудомісткість та складність аудиту, а також аудиторський ризик;
-          оцінити причини зміни аудиторської фірми (аудитора);
-          з`ясувати характер та проблеми відносин з податковими органами, банками, партнерами, акціонерами та іншими користувачами фінансової звітності;
-          отримати рекомендації від інших організацій стосовно цього клієнта;
-          оцінити власні здібності аудиторської фірми з точки зору наявності персоналу, знання галузі та особливостей клієнта.
Враховуючи таку відповідальність при попередніх переговорах, слід визначити посадових осіб аудиторської фірми, на яких покладається ця відповідальність. Ці особи повинні мати високі професійні якості, вищу спеціальну освіту, достатній практичний досвід в аудиторській діяльності, бути комунікабельними, вміти вести розмову з клієнтом та доступно пояснювати ті чи інші особливості аудиторської діяльності фірми, мати достатні аналітичні здібності та високорозвинену інтуїцію, вміти моментально оцінювати ситуацію і клієнта та зважено приймати рішення, вміти тактовно відмовити в наданні аудиторських послуг, якщо наміри або репутація потенційного клієнта викликає сумніви. В розвинутих країнах попередні переговори з клієнтом та укладання договору на аудиторські послуги ведуть партнери.
Клієнтів в залежності від взаємовідносин клієнт - аудитор можна умовно розділити на два типи: 1) формально-офіційний – коли клієнти не збираються встановлювати тісні контакти, потребують якнайскорішого надання аудиторських послуг з мінімальними затратами часу та коштів; 2) неформальний – коли клієнти встановлюють тісні контакти, покладають надію на допомогу та продовження контактів. Тип клієнта потрібно визначити до укладення договору, тому що від цього залежить, чи включати в нього додаткове консультування, практичну допомогу, проведення аналізу та іншу допомогу.
Перед укладанням договору на аудит клієнту пропонують заповнити заявку на проведення аудиту та (або) інших аудиторських послуг, анкети опитування керівника та головного бухгалтера перед проведенням аудиту (додатки №№2,3,4).
В заявці замовник вказує свої основні реквізити, основні види діяльності, кількість працівників підприємства, які види послуг замовник хоче отримати, яка мета, задачі, масштаб аудиту та які питання його цікавлять. В заявці бажано, щоб клієнт вказав, чи обслуговувався він у інших аудиторів та причини зміни аудиторської фірми. Заявка дозволяє особі, яка представляє аудиторську фірму, мати загальне уявлення про замовника, причини, які його привели до аудиторської фірми та основні реквізити клієнта, які дозволяють укласти договір, виписати рахунок та інші документи.
Анкета опитування керівника підприємства-замовника дозволяє виявити проблеми, які є на підприємстві і привели до аудиторської фірми, мати уявлення про форми контролю, дає можливість замовнику виявити джерела інформації про аудиторську фірму і аудиторів, пов`язаних з замовником аудиторів та умови, які можуть вплинути на незалежність аудиторів, а також дає загальне уявлення про керівника підприємства-замовника.
Анкета опитування головного бухгалтера підприємства-замовника частково дублює анкету опитування керівника, що дає можливість їх зіставити та виявити нові обставини, а також встановити, які труднощі має бухгалтерія у відносинах з іншими працівниками підприємства, дає загальне уявлення про головного бухгалтера підприємства-замовника.
Визначивши уявлення клієнта про аудиторські послуги, а особливо при нерозумінні чи неправильному розумінні функцій та завдань аудиту, слід тактовно та доступно пояснити клієнту його оману і роз`яснити реальні можливості аудиторської фірми.
3.2. Згідно з міжнародним нормативом аудиту №2 “Лист-зобов’язання аудитора перед клієнтом” передбачено складання аудитором листа-зобов’язання, яким аудитор документально підтверджує клієнту свою згоду зі встановленою задачею та масштабами аудиту, ступінь відповідальності перед клієнтом і форму подання звіту. Лист-зобов’язання повинен бути посланий перед початком аудиту, що попереджує непорозуміння після закінчення перевірки.
За національним нормативом №4 “Договір на проведення аудиту” (пунктом 3 нормативу) передбачено, що укладанню договору може передувати обмін листами між аудитором і клієнтом. Лист клієнта може замінити заявка на проведення аудиту, а лист-пропозиція аудитора про згоду з поставленими клієнтом завданнями та відповідальністю перед клієнтом. Лист-зобов’язання є зайвим, дублює зміст договору та може бути надісланий клієнту після попереднього обстеження. Безкоштовне ж обстеження підприємства-клієнта є розкішшю для багатьох вітчизняних аудиторських фірм (в випадку незгоди клієнта таке обстеження виявиться безкоштовним, до того ж попереднє обстеження вітчизняних підприємств, як правило, потребує досить багато часу), а сплачувати за нього без договору, зважаючи на законодавство України, для клієнта є досить ризиковано.
Таким чином, після переговорів з клієнтом, щоб остаточно визначитись в можливих взаємовідносинах, йому пропонують ознайомитись зі зразками договорів, які можуть більше всього підійти до даної ситуації, пояснюють всі пункти зразків договорів і, якщо виникають якісь незгоди чи розбіжності з цими пунктами у клієнта, ці зауваження записують та враховують при складанні проекту договору.
Договір – це, в першу чергу, згода двох або більше підприємств (сторін, контрагентів), акт, в якому відображається їх взаємна згода діяти спільно та в інтересах взаємної вигоди. Договір на проведення аудиту має багато особливостей, насамперед, тому, що при його укладанні аудиторській фірмі невідомо ні про стан об`єктів аудиту, про який треба висловити думку, ні про кінцеві результати аудиту, які залежать від цієї думки аудитора; напевно, невідомо навіть про обсяги робіт, які потрібно провести. Крім того, договір на проведення аудиту передбачає негласний облік інтересів третьої сторони – користувачів інформації та фінансової звітності учасників (акціонерів), інвесторів, банківських установ, податкової служби та інших. Аудиторська фірма несе відповідальність як перед клієнтом, так і перед користувачами інформації. Тому є ще одна особливість – результати наданих аудиторських послуг можуть не тільки не задовольнити клієнта, але і нанести йому шкоди, хоча при цьому аудитори виконають свої обов`язки відповідно до договору, діючого законодавства, стандартів та нормативів аудиту. Так, при відмові дати аудиторський висновок з вагомих причин або наданні негативного висновку репутація клієнта може бути підірвана серед користувачів інформації і внаслідок цього він понесе збитки.
Питання укладання договорів регулюються діючим законодавством України:
Цивільним кодексом України (загальні положення про зобов`язання, договір, зобов`язання, які випливають з договорів);
Законом України “Про підприємства в Україні” (ст.21), в якому передбачається, що відносини підприємств в усіх випадках господарської діяльності здійснюються на підставі договорів; деякими законами України про окремі види діяльності, в яких регулюється порядок укладання господарських договорів (Закон “Про аудиторську діяльність”).
Що стосується форми договору, то, згідно ст. 154 Цивільного кодексу України, конкретна (обумовлена) форма договору визначається згодою сторін. Крім того, виходячи зі змісту ст. 44 Цивільного кодексу України та ст. 10 і 11 Арбітражного процесуального кодексу України випливає, що кожний господарський договір повинен бути укладений в письмовому вигляді. Частиною 2 ст. 154 Цивільного кодексу України передбачено, що, коли згідно закону або за згодою сторін договір повинен укладатись в письмовому вигляді, він може бути укладений як шляхом складання одного документу, підписаного сторонами (договір, угода, контракт), так і шляхом обміну листами, телеграмами, телефонограмами і т.п., підписаними стороною (підприємством), що їх надсилає (скорочена письмова форма). Але скорочена письмова форма в аудиторській діяльності може використовуватись тільки при наданні деяких інших аудиторських послуг, наприклад, разових консультацій з конкретно визначених питань. На проведення ж аудиту повинен укладатись договір, який є підставою для його проведення (ст. 20 Закону України “Про аудиторську діяльність”).
Нормативом №4 “Договір на проведення аудиту” визначено порядок укладання договору, його зміст та структура. Згідно п. 1 цього нормативу “договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки”, а п. 2 “договір документально засвідчує, що сторони прийшли до угоди з усіх моментів, обумовлених у договорі. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами узятих на себе обов`язків, умов їх виконання та прийнятого ступеню відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити в договорі усі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв`язку з його укладанням.” Це важливо в зв`язку з особливостями аудиту, крім того, аудиторські послуги дуже тяжко, якщо взагалі можливо, оцінити. Тому треба бути дуже уважним при укладанні договору та, по можливості, передбачити всі випадки і наслідки від тих чи інших обставин та дії сторін при них.
При укладанні договору дуже важливо, щоб він мав юридичну силу і, відповідно, міг бути визнаним судовими органами. Для цього важливо, щоб він не суперечив діючому законодавству України та був підписаний уповноваженими на це посадовими особами. Уповноваженими на укладання договору вважаються особи, на які покладені такі повноваження статутом підприємства, при цьому слід враховувати обмеження, наприклад, суми, на яку має право укладати договори ці особи, або дорученням на певні повноваження такої особи.
В випадках, коли особа, яка підписує договір, діє на підставі доручення, слід перевірити правильність оформлення доручення (додаток №5). Доручення повинно бути оформлено на фірмовому бланку підприємства або в лівому куті повинен бути проставлений кутовий штамп підприємства; воно повинно мати номер, дату видачі, строк дії (оскільки доручення – терміновий документ). Якщо номер або дата відсутні, доручення не дійсне. В дорученні повинні бути вказані конкретні повноваження особи; формулювання ж типу “представляти інтереси фірми” не тягне за собою ніяких юридичних наслідків і договір, підписаний особою, яка діє на підставі такого доручення, є недійсним. Доручення підписується виключно керівником підприємства, при цьому засвідчується підпис особи, на яку видано доручення. Доручення повинно бути завірене круглою печаткою підприємства (печатка повинна мати ідентифікаційний код підприємства) і назва фірми на ній повинна відповідати назві фірмового бланка та назві фірми в договорі.
Підписи представників сторін в договорі повинні бути проставлені власноручно тими особами, які вказані у вступній частині договору. Крім того, договір повинен бути завірений круглими печатками сторін по договору (за виключенням випадків, коли представник сторони по договору діє на підставі одноразового доручення, прикладеного до договору).
3.3. Попереднє обстеження, звичайно, проводиться до проведення аудиту. Метою попереднього обстеження є ознайомлення з особливостями підприємства-клієнта, визначення ризиків і оцінка обсягів аудиторських робіт та планування для ефективного проведення аудиту. Тому його повинен проводити досвідчений аудитор, який досконало знає методику оцінки аудиторських ризиків, планування, а також добре знає особливості галузі, в якій працює клієнт. Таким аудитором може бути особа, яка укладала договір, або та, яка буде відповідати за організацію аудиту на підприємстві. В останньому випадку ця особа буде краще уявляти, як організувати аудит та як до нього підготуватись, на що в першу чергу треба звернути увагу; але слід враховувати можливу необ`єктивність щодо завищення спланованих обсягів робіт. Попереднє обстеження слід проводити лише в тому випадку, коли підприємство-клієнт підготовлено до цього, в противному разі воно може тривати більше, ніж заплановано або будуть відсутні необхідні умови для його проведення. Тому строк його проведення, як і строк проведення аудиту, слід попередньо узгодити з клієнтом (бажано шляхом обміну листами).
При попередньому обстеженні вивчається, насамперед, законність господарської діяльності підприємства-клієнта, організація бухгалтерського обліку та її відповідність Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, відповідним Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, наявність і ефективність внутрішнього контролю, кваліфікація працівників бухгалтерії, документація, складена органами зовнішнього контролю (іншими аудиторами, податковими органами тощо), обсяги первинної документації та складність обліку господарських операцій.
При дослідженні законності господарської діяльності вивчаються статутні та установчі документи, документи про державну реєстрацію підприємства-клієнта та державні дозволи на проведення окремих видів діяльності (ліцензії, сертифікати, патенти тощо) в періоді перевірки.
При вивченні організації бухгалтерського обліку встановлюється, чи є розпорядчий документ керівника підприємства-клієнта про організацію бухгалтерського обліку на звітний рік та чи належно він оформлений; досліджуються облікові регістри і встановлюється форма бухгалтерського обліку та її відповідність встановленим формам; додержання основних принципів бухгалтерського обліку: незмінність на протязі звітного року прийнятої методології відображення окремих господарських операцій і оцінку майна, повноту відображення в обліку за звітний період всіх господарських операцій і результатів майна та зобов`язань, тотожність даних аналітичного обліку і залишків по рахунках синтетичного і аналітичного обліку тощо.
Для оцінки системи внутрішнього контролю слід, в першу чергу, переконатись в її наявності та функціонуванні. Треба встановити, на які відділи чи посадових осіб покладені контрольні функції, чи чітко знають вони свої функції та які саме ці функції і як виконуються, чи здійснюється фактично внутрішній контроль та якими документами підтверджується його проведення. Уважно вивчаються документи, складені при виконанні контрольних функцій (інвентаризаційні описи, акти, порівняльні відомості тощо) встановлюється своєчасність їх складання відповідно до діючих нормативних актів і розроблених на підприємстві планів, по можливості виясняється, чи не є вони формальними та які міри прийняті по виявлених недоліках. Виясняється також кваліфікація осіб, які виконують контрольні функції та сумісність обов`язків, які ними виконуються.
Необхідно також встановити, чи проводився зовнішній контроль на підприємстві, якщо проводився, то якими органами, та уважно ознайомитись з документацією, якою він оформлений. Особливу увагу слід приділити грубим порушенням законодавства і нормативних актів, а також повторному виявленню порушень та недоліків при наступних перевірках; та які заходи прийняті підприємством по ліквідації і недопущенню цих порушень в подальшому.
Слід також встановити кваліфікацію працівників бухгалтерії, рівномірність розподілу обов`язків серед працівників бухгалтерії. Необхідно з`ясувати, чи своєчасно подаються первинні документи до бухгалтерії, чи своєчасно і якісно вони обробляються та як складаються регістри бухгалтерського обліку і звітність; чи своєчасно та повно складаються регістри аналітичного обліку; як часто працівники бухгалтерії самі знаходять помилки, допущені в обліку.
Особливу увагу при проведенні обстеження слід приділити тим випадкам та обставинам, при яких згідно діючих нормативів аудиту дається відмова від надання аудиторського висновку або негативний висновок (коли відсутні необхідні документи, показники річної звітності суттєво суперечать регістрам бухгалтерського обліку та первинним документам тощо).
Попереднє обстеження дуже обмежене в часі (як правило від 0,5 до 2-х днів), тому аудитор його проводить дуже поверхово, вибірково, але достатньо, щоб мати належне уявлення про особливості діяльності, організацію та стан обліку підприємства-клієнта.
В процесі проведення попереднього обстеження визначаються “сильні “ та “слабкі” сторони підприємства-клієнта, проводиться оцінка суттєвості і аудиторських ризиків.
Велике значення при попередньому обстеженні має оцінка суттєвості (матеріальності) і аудиторських ризиків, поняття та порядок оцінки яких даються в нормативах (по міжнародних стандартах): №25 “Матеріальність і аудиторський ризик”, №6 “Оцінка ризику і внутрішній контроль” а також №29 “Оцінки власного і контрольного ризиків та їх вплив на незалежні процедури”.
За національними нормативами питання суттєвості та аудиторських ризиків розглядаються в №№ 11 “Суттєвість та її взаємозв’язок з ризиком аудиторської перевірки”, 12 “Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування”, 32 “Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки”.
Суттєвість (матеріальність) – це максимально допустимий розмір помилкової чи пропущеної суми у фінансовій звітності, якою аудитор може знехтувати, тому що вона не вплине на рішення користувачів цієї звітності. Аудитор проводить аудиторську перевірку для того, щоб мати обгрунтоване уявлення про виявлення недостовірності інформації, яка є суттєвою в фінансовій звітності, що перевіряється. Оцінка того, що є суттєвим, має бути визначена аудитором. Хоча аудитор планує аудит для виявлення кількості суттєвої недостовірної інформації, він одночасно оцінює розмір (кількість) і суттєвість (якість) любих виявів помилкової інформації; при дослідженні потенційно неправильної інформації аудитор розглядає матеріальність одночасно на загальному рівні та по окремих залишках рахунків.
Серед кількісних підходів до оцінки суттєвості найбільшого поширення набуло застосування відносних показників: в відсотках до прибутку, валового доходу чи обсягу реалізації, загальної суми активів тощо. Розрахунки суттєвості проводять по відношенню до усієї звітності в цілому (загальна суттєвість) і щодо певного показника (статті) звітності на етапі планування, при цьому вони допомагають встановити обсяги аудиту (кількість необхідних процедур, обсяг генеральної сукупності).
Слід пам`ятати, що витрати, пов`язані з пошуком дрібних помилок, можуть значно перевищувати ефективність їх усунення. Тому аудитор повинен постійно шукати баланс між обсягом перевірки, витратами на неї та ймовірністю не виявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності. Отже, суттєвість необхідно розглядати разом з аудиторським ризиком.
Аудиторський ризик – це побоювання, що аудитор може виразити думку про фінансову звітність та бухгалтерський облік, яка не відповідає дійсності. В процесі аудиту завжди є неминучий ризик того, що деяка суттєва недостовірна інформація залишиться невиявленою. Аудиторський ризик вивчається з урахуванням фінансового стану підприємства. Виходячи з того, що більшість аудиторських процедур виконується на рівні залишку та класу операцій, аудиторський ризик повинен бути досліджений і на цьому рівні з урахуванням оцінки загального аудиторського ризику.
Слід розрізняти три компоненти загального аудиторського ризику:
властивий ризик – являє всі можливі ризики порушення нормальної роботи підприємства, які можуть статися при допущенні помилок, неточностей внаслідок діяльності підприємства; при оцінці властивого ризику аудитор повинен звертати увагу лише на ті моменти, які можуть вплинути на якість бухгалтерської звітності (зокрема на те, що бухгалтерській облік і, відповідно, звітність містять неточну або викривлену інформацію, або звітність складена з порушенням відповідних вимог до її складання);
ризик, пов’язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю – це ризик того, що система внутрішнього контролю клієнта не зможе виявити, виправити або попередити допущені помилки; при відсутності оцінки такого ризику аудитор повинен вважати, що ризик контролю достатньо високий;
ризик невиявлення помилок – це ризик того, що суттєві помилки залишаться невиявленими у ході аудиту; деякий ризик не виявлення буде присутній завжди, навіть якщо аудитор буде досліджувати 100% залишків по рахунках та по видах операцій, оскільки аудитор може застосовувати невідповідну аудиторську процедуру, неправильно застосовувати аудиторську процедуру або невірно зробити висновки по результатах аудиту.
Перші два компоненти загального аудиторського ризику не залежать від аудиторів, а останній залежить від компетентності аудиторів, обсягу, глибини, та якості аудиту, кількості застосованих процедур та методів. Чим вищі оцінки властивого ризику та ризику неефективності внутрішнього контролю, тим більше гарантії повинен отримати аудитор від виконання незалежних процедур і нижчий ризик невиявлення слід встановити. За ризик не-виявлення аудитор несе повну відповідальність.
Задача аудитора полягає в тому, щоб дати оцінку властивому ризику та ризику контролю і в залежності від них, встановити необхідний рівень вимог до аудиту, тобто, запланувати необхідний обсяг підтверджуючих та незалежних процедур. При високому ризику невиявлення тривалість перевірки, в порівнянні з нормальною тривалістю при тих же обсягах інформації, скорочується; при низькому ризику невиявлення – збільшується. Аудиторські ризики слід визначити по кожному напрямку аудиторських робіт (додаток №6).
Дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення аудиторського ризику. Така методика розробляється кожною аудиторською фірмою чи аудитором з урахуванням умов конкретної перевірки.
Система контролю аудиторського ризику передбачає фактори, на які аудитор може вплинути і які обумовлюють наявність помилок, та які повністю залежать від аудитора, його професійного рівня.
Структуру аудиторського ризику більш детально можна зобразити на схемі:

Структура аудиторського ризику

АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК (DAR) – ризик хибного висновку після завершення усіх аудиторських процедур

Ризик наявності помилок

Ризик невиявлення помилок аудитором (DR)

Властивий ризик (IR) для даної галузі, підприємства чи середовища

Ризик внутрішнього контролю (CR) ризик того, що система внутрішнього контролю не запобігає і не виявляє суттєвих помилок

Ризик аналітичних процедур (AR) Ризик того, що аналітичні процедури не допоможуть виявити суттєвих помилок

Ризик тестування деталей (TD) ризик того, що в результаті проведення детальних тестів не будуть виявлені суттєві помилки

Зовнішній ризик інфляція, політична нестабільність, розвиток галузі, зміни в технології тощо

Внутрішній ризик якість управління, можливість помилок, зловживань, крадіжок, тощо

Ризик вибірки (SR) - неправильний обсяг вибірки - неправильний спосіб відбору

Невибірковий ризик (NSR) - неправильний підбір тестів - неправильне засто-сування тестів

 

На підставі цих залежностей була розроблена модель аудиторського ризику:
DAR = IR x CR x DR,
де      DAR – прийнятний аудиторський ризик (Desired audit risk),
          IR – властивий або внутрігосподарський ризик (Inherent risk),
          CR – ризик контролю (Control)
          DR – ризик невиявлення (Detection risk).
Модель аудиторського ризику по-різному використовується на практиці. Деякі аудиторські фірми здійснюють кількісну оцінку значень складових цієї формули. Зрозуміло, що аудитори зацікавлені у найнижчих значеннях прийнятного аудиторського ризику, тобто DAR  0. Отже, чим вищий властивий ризик (IR  0) та ризик контролю (CR  0), тим нижчим повинен бути ризик невиявлення помилок (DR  0). Це означає, що аудитор повинен прикласти максимум зусиль, щоб винести правильний висновок щодо достовірності звітності.
При застосуванні кількісної оцінки компонентів ризику потрібно дотримуватись наступних правил:
- аудитори не можуть повністю покладатись на ефективність системи внутрішнього контролю та обліку клієнта, щоб не виконувати необхідні процедури, тобто IR та CR ніколи не можуть дорівнювати нулю (IR  0, CR  0);
- деякий ризик невиявлення помилок завжди присутній навіть при перевірці усіх залишків на рахунках та господарських операцій, бо аудитор може обрати невідповідні процедури або неправильно їх виконати чи невірно тлумачити результати, тому DR теж ніколи не дорівнює нулю (DR  0);
- навіть в умовах високого властивого ризику та ризику контролю аудитор, завдяки ретельному виконанню обов`язків, має значні шанси зробити правильний висновок.
Ця модель має ще кілька ступенів деталізації, яка враховує методику і техніку, що використовує аудитор:
DAR = IR x CR x AP x TD,
де      AP – ризик застосування аналітичних процедур;
          TD – ризик тестування деталей.
В свою чергу, ризик тестування деталей складається ще з двох елементів – ризику вибірки (SR) та ризику, не пов`язаного з вибірковим дослідженням (NSR). Отже, остаточний вигляд моделі аудиторського ризику такий:
          DAR = IR x CR x AP x SP x NSP.
На практиці подібна модель може допомогти аудитору отримати прийнятний рівень аудиторського ризику, але він неефективний, тому її застосовують переважно в теорії для розуміння аудиторами взаємозалежності між різними ризиками. Щоб скласти ефективний план для визначення прийнятного рівня аудиторського ризику аудитори нерідко застосовують інший підхід.
Спочатку приймається рішення щодо рівня загального аудиторського ризику. Він, як правило, знаходиться в діапазоні від 0,01 до 0,05 (від 1% до 5%). Останнє значення традиційне для аудиторських фірм Великобританії. Отже, DAR = 0,05. Далі оцінюється властивий ризик та ризик контролю підприємства-клієнта. Припустимо, що аудитори визнали повну недовіру до системи внутрішнього контролю та обліку клієнта і встановили властивий ризик та ризик контролю на максимальному рівні (IR = 1, CR = 1). Ризик невиявлення при цьому визначається на підставі формули:
          DAR .
          IR x CR
У наведеному прикладі ризик невиявлення складає DR = 0,05/1 x 1 = 0,05, а це означає, що для підтримання 5%-го рівня прийнятного аудиторського ризику необхідно провести фактично суцільну перевірку (що є неефективним), або згодитись на вищий рівень прийнятного аудиторського ризику, що може привести до значних фінансових збитків. Тому аудитору при цьому слід вирішити, чи згоджуватись на проведення аудиту.
При цій формі моделі ризику на перший план виноситься ризик невиявлення, тому що він визначає необхідну кількість доказів. Необхідна кількість доказів обернено пропорційна рівню ризику невиявлення. Чим менше рівень ризику невиявлення, тим більше необхідно свідчень.
Крім кількісної оцінки аудиторського ризику застосовується більш обережний підхід: компоненти ризику визначаються як “низький”, “середній” і “високий”. Це пов`язано також з тим, що кількісна система досить відносна, суб`єктивна і в кращому випадку лише наближено відображає дійсність. До того ж більшості досвідчених аудиторів набагато легше визначити, відповідає стан обліку і внутрішнього контролю середньому рівню, чи є відхилення в кращу чи гіршу сторону, чим встановлювати для них конкретну оцінку в відсотках чи коефіцієнтах. Таблиця №1 показує, як аудитори можуть використати інформацію, щоб прийняти рішення про кількість належних збору доказів.
Таблиця №1
Залежність між рівнем ризику і кількістю доказів

Властивий ризик	Ризик контролю	Ризик невиявлення	Кількість необхідних доказів
Високий	Високий	Високий	Висока
Середній	Високий	Високий	Висока
Низький	Високий	Середній	Середня
Високий	Середній	Високий	Висока
Середній	Середній	Середній	Середня
Низький	Середній	Середній	Середня
Високий	Низький	Середній	Середня
Середній	Низький	Середній	Середня
Низький	Низький	Низький	Низька

Аудиторський ризик та його компоненти можуть оцінюватись не лише по відношенню до усієї звітності, але і до окремих її елементів – напрямків перевірки або навіть рахунків бухгалтерського обліку. В останньому випадку ризик є індивідуальним, тобто аудитор намагається передбачити, на яких ділянках перевірки найбільш імовірні відхилення.
Крім того, на практиці властивий ризик і ризик контролю можуть об`єднуватись. Причиною цього є те, що більшість фахівців вважає, що розділити фактори властивого ризику і ризику контролю дуже важко, і тому їх оцінюють разом.
Звичайно, застосування моделі аудиторського ризику не забезпечує абсолютної гарантії його уникнення. Але вона допомагає систематизувати фактори, що впливають на рівень ризику, більш обгрунтовано визначити обсяг перевірки, побудувати план і програму аудиту.
Зважаючи на суб`єктивність оцінок компонентів ризику, аудитор на стадії планування навмисно встановлює трохи занижене значення невиявлення помилок, щоб мати певний запас безпеки.
В процесі аудиту можливі зміни складових оцінки ризиків. При цьому обсяги необхідних свідчень та, відповідно, час перевірки можуть змінюватись.
За результатами попереднього обстеження складається звіт попереднього обстеження, в якому наводяться основні особливості діяльності клієнта та виявлені недоліки, дається попередня оцінка стану обліку і звітності. Якщо виявлені недоліки, які є підставою для надання негативного висновку, то це обов`язково вказується в звіті. При виявленні суттєвих обставин, які є підставою для відмови від надання висновку, складається обгрунтована відмова від надання висновку та негайно подається для ознайомлення клієнту, а звіт попереднього обстеження при цьому може не складатись.
3.4. Оцінка вартості аудиторських послуг – дуже важливий момент при укладанні договору. Важливо не завищити ціну робіт, щоб не відштовхнути клієнта; з іншої сторони - не можна занижувати ціну, щоб не насторожити клієнта (низька ціна асоціюється з низькою якістю послуг), до того ж може викликати відтік хороших фахівців з аудиторської фірми, тому що оплата праці буде також нижчою, ніж у конкурентів. Отже, при оцінці аудиторських послуг слід враховувати можливості аудиторської фірми (кваліфікацію персоналу): чим вище кваліфікація аудиторів, тим вище вартість, і навпаки. Крім того, слід враховувати, що в зв`язку з низькою платоспроможністю підприємств та заниженою оцінкою любої інформації у більшості клієнтів, вони будуть звертатись до “дешевих” аудиторських фірм. До “дорогих” же аудиторських фірм можуть звертатись клієнти за допомогою легального ухилення від податків або приховування прибутку, для розгляду “скандальних” справ тощо.
Важливим є також вибір системи оплати аудиторських послуг: виходячи з затраченого часу – погодинної; за заздалегідь визначеною сумою – акордної; виходячи з фактичного обсягу виконаних робіт (кількості перевірених операцій) – відрядної; виходячи з результатів (отриманої клієнтом користі) або комбінації вищевказаних систем оплати. Систему оплати слід вибирати в залежності від конкретної ситуації та побажань клієнтів, але в світовій практиці найбільш розповсюдженою є погодинна оплата.
3.5. Наступним етапом є планування аудиту. Планування аудиту – це розроблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту. Порядок планування визначено в нормативі № 09 “Планування аудиту”. Метою планування є звернення уваги аудиторів на найважливіші напрями аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найбільш ретельно. Планування допоможе належним чином організувати роботу аудиторів та здійснити контроль за ходом аудиту.
Для цього складається загальний план аудиту (додаток №7). При розробці загального плану визначаються в залежності від видів діяльності підприємства-клієнта основні напрями аудиту, обсяги документації по них, необхідний термін перевірки по них при середніх умовах аудиту. При відхиленнях аудиторських ризиків від середнього робиться коригування термінів перевірки по основних напрямах аудиту.
Складений загальний план аудиту, в якому вказаний перелік основних напрямів аудиту і їх тривалість, та звіт попереднього обстеження подається клієнту для ознайомлення. Якщо клієнт не згоден з загальним планом аудиту, то виясняються причини і при необхідності в план вносяться корективи. З клієнтом також узгоджується необхідність та тривалість інших супутніх аудиту робіт, після чого складається протокол узгодження договірної ціни на аудиторські послуги (додаток №8). Якщо при попередньому обстеженні виявлені недоліки, які можна або необхідно усунути до проведення аудиту, то ці питання також узгоджуються.
Якщо клієнт готовий до проведення аудиту, то він надсилає листа та вказує в ньому бажані терміни проведення аудиту. Аудиторська фірма виясняє свої можливості, визначає осіб, які будуть здійснювати аудит. При цьому в склад аудиторської бригади слід включити достатню кількість осіб, що добре знають особливості галузі, в якій працює клієнт, і здатні належно організувати та провести аудит. Кожен аудитор повинен досконало знати свою ділянку роботи та доповнювати інших аудиторів; асистенти повинні мати наставників. Бажано, щоб члени бригади мали психологічну сумісність. До того ж необхідно поставити на чолі аудиторської бригади особу, яка має авторитет у аудиторів і клієнтів, зможе керувати аудиторською бригадою та належно узагальнити і оформити результати аудиту (бажано сертифікованого аудитора). Слід також встановити, чи є в складі аудиторської бригади особи, які мають якусь зацікавленість чи залежність від клієнта, що може вплинути на результати їх роботи. Можна запропонувати заповнити анкету (додаток №9).
Після укомплектування аудиторської бригади бригадир спільно з іншими членами бригади на підставі загального плану аудиту складає програму аудиту з зазначенням в ній конкретних строків перевірки кожного напрямку аудиту та осіб, які будуть його здійснювати (додаток №10). При цьому роботи серед аудиторів розподіляються рівномірно з урахуванням трудомісткості, кваліфікації, важливості і обсягів з таким розрахунком, щоб робота була виконана в максимально стислі строки. Після цього аудиторська фірма надсилає листа-пропозицію клієнту зі згодою проведення аудиту і вказує конкретні строки та кількість осіб, які будуть проводити аудит.
При підготовці до аудиту аудитори уважно вивчають результати попереднього обстеження, публікації в пресі по торгових та фінансових проблемах, пов`язаних з економічною діяльністю підприємства-клієнта, роблять помітки про те, на що потрібно звернути першочергову увагу, та розробляють індивідуальні програми в розрізі визначених основних напрямів перевірки (додаток №14). Більш досвідчені аудитори проводять інструктаж та діляться досвідом з асистентами щодо складання індивідуальних програм та методики перевірки доручених питань. Після цього підбирається та вивчається нормативно-правова інформація, яка стосується клієнта в періоді перевірки. Від підготовки до аудиту залежить якість та своєчасність проведення аудиту, тому їй необхідно приділити належну увагу.
3.6. Основні вимоги, які регулюють аудиторську діяльність, за національним нормативом № 2 “Основні вимоги до аудиту” поділяються на дві основні групи: етичні та методологічні. Дотримання етичних вимог, що визначаються в Кодексі професійної етики аудиторів України та в Законі “Про аудиторську діяльність” обов’язкове в усіх обставинах аудиту. До них належать: незалежність, об’єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість. Міжнародним нормативом аудиту №3 “Основні принципи, що регулюють аудит” передбачені такі основні принципи професійної етики: цілісність, об’єктивність і незалежність; конфіденційність; майстерність і компетентність. Це значить, що аудитор повинен бути прямолінійним, чесним і щирим відносно професійної роботи. Він повинен бути правдивим, не проявляти упередженого відношення чи намагатись не перекручувати об’єктивність. Інформацію, отриману під час своєї роботи, аудитор не має права передавати третій стороні без особливого дозволу або якщо нема такого юридичного чи професійного зобов’язання. Аудит повинен бути виконаний з професійним умінням особами, які мають відповідну підготовку, досвід і компетентність в проведенні аудиту. Аудитору необхідні спеціальні знання, здобуті в результаті вивчення загальних та спеціальних дисциплін, що завершується здачею кваліфікаційного екзамену, а також практичний досвід. Якщо клієнту необхідні послуги, що потребують спеціальних знань, якими аудитор не володіє, він може звернутись за допомогою до колег або передати замовлення другому аудитору.
Статтею 24 “Спеціальні вимоги” Закону України “Про аудиторську діяльність” вказано на заборону проведення аудиту:
1)     аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;
2)     аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючого суб'єкта, що перевіряється;
3)     аудитором - членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;
4)     аудитором - працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;
5)     аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється”.
Тема 4. Організація технології процесу аудиту.
4.1.          Система внутрішнього контролю підприємства, можливість її використання в процесі аудиту.
4.2.          Довіра до висновків інших аудиторів та спеціалістів.
4.3.          Аудиторські докази: види доказів, методи одержання.
4.4.          Помилки та шахрайство. Основні види помилок та процедура їх виявлення.
4.5.          Аналітичні процедури. Аудиторське вибіркове обстеження.
4.6.          Документація аудитора.
4.7.          Контроль якості роботи аудитора.
4.1. Система внутрішнього контролю підприємства – це всі процедури і політика підприємства, що направлені на упередження, виявлення та виправлення суттєвих помилок і викривлень інформації. Вона включає контрольні процедури, план організації і методи управління об’єктом в цілях ефективного ведення бізнесу, захисту активів, запобігання помилок, акуратності облікових проводок та своєчасного надання фінансової інформації.
Система обліку, яка супроводжується ефективним внутрішнім контролем, може забезпечити керівництво певною гарантією, що активи будуть охоронятись від незаконного використання. Працівники, що ведуть облік на підприємстві, в певній мірі повинні виконувати контрольні функції і своєчасно інформувати керівництво про відхилення в діяльності підприємства чи окремих його підрозділів.
Внутрішній контроль направлений на досягнення наступних цілей:
-          виконання угод у відповідності з законодавством;
-          виконання планів та програм діяльності і розвитку підприємства, запобігання негативним явищам та діям, які суперечать цілям та завданням діяльності підприємства;
-          відображення правильних підсумків по операціях і на рахунках у відповідному звітному періоді;
-          правильний доступ до активів, забезпечення їх збереження та доцільного використання;
-          зіставлення записів по рахунках активів з фактичною їх кількістю.
Внутрішній контроль має певні обмеження:
-          вимоги керівництва, що контроль повинен бути ефективним по витратах;
-          великий потенціал помилок із-за неуважності або нерозуміння (у працівників різних підрозділів підприємства);
-          можливість ухилення працівників від відповідальності;
-          можливість неадекватності процедур в нових, змінених умовах;
-          необ’єктивність працівників, які здійснюють контроль, їх залежність від керівництва.
На середніх і великих підприємствах керівництво, як правило, створює окремі підрозділи (контрольно-ревізійний відділ, відділ аудиту) або вводить посади осіб (аудиторів, ревізорів), яким керівництво передає окремі функції внутрішнього контролю та які безпосередньо здійснюють цей контроль за діяльністю підприємства. Їх робота повинна бути чітко організована та спланована, а підпорядковані вони повинні бути безпосередньо керівнику підприємства. Результати їх роботи повинні бути належно документально оформлені та своєчасно подані керівнику для оцінки і прийняття відповідних заходів по виправленню та недопущенню недоліків і порушень.
Масштаб та задачі внутрішнього аудиту залежать від розміру і структури підприємства та вимог його керівництва. Як правило, внутрішній аудит діє в одній з наступних областей:
-          аналіз системи обліку та супутніх видів внутрішнього контролю;
-          вивчення фінансової і операційної інформації для керівництва підприємства та може включати аналіз коштів, специфічне дослідження по окремих статтях (докладна перевірка процедур та операцій, залишків по рахунках);
-          вивчення економічності та ефективності операцій, включаючи нефінансовий контроль організації.
Функція внутрішнього аудиту є частиною системи управління підприємства і незалежно від ступеня її автономії і об’єктивності не може відповідати критерію незалежності, який є основним для незалежного аудиту.
Враховуючи, що роль внутрішнього аудиту визначається керівництвом підприємства та його першочергова задача відрізняється від задачі незалежного аудиту, деякі засоби досягнення їх специфічних задач часто є однаковими, робота, яку проводить внутрішній аудит чи інший відповідний контролюючий підрозділ підприємства, може бути корисною для незалежного аудиту при вивченні фінансової інформації.
Аудитор повинен дослідити та оцінити не тільки фактичну роботу та її результати, які проводять особи, що здійснюють внутрішній контроль, але і як керівництво підприємства прореагувало на них, які заходи фактично здійснені. Насамперед, оцінюється об’єктивність дій та висновків осіб, які здійснюють внутрішній контроль, та керівництва, яке реагує (чи не реагує) на результати їх роботи.
Робота, яка проводиться внутрішнім контролем, може бути використана аудиторами при проведенні аудиту. Її оцінка проводиться ще при попередньому обстеженні, при оцінці контрольного ризику. В процесі аудиту при виявленні відповідних обставин вона може переоцінюватися. Якщо ризик контролю низький, і, відповідно, довіра до внутрішнього контролю висока, то докази та результати дослідження, які добуті внутрішніми аудиторами (ревізорами), можуть бути використані і зовнішніми (незалежними) аудиторами з певною обережністю при умові, що вони відповідають цілям аудиту.
Якщо робота внутрішнього контролю неефективна, контрольні функції проводяться формально, то довіра зовнішнього аудитора до такого контролю буде низька і можливість використання результатів цієї роботи обмежена.
Таким чином, важливими критеріями при оцінці функції внутрішнього аудиту є:
-          Організаційний статус, незалежність від управлінського персоналу, свобода в стосунках з зовнішнім аудитом.
-          Масштаб функцій. Необхідно упевнитися в глибині робіт, які виконує внутрішній аудит для управлінського персоналу та чи користується керівництво рекомендаціями внутрішнього аудиту і наскільки вони корисні.
-          Професійна компетентність, адекватна професійна підготовка та досвід осіб, які здійснюють внутрішню аудиторську роботу.
-          Належна професійна увага. Внутрішня аудиторська робота повинна виглядати правильно спланованою, контрольованою, аналізованою та оформленою документально.
Отже, виходячи з національних нормативів №№ 12 “Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов’язаного з ефективністю її функціонування”, 24 “Врахування роботи фахівців внутрішнього аудиту” та міжнародного нормативу №10 “Використання результатів роботи внутрішнього аудиту” зовнішній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту таким чином, як він вважає за доцільне.
Якщо є достатня довіра до внутрішніх аудиторів (ревізорів), зі згоди керівництва підприємства їх можна використовувати на окремих ділянках при зборі доказів та виконанні інших аудиторських процедур в процесі аудиту. При цьому необхідно узгодити обсяг робіт і термін їх виконання, процедури, які будуть виконуватися, форми та зміст документів, якими вони будуть оформлюватися. Співпраця між внутрішнім та зовнішнім аудитом повинна бути достатньо тісною. При необхідності робота внутрішніх аудиторів контролюється, а при її використанні – перевіряється. Відповідальність же за висновки несе незалежний аудитор.
4.2. В процесі проведення аудиту аудитор вивчає документи, якими оформлялись результати зовнішнього контролю різних організаційних форм (акти, висновки, звіти, довідки тощо). При цьому звертає увагу на суттєвість порушень та недоліків, їх вплив на результати діяльності підприємства. Важливо дослідити і порядок їх виправлення та прийняті заходи щодо їх недопущення, а також можливе повторення в періоді, за який проводиться аудит.
Слід зауважити, що коли органами зовнішнього контролю проводились перевірки з певних питань в періоді, що перевіряється аудитором, та застосовувались необхідні процедури, методи і прийоми, то аудитор може ці питання в даному періоді не перевіряти або скоротити час на їх перевірку при умові достатньої довіри до компетентності та об’єктивності тих осіб, які здійснили перевірку (ревізію), і використати виявлені ними свідчення та висновки.
Освіта та досвід аудитора дозволяє йому знати про діяльність компанії в цілому, але не очікується, що аудитор має знання та досвід особи, підготовленої та кваліфікованої в практиці з іншого фаху. Якщо в процесі аудиту аудитор відчуває недостатню компетентність з окремих питань або в нього виникає необхідність провести дослідження іншими спеціалістами, то він може залучати на договірних засадах до участі в перевірці інших аудиторів чи спеціалістів відповідного фаху.
Відповідно до національного нормативу № 25 “Залучення експертів” та міжнародного нормативу №18 “Використання роботи експерта” в процесі аудиторської перевірки аудитор може намагатися отримати разом з клієнтом або окремо аудиторські докази в формі звітів, оцінок, положень експерта. Експерт – це фізична особа або фірма, яка має спеціальні знання та досвід в окремій області, відмінній від обліку та аудиту. Експерт може бути найнятий (запрошений) аудитором або клієнтом.
Нормативом наведені приклади, в яких найчастіше виникає необхідність використання експерта:
-          для оцінки деяких видів активів (землі, будівель, споруд, обладнання);
-          визначення фізичного розміщення активів (мінералів, які зберігаються у підвалах, а також підземних мінеральних та нафтових резервів) або залишкового строку експлуатації обладнання;
-          виміру обсягів робіт по незавершених контрактах з метою відображення доходу;
-          коли необхідна думка юриста щодо статутів, положень тощо.
При визначенні того, чи необхідно використовувати роботу експерта, аудитор повинен вивчити:
-          суттєвість статті, досліджуваної в зв’язку з фінансовою звітністю;
-          складність статті, включаючи ризик помилки по ній;
-          інші аудиторські докази по даній статті.
Якщо аудитор планує використовувати роботу експерта як аудиторські докази, він повинен переконатися в його знаннях та компетентності а також об’єктивності. Ризик того, що експерт буде необ’єктивним, збільшується в тих випадках, коли він найнятий (запрошений) клієнтом або пов’язаний з клієнтом. Аудитору обов’язково необхідно узгодити з експертом умови експертизи, обов’язки експерта та такі питання:
-          задачі роботи експерта;
-          загальні вказівки по особливих статтях, які за сподіваннями аудитора повинні бути викладені в звіті експерта;
-          передбачене використання аудитором роботи експерта, включаючи можливий зв’язок з третіми сторонами;
-          можливість доступу експерта до відповідних записів та файлів;
-          з’ясовування відносин експерта з клієнтом;
-          конфіденційність інформації клієнта;
-          інформацію по методах, передбачених до використання експертом та, якщо це прийнятно, по їх відповідності методам, використаним в попередньому періоді;
-          документацію або відповідну інформацію, необхідну як аудиторські докази.
Аудитор повинен мати обгрунтовані гарантії того, що робота експерта дозволяє отримати відповідні аудиторські докази в підтримку фінансової інформації, завдяки вивченню:
-          використовуваних даних;
-          застосовуваних принципів і методів, їх зіставленню з попереднім періодом;
-          результатів роботи експерта і можливості їх використання, виходячи з обізнаності аудитора про діяльність компанії та результатів проведених аудиторських процедур.
Для оцінки результатів роботи, яка проведена експертом, аудитор повинен вивчити можливість використання вихідних даних, що відповідають даним обставинам. При цьому застосовуються процедури:
-          проведення опитування експерта для визначення того, чи упевнився він в достатності отриманих даних, їх доречності та достовірності;
-          проведення аудиторських процедур даних, наданих клієнтом експерту для того, щоб отримати обгрунтовану гарантію того, що дані є відповідними.
Відповідність і обгрунтованість використаних при експертизі принципів, методів та їх застосування належить до відповідальності експерта. Аудитор же зобов’язаний здобути поняття вказаних методів для того, щоб визначити, що вони засновані на знаннях аудитором діяльності клієнта та результатах виконаних аудиторських процедур.
Якщо робота експерта не підтверджує відповідні показники в фінансовій звітності, аудитор зобов’язаний спробувати вирішити непослідовність, використовуючи дискусії з клієнтом та експертом. Сприяти аудитору в вирішенні непослідовності може також застосування додаткових процедур, включаючи можливе запрошення іншого експерта.
Якщо після виконання вказаних процедур аудитор установив, що результати роботи експерта не відповідають інформації в фінансовій звітності, або що робота експерта не надає необхідні відповідні аудиторські докази, він повинен відобразити змінену думку (відмова від висновку або негативний висновок).
Виражаючи незмінену думку про фінансову звітність, аудитор не повинен посилатися в своєму звіті на роботу експерта, оскільки таке посилання може бути сприйняте як зміна аудиторської думки або розподіл відповідальності. Навпаки, якщо за результатами роботи експерта аудитор вирішує змінити свою думку, таке посилання може бути належно сприйняте читачем його звіту. При цьому аудитор, пояснюючи сутність невідповідності, повинен посилатися на експерта (включаючи масштаб участі експерта) за умови отримання дозволу експерта до підготовки такого посилання.
4.3. Для досягнення мети аудитор повинен збирати інформацію (аудиторські докази), які допоможуть йому обгрунтувати свою думку щодо достовірності фінансової звітності.
Аудиторські докази – це відомості, одержані аудитором під час перевірки. Аудитор має зібрати достатню кількість доказів для того, щоб зробити обгрунтовані висновки, за якими складається аудиторський висновок та інші документи (звіт, акт, рекомендації тощо). Аудиторські докази грунтуються на первинних документах та облікових записах, за якими складена звітність, а також на додатковій інформації з інших джерел.
Аудиторські докази є результатом поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість.
Тести систем контролю – це перелік питань і методика їх застосування аудитором для оцінки структури та ефективності функціонування системи обліку і внутрішнього контролю.
Процедури перевірки на суттєвість – сукупність прийомів виявлення суттєвих викривлень фінансової звітності. Вони бувають двох типів: докладні перевірки операцій та залишків і аналітичні процедури.
У процесі аудиту нагромаджуються не лише докази достовірності фінансової звітності, але і якості його здійснення. Ці докази, оформлені документально, як і основні докази достовірності звітності, називаються робочими документами аудитора. Але традиційно аудиторськими доказами вважають лише інформацію відносно достовірності фінансової звітності.
Аудиторські докази повинні відповідати певним вимогам щодо їх кількості та якості.
Основними факторами, які формують вимоги до аудиторських доказів, є необхідність належної обгрунтованості аудиторського висновку та дотримання економічності аудиту. Ці факти мають протилежний вплив. Чим більше доказів буде зібрано, тим більш обгрунтований буде висновок, але не слід забувати, що аудитор завжди працює в умовах обмеження часу перевірки та її вартості. Досягнення певної рівноваги між вказаними факторами можливе лише при врахуванні як кількісних, так і якісних характеристик доказів.
Кількість доказів з точки зору можливості обгрунтувати висновок на підставі вибіркової перевірки визначається поняттям достатності.
Якість же аудиторських доказів не залежить від їх кількості і характеризується їх достовірністю та доречністю. Достовірність доказів пов`язується з незалежністю джерела інформації. Найбільш надійними є докази, отримані в результаті виконання тестів безпосередньо аудитором і ним документовані. Якщо аудитор не буде контролювати процес отримання інформації від третіх сторін (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то вона буде менш достовірною. Документація, яка має внутрішнє джерело походження (складена в самому підприємстві), ще менш надійна, ніж отримана з зовнішніх джерел. Усні свідчення і пояснення найменш надійні, а випадково почуті, як правило, взагалі не приймаються до уваги аудитором. Аналогічно оцінюється достовірність даних, отриманих в результаті інвентаризації майна. Якщо аудитор не присутній під час інвентаризації, то рівень довіри до її результатів суттєво знижується, адже це основний прийом підтвердження існування активів.
Ще однією важливою якісною характеристикою доказів є їх доречність. Як правило, її асоціюють з відповідністю між завданням аудиту та процедурами, що виконує аудитор. Наприклад, здійснення інвентаризації дає можливість переконатись в реальній наявності тих чи інших цінностей, але не може підтвердити їх оцінки, відображення та повноти обліку, права власності тощо. Крім того, отримані докази втрачають свою цінність, якщо вони стосуються іншого звітного періоду, ніж той, що перевіряється, а також у залежності від часу їх отримання. Так, для підтвердження статей балансу більш важливо отримати свідчення ближче до дати балансу. Тому вважається, що інвентаризація перед складанням річної звітності не може проводитись раніше 1 жовтня звітного року.
Що стосується звіту про фінансові результати та інших форм звітності, то вони складаються за звітний період, і підтвердження їх достовірності вимагає формувати вибірку з даних за весь звітний період.
Крім того, аудитор повинен брати до уваги лише суттєву інформацію, тому суттєвість також є критерієм доречності. Під час оцінки отриманих доказів щодо їх суттєвості слід одночасно враховувати їх кількісні і якісні характеристики.
          Отже, на підставі нормативу № 14 “Аудиторські докази” їх можна розподілити на такі види:
-          зовнішні докази, добуті від третіх сторін (підтвердження заборгованості, залишків на рахунках в банках тощо);
-          внутрішні докази (документи, складені на підприємстві, пояснення його працівників);
-          докази, отримані самим аудитором (підрахунки, зроблені аудитором, свідчення про залишки цінностей, добуті в результаті участі аудитора в інвентаризації і т.п.).
В залежності від форми, в якій вони добуті, докази поділяють на письмові, усні, записані за допомогою різних технічних засобів (відеозапис, аудиозапис тощо).
Відповідно до нормативу № 14 для отримання доказів аудитор використовує такі методи: перевірка, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунки та аналітичні процедури (див. тему 2 питання 3 лекцій).
4.4. Визначення помилки та шахрайства, процедури виявлення та відповідальність аудитора за суттєві відхилення, які є їх результатом при проведенні аудиту, встановлені нормативом № 07 “Помилки та шахрайство” .
Термін “шахрайство” стосується навмисно неправильного показу інформації однією або декількома особами зі складу керівництва, службовців підприємства. Шахрайство може передбачати:
-          маніпуляцію, фальсифікацію або зміну записів чи документів;
-          навмисно неправильне віднесення до активів;
-          знищення документів або не оформлення окремих операцій документами;
-          не відображення певних операцій чи записів у документах (регістрах);
-          відображення операцій без зазначення їх змісту;
-          невірне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень.
Термін “помилка” відноситься до наступних ненавмисних помилок в фінансовій інформації:
-          арифметичні або граматичні помилки в основних записах облікових даних;
-          недогляд або неправильне уявлення та відображення фактів;
-          неправильне застосування облікових рішень.
Відповідальність по запобіганню шахрайству та виявленню помилок покладено на керівництво підприємства завдяки постійному функціонуванню адекватної системи внутрішнього контролю. В той же час слід зауважити, що така система зменшує, але не усуває можливості шахрайства або помилки.
Ступінь гарантії виявлення помилок буде більш високий, ніж при виявленні шахрайства, оскільки шахрайство, як правило, супроводжується діями, спеціально підготовленими для викривлення визначеної інформації. В зв’язку з обмеженням аудиту є можливість того, що суттєве викривлення фінансової інформації в результаті шахрайства може бути не виявлене. Ризик невиявлення суттєвого викривлення в результаті шахрайства є більш значним, ніж ризик невиявлення матеріального викривлення в результаті помилки, оскільки шахрайство звичайно грунтується на таких діях, як таємна змова, умисне невиконання відображених операцій, підробка або невірні показання, складені для аудитора. Люба система внутрішнього контролю також може бути неефективна проти шахрайства, при умові змови між службовими особами підприємства або шахрайства, яке здійснює керівництво. Тому рекомендується, щоб листи-пропозиції або договір на проведення аудиту включали посилання на власні обмеження аудиту і факт того, що матеріальне викривлення може залишитись нерозкритим. Аудитор же має право приймати показання як достовірні, а документи і записи – як справжні, якщо аудиторське дослідження не виявляє зворотного.
Якщо обставини вказують на можливе існування шахрайства чи помилки, аудитор повинен розглянути їх потенційний вплив на фінансову інформацію і виконати такі додаткові процедури, які вважає прийнятними. Обсяг додаткових процедур залежить від аудиторського міркування по відношенню до:
-          видів шахрайства чи помилки, які можуть виникнути;
-          відносного ризику їх виникнення та повторення;
-          ймовірності того, що шахрайство чи помилка можуть вплинути на зміст фінансової інформації.
Виконання додаткових чи змінених процедур дозволяє аудитору підтвердити або відхилити підозру шахрайства чи помилки, але він не завжди може отримати достатні докази цього. В любому випадку він повинен повідомити про можливі чи явні шахрайство та суттєві помилки керівництво, а якщо є докази про участь в шахрайстві керівництва, то переглянути достовірність інших даних, отриманих від цих осіб та повідомити про це власників підприємства чи їх представників.
При наявності достатніх доказів шахрайства або помилки аудитор визначає, чи повинні вони бути попереджені системою внутрішнього контролю. Якщо так, то встановити, чому не попереджені, та переглянути свою попередню оцінку цієї системи, а при необхідності, виправити суттєвість і обсяги охоплення інформації незалежними процедурами.
Отримання достатніх доказів про наявність шахрайства та помилок може бути ускладнено в результаті таких обставин, як:
-          неадекватні записи, наприклад, неповні записи, надмірні виправлення в документах і регістрах, невідображені операції;
-          неадекватне документальне оформлення операцій, відсутність підтверджуючих документів тощо;
-          значна різниця між обліковими записами і підтвердженнями третьою стороною, суперечні аудиторські докази і безпідставні зміни в показниках операцій фінансово-господарської діяльності;
-          несуттєві або необгрунтовані відповіді керівництва при аудиторських опитуваннях.
4.5. Для планування аудиту, отримання аудиторських доказів а також для складання загального огляду всіх перевірок необхідно проведення аналітичних процедур. Згідно з ННА № 16 “Аналітичні операції” та МНА №12 “Аналітичні процедури” їх суть полягає в порівнянні фінансової інформації з попереднім періодом (періодами), з очікуваними результатами, з аналогічною інформацією на інших підприємствах тощо.
Аналітичні процедури включають вивчення співвідношень: між елементами фінансової інформації (обсяги реалізації і доходи від реалізації, прибуток від діяльності підприємства і оподатковуваний прибуток та інші); між фінансовою та нефінансовою інформацією (витрати на оплату праці і кількість працюючих тощо).
На стадії планування аналітичні процедури сприяють аудитору в вивченні діяльності підприємства та визначенні ланок потенційного ризику.
4.6. Узагальнення результатів аудиту включає комплекс методичних прийомів групування і систематизації його результатів, необхідних для прийняття рішень щодо відхилень та формування думки про фінансово-господарську діяльність клієнта, стан бухгалтерського обліку і внутрігосподарського контролю та достовірність звітності. Зокрема, складаються робочі та підсумкові документи аудитора. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, графіках, відомостях та інших документах за допомогою таких методичних прийомів: групування недоліків, документування результатів проміжного аудиторського контролю, аналітичне групування, систематизоване групування недоліків в довідках та аудиторському звіті і висновку тощо.
Так, виявлені аудитором суттєві недоліки та відхилення у діяльності підприємства-клієнта, заносяться у групувальний журнал аудитора або інший робочий документ, в якому аудитори систематизують однорідні недоліки відповідно до питань, які перевіряються. При цьому вказують звітний період, за який виявлено недоліки, реквізити документа, де зафіксовано цю операцію, методи і процедури, які при цьому застосовувались, зміст недоліків та порушені при цьому законодавчі і нормативні акти, суму відхилення або матеріального збитку, примітки. Робоча документація повинна містити опис усіх важливих моментів і обставин, з якими аудитору довелося мати справу під час проведення аудиту. Робоча документація повинна бути досить повною та докладною настільки, щоб дати змогу досвідченому аудитору, який не мав зв`язку з попереднім аудитором, визначити за нею, яка робота була проведена, та обґрунтувати зроблені висновки. Робочу документацію слід складати у міру просування процесу аудиту з тим, щоб деталі та проблеми не були упущені. Робочі документи мають бути професійно складені; їхнє оформлення повинно забезпечувати доступність для читання. Однак конкретні форми використаних робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами). Тому конкретній аудиторській фірмі рекомендується додержуватись уніфікованої форми ведення робочої документації з метою більш ефективної і якісної роботи аудиторів. Але робочі документи є власністю аудитора і їх можна вимагати або вилучати тільки в тих випадках, коли це передбачено рішенням судових і слідчих органів. Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів та умови їх конфіденційності.
Якщо аудит проводиться не одним, а декількома аудиторами (аудиторською бригадою), слід передбачити узагальнюючі робочі документи (наприклад, довідки) щодо виявлених недоліків та висновків кожного аудитора за дорученими ділянками роботи. Це спрощує складання аудиторського звіту та аудиторського висновку за результатами аудиту та підвищує відповідальність аудиторів.
4.7. Контроль якості роботи аудиторів регулюється МНА №7 “Контроль якості роботи аудитора” та ННА №5 “Контроль якості аудиторських послуг”, в яких встановлюються основні вимоги до здійснення керівництва та контролю за якістю аудиторських робіт, політики і процедур аудиторської фірми.
          Виконану кожним аудитором, а також кожним асистентом роботу слід контролювати аудитором вищої компетенції, у крайньому випадку, рівної компетенції, для встановлення фактів, які підтверджують, що:
-          робота виконана у відповідності з програмою аудиту;
-          виконані роботи і отримані результати відповідають нормативам аудиту, оформлені відповідним чином;
-          всі суттєві питання аудиторської перевірки вирішені й відображені в аудиторському висновку;
-          завдання аналітичних процедур виконані;
-          зроблені висновки обґрунтовані результатами виконаних робіт.
В залежності від структури аудиторської фірми такий контроль може проводитись і керівником чи його заступником. Крім того, він може проводитись як в процесі проведення аудиту, так і по його закінченні. При цьому важливо, щоб керівництво мало думку клієнта про якість проведення аудиту, але з дотриманням етики.
Тема 5. Узагальнення роботи аудиту.
5.1.          Характеристика інформації, наданої аудитору керівництвом.
5.2.          Аналіз фінансової звітності.
5.3.          Оцінка аудитором можливості постійного функціонування підприємства.
5.4.          Форма і структура аудиторського звіту.
5.5.          Види аудиторських висновків. Структура аудиторського висновку.
5.1. Аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформацію, яка необхідна для досягнення мети його роботи. Отже перевірена аудитором інформація повинна бути підтверджена доказами того, що підписана керівником фінансова звітність є достовірною чи не достовірною. Під час аудиторської перевірки аудитор може отримувати безліч інформації від керівництва підприємства, яка надається як за власним бажанням керівництва, так і на вимогу аудитора. Тому між аудитором та керівництвом можуть виникати певні непорозуміння, вирішення яких регулюються ННА № 22 “Інформація, що надається аудиторові керівництвом підприємства” та МНА 22 “Інформація, що представлена керівництвом”.
          Слід відмітити, що крім доказів у вигляді нотаток змісту бесід з представниками керівництва, бажано отримати письмову інформацію, яка може бути надана в одній з наступних форм:
-          лист, підписаний керівництвом клієнта;
-          документ, підготовлений аудитором, який включає інформацію, отриману від керівництва клієнта відповідним чином підписаний керівництвом;
-          копія протоколу засідання ради директорів або правління підприємства чи завірена копія звіту підприємства.
          Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора надати позитивний висновок є обмеженою. До того ж аудитор повинен оцінити надійність всієї іншої, наданої керівництвом, інформації, визначити розмір впливу такої відмови керівництва на твердження аудиторського висновку.
         
          5.2. Аналіз фінансової звітності, проведений аудитором, відноситься до тематичного аудиту, який регулюється ННА №28 “Аудиторські висновки спеціального призначення”, а за міжнародними нормативами – це норматив робіт, супутніх аудиту, №2 “Аналіз фінансової звітності”.
          В практиці роботи аудиторів аналіз фінансової звітності проводиться у випадках, коли фінансова звітність підприємства надається таким користувачам: банкам (для надання кредитів), Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку (встановлюються спеціальні вимоги щодо форми і змісту представлення фінансової звітності та її аналізу), акціонерам (для прийняття рішень) та ін. Крім того, в разі можливого банкрутства таку інформацію за результатами аналізу фінансової звітності необхідно мати від незалежного аудитора і власнику, і керівництву.
 При цьому планування, проведення аудиту та надання висновку в кожному випадку можуть мати свою специфіку.
          Аналіз фінансової звітності повинен проводитись при умові, що вся інформація в ній відображена об’єктивно. Методи аналізу залежать від цілі такого аналізу.
          Аудиторський висновок складається за довільною формою, але повинен включати основні елементи, які передбачені нормативом №26 “Аудиторський висновок”.
          5.3. ННА №21 “Концепція діючого підприємства” розкриває відповідальність аудиторів за надання гарантії постійної діяльності підприємства в найближчому майбутньому.
          Необхідність в наданні гарантії викликана і П(С)БО, які передбачають розкриття інформації про зміну облікової політики підприємства чи інші зміни в примітках до фінансової звітності.
          Аудитору необхідно брати до уваги можливий ризик того, що припущення про постійність діяльності в майбутньому можуть бути неправильними.
          Показники ризику постійної діяльності підприємства можуть бути отримані при вивченні фінансової звітності або з інших джерел шляхом опитування.
          Такими показниками ризику постійної діяльності є:
-          фінансові: чисті зобов’язання дебіторів (покупців, замовників); кредити, по яких наступив термін погашення; незадовільні основні фінансові показники і коефіцієнти; суттєві збитки від основної діяльності; прострочення або призупинення виплати дивідендів; неможливість заплатити кредиторам у встановлений термін та ін.;
-          операційні показники: втрата ефективного управління при незмінності керівництва; втрата основного ринку, спеціальної ліцензії на діяльність або головного постачальника сировини чи продукції; труднощі є робочою силою, сировиною тощо;
-          інші показники: недотримання встановлених українським законодавством вимог; порушення проти підприємства справи в арбітражному суді, по якій може бути винесене рішення не на його користь та ін.
Якщо ж аудитор робить припущення щодо постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, то йому необхідно отримати певні докази щодо спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.
Тому слід звернути увагу і на те, чи зазначено в примітках до фінансової звітності існування значного сумніву у спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.
 
          5.4. Аудиторська перевірка оформляється відповідними документами. Види та порядок їх оформлення регулюються ННА №6 “Документальне оформлення аудиторської перевірки”.
Документація може бути двох видів: робоча та підсумкова.
Робоча документація – це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки. Вона може бути у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях. Робоча документація допомагає аудиторові, може бути використана іншим аудитором. Робоча документація залишається у аудитора.
Підсумкова документація – документація, яка передається замовникові і складається з аудиторського висновку та додаткової підсумкової інформації. Додаткова підсумкова документація не є обов’язковою і видається тільки в тому випадку, коли це обумовлено в договорі чи додатковій угоді або коли аудитор вважає за необхідне її надати.
Додаткова підсумкова документація аудиту може мати одну з таких назв: “Аудиторський звіт”, “Звіт про проведення аудиту”, “Звіт про результати проведення аудиту”, “Звіт про експрес-огляд”, “Експертний огляд”, “Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки”, “Лист-інформування клієнта”.
Незалежно від назви та змісту додаткова підсумкова документація повинна мати інформацію про юридичну та організаційну структуру підприємства, посилання на певні докази а також на законодавчі та нормативні документи, аналіз важливих показників, виявлені недоліки і їх обгрунтування. Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочій та підсумковій документації. Підсумкова документація носить конфіденційний характер, вона не передається для оприлюднення, але може вилучатись органами міліції, коли на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.
5.5.Основним узагальнюючим документом, яким оформляються результати проведення аудиту, є аудиторський висновок. Статтею 7 Закону України “Про аудиторську діяльність” дається визначення аудиторського висновку, що це – “офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.”; а статтею 7 Закону встановлено, що “Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти і відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.”.
На теперішній час порядок складання аудиторського висновку регулюється національним нормативом № 26 “Аудиторський висновок”. В п. 2 вказаного нормативу зазначено, що “Результати проведення аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.”, а пунктом 3 визначені основні елементи аудиторського висновку.
Аудиторський висновок складається з таких розділів:
1.     Заголовок аудиторського висновку.
2.     Вступ.
3.     Масштаб перевірки.
4.     Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність.
5.     Дата аудиторського висновку.
6.     Підпис аудиторського висновку.
7.     Адреса аудиторської фірми.
Ці розділи повинні мати наступний зміст:
Заголовок аудиторського висновку містить назву документу та запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором, а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснює аудит.
Вступ повинен містити інформацію про склад перевіреної звітності та дату її складання. Слід також відмітити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а обгрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю, – на аудитора.
Масштаб перевірки – в цьому розділі зазначають, що аудит проведено відповідно до вимог нормативів, діючих на Україні, та загальноприйнятої практики або загальноприйнятих міжнародних стандартів аудиту. Обов`язковим є зауваження, що перевірку сплановано і проведено з достатньою впевненістю в тому, що звітність не містить суттєвих помилок. Тут також треба розмістити відомості щодо використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, яка підтверджує цифровий матеріал, на якому грунтується звітність, та методологію обліку, яку використовувало підприємство, що перевіряється, при підготовці звітності в цілому та фінансових результатів зокрема.
Висновок аудитора про перевірену звітність – думка аудитора про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності. В цьому розділі висловлюється думка з питань:
-          вичерпності та достатності одержаної аудитором інформації;
-          узгодженості системи бухгалтерського обліку з діючими нормативними та законодавчими актами;
-          відповідності звітності даним бухгалтерського обліку, діючим законодавчим та нормативним актам.
Дата аудиторського висновку – датою є день завершення аудиторської перевірки. Дата аудиторського висновку проставляється тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом.
Підпис аудиторського висновку – аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім`ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту.
Адреса аудиторської фірми – тут слід зазначити адресу місцезнаходження аудиторської фірми або юридичну адресу, якщо підприємство розташоване в іншому місці.
          Згідно п. 4 національного нормативу встановлено, що висновок може бути таких видів: позитивний (існує безумовна позитивна згода), позитивний (існує нефундаментальна непевність), умовно позитивний (існує фундаментальна незгода), негативний та висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора. При цьому, в залежності від виду висновку, буде різний зміст розділу 4 “Висновок аудитора про перевірену звітність”.
Позитивний висновок складається у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:
-          аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту;
-          надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб`єкта перевірки;
-          є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;
-          фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб`єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;
-          звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять протиріч;
-          форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.
Позитивний висновок може бути двох видів, коли існує безумовна позитивна згода і коли існує нефундаментальна непевність.
Позитивний висновок з безумовною позитивною згодою, має містити однозначне і чітко висловлене схвалення аудитором стану обліку та звітності суб`єкта перевірки. В ньому також використовуються такі формулювання: “відповідає вимогам”, “належно”, “дає достовірне і дійсне уявлення”, “достовірно відображає”, “відповідає”.
Позитивний висновок при існуванні нефундаментальної непевності може бути виданий за таких обставин, коли є незначні обмеження в інформації за певних причин, але вони мають несуттєвий вплив на фінансову звітність.
Умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної незгоди видається в тому випадку, коли певні невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність.
Невпевненість може бути з наступних причин:
-          обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв`язку з тим, що аудитор не може отримати всю потрібну інформацію і пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не має можливості виконати всі обов`язкові процедури (через обмеження в часі);
-          ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо ситуації (спірна ситуація, довгострокові контракт або програма, багатоваріантність управлінського або технологічного рішення).
Незгода може бути при:
-          неприйнятності системи або способів обліку;
-          розходженнях у судженнях щодо відповідності фактів або сум звітності даним обліку;
-          незгоді з повнотою та способами відображення фактів у обліку та звітності;
-          невідповідності здійснення або оформлення операцій законодавству та іншим вимогам.
Будь-яка невпевненість чи незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку.
В випадках, коли аудитор формулює висновок, що відрізняється від позитивного, він повинен викласти усі суттєві причини своїх міркувань (невпевненості та незгоди). Ця інформація має бути стисло подана в окремому розділі висновку, який передує формуванню висновку або відмові від його видачі. Тут можна послатися на більш детальне висвітлення зазначених моментів у іншій документації, що надається клієнту.
Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки і відхилення, виявлені аудитором під час перевірки, було ліквідовано до моменту складання аудиторського висновку. В цьому випадку також є підстави для видачі умовно-позитивного висновку, але аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату.
При складанні негативного висновку аудитор використовує формулювання: “не відповідає вимогам”, “перекручує дійсний стан справ”, “не дає дійсного уявлення”, “не відповідає”, “суперечить”.
При відмові від надання висновку, аудитор вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ на підприємстві, що перевіряється.
Стандартна форма аудиторського висновку може змінюватись залежно від обставин його складання. Усі зміни стандартного позитивного висновку вважаються відхиленнями, які можуть мати форму обмежень, модифікації та доповнень.
Обмеження вносять у висновок, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки нормативами аудиту, що діють в Україні. Обмеження вносяться також через брак інформації або відхилення від прийнятих в Україні принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:
-          відгук про відхилення від принципів обліку;
-          незгода з відхиленням від принципів обліку;
-          відгук про обмежений масштаб аудиторських процедур;
-          неможливість видачі аудиторського висновку за перевіреною звітністю або через порушення незалежності аудитора;
-          неможливість видачі аудиторського висновку, що підтверджує достовірність звітності, у зв`язку з неадекватністю достовірної інформації.
В аудиторському висновку слід звернути увагу на брак будь-якої інформації, що призвів до неможливості виконання усіх обов`язкових аудиторських процедур. Це може трапитись через різні обставини, зокрема, в разі неможливості підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити кількість матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості розсиланням запитів за адресами дебіторів. Якщо є можливість вирішити ці проблеми, зібравши необхідну доказову інформацію шляхом альтернативних процедур, то аудитор зобов`язаний це зробити, і в аудиторський висновок обмежень вносити не треба. У цьому разі складають позитивний висновок (при відсутності інших зауважень). Так, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання річного звіту підприємства.
Аудиторський висновок може бути модифікованим, тобто містити додаткові пояснення, які не вносять обмежень у його зміст; він, як правило, містить такі моменти:
-          проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства;
-          зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;
-          виправлення, які слід внести в облік підприємства за результатами аудиту;
-          виклад принципів обліку, що відрізняються від тих, які діють в Україні;
-          роз`яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;
-          пояснення, що стосуються попередніх аудиторських висновків.
Аудиторський висновок вважають розширеним (доповненим), якщо крім стандартних розділів він містить коментарі до інформації, що не входить до складу основної звітності, а саме:
-          додатковий розділ, в якому звертається увага на важливу інформацію;
-          зауваження про відсутність поквартальних даних або даних аналітичного обліку;
-          вказівки про невідповідність іншої інформації, яка входить до пакету звітності, даним перевірених звітів (неузгодженість приміток до форм річного звіту).
При передачі аудиторського висновку клієнту, аудитор повинен попередити про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку до відповідних інстанцій в випадку проведення обов`язкового аудиту.
Тема 6. Особливості проведення аудиту в умовах електронної обробки інформації.
1.     Аудит підприємства в у мовах комп’ютеризації обліку та документації.
2.     Види можливих помилок в роботі підприємства при використанні комп’ютерних програм.
3.     Оцінка ризику можливих помилок, які може допустити користувач програми.
6.1. Задачі аудиту в умовах комп’ютеризації обліку та оформлення документації клієнта є такими ж самими як і при ручному веденні обліку, але є значні відмінності в методиці проведення аудиту. Ці відмінності і особливості регулюються окремими національними нормативами аудиту №13 “Аудит в умовах електронної обробки даних” та №30 “Використання комп’ютерів в аудиті”, а міжнародними нормативами аудиту №15 “Аудит в середовищі електронної обробки даних” та №16 “Техніка проведення аудиту з використанням комп’ютера”.
Насамперед, складно оцінити аудиторський ризик в зв’язку з прийнятою практикою довіри обробці облікових даних з допомогою комп’ютера а також складанню на комп’ютері документів.
Особливістю обліку при використанні ЕОМ є відсутність проміжної документації про обробку інформації.
Але внаслідок помилок в алгоритмах програмного забезпечення можуть бути перекручені підсумкові дані і це дуже складно виявити.
Якщо аудитор знаходить такі помилки, то такі операції, в яких знайдено помилки, треба перевірити суцільно з початку експлуатації даної прикладної програми. При цьому необхідно з’ясувати, з чиєї вини зроблена ця помилка.
Особливістю є також те, що при змінах в законодавстві, в методичних нормативах обліку, змінах ставок, розцінок, курсу валют тощо в програмному забезпеченні з обліку такі зміни в алгоритмах розрахунків можуть бути не проведені взагалі, або несвоєчасно проведені. Тому аудитору при наявності вказаних змін за період, що перевіряється, необхідно звернути увагу на своєчасність відповідних змін в розрахунках клієнта.
6.2  При використанні комп’ютерів клієнтом можливі види помилок та шахрайства в результаті:
-          несанкціонованого доступу окремих осіб до даних обліку, в результаті чого можливі як помилки так і шахрайство;
-          неточності при розробці програм, супроводженні і підтримці програмного забезпечення системи, операцій, захисту системи і контролю доступу до спеціальних програм;
-          внесення змін в алгоритми розрахунків, форм неспеціалістами (наприклад, бухгалтером).
6.3. При оцінці інформаційної системи обліку клієнта слід перш за все встановити, яке облікове програмне забезпечення використовує клієнт. Якщо це ліцензійне програмне забезпечення і клієнт постійно підтримує стосунки з виробником або його офіційним представником в даному регіоні, регулярно отримує зміни та доповнення до даного програмного забезпечення, то довіра до такої програми значно більша.
Але слід оцінити це програмне забезпечення, його контрольні можливості, можливість внесення змін без втручання виробника або представника програмного забезпечення. Якщо зміни в алгоритмах програм проводиться власними силами підприємства, то необхідно встановити, хто їх робить, його підпорядкованість, відповідальність, наявність документального оформлення цих змін.
Дуже важливо встановити, чи можливо внести зміни в облікову інформаційну базу в попередній обліковий період. В прогресивних облікових системах такі зміни зробити неможливо, а методика внесення таких змін регулюється П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.
Важливо оцінити рівень захисту та доступу до інформаційної бази клієнта, можливість внесення несанкціонованих змін в облікову базу даних, порядок руху облікової інформації та її реєстрації на головному комп’ютері. При цьому слід встановити можливість зникнення даних, їх дублювання або невідображення, занесення без відома посадових осіб.
Контрольну функцію програмного забезпечення обліку можна оцінити шляхом тестування на предмет можливості внесення дати, яка не відноситься до звітного періоду, проводок, які неможливі для даного підприємства, пропущення обов’язкових реквізитів або внесення інформації по операціях, які повинні автоматично реєструватись і вноситись при формуванні документа за допомогою комп’ютера, внесення або зміни інформації з АРМ працівників, які не мають на це повноважень. Помилки в програмному забезпеченні перевіряються шляхом арифметичної перевірки розрахунків по одній операції або за один період, а помилки користувачів шляхом зіставлення вхідних даних з первинними документами, при цьому первинні дані слід роздрукувати. Якщо такі дані роздруковані, то їх слід зіставити з наявними даними в інформаційній системі.
Відомо, що дані в різних підсумкових документах (наприклад, звітності) повинні бути взаємопов’язані. В інформаційних системах підсумкові документи створюються безпосередньо з результатів обробки первинної (вхідної) інформації, тому допущені помилки в алгоритмах складання підсумкових документів можна встановити шляхом зіставлення взаємопов’язаних даних. Для цього також існує спеціальне програмне забезпечення, наприклад, система формування звітності “Бест-Звіт” фірми АТЗТ “Інтелект-Сервіс”.
Тема 7. Організація операційного аудиту.
7.1. Поняття операційного аудиту.
7.2. Види операційного аудиту.
7.3. Критерії оцінки операційного аудиту.
7.4. Фази операційного аудиту.
7.1.Операційний аудит може розглядатися як:
-          одна із функцій господарської системи;
-          методика оцінки ефективності і продуктивності функцій господарської системи.
Цілі операційного аудиту – визначити ефективність і продуктивність тієї чи іншої підсистеми. При операційному аудиті можуть більш детально розглядатись різні аспекти діяльності підприємства чи його структурних підрозділів або навіть окремі питання господарської діяльності..
Він може бути внутрішній і зовнішній.
Внутрішній аудит – це управлінський аудит або аудит господарської діяльності і направлений на проведення внутрішнього контролю з метою покращання управління діяльністю.
Операційний аудит (перевірка) може проводитись і при зовнішньому аудиті (перевірці контролюючими органами, незалежними аудиторськими фірмами). При перевірці аудиторськими фірмами такий вид послуг вважається супутнім аудиту і регулюється п.19 ННА №1 «Вимоги національних нормативів аудиту». Характерною особливістю операційної перевірки є те, що не надається гарантія про відсутність помилок, звіт про таку перевірку має обмежене коло користувачів, так як в даному випадку проводиться дослідження інформації з окремих питань і за домовленістю з клієнтом з певним обмеженням.
7.2. Розрізняють 3 види операційного аудиту: функціональний, організаційний і спеціальний. Кожний із них в певній мірі дає оцінку внутрігосподарському контролю.
          Функціональний – стосується однієї або декількох функцій господарської системи (наприклад, вивчається функція готівкових розрахунків одного підрозділу чи підприємства в цілому, організація розрахунків з постачальниками чи покупцями тощо). Переваги цього аудиту полягають у тому, що можлива спеціалізація аудиторів (перевіряючих), недоліки - неможливість оцінити міжфункціональні зв'язки.
Організаційний – вивчає ефективність і продуктивність взаємодії функцій системи. Важливим при цьому є вивчення планування і координування господарської діяльності.
Спеціальний – визначається потребами адміністрації. Наприклад, проведення перевірки спеціалістами дотримання технологічних норм у виробництві чи ефективності використання певного обладнання, обчислювальної техніки тощо.
7.3. Критерії оцінки операційного аудиту визначити дуже складно, але деякі з них можна виділити шляхом:
- порівняння з попередніми періодами, щоб можна було визначити результат від операційного аудиту за останній період, що перевіряється;
- співставлення показників продуктивності та ефективності з даними інших таких же господарюючих суб'єктів;
-          використання інженерних стандартів та норм і порівняння з ними фактичних даних;
-          обговорення та узгодження з адміністрацією підприємства, аудиторами і особами, для яких має бути складений висновок, окремих питань господарської діяльності, в результаті чого особливо виясняється ступінь ефективності операційного контролю.
7.4. Фази операційного аудиту такі ж як і при проведенні інших видів аудиту: планування, збір доказів та їх оцінка, складання аудиторського висновку чи іншої документації.
Але при операційному аудиті можуть бути певні особливості. Так, при внутрішньому операційному аудиті фази планування, збору доказів та їх оцінки можуть входити в функціональні обов'язки того, хто перевіряє (аудитора, ревізора чи інших осіб), а складання висновку може бути не обов'язковим, тобто, при необхідності можуть бути представлені тільки рекомендації чи інші документи, а також усна інформація. Слід також зауважити, що звіт про операційну перевірку може мати більш обмежене коло користувачів.
Реалізація матеріалів операційного аудиту на підприємстві – це свідчення того, наскільки переконливо дана інформація про операційну перевірку.