Введение

В работе рассматриваются особенности методики и организации аудита одного из видов биологических активов - животных на выращивании и откорме. Методика основывается на положениях федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудит наличия и учета животных на выращивании и откорме является специфичным объектом аудиторской проверки. Проверка данных бухгалтерского учета и отчетности, отражающих информацию о наличии и движении животных на выращивании и откорме, - неотъемлемая часть аудита сельскохозяйственных организаций и агропромышленных холдингов, в активах которых данная статья существенна.

Цель аудита операций с животными на выращивании и откорме при проведении обязательной аудиторской проверки выражается в формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета рассматриваемых операций действующему законодательству. Сохраняются и общие задачи проверки, которые согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства"*(1) заключаются в сборе аудиторских доказательств, необходимых для подтверждения всех предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Применительно к данному объекту аудита к их числу относятся:

проверка фактического наличия животных, отраженных в учете и отчетности на конкретную дату, и документально подтвержденных прав на них;

проверка реальности возникновения операций по движению животных, отраженных в учете в проверяемом периоде;

контроль за полнотой отражения анализируемых операций в учетных регистрах и отчетности;

проверка правильности стоимостной оценки данного вида активов в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями нормативных актов;

контроль за точностью отражения операций с животными на выращивании и откорме в учетных регистрах и отчетности;

подтверждение правильности классификации, представления и раскрытия изучаемых операций в бухгалтерской отчетности.

Отличия аудиторской проверки операций с животными на выращивании и откорме от аудита иных активов заключаются в составе и содержании применяемых аудиторских процедур по существу. Операции по движению животных на выращивании и откорме, как правило, многочисленны, осуществляются систематически и отличаются разнообразием и спецификой, характерной для биологических активов и процессов биотрансформации, в том числе:

оприходование приплода, прироста;

перевод животных из группы в группу;

продажа, забой и падеж животных;

закупка скота у населения.

Аудитор, проводящий проверку по данному объекту учета, должен иметь определенные знания зоотехнического характера, например о возможном среднесуточном приросте и средней массе одной головы приплода по видам животных, средней живой массе взрослого животного и т.п. В отдельных случаях могут потребоваться консультации зоотехника. Кроме того, аудитор должен быть знаком с методикой калькулирования себестоимости 1 ц живой массы, 1 ц прироста, 1 головы приплода. Работа крадена.

Методика аудиторской проверки операций с животными на выращивании и откорме

Методика аудиторской проверки операций с животными на выращивании и откорме базируется на общих принципах аудита, установленных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, и включает три этапа: планирование, сбор аудиторских доказательств, обобщение и оформление результатов проверки.

В соответствии со стандартами N 3 "Планирование аудита" и N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" для разработки эффективного подхода к аудиту учета животных на выращивании и откорме на стадии планирования производятся изучение и предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля (далее - СВК) клиента, которая подтверждается или корректируется в ходе проверки. Оценку СВК, как правило, осуществляют путем тестирования на заранее подготовленные перечни вопросов, ответы на которые аудитор получает путем наблюдения, опроса сотрудников, просмотра и анализа информации, содержащейся в системной, первичной учетной и другой документации аудируемого лица. На наш взгляд, к перечню возможных вопросов-факторов для оценки эффективности СВК и уровня аудиторского риска по данному объекту проверки следует отнести следующие.

1. Виды и группы животных, содержащиеся на предприятии; поголовье скота и птицы, их размещение по фермам. Аудитор должен исходить из предположения, что, чем больше видов и групп животных содержится на предприятии (разные половозрастные группы крупного рогатого скота (свиней, овец, птицы), тем разнообразнее и многочисленнее операции по данному участку учета, а следовательно, тем выше вероятность искажений. Территориальная удаленность животноводческих помещений (например, расположение в другом населенном пункте) может приводить к несвоевременной и неполной передаче информации, что обусловливает появление недостоверных данных в бухгалтерском учете.

2. Наличие условий, обеспечивающих сохранность животных. Следует идентифицировать и оценить эффективность таких средств контроля аудируемого лица, как наличие материально ответственных лиц, отвечающих за сохранность животных, и договоров о полной материальной ответственности с ними; обеспечение охраны в местах содержания животных (сторожа, охранно-пожарная сигнализация, наличие изгородей на выгульных площадках и в летних лагерях). Отсутствие указанных средств контроля может способствовать недобросовестным действиям работников предприятия, выражающимся в хищении животных. Привет, как тебе реферат из сети, скачал бесплатно, хоть прочти

3. Порядок и периодичность проведения инвентаризации животных, отражение результатов инвентаризации в учете. Необходимо установить, что инвентаризация проводится в установленные сроки с соблюдением необходимых правил, исключающих фальсификацию ее данных. С этой целью аудитор должен участвовать в проведении инвентаризации животных (возможно отдельных групп животных). Требования к действиям аудитора во время проведения инвентаризаций изложены в стандарте N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях". Аудитору следует проконтролировать, что результаты инвентаризации правильно и полно отражаются в бухгалтерском учете, а также выяснить, анализируются ли они руководством аудируемого лица, принимаются ли соответствующие меры в случае выявления недостач. Полученные доказательства потребуются аудитору при проведении аудиторской проверки по существу для подтверждения реальности существования активов и полноты отражения их в учете и отчетности.

4. Контроль за операциями по движению животных (приплод, перевод из группы в группу, забой, падеж и др.). Аудитор выясняет, на кого из сотрудников предприятия - зоотехническую службу, работников бухгалтерии или заведующих фермами - возложены функции контроля за полнотой оприходования приплода, прироста, выходом мяса при забое животных, правильностью списания падежа и др. Присутствие работников бухгалтерии при взвешивании и забое животных, приеме скота у населения, списании падежа и контроль за правильностью документального оформления этих операций позволяют избежать умышленных искажений в численности и массе животных.

5. Организация сводного и аналитического учета животных. Следует установить, ведутся ли на фермах книги учета движения животных и птицы, оценить порядок и своевременность их оформления, а также выяснить, как организован аналитический учет животных на выращивании и откорме, позволяет ли он получать информацию по видам, группам животных, местам их содержания и материально ответственным лицам. Отсутствие сводного или аналитического учета неизбежно приводит к искажениям данных бухгалтерского учета и отчетности.

6. Санкционирование операций по движению животных. Как правило, операции по движению животных санкционируются руководителем предприятия или другими уполномоченными должностными лицами. Если операции не санкционируются или санкционируются не уполномоченными на это лицами, то система внутреннего контроля аудируемого лица допускает недобросовестные действия.

7. Наличие внутренних методик по калькулированию себестоимости приплода. Вопросы калькулирования себестоимости продукции животноводства регулируются отраслевыми методическими рекомендациями*(2). К тому же наличие внутренних положений, детализирующих последовательность закрытия счетов и методику расчета себестоимости, и контроль за их соблюдением позволяют предотвратить существенные искажения в бухгалтерском учете и отчетности.

8. Наличие и контроль за соблюдением графика документооборота по данному участку учета. Аудитор должен изучить процедуры передачи сведений из производственных подразделений в бухгалтерию. Несвоевременная передача информации может привести к искажению текущих учетных данных и отчетности.

На этом же этапе проверки аудитор должен убедиться в том, что остатки по счету 11 "Животные на выращивании и откорме" на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предыдущего периода. Проведение этой процедуры обязательно в соответствии с требованиями стандарта N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица".

По результатам тестирования СВК и оценки аудиторского риска аудитор определяет характер, масштаб и сроки проведения аудиторских процедур по существу, т.е. разрабатывает программу аудиторской проверки. Предлагаемая программа аудита наличия и учета животных на выращивании и откорме включает процедуры, необходимые для сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих подтвердить предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

проверка фактического наличия животных, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица на конец отчетного периода;

проверка документального подтверждения прав организации на данный вид оборотных активов;

проверка реальности (документальной подтвержденности) операций по движению животных;

проверка полноты отражения операций в бухгалтерском учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде;

проверка правильности калькулирования себестоимости приплода, прироста, живой массы в соответствии с принятой учетной политикой и действующими методическими рекомендациями;

проверка правильности оценки всех операций по движению животных в бухгалтерском учете и отчетности;

проверка правильности синтетического учета операций по поступлению и выбытию животных;

проверка полноты и правильности раскрытия всей существенной информации о животных на выращивании и откорме в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При определении масштабов проверки следует исходить из того факта, что операции по счету 11, как правило, многочисленны и разнообразны. В связи с этим проверку целесообразно осуществлять выборочным способом. При этом совокупность исследуемых операций необходимо стратифицировать на несколько проверяемых подсовокупностей по определенным признакам, например по видам, группам животных, местам содержания (фермам), по характеру операций с активами (получение приплода, покупка у организаций и населения, отражение прироста, продажа, забой, внутреннее перемещение, падеж и т.д.).

Сплошной проверке в соответствии со стандартом N 16 "Аудиторская выборка" должны быть подвергнуты:

крупные по стоимости операции;

нетипичные или "ключевые по риску" операции (приобретение животных по договору лизинга, договору мены);

операции со связанными сторонами;

другие необычные или подозрительные операции (например, падеж).

В соответствии с программой аудиторской проверки осуществляются запланированные аудиторские процедуры.

С целью подтверждения фактического наличия животных, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности клиента на конец проверяемого периода, рекомендуется провести инвентаризацию животных на выращивании и откорме. Инвентаризация может быть проведена сплошным или выборочным способом по отдельным видам и половозрастным группам животных. Период проведения аудиторской проверки, а следовательно, и инвентаризации может не совпадать с отчетной датой. В этом случае согласно стандарту N 17 для подтверждения учетных остатков по статье "Животные на выращивании и откорме" на отчетную дату (31 декабря) следует выполнить процедуру "пересчет назад", заключающуюся в построении оборотной ведомости по движению животных от момента проведения инвентаризации до отчетной даты. При обнаружении расхождений в количестве и массе животных выявляются их причины.

Одновременно следует уделить внимание проверке прав собственности организации на животных, отраженных в учете и отчетности клиента на конец проверяемого периода. С этой целью устанавливается наличие документов, подтверждающих происхождение данного вида активов:

по собственным животным - акты на оприходование приплода, на перевод животных из группы в группу;

по покупным животным - договоры купли-продажи, мены и др.

Одновременно аудитор выявляет факты существенного ограничения прав собственности на животных (обязательствами по договорам залога, требованиями кредиторов и т.п.). Если выявляются указанные обстоятельства, то аудитор обязан установить, отражена ли данная информация в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Сокрытие подобных сведений может быть классифицировано как существенное искажение данных отчетности.

Следующей аудиторской процедурой должна быть проверка реальности операций по движению животных, их документальной подтвержденности и полноты отражения в системе учета. Для проверки реальности операций по поступлению животных (приплод, прирост, перевод из группы в группу, покупка и др.) устанавливается наличие подтверждающих первичных документов (акты на оприходование приплода (СП-39), на перевод животных из группы в группу (СП-47), ведомости взвешивания животных (СП-43) и др.), правильность их оформления и соответствие данным книги учета движения животных и птицы, отчета о движении скота и птицы на ферме (СП-52). Это говорит, что ты украл работу из Сети.

Аудитор должен учитывать, что животные на выращивании и откорме, в частности молодняк животных, относятся к группе активов, подверженных высокому фактору риска, связанного с возможностью их присвоения (хищения). Согласно стандарту N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" присвоение активов оценивается как недобросовестное действие, под которым понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействий) для извлечения незаконных выгод. В указанном стандарте приведены рекомендации относительно аудиторских процедур, которые должен выполнить аудитор при обнаружении признаков, указывающих на возможные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий или ошибок.

Нарушения и рекомендации

Как показывает опыт аудиторских проверок, наиболее распространенным умышленным нарушением в учете поголовья, достигаемым путем сговора работника, заведующего фермой или других должностных лиц, может быть увеличение численности павших животных или сокрытие приплода с целью их присвоения. Наблюдается и обратная ситуация, когда занижают падеж (при зависимости размера оплаты труда от уровня сохранности приплода). По этой же причине может завышаться масса прироста животных. Выявить данные нарушение путем сверки первичных документов с данными сводного и аналитического учета практически невозможно. В этих случаях эффективными бывают такие приемы, как внезапная инвентаризация, метод логического сопоставления взаимосвязанных документов. Например, сведения, отраженные в бухгалтерском учете, следует сопоставить с данными зоотехнического и ветеринарного учета (записях об осеменении и отелах КРС, опоросах свиней, падеже животных, прививках), информацией о расходе кормов (ведомости учета расхода кормов (СП-20) и т.п. Результаты проверки оформляются рабочим документом аудитора (табл. 1).

Аналогично проверяются операции по выбытию животных: продажа, забой, падеж. Проводя проверку, аудитор должен знать о возможных нарушениях в указанных операциях. Например, выявляются факты, когда систематически в день падежа животного средней упитанности производят забой тощего животного. В первичных документах по этим операциям (акты на выбытие животных и птицы (забой, прирезка, падеж), как правило, производят умышленную фальсификацию данных. В акте на падеж отражают массу более крупного животного (в действительности забитого на мясо), а в акте на забой - наоборот. Рассмотренное недобросовестное действие осуществляется с целью присвоения неучтенного мяса. Для выявления указанного нарушения следует применять прием логического сопоставления взаимосвязанных документов и параллельного моделирования данных. Результаты проверки можно представить в табличной форме (табл. 2).

Сплошным способом аудитор проверяет и другие "ключевые по риску" операции, которые характеризуются повышенным риском возможных искажений (например, закупка скота у населения за наличный расчет, приобретение животных по договорам лизинга, мены).

При проверке операций по закупке скота у населения для дальнейшей продажи аудитор контролирует:

соответствие массы принятого от населения и проданного на мясокомбинат скота;

соответствие применяемых расчетных цен договорным условиям;

отсутствие фактов повторной сдачи животных одни и теми же лицами в относительно короткий период;

соответствие выплат из кассы суммам, определенным в закупочных актах;

отсутствие повторных выплат в смежных и последующих периодах.

При проверке операций по договорам мены, лизинга аудитор уделяет внимание таким вопросам, как обоснованность применяемых цен, правильность определения фактической стоимости животных при принятии их к учету, точность расчета сумм НДС, предъявляемых к возмещению из бюджета, корректность корреспонденций счетов по этим операциям.

В ходе аудиторской проверки следует проконтролировать правильность стоимостной оценки животных на выращивании и откорме, отражаемых в составе оборотных средств. Путем арифметического пересчета аудитор проверяет достоверность расчетов фактической себестоимости приплода, 1 ц прироста, 1 ц живой массы. Результаты пересчета сравнивает с данными аудируемого лица. Одновременно прослеживается правильность списания выявленных калькуляционных разниц.

На основании первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета аудитор контролирует правильность корреспонденций счетов по учету животных на выращивании и откорме. Типичное нарушение - списание убытков от падежа животных, произошедшего по вине ответственных лиц, на затраты производства в дебет субсчета "Животноводство" счета 20.

Аудитор обязан проверить точность переноса информации из учетных регистров в бухгалтерскую отчетность. Для этого данные регистра аналитического учета животных на выращивании и откорме сопоставляются с записями в регистре синтетического учета и главной книге по счету 11, которые сравниваются с данными бухгалтерского баланса по статье "Животные на выращивании и откорме" и специализированными формами отчетности. Воровать рефераты не хорошо, это делают тупицы, а умные знакомятся с ними и переделывают под себя, внося имя автора в список литературы.

Заключение

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что вся существенная информация о животных на выращивании и откорме, а также информация, раскрытие которой требуется действующими нормативными актами, правильно классифицирована и полно и точно представлена в бухгалтерской отчетности клиента и пояснительной записке к ней.

Результаты проверки наличия и учета животных на выращивании и откорме должны обязательно отражаться в рабочих документах аудитора, состав и содержание которых он определяет самостоятельно. Все обнаруженные в ходе проверки нарушения обобщаются аудитором, оценивается их существенность. В соответствии со стандартом N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" выявленные в процессе аудита искажения и рекомендации по их устранению в письменной форме доводятся до сведения руководства аудируемого лица. От действий руководства (согласия или отказа исправить нарушения) зависит вывод аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности клиента и правильности ведения бухгалтерского учета операций с животными на выращивании и откорме.

Предложенная методика аудиторской проверки наличия и учета животных на выращивании и откорме основана на практическом опыте и соответствует требованиям федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Приведенные рекомендации могут быть использованы при разработке внутрифирменного стандарта аудиторской деятельности по данному объекту проверки и позволят повысить качество аудита и достоверность его результатов.

Список литературы

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. - М: Дело и сервис, 2004. - 464 с.

2. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. Издание четвертое, переработанное и дополненное. - М: Финансы и статистика, 2005. - 320 с.

3. Данилевский Ю.А. Аудит: Учебное пособие / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. Издание второе, переработанное и дополненное. - М: ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544 с.

4. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 1. Ч. 1. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. Издание четвертое, переработанное и дополненное. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 488 с.

5. Широбоков В.Г. Практикум по аудиту в организациях АПК: Учебное пособие/В.Г. Широбоков, Т.И. Логвинова. - М: Финансы и статистика, 2006. - 384 с.

6. "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2007 г. В.Г. Широбоков, Т.И. Логвинова,