КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему:

« Эволюция прямого налогообложения РФ »

МОСКВА 1999 г.

СОДЕРЖАНИЕ:

1. Введение.

По объему и количеству нормативных документов, из­данных с 1992 года, систему налогового законодательства мож­но назвать ведущей в отечественной правовой системе, насчи­тывающей на настоящий момент в общей сложности более полутора тысяч актов. Другой особенностью современного на­логового законодательства можно назвать его «сверхдинамизм» и постоянную изменчивость. Так, практически в каждый налоговый закон изменения и дополнения вносятся в среднем 2 раза в год, а в инструкцию по конкретному налогу — 4—-5 раз в год (!).

В связи с этим два года назад в периодической печати широко начали обсуждать вопрос о возможности внутренней систематизации налогового законодательства путем его коди­фикации и принятия Налогового кодекса.

В то же время, наблюдая за ходом кампании по разработке и принятию Налогового кодекса, анализируя его официальный проект; разработанный группой специалистов Министерства финансов, а также рассматривая материалы его обсуждения, можно сделать вывод, что его принятие обусловлено принци­пом «кодекс ради кодекса». Именно этим можно объяснить тот факт, что к проекту кодекса уже изданы объемные комментарии.

Без сомнения, ныне действующее налоговое законодатель­ство не соответствует потребностям времени, а несовершенст­во налоговых законов стало серьезным препятствием для даль­нейшего развития налоговых и финансовых отношений в стра­не. Именно этим обусловлено то, что налоговое законодатель­ство требует своего немедленного реформирования. Однако любые предпринятые шаги в деле совершенствования такого сложного и тонкого механизма, как налогообложение, должны быть подготовлены и выверены. В этой связи можно только присоединиться к мнению, высказанному некоторыми ведущи­ми юристами страны, а также Российской Ассоциацией нало­гового права о несвоевременности принятия Налогового ко­декса на современном этапе.

Особенно вредной представляется своеобразная «роман­тизация» Налогового кодекса, присутствующая в широких кру­гах общественности. Судя по некоторым выступлениям, все на­логовые беды страны — только от отсутствия Налогового ко­декса, которому и уготована роль некой панацеи от всех нало­говых и бюджетных бед, а также от правового беспредела.

Однако, несмотря на большое количество интересных, свое­временных и правильных идей и положений, содержащихся в проекте Налогового кодекса, значение его, тем не менее, нельзя переоценивать, поскольку для права и налогового правопоряд­ка завышение возможностей нормативного акта такого уровня так же вредно, как и недооценка. Кроме того, та или иная со­вокупность нормативных актов, регулирующих отношения в сфере экономики, не может находиться в отрыве от экономики как таковой, от степени ее развития и уровня функционирования. Иными словами, не может быть «хороших» законов в «пло­хой» экономике.

Хотелось бы специально отметить, что нельзя также при­нятием одного нормативного акта, даже такого высокого уров­ня систематизации, как Кодекс, решить проблемы, источни­ком которых в большинстве своем являются не юридические, а макроэкономические (неплатежи, бюджетный дефицит и т. д.) и политические (бюджетные войны, разделение компетенций между центром и регионами и т. д.) факторы.

По мнению доктора экономических наук В. May, причины кризиса собираемости прямых налогов в 1998 году кроются непосредственно в полити­ческой ситуации в России. Динамика налоговых недоимок за послед­ние пять лет свидетельствует о тесной связи этого феномена с полити­ческими кризисами в России вообще и с ослаблением федеральной власти, ограничением сферы ее возможного маневрирования в осо­бенности. Так, первый заметный скачок просроченной задолженности по налогам произошел в конце лета 1993 года, т. е. совпал с пиком противостояния законодательной и исполнительной ветвей власти. Именно тогда экономические субъекты поняли, что неустойчивость федеральной власти не позволит ей принимать решительные меры по отношению к неплательщикам. Далее, пишет В. May, следующий ска­чок недоимок приходится на январь 1996 года, что явилось отражени­ем начала предвыборной кампании Б. Н. Ельцина, так как она не мог­ла сопровождаться ужесточением действий по отношению к будущим избирателям, что исключало решительность мер по недоимкам".

Представляется бесспорным, что своего кодекса достой­ны только те отрасли или правовые институты, которые дос­тигли определенного уровня развития, имеют высокую степень научно-теоретической разработки, а также свои сложившиеся правоприменительные традиции. Кодекс есть высшая форма бытия законодательства вообще и нормативного акта в частно­сти. Однако ничего подобного в налоговом законодательстве пока нет. Правовое регулирование налоговых отношений в стра­не до сих пор очень сильно зависит от политической конъюн­ктуры. Провозглашенный на уровне государственной политики современного периода принцип «налоги — дело политичес­кое», обуславливает неправовые методы формирования доход­ной части бюджета: создание ВЧК, привлечение к собиранию налогов органов МВД, фактическое приостановление некото­рых положений Гражданского кодекса и т. д. Однако какие-либо защитные механизмы от фискально-политического про­извола в нашем налоговом законодательстве отсутствуют даже в зачаточном виде, а проект Налогового кодекса, кроме не­скольких декларативных положений, не содержит ничего кон­кретного.

По поводу правоприменительной практики можно сказать, что в этой области до сих пор нет стабильности и последова­тельности. За пятилетний период действия налоговых законов практика их применения постоянно менялась, и в настоящий момент трудно назвать какой-либо стабильный и безупречный налоговый прецедент. А в последнее время в некоторых судеб­ных решениях по налоговым делам очень часто проявляются тенденции к ревизии аксиом и постулатов права.

2. Налоговая система и кредитно-денежные отношения в командно-административной экономике.

Анализ налоговой и кредитно-денежной системы в командно-административной экономике и государствен­ной политики в этих областях наталкивается на трудно­сти, связанные с недостатком достоверной экономической информации, ее ограниченностью, с низким качеством хозяйственной статистики в бывших социалистических странах. К тому же многие жизненно важные социальные и хозяйственные проблемы и процессы не получали осве­щения, не были исследованы по идеологическим причинам или же по соображениям секретности. Следует также отметить, что вплоть до 1990-х гг. экономическая статисти­ка таких стран, как СССР, была настолько неполна, что едва ли могла служить основой изучения развития и вы­работки решений на макроуровне. В ней практически не использовались общепринятые в макроанализе категории совокупного спроса и совокупного предложения, отсут­ствовали важные агрегативные данные.

В этой связи в исследовании таких значимых областей командно-административной системы управления, как налогообложение, государственный бюджет, кредитно-де­нежная политика, построенном на базе доступной офици­альной статистики и оценочных данных, просматривается фрагментарность; безусловно, оно не претендует на исти­ну в последней инстанции и может быть дополнено и рас­ширено за счет новых факторов и оценок.

Важно обратить внимание и на следующее обстоятель­ство: причины многих проблем переходной экономики, в частности, инфляционных процессов, коренятся в наслед­стве, доставшемся от старой кредитно-денежной и нало­говой системы командного хозяйства.

Известно, что налоговая система охватывает всю сово­купность налогов, а также компетенцию органов государ­ственной власти в области налогового регулирования и способы их взаимодействия между собой, методы исчис­ления налогов и налоговый контроль. Практически в зна­чительном большинстве стран в настоящее время, в том числе и в тех, где сохраняется командно-административ­ная экономика, налоги используются для формирования государственных доходов и в той или иной мере для воз­действия на хозяйственное развитие в целом.

Очевидно, что налоговое регулирование в любой стра­не отличается своей спецификой. Так, в СССР денежные средства, вносимые в виде прямых налогов, в основном не имели целевого назначения. Они поступали в бюджет и направ­лялись на нужды государства — на финансирование про­изводства, военные цели и др. При этом налоговое регу­лирование по сути представляло собой установление для рентабельных предприятий платежей в бюджет из прибы­ли, а для убыточных были предусмотрены дотации из бюд­жета. Такой порядок существовал в СССР и России до 1990 г., налоговая политика преследовала не только фис­кальные, но и перераспределительные цели.

3. Сравнительный анализ эволюции прямых и косвенных налогов.

Классифицировать налоги можно по разным категори­ям. В частности, по объекту обложения налоги можно раз­делить на прямые и косвенные, в зависимости от органа власти, взимающего налоги — на государственные и мес­тные, по порядку образования — на общие и специальные.

Прямыми налогами облагается доход и имущество граждан и юридических лиц. Косвенные налоги представ­ляют собой платежи в государственный бюджет, которые включены в цены (тарифы) товаров и услуг и видов дея­тельности.

Государственные налоги устанавливаются и взимают­ся централизованными органами власти, местные — орга­нами власти на территории. Общие налоги поступают в государственный бюджет и используются на общегосудар­ственные мероприятия. Специальные — взимаются под строго определенные цели (например, средства государ­ственного социального страхования используются на со­циальное обеспечение, т. е. пенсии).

В СССР прямые налоги включали налоги на доходы (подоходный индивидуальный налог с граждан, налог на прибыль предприятий, подоходный налог на кооператив­ные и общественные предприятия), налоги на собствен­ность (сельскохозяйственный налог, лесной налог), нало­говые поступления и сборы (платежи по государственно­му социальному страхованию граждан и юридических лиц, государственные пошлины и местные сборы).

Прямые налоги в СССР имели небольшой удельный вес в формировании доходов государства. Значительную роль играло косвенное налогообложение, которое включа­ло налог с оборота, налоги с продаж, таможенные по­шлины и налоги на экспорт и импорт. При этом доля кос­венных налогов в общих доходах государственного бюдже­та составляла около 4.5%.

Очевидно, что косвенные налоги обладают преимуще­ствами с точки зрения их "собираемости" по сравнению с прямыми. Здесь имеет место, во-первых, анонимность, т. е. изъятие налога связано с движением товаров и услуг, а не доходов граждан и юридических лиц. Во-вторых, вре­мя реализации товара и уплаты налога практически совпа­дают. К тому же, косвенные налоги оплачивает та часть населения, которая приобретает налогооблагаемые товары, обычно это люди с высокими и средними доходами.

Важнейшим из косвенных налогов можно считать на­лог с оборота. Исторически этот налог объединил многие косвенные платежи акцизного характера и некоторые виды налогов. Налог с оборота в основном реализовался в це­нах на товары длительного пользования, одежду, алкоголь­ные напитки, табачные изделия и фактически являлся на­логом на потребление.

Вместе с тем, характерная особенность взимания нало­га с оборота в СССР состояла в том, что он поступал в государственную казну независимо от реализации товара. Товар произведен и неизвестно, когда будет продан, и будет ли он продан вообще, а налог с оборота автоматически поступал в бюджет.

Значение государственного бюджета в системе управ­ления командной экономикой определялось почти исклю­чительно возможностями аккумулирования доходов раз­личных звеньев народного хозяйства и централизованно­го перераспределения их в соответствии с устанавливае­мыми приоритетами в хозяйственных потребностях. В этих условиях ставки налогообложения доходов предприятий увеличивались, а централизованное финансирование со­ставляло основную долю бюджетных расходов.

Бытовало мнение, что подобная перекачка средств че­рез бюджет позволяет получить выигрыш во вре­мени при решении первоочередных (с точки зрения государства) задач. В известной мере это так. Однако, без­возмездное изъятие значительной части доходов предпри­ятий в централизованные фонды подрывало их экономи­ческую заинтересованность в повышении эффективно­сти производства, по существу отстраняя от участия в ре­шении вопросов развития производства, поиска рацио­нальных путей инвестирования. Решение этих проблем относилось к компетенции вышестоящих органов управ­ления.

Бюджетное финансирование резко снижало интерес предприятий к эффективному использованию ресурсов. Инвестиции из государственных источников воспринима­лись как даровые, что приводило к рассогласованию мес­тных интересов и интересов центральной власти.

При этом отсутствие четких ориентиров бюджетного финансирования усугублялось неадекватностью экономи­ческих индикаторов, на основе которых рассчитывалась

В 70-е и 80-е гг. в СССР доля платежей из прибыли предприятий превышала 60% общей массы.¹

эффективность центральных капиталовложений. Это, в первую очередь, относилось к фиксированным ценам, ото­рванным от реальных условий спроса и предложения. Го­сударственный бюджет в этих случаях брал на себя несвой­ственные ему функции исправления недостатков ценооб­разования, осуществляя масштабные дотации на покрытие разницы между затратами и ценами. Так, в 1990 г. выпла­ты из бюджета на указанные цели составляли 133 млрд. руб., а уже в 1991 г. — 229 млрд. руб.

Кроме того, из-за "дрейфа цен"увеличива­лись расходы бюджетных организаций. Только в 1991 г. эти расходы возросли на 138 млрд. руб. Происходило так­же уменьшение поступлений налога с оборота, от внешней торговли (в 1991 г. эти поступления в бюджет сократи­лись по сравнению с предыдущим годом на 45 млрд. руб.). Одновременно возрастали расходы на реализацию про­граммы повышения жизненного уровня населения.

В целом динамика поступлений от прибыли в госу­дарственный бюджет носила понижательный характер, о чем свидетельствуют следующие данные:

Таблица 1. Поступления от прибыли в государственный бюджет.²

	1970 г.	1985 г.	1989 г.
Прибыль (в млрд. руб.)	87,0	175,9	268,2
Платежи в бюджет из прибыли (млрд. руб.)	54,2	119,5	116,6
Доля платежей из прибыли
а) в общей массе прибыли (%)	62,3	67,9	43,5
б) в доходах бюджета (%)	35,3	32,1	29,0

Параллельно, в связи с расширением масштабов цент­рализованного финансирования, проявила себя тенденция кредитования государственного бюджета за счет средств, аккумулируемых банковско-сберегательной системой страны. К 1989 г. в СССР долг государства банкам достиг суммы 400 млрд. руб., в которой преобладали денежные средства населения.

Большую роль в этом процессе играл Сбербанк стра­ны, обладавший монополией на сбережения населения. Будучи единственным финансовым учреждением такого рода, Сбербанк размещал собранные денежные вклады населения в долговых обязательствах Госбанка СССР и союзных республик. Лишь 3% денежных средств, которые поступали в его распоряжение, выделялись для кредитов населению.

Такая политика в области бюджета и налогов была характерна для командно-административных методов уп­равления хозяйством и преобладания экстенсивного эко­номического роста. И подобная политика неизбежно вела к образованию бюджетного дефицита, существование ко­торого (особенно во второй половине 1980-х гг.) в СССР не показывалось официальной статистикой, хотя многие экономисты это признавали.

Огромный общегосударственный бюджетный дефи­цит, отягощавший экономическое развитие, дестабилизи­ровавший хозяйственную ситуацию, усугублял неэф­фективность командной экономики.

Известно, что сократить бюджетный дефицит можно двумя путями: снижением государственных расходов и увеличением доходов.

Что касается крупного наращивания государственных доходов, то в последнее десятилетие существования СССР этого не наблюдалось. Экономические трудности страны, накопленные постепенно, топтание на месте в хозяйствен­ном развитии, а затем снижение объемов производства, падение конкурентоспособности отечественных товаров на мировом рынке ставили под сомнение возможность уве­личивать массу доходов в виде налогов на прибыль, нало­га с оборота и поступлений от внешней торговли.

В реализации курса на реформирование экономики России правительство опиралось не только на кредитно-денежную политику, хотя и отдавало ей приоритет. Большое внимание правительство уделило бюджетно-на­логовой политике. Правительству приходилось решать здесь две трудные проблемы. С одной стороны, необходи­мо было проводить сдерживающую бюджетно-налоговую политику, чтобы не допустить скатывания к гиперинфля­ции. С другой стороны, излишне жесткий характер этой политики мог бы привести к углублению спада в экономи­ке России.

Все годы реформы правительство сводило госбюджет со значительным дефицитом.

Таблица 2.Дефицит госбюджета России.³

1992 г.	-19,7
1993 г.	-9,4
1994 г.	-10,3

1995 г.	-2,9

Дефицит госбюджета за годы экономической реформы был связан прежде всего с сокращением доходной части, где предусматривались три главных источника дохода — налоги, поступления от централизованного экспорта и поступления от продажи иностранной валюты.

Важнейшей статьей доходной части государственного бюджета являются налоговые поступления. Их значение относительно других видов доходов за годы экономичес­кой реформы неуклонно возрастало: если в 1992 г. налоги давали 40% доходной части бюджета России, то в 1994 г. их доля достигла 90%.

С ноября 1991 г., когда был принят закон "Об основах налоговой реформы в Российской Федерации", налоговая система России стала приобретать характер, более прису­щий рыночной экономике. К началу 1996 г. пять основных налогов обеспечивают указанную долю налоговых поступ­лений: НДС (налог на добавленную стоимость), налог на прибыль, подоходный налог, акцизы, таможенные пошли­ны. Закон предусматривал три основных вида налогов: фе­деративные; республиканские, краевые и областные; мес­тные налоги. К федеральным налогам относятся 15 нало­гов, поступления от которых непосредственно зачисляют­ся в Федеральный бюджет. Важнейшими из них являются налог на прибыль предприятий, налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные группы и виды товаров. Закон отменил использовавшиеся ранее налог с продаж и налог с оборота. Ставка налога на прибыль была уста­новлена в размере 32% (позднее она была повышена до 38%). Ставка налога на добавленную стоимость соста­вила 20%. Указанные налоги являются пропорциональ­ными; подоходный налог с физических лиц носит уме­ренно-прогрессивный характер, т. к. основная масса на­логоплательщиков (с доходом до 5 млн. руб. в год) уп­лачивали его по ставке 12%, а лица с доходами свыше 10 млн. руб. в год, уплачивали его по возрастающей став­ке, доходящей до 30%. В 1996 г. по ставке 12% будет облагаться годовой доход в пределах 12 млн. руб., свы­ше этой суммы вступает в действие прогрессивная шка­ла налогообложения.

Примечательно, что налоги в России (%% от ВВП) в настоящее время, т. е. на конец 1990-х годов, далеко не самые высокие в мире. По данным Международного цен­тра социально-экономических исследований "Леонтьев-кий центр", Россия отличается, прежде всего, структурой налогов.

В России самые высокие нало­ги на прибыль предприятий, а это не стимулирует инвес­тиции. Помимо этого, в России , по сравнению с западны­ми странами, велик удельный вес налогов на внешнюю торговлю при низкой доле подоходного налога. Сложив­шаяся структура доходной части госбюджета во многом несет на себе отпечаток прежней социалистической фис­кальной системы. Главной задачей государства было перераспределение изъятой прибыли предприятий для пополнения доходов госбюджета.

Таблица 3. Налоги в процентах к ВВП. ⁴

			в том	числе
Страны	налоги и сборы	Доход. налог с населения	Прямые налоги	взносы в соцстрах	Косвенные
Россия	33,5	4,0	15,5	8,0	6,0
США	29,0	9,3	4,0	7,5	8,2
Канада	34,2	12,2	4,4	4,7	12,9
Германия	40,5	8,3	4,0	16,0	12,2
Франция	42,7	7,0	4,2	17,0	14,5
Швеция	54,5	18,4	6,0	13,8	16,3

Прямые налоги в рыночной экономике играют двоякую роль: во-первых, это метод пополнения бюджета, а, во-вторых, инструмент экономического регулирования. Как эти фун­кции налоговой системы реализуются в России? Пожалуй, не будет преувеличением сказать, что налоговая система в России переживает тяжелейший кризис и оказалась во многом не способной выполнять свои главные функции. Важнейшей особенностью российской практики примене­ния налогового законодательства является наличие высо­кого уровня инфляции, что затрудняет процесс формиро­вания федерального бюджета и точные оценки предпола­гаемых доходов. Это, например, привело в 1992 г. к пре­вышению фактических поступлений над запланированным уровнем (в 1992 г. — фактические поступления — 4688 млрд. руб., а запланированные — 4394 млрд. руб.). Одна­ко в последующие годы это соотношение резко измени­лось. Предприятия были вынуждены платить по высоким налоговым ставкам, что лишало их внутренних накопле­ний, нарушало воспроизводственный процесс. В этих ус­ловиях уклонение от уплаты прямых налогов приняло массовый характер. За девять месяцев 1994 г. в бюджет поступило лишь 37,3% запланированных на год доходов, недобор на­логов и платежей превысил 21 трл. руб., а объем капита­ловложений сократился на 25% по сравнению с аналогич­ным периодом 1993 г.- 1994 г.

Очевидно, недобор прямых налогов и в 1994, и в 1995 и в 1996 (первая половина) гг. явился следствием нескольких фак­торов.

Во-первых, вследствии падения промышленного про­изводства, которое оказалось более серьезным, чем пред­полагалось (на 21% в 1994 г. или на 50% с 1991 г.), про­изошло сокращение реальной прибыли предприятий по сравнению с прогнозировавшейся.

Во-вторых, обострение кризиса взаимных неплатежей повлекло за собой растущую неуплату налогов предприя­тиями.

В-третьих, отказ правительства от выполнения своих обязательств (задержки с выплатой зарплаты) спровоци­ровал в качестве ответной меры неуплату налогов.

В-четвертых, предприятия в массовом порядке начали уклоняться от уплаты прямых налогов, считая их чрезмерно высо­кими.

Пытаясь предотвратить дальнейшее сокращение нало­говых поступлений, правительство стремится укрепить и расширить аппарат налоговой инспекции; создана налого­вая полиция, взят явный курс на ужесточение налогового законодательства. Оно преследует прежде всего цель по­полнения бюджета, сокращение растущего дефицита. Од­нако, реализуя эту цель в условиях инфляции и падения промышленного производства, правительство предприня­ло ряд шагов, идущих вразрез с целью стимулирования промышленного производства:

1) Налоговое законодательство неоднократно пере­сматривалось в годы реформ, причем налоговые отчисле­ния увеличивались задним числом.

2) Правительство по-существу перешло к индексиро­ванию налогов с юридических лиц. До двадцатого числа каждого месяца предприятие должно заплатить налог на предполагаемую в конце квартала прибыль. При заниже­нии недоплаченная сумма рассматривается как кредит предприятию под 220% годовых.

В целом можно сделать вывод о чрезмерном уровне налогообложения российских предприятий. Интересы борьбы с инфляцией в данном случае получили приори­тет по сравнению с задачей преодоления спада промыш­ленного производства и предотвращения массовой безра­ботицы. По расчетам аналитической группы экспертов компании "Гермес-Союз" реально у предприятий, незави­симо от формы собственности и видов деятельности,изымается в виде налогов в прямой и скрытой форме от 75 до 90% прибыли, а по многим видам деятельности все 100 %).

В последние годы произошло сокращение не только доходной, но и расходной части бюджета в ВВП. Эта тен­денция связана не только со спадом промышленного про­изводства в России, но и с процессами приватизации: со­кратилась крупнейшая статья государственных расходов— "расходы на национальную экономику", т. е. снизились расходы на государственное субсидирование экономики в реальном выражении.

Таким образом, если в 1992—1994 гг. дефицит феде­рального бюджета покрывался прежде всего за счет заим­ствований правительства у Центрального банка, затем про­дажи гособлигаций и, в последнюю очередь, путем вне­шних кредитов, то с 1995 г. картина резко изменилась: главную роль стали играть внешние заимствования, а за­тем — продажа государственных облигаций. В 1995, а так­же в 1996 гг. правительство поставило цель — вплотную приблизиться к финансовой стабилизации. Именно фи­нансовая стабилизация и укрепление рубля рассматрива­ются как важнейшие стартовые условия будущего эконо­мического роста. В свою очередь, решение проблем финан­сирования дефицита госбюджета окажет непосредственное влияние на достижение устойчивой макроэкономической стабилизации.

Российская налоговая система нуждается в серьезном реформировании. Один лишь факт, что, по различным оценкам, государство недополучает от 30 до 40% суммы налогов, которые оно должно было получить, свидетель­ствует об отказе субъектов хозяйства следовать установ­ленным "правилам игры" в этой области. Основные на­правления реформы налоговой системы Российской Фе­дерации заключаются в следующем:

во-первых, совершенствование налогового законода­тельства (принятие Налогового кодекса; повышение так называемой транспарентности, т. е. понятности налого­вых формулировок);

во-вторых, осуществление принципа равенства налого­вого бремени. Другими словами, речь идет о нейтральнос­ти налоговой системы, когда налогоплательщики постав­лены в равные условия и отдельные их группы не пользу­ются многочисленными налоговыми льготами, как в насто­ящее время;

в-третьих, совершенствование координации действий налоговых, таможенных органов, Центрального банка РФ, органов валютного контроля.

Подчеркнем еще раз известную экономистам-теорети­кам мысль: государство, изменяя налоговое законодатель­ство, заставляет тем самым изменять людей свое эконо­мическое поведение. В каком именно направлении оно будет меняться — зависит от качества государственной фискальной политики.

3. Эволюция и роль налога на прибыль в налоговой системе РФ.

Действующая налоговая система России в своей основе заимствована из современного опыта развитых рыночных стран. Ее особенность в том, что основными источ­никами доходов бюджета остаются налоги с предприятий. В 1995 г. налог на прибыль обеспечил 76% поступлений от пря­мых налогов. На величину удельного веса налога на прибыль в первые годы проведения реформ оказывала влияние высокая рентабельность производства продукции ведущих отраслей на­родного хозяйства. Причиной такого явления была обвальная либерализация цен в 1991-1992 гг. Рентабельность производства в тот период достигала 50-60%. После снижения инфляции субъекты хозяйственной деятельности столкнулись с проблема­ми сбыта продукции из-за высокого уровня затрат. В 1996 г. рентабельность сократилась более чем в 3 раза. В 1997 г. реаль­ная прибыль в промышленности была в 2-2,5 раза ниже, чем год назад. За 1996 и 1997 гг. резко снизились налогооблагаемая база и поступления налогов в бюджет от банков. Расплатой за финансовую стабилизацию стало падение доходов бюджета от налога на прибыль. В 1997 г. доля налога на прибыль в доходах бюджета составила 17,6%, а в бюджете на 1998 г. эта доля пада­ет до 13,1%.⁵ Такая же тенденция складывается и в регионах. Так, например, удельный вес налога на прибыль в доходах бюджета Санкт-Петербурга составлял: в 1995 г. - 35,2%, в 1996 г. - 22,9%.⁶

Снижение в доходах бюджета удельного веса налога на при­быль экономически закономерно и отражает происходящие в экономике России процессы. Это подтверждает и опыт стран с устоявшейся рыночной экономикой. Рентабельность производ­ства в 10 % развитых индустриальных стран считается вполне конкурентоспособной. Поэтому и доля налога на прибыль кор­пораций в бюджетах США, Франции, Германии, Дании при ставке, аналогичной нашей, находится в пределах 8-11%.

Экономическая сущность налога на прибыль в том, что он яв­ляется прямым налогом, т.е. его величина находится в прямой зависимости от получаемой прибыли (дохода). Находясь в та­кой прямой зависимости, налог на прибыль влияет на инвести­ционные процессы и процесс наращивания капитала.

Плательщики налога на прибыль.

• российские предприятия и организации (в том числе бюд­жетные), которые по законодательству Российской федера­ции относятся к юридическим лицам;

• филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет:

• коммерческие банки различных видов, включая банки с уча­стием иностранного капитала и получившие лицензию ЦБ РФ;

• Банк внешней торговли Российской Федерации;

• кредитные учреждения;

• Центральный банк Российской Федерации и его учреждения в части прибыли, получение которой не связано с регулиро­ванием денежного обращения;

• Сберегательный банк Российской Федерации и его филиалы;

• страховые организации, их филиалы, получившие лицензию на осуществление страховой деятельности;

• малые предприятия по критерию, определенному Федераль­ным законом «О государственной поддержке малого пред­принимательства в Российской Федерации» от 14.06.95 г. № 88-ФЗ.

К субъектам мытого предпринимательства относятся ком­мерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций, благотвори­тельных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежа­щая одному или нескольким юридическим лицам, не являю­щимся субъектами мытого предпринимательства не превышает 25%. Кроме того, средняя численность работников за отчетный период не должна превышать: в промышленности, строитель­стве и на транспорте — 100 человек; в сельском хозяйстве и в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании на­селения — 30 человек; в остальных отраслях — 50 человек. Плательщиками налога на прибыль не являются:

• предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяй­ственной и охотохозяйственной продукции. Исключение составляют сельскохозяйственные предприятия индустри­ального типа; Центральный банк РФ и его учреждения по прибыли, полученной от деятельности, связанной с регули­рованием денежного обращения;

• организации, применяющие упрощенную систему налогооб­ложения, учета и отчетности, согласно Федеральному закону от 29.12.95 г. № 222-ФЗ.

Подоходные налоги строятся, как правило, по прогрес­сивной шкале. При более высоком доходе в качестве нало­га забирается не только более значительная сумма, но и большая часть дохода, чем при низком доходе. Прогрес­сивные налоги на доходы и на наследство относятся к пря­мым. Прямые подоходные налоги играют роль "автомати­ческих стабилизаторов" экономики. В периоды спадов и сокращения доходов они уменьшаются автоматически, без коррекции налогового законодательства. Налог на при­быль — это прямые выплаты корпораций, вносимые в бюд­жет после погашения всех обязательств и определения го­дового дохода.

Но население оплачивает еще и косвенные налоги — прежде всего акцизные сборы на некоторые товары и услу­ги. Обычно их взимают с продажи табачных изделий, спиртных напитков, косметики, кондитерской продукции, с некоторых транспортных услуг. Акцизы носят регрессив­ный характер, так как изымают у людей с относительно низким доходом большую его долю, чем у богатых. Одно дело, когда акцизы действительно представляют собой пла­ту "за грехи". В России XIX в. "питейный акциз" составлял более половины акцизных сумм. Другое положение возни­кает при расширении состава товаров и услуг, облагаемых акцизами. Они превращаются в способ обирания людей, вынужденных полностью тратить доход на потребление. По своей сущности к акцизам как форме косвенного нало­гообложения примыкает налог с продаж или с оборота. В России кроме акцизов действует и такой вид косвенного налогообложения, как НДС, который оплачивают при реа­лизации товаров. В результате цены возрастают примерно на треть. В целом косвенное налогообложение, включаю­щее кроме вышеназванных налогов еще и таможенные сбо­ры, — дань прошлому. В США начала века вес косвенных налогов в общих налоговых поступлениях (федеральных и местных) находился на уровне 30%. Высок был удельный вес налогов на собственность (42%), в то же время подо­ходные налоги и сборы на социальное страхование тогда совсем не практиковались. После первой и особенно после второй мировой войны в США источниками федеральных доходов стали в значительной мере именно эти последние, между тем как в России доля косвенных налогов хотя и по­нижается, но продолжает оставаться преобладающей (51%).

В странах Европейского союза введен единый для всех государств-участников налог на добавленную стоимость. Чтобы избежать двойного обложения, он взимается на ме­сте окончательной реализации товара как национального производства, так и привезенного из других стран Сообще­ства. Налог на добавленную стоимость составляет 18—20% к продажной цене; 1,5% полученной суммы налога на доба­вленную стоимость каждый участник ЕС отчисляет в общий бюджет Союза.

Практика показывает, что метод аналогий в хозяйствен­ном строительстве вполне оправдан, и налоговый опыт стран ЕС может быть использован в отношениях между странами СНГ.

Кроме этих видов налогов существуют еще розничные сборы и пошлины (на право торговли, составление нотари­альных документов, пошлины на экспорт-импорт). Задача состоит в установлении законодательного перечня всех этих налогов и сборов.

Налоговые поступления — это главный источник госу­дарственных средств, и с этим нельзя не считаться. Но не следует забывать и того обстоятельства, что высокие на­логи тормозят экономический рост. Снижение темпов ро­ста производительности было заметнее всего в США и ряде других стран в 70-х гг. Эксперты связывают это с удорожанием государственного регулирования, которое обходится каждой семье в 7000 долл. в год (1995 г.) Вы­сокие налоги становятся прямо-таки убийственными для рыночной экономики, находящейся на стадии формирова­ния.

Налоговые системы разнообразны, но при их сопостав­лении невозможно не обнаружить связи между размером общих налоговых поступлений и социальными достижени­ями. В России нормативное налогообложение всех видов и адресов составляет около 30% ВВП, хотя реальные объемы собираемых налогов значительно ниже. В 1996 г. они дос­тигли критического уровня. Принятие Налогового кодекса позволит, по-видимому, придать российской налоговой по­литике стабильность и предсказуемость. Предполагается введение новых правил: приближение налогового сбора к источнику создания товара или услуги; налогообложение сделок; введение эффективного контроля за доходами фи­зических лиц и другие меры.

Перед странами СНГ стоит непростая задача нахожде­ния компромисса между обременительностью налогов для населения и предпринимателей, с одной стороны, и получе­нием достаточных финансовых средств для решения обще­государственных задач чрезвычайного характера — с дру­гой. Желательными в этой связи являются отмена неправо­мерных налоговых льгот, а также введение пошлин на экс­порт сырья и энергоносителей.

4.Бюджетно-налоговая реформа: от фискального прессинга к необходимому оптимуму.

Проводимая в последние годы реформационная линия не привела к достижению финансовой стабилизации, названной одной из главных целей еще в конце 1991 г. На 1994 г. ставились все те же задачи (снижение темпов инфляции, минимизация бюджетного дефицита, создание предпосылок для стабили­зации уровня производства), которые, однако, не были решены и ныне воспроизводятся в правительственных планах на 1995—1997 гг. При этом возможности их решения значительно сузились: приобрел хронический характер платежный кризис, более чем наполовину по сравнению с «дореформенным периодом» упа­ли объем производства и инвестиций, уровень жизни; завершилась дезинтеграция единого народнохозяйственного комплекса бывшего СССР, «успешно» разваливается комплекс российский. И одна из существенных причин всех этих негативов, с моей точки зрения, — ошибочность бюджетно-налоговой политики как составляющей курса реформ в целом.

Непригодна для достижения целей и задач финансовой стабилизации и сложившаяся в России налоговая система (включающая нало­ги, сборы, обязательные отчисления в государ­ственные внебюджетные фонды и другие не­пременные платежи предприятий и граждан). Основные недостатки этой системы таковы.

1.Чрезмерная тяжесть налогового бреме­ни, приводящая к тому, что от рубля прироста цены, связанного с повышением зарплаты или прибыли, работнику или собственнику доста­ется в лучшем случае 45 коп.

2. Нестабильность, сложность, запутан­ность и неоднозначность нормативной базы и процедур налогообложения, приводящие к большим затратам на содержание налоговой системы.

3. Однобоко фискальная направленность налогообложения, недостаточное его исполь­зование в целях стимулирования инвестици­онной, инновационной и предприниматель­ской деятельности.

4. Значительные возможности уклонения от уплаты налогов, стимулирующие развитие теневой экономики, коррупции и организо­ванной преступности и, разумеется, приво­дящие к недобору поступлений.⁷

5. Неприспособленность к функциониро­ванию в инфляционной обстановке (чем боль­ше темп инфляции, тем больше, в частности, завышается величина добавленной стоимости и прибыли в цене, что усиливает налоговый пресс).

6. Функционирование внебюджетных фондов за рамками официальной налоговой системы, хотя для налогоплательщика разли­чия между налогами и платежами в государст­венные внебюджетные фонды, естественно, нет.

В общем, сложившаяся в России налого­вая система не соответствует принципу эконо­мического либерализма, поскольку позволяет государству осуществлять тотальное вмеша­тельство в финансово-хозяйственную деятель­ность предприятий и создавать непосильную нагрузку на них. Тем самым провоцируются встречное давление на правительственные структуры со стороны предприятий с целью «выбивания» льгот, их стремление уклониться от уплаты налогов и их неплатежеспособность. Проблема состоит в уменьшении налогообло­жения доходов, получаемых в результате инве­стирования и инновационной активности при одновременном наращивании доходов госу­дарства за счет улучшения сбора налогов и пе­ренесения акцента на налоги, стимулирующие ресурсосбережение, инвестиции и занятость, препятствующие загрязнению окружающей среды и вывозу капитала. Новая система нало­гообложения должна параллельно обеспечить достижение целей финансовой стабилизации и повышения экономической активности.

Истоки описанного несовершенства ны­нешней бюджетно-налоговой системы, на мой взгляд, связаны с тем, что ее создание и раз­витие осуществлялись во многом стихийно и волюнтаристски, без учета объективных тен­денций экономического развития и интересов налогоплательщиков и государства, посредст­вом механического копирования сложивших­ся в зарубежных странах систем налогообло­жения и финансирования общественных рас­ходов. Российские же реалии учитывались не общепринятым в демократических обществах путем корректировки налогового и бюджетно­го законодательства, а предоставлением льгот по уплате налогов отдельным ведомствам, ре­гиональным органам власти, группам пред­приятий и даже некоторым юридическим ли­цам (хотя это, как правило, запрещено дейст­вующим законодательством). Поэтому при формально высоких ставках налогов, пошлин и других обязательных отчислений реальное поступление доходов от них в бюджет весьма невелико в сравнении с нормативным уров­нем. Усиление же налоговой дисциплины за­труднительно из-за все тех же недостатков на­логовой системы и вследствие значительного политического сопротивления. А значит, ис­ходно непростая задача рационализации фи­нансовой системы резко осложняется в связи с большим количеством различного рода ис­ключений, предоставлений льгот и преферен­ций. Ее решение невозможно без наличия теоретически и практически обоснованной, ясной для налогоплательщиков и для работни­ков финансовых органов, вполне реализуемой с технической и правовой точек зрения кон­цепции реформы налоговой системы. К сожа­лению, такой концепции ни у исполнительной, ни у законодательной ветвей государственной власти пока нет.

Идея налоговой реформы была сформу­лирована в президентском Послании Феде­ральному Собранию «Об укреплении россий­ского государства (основные направления внутренней и внешней политики)» на 1994 год. В документе записано следующее: «Сильно по­может экономической реформе эффективное преобразование налоговой системы. Она дол­жна быть понятной и стабильной, по крайней мере на протяжении года. Число налогов надо сократить, а процедуру их взимания сущест­венно упростить. Изменения в налоговой сис­теме должны поддерживать производителей, особенно работающих на потребительский ры­нок, стимулировать инвестиции, быть высоко­эффективными для экономики в целом.

Следует продумать и ввести в действие механизмы, обеспечивающие невозможность и невыгодность уклонения от налоговых плате­жей. Массовое сокрытие доходов от налогооб­ложения более нетерпимо. Нужно, наконец, научиться собирать все, что причитается госу­дарству. Бюджет это почувствует незамедли­тельно, и проблема бюджетного дефицита ста­нет менее острой. Это тем более важно, что ре­шать ее путем сокращения расходов становит­ся все труднее.

Правительству следует выступить с зако­нодательными инициативами, предусматрива­ющими перемещение центра тяжести на нало­гообложение природных ресурсов и недвижи­мости. Надо ужесточить финансовые санкции против загрязнителей окружающей среды, не подрывая, однако, конкурентоспособность отечественной продукции на мировом рынке. В интересах производства — существенное усиление налогового стимулирования капита­ловложений и инновационной деятельности».

Между тем эволюция налоговой системы (включая развитие внебюджетных фондов и других государственных финансовых инсти­тутов) происходит по-иному. Из указанных в цитате направлений до недавнего времени реализовалось разве что лишь ужесточение налоговой дисциплины; известные правительст­венные инициативы 1994 г. ничего принципи­ально нового не дали. Сохраняется чисто фис­кальная природа налоговой системы, проигно­рированы предложения ряда ученых и практи­ков по снижению тяжести налогообложения текущих доходов и расходов на развитие про­изводства при параллельном увеличении этой тяжести по линии природных ресурсов, недви­жимости и деятельности, ведущей к загрязне­нию окружающей среды. Само же Правитель­ство предлагало ввести два подоходных налога (в федеральный и региональный бюджеты) со своими особыми шкалами, установить ставку на относительно высокие доходы на уровне до 35% и облагать все доходы, не связанные с основным местом работы, по ставке 30%.

На первый взгляд, это не очень высокие ставки. Однако следует оценить совокупную ставку налогообложения крупных доходов. Она была равна 68%, а после повышения макси­мальной ставки подоходного налога с 30 до 35% возросла бы до 70% и более. С учетом этих налогов и начислений на себестоимость, на выручку от реализации и на отпускную цену (в том числе акцизов) ставка налогообложения поднялась бы еще выше. Не более серьезной представляется идея увеличения и так завы­шенных ставок отчислений в Пенсионный фонд.

Другие попытки изменения налоговой системы касались либо частичного упорядо­чения уже действующей, либо ее корректиров­ки по линиям, существенно отличающимся от записанных в Послании Президента РФ. В частности, освобожден от уплаты НДС импорт технологического оборудования, что означает предоставление льготы зарубежным конкурен­там отечественных машиностроителей. С моей точки зрения, необходимо либо обеспечить отечественным производителям аналогичные льготы, либо отменить их для импорта. Иначе Россия окончательно превратится в страну, дискриминирующую отечественную обраба­тывающую промышленность.

Действующая налоговая система, подавляющая производст­венную деятельность, вызывает массовое ук­лонение от уплаты налогов (или банкротство вполне жизнеспособных предприятий). Соот­ветствующие недоимки Правительство РФ компенсирует усугубляющим кризис неплате­жей хаотичным секвестрированием расходов. А это влечет за собой дальнейшее сокращение объемов производства и налоговых поступле­ний. Порочный круг ускоряющегося падения бюджетных доходов и расходов разрушил фи­нансовую систему государства, фактический крах которой стал мощным фактором усиления хаоса и дестабилизации.

Об этом крахе свидетельствует и уровень собираемости налогов,в том числе и прямых. Он составляет две тре­ти. Неспособность правительственных струк­тур собирать налоги не может быть оправдана ни спадом производства, ни неплатежами. Ее причина — в параличе федеральной испол­нительной власти. Только в последнее время начали предприниматься попытки пресечь финансовые махинации руководителей пред­приятий, приводящие к недоимкам по налогам;до сих пор нет ощутимого прогресса в на­лаживании таможенного и валютного контро­ля. Невзирая на экономический спад, продол­жается бурный рост теневого сектора. В 1994 г. розничный товарооборот составил 216 трлн. руб., а по официально учтенным предприятиям — лишь 128,4 трлн.; аналогичный показатель платных услуг населению — 22,2 трлн.руб. из общей величины в 36,3 трлн. Судя по ценам и масштабам торговли дешевыми импортными товарами, контрабанда охватывает существен­ную часть их ввоза (по подакцизным товарам — подавляющую). Так, судя только по официаль­ным данным Госкомстата и Центробанка Рос­сии, неучтенный импорт товаров и утечка капи­тала достигли в 1993 г. примерно 10 млрд. долл., а в 1994—1995 гг. данная тенденция уси­лилась; обложение же этой величины пошли­нами по ставке 15% дало бы в бюджет до­полнительно не менее 23 трлн. руб,(даже по курсу 3000 руб. за доллар). Неимоверно раз­вились самогоноварение и подделка импорт­ных алкогольных напитков. По оценкам экс­пертов, потери государства только от нелегаль­ного ввоза и фальсификации этих напитков со­ставили в 1994 г. свыше 2 трлн. руб. Усилия же Правительства и Центробанка РФ в области осуществления таможенного и валютного кон­троля явно недостаточны.

Фальсифицируется, как известно, и дру­гая импортная продукция, не говоря уж о «пи­ратстве» в отношении объектов интеллектуаль­ной собственности. Делается крупный бизнес на незаконном обороте наркотиков, на прости­туции, порнографии и азартных играх — тра­диционно криминализированных секторах те­невой экономики. В средствах массовой ин­формации широко рекламируются услуги по обналичиванию безналичных средств, неза­конной конвертации СКВ, использованию воз­можностей безналоговых корпораций для опе­раций за рубежом и сокрытия доходов. Россий­ские предприниматели вносят большой вклад в процветание зарубежных оффшорных зон — за счет законопослушных налогоплательщи­ков.

Широко известны механизмы, применяе­мые предприятиями торговли и промышлен­ности, банками и финансовыми компаниями для ухода от налогового пресса: выдача бес­процентных ссуд сотрудникам, махинации со сроками уплаты налогов при трансакциях, имитация неплатежеспособности в целях за­держки платежей и использования мобилизуе­мых подобным образом средств, привлечение подставных лиц и компаний при осуществле­нии коммерческих операций, незаконные расчеты наличностью (в том числе в СКВ). Торгов­ля «с рук», «челночный» и «палаточный» бизнес давно превратились в эффективные способы осуществления теневых операций и «отмывания» денег, в канал «утечки капитала». Прави­тельством не принято действенных мер по бло­кированию уклонения от налогообложения, по превращению теневого предпринимательства в дело невыгодное и невозможное. Сегодня развитие этого рода предпринимательской активности не только сужает налоговую базу и стимулирует правовой нигилизм, но и во мно­гом способствует упрочению организованной преступности и установлению ею контроля над банковско-финансовой сферой, торговлей и даже над наиболее прибыльными отраслями производства (ТЭК, выпуск оружия, выплавка цветных металлов, строительство). А значит, бездействие Правительства России в этой сфе­ре наносит все больший ущерб национальной безопасности страны.

В этой связи: в случае принятия исполнительной властью необходимых мер по увеличению прямых налоговых поступлений государ­ство получило бы возможность вовремя и пол­ностью рассчитываться по своим обязательст­вам. Это существенно расширило бы платежеспособный спрос и выпуск продукции. А зна­чит, — улучшило бы финансовое положение предприятий, уменьшило неплатежи, сократи­ло задержки выплат заработной платы и недо­имки по уплате налогов. В свою очередь это да­ло бы еще несколько триллионов рублей нало­говых поступлений. Однако соответствующих действий не было, и задачи в области бюджет­но-налоговой политики остались невыполнен­ными. В президентском Послании Федераль­ному Собранию «О действенности государст­венной власти в России» на 1995 год признано, что, как и раньше, «налоговая система не стимулирует инвестиции и производство. Про­должается нетерпимое массовое сокрытие до­ходов от налогообложения. Низка финансовая дисциплина, что стало, наряду с инфляцией, одной из основных причин сохраняющегося кризиса неплатежей». В документе сформули­рована и задача разработки и принятия в этом году Налогового кодекса РФ, который призван «обеспечить в полной мере доходную часть бюджетов всех уровней, стимулировать инве­стиции и производство».

К сожалению, правительственные ини­циативы начала текущего года новизной опять-: таки не отличались: предлагались некоторая коррекция ставок НДС и налога на прибыль, повышение ставок подоходного налога с физических лиц. Эти изменения, равно как и установление дополнительных налоговых льгот, не затрагивают основных принципов налогооб­ложения, сохраняют текущие доходы юридических и физических лиц в качестве его основной базы и не позволяют продвигаться в решении ни одной из антикризисных проблем.

В общем нужны разработка и реа­лизация целостной концепции реформы фи-нансовой системы. Каковы же основные реформационные идеи?

5. Принципы развития рациональной налоговой политики в прямом налогообложении.

Отечественный и зарубежный опыт (причем не только позитивный, но и негатив­ный) показывает, что такие принципы сущест­вуют, причем весьма ясные. Их перечень вы­глядит так.

1. Общая нацеленность. При построении и оценке эффективности налоговой системы следует исходить не столько из прямого ее фискального эффекта, сколько из совокупного влияния на развитие экономики.

2. Простота. Установление налога и его сбор не должны сопровождаться созданием гигантских бюрократических машин, применением неисчислимых форм отчетности, непо­сильной работой бухгалтерских служб пред­приятий и усердным «бумагомаранием» граж­дан.

3. Фискальная эффективность. Расходы государства и налогоплательщиков, связанные с взиманием налогов, очевидно, должны быть многократно меньше сумм налоговых поступ­лений; в противном случае на финансирование основных расходов государства мало что оста­нется. Кроме того, необходимо максимизиро­вать общую массу доходов от налогов, а не ставки последних. Известно, что увеличение совокупных ставок налогообложения добавленной стоимости, превышающее некоторый порог (30—35%), приводит к снижению полу­чаемого дохода как из-за усиления тенденции уклонения предприятий от уплаты налогов, так и вследствие сокращения налоговой базы (в результате ослабления экономической актив­ности). Это особенно ярко проявляется в дина­мике: некоторое временное увеличение госу­дарственных доходов может привести к катаст­рофическому их падению в недалеком буду­щем. По-видимому, для России такой момент уже наступил, т.е. требуется незамедлительное снижение налогового бремени. Верхнее огра­ничение на совокупную ставку налогообложе­ния добавленной стоимости (доходов от труда и капитала) следовало бы установить в Налого­вом кодексе РФ.

4. Блокирование тенденции к уклонению от уплаты налогов. При введении того или ино­го прямого налога и установлении процедур его взима­ния необходимо обеспечить невозможность уклонения от его уплаты (либо невыгодность для налогоплательщика нарушений закона). В противном случае возникает мощный стимул криминализации экономики и общества.

5. Универсальность, ставки налогообло­жения и нормативы распределения доходов между бюджетами разного уровня должны быть максимально унифицированы, подходить для различных категорий налогоплательщи­ков, отраслей, регионов и видов деятельности.

6. Стимулирование общественно полез­ных и подавление вредных видов деятельности. Можно так сконструировать налоговую систе­му, что инвестиционная активность окажется подавленной, налоговая база сузится и доходы населения уменьшатся. Можно, наоборот, соз­дать мощные стимулы для решения производ­ственно-инвестиционных и других насущных проблем общества (в том числе ввести ощути­мые налоги на загрязнение окружающей сре­ды, как это и предусмотрено президентским Посланием-98).

7. Защищенность доходов не только бюд­жета, но и налогоплательщиков от инфляции. Действующая система налогообложения учи­тывает фактор инфляции лишь в интересах бюджета, что приводит к разорению налого­плательщиков и, как следствие, к сокращению налоговой базы. Так, при росте цен за год в не­сколько раз даже в условиях нулевой реальной прибыли налог на прибыль составит значи­тельную часть оборота. Это означает, что суще­ствование многих производств даже в режиме простого воспроизводства исключается. Выживают только предприятия с высокой ско­ростью оборота (функционирующие в торговле и сфере услуг) либо предприятия высокоэф­фективные. Но разорение производств с поло­жительной, пусть даже низкой, эффективно­стью в конечном счете невыгодно для бюджета, ибо работники вместо зарплаты начинают получать пособия по безработице. Поэтому це­лесообразно из базы налогов на прибыль и до­бавленную стоимость исключать часть номи­нальной прибыли, направляемую на компен­сирующее инфляцию пополнение норматив­ных оборотных средств.

Очевидно, действующая система налого­обложения в России не отвечает ни одному из перечисленных критериев (она, как известно, прежде всего требует огромных затрат государ­ства и налогоплательщиков на обеспечение своего функционирования). Исходя из выше­изложенного можно предложить некоторые направления реформы налоговой системы, обеспечивающие перенос тяжести налогооб­ложения с доходов, получаемых от трудовой, инновационной и инвестиционной деятель­ности, на дифференцированное налогообло­жение имущества (включая природные богат­ства) и видов деятельности, связанных с нега­тивными экологическими и социальными пос­ледствиями. Этот перечень не является исчер­пывающим и может дополняться в ходе реали­зации реформы.

6. Направления налоговой реформы.

Прежде всего речь идет о замене прогрессив­ных схем налогообложения доходов пропор­циональными — с одновременным усилением налогообложения имущества юридических лиц, чистых доходов (с учетом инфляции) от денежного капитала и ценных бумаг, недвижи­мости (сверх разумного предела), принадле­жащей физическим лицам; с увеличением ак­цизов на предметы роскоши. Загонять новояв­ленных миллионеров в подполье с помощью сверхобложения неразумно (и потому, что это стимулирует утечку капитала, и потому, что ос­лабляются стимулы к инвестированию и пред­принимательству, и потому, что создается пи­тательная среда для роста преступности), вы­равнивание доходов граждан целесообразно осуществлять с помощью развитой системы социального обеспечения. Пенсионеры, дети и инвалиды могут получать большие пособия, а безработные — стипендии в центрах переква­лификации (пособия же по безработице, вы­плачиваемые независимо от усилий граждан по переквалификации и поиску нового рабоче­го места, никак нельзя признать полезным со­циальным институтом). Для самых бедных не­обходимы предоставление адресных пособий на оплату лекарств, хлебобулочных и молочных изделий (продовольственные талоны), про­ездных документов; субсидирование комму­нальных платежей и квартплаты. В любом слу­чае социальная справедливость должна дости­гаться не путем превращения всех в бедных (хотя бы лишь по видимости), а посредством создания условий для достойного существо­вания всем добропорядочным гражданам.

Второе направление реформирования — уменьшение числа налогов, сборов и платежей путем их объединения или частичного упразд­нения.

Третье — установление единых нормати­вов распределения налоговых поступлений между бюджетами разного уровня.

Четвертое — использование автоматиче­ских процедур уплаты налогов вместо декла­ративных. Речь идет о том, что уплата налогов по возможности должна производиться одно­временно с осуществлением платежно-рас­четных операций и быть -встроена в механизм банковских расчетов.

Пятое — передача всех целевых налогов, сборов и штрафов в целевые фонды с их кон­солидацией в государственном бюджете при значительном снижении ставок.

Шестое — упорядочение ставок и проце­дур взимания различных налогов и платежей с тем, чтобы вдвое снизить совокупную ставку налогообложения добавленной стоимости при одновременном повышении обложения при­родной ренты, загрязнения окружающей сре­ды и имущества.

Исходя из перечисленных принципиаль­ных направлений можно сформулировать сле­дующий перечень предлагаемых конкретных изменений в ставках и процедурах взимания отдельных наиболее важных налогов.

По налогу на прибыль организаций: а) использование ставки в 15—20% с распреде­лением между федеральным и региональными бюджетами по нормативу, устанавливаемому в законодательстве о федеральном бюджете; б) невключение в налогооблагаемую прибыль «сверхнормативной заработной платы»; в) ис­ключение из налогооблагаемой прибыли ее ча­сти, направляемой на пополнение норматив­ных (определяемых в зависимости от выпуска продукции и темпов инфляции) материальных оборотных средств и на инвестиции в основ­ные фонды на территории Российской Феде­рации.

По подоходному налогу с физических лиц: а) восстановление шкалы налогообложе­ния доходов граждан, существовавшей в 80-х годах, с ежеквартальной ее индексацией в со­ответствии с индексом цен, рассчитываемых на основе «корзины» потребляемых товаров и услуг, характерной для низкодоходных слоев населения, и с взиманием налога по двенадца­типроцентной ставке со всех доходов не по основному месту работы; б) исключение из налогооблагаемых доходов всех выплат из госу­дарственного бюджета и внебюджетных госу­дарственных фондов, а также доходов от капи­тала (облагаемых отдельно).

По налогу на доходы от капитала: а) объ­ектами обложения надлежит сделать дивиден­ды и проценты по вкладам в банках (с элимини­рованием инфляционного эффекта), получае­мые физическими лицами, и тому подобные доходы; б) ставку установить в 12%; в) обло­жение осуществлять у источника выплаты; г) доходы от ценных бумаг в иностранной ва­люте, от вкладов в иностранные банки и ана­логичных источников облагать на основе ежек­вартально подаваемых гражданами декла­раций.

По налогу на имущество физических лиц предложения таковы: а) объект обложения — принадлежащая гражданам недвижимость по ее рыночной оценке; б) освобождение от налога на занимаемые семьями налогопла­тельщиков квартиры и садовые участки в пре­делах норматива — 10 тыс. руб. образца 1985 г. на каждого члена семьи, постоянно проживаю­щего вместе с владельцем; в) ставка — 0,5% в квартал от рыночной стоимости квартир и са­довых участков площадью в пределах норматива — свыше 10 тыс., но не более 30 тыс. руб. образца 1985 г. на каждого члена семьи, постоянно проживающего вместе с владель­цем; г) максимальная ставка обложения 1% в квартал от рыночной стоимости квартир и садовых участков сверх 30 тыс. рублей-85 на каж­дого члена семьи, постоянно проживающего вместе с владельцем, а также иных объектов недвижимости, находящихся в собственности физических лиц.

6. По налогу на имущество предприятий: а) ставка —1% в квартал от рыночной стоимо­сти всех реальных активов, включая недвижи­мость, землю, права землепользования и при­родопользования в целом, валютные ценно­сти; б) установление льгот по уплате налога с квартир, сдаваемых гражданам для постоянно­го проживания, по шкале, аналогичной шкале налога на имущество физических лиц.

Введение существенных ставок налога на имущество позволит сбить спекулятивный спрос на недвижимость, в особенности на жилье высокого качества в городах, давно не­пропорционально вздорожавшее. Одновре­менно на рынок поступят излишки жилья, прежде всего пустующего или занятого под иные цели, что позволит улучшить жилищную ситуацию и повысить доступность жилья для рядовых граждан уже в обозримой перс­пективе.

Что касается опасности разорения вре­менно нерентабельных предприятий, в первую очередь оборонного комплекса и легкой про­мышленности, то она невелика, ибо одновре­менно отменяются налоги с выручки от реали­зации и себестоимости, а также резко снижа­ется совокупное налогообложение добавлен­ной стоимости. Кроме того, оборудование, зда­ния и сооружения многих предприятий под­верглись моральному износу на 100% (даже после возобновления экономического роста производившаяся ранее продукция никому не будет нужна). Вообще говоря, стоимость иму­щества предприятия-акционерного общества открытого типа не может быть выше уровня капитализации акций. Однако для получения права на «уценку» основных фондов АООТ обязаны выполнить естественные требования: акции должны свободно котироваться на фон­довом рынке, реестры акционеров надлежит вести независимым компаниям, на выплату ди­видендов следует направлять не менее полови­ны чистой прибыли, собрания акционеров и совета директоров проводить без нарушений, и т.п.

По налогу (госпошлине) на сделки с не­движимостью и предъявительскими ценными бумагами: трехпроцентный (от стоимости сделки) уровень.

По экологическим налогам: а) установ­ление максимальных и минимальных ставок налогов по каждому загрязнителю на феде­ральном уровне; 6) введение региональными органами власти конкретных ставок, возмож­но, с дифференциацией длА отдельных городов и районов экологического бедствия.

По начислениям на фонд оплаты труда: а) конституирование суммарной ставки обяза­тельного социального, медицинского и пенси­онного страхования в 10—15% с перечислени­ем на личные счета работника в соответствую­щие фонды по его выбору; б) финансирование выплаты пенсий работникам за трудовой стаж до 1994 г. из бюджета.

9. По акцизам: а) ограничение круга обла­гаемых товаров; б) задействование примени­тельно к части наименований товаров (алко­голь, табак и т.д.) комбинированных ставок, т.е. 10% выручки от реализации плюс ставка в аб­солютном выражении (в постоянных ценах на физическую единицу) — в целях борьбы с укло­нением от уплаты налогов и стимулирования потребления более качественных товаров; в) замена акцизов на добычу минерального сырья ресурсными платежами, определяемы­ми в зависимости от рентного потенциала ме­сторождения; г) применение единых ставок ак­цизов на товары отечественного и иностран­ного производства; д) использование акциза на ликеро-водочные изделия для восстановле­ния державшегося до 1985 г. соотношения между ценой ликеро-водочных изделий отече­ственного производства передней заработной платой.

По ресурсным платежам: а) их индек­сация в зависимости от динамики цен на рынке данного товара; б) приведение размеров ре­сурсных платежей в соответствие с рентным потенциалом месторождения; в) фиксация ве­личины платежа на новых месторождениях путем проведения конкурса между будущими пользователями недр; г) удержание величины платежа с ранее освоенных месторождений на уровне, обеспечивающем налоговые поступ­ления от эксплуатации месторождения (в пос­тоянных ценах) не меньшие, чем в предыду­щие годы.

Переход от взимания налогов в зависи­мости от величины выручки или себестоимо­сти к взиманию фиксированной суммы позво­лит резко повысить результативность инвести­ций в увеличение добычи ресурсов (особенно на старых, низкоэффективных месторожде­ниях). Это обеспечит, в частности, уменьшение цен на сырьевые товары, затормозит инфля­цию издержек при одновременном усилении у недропользователей стимулов к расширению производства и снижению издержек.

7. Программа развертывания бюджет­но-налоговой реформы.

Ясно, что одномоментный радикальный пересмотр принципов налогообложения, перечня, ставок и процедур взимания налогов, нормативов и алгоритмов распределения налоговых поступлений между бюджетами разного уровня — крайне нежела­тельный шаг, наносящий ущерб налогопла­тельщикам и государству. А значит, соответст­вующие меры должны осуществляться поэтап­но и подготовленно.

Реорганизация финансовой системы по указанным направлениям позволит без чрез­мерного ущерба для общего объема доходов бюджета существенно повысить экономичес­кую активность, увеличить спрос, создать ус­ловия для роста инвестиционной активности и в конечном счете расширить налоговую базу и поднять общий объем налоговых поступлений. Однако даже с учетом роста последних по не­которым позициям общий объем налоговых сборов может в первые год — два снизиться (вследствие уменьшения налоговой базы и суммарной ставки налогообложения валового внутреннего продукта). Вот почему осущест­вить бюджетно-налоговую реформу нельзя без задействования мощных альтернативных до­ходных источников. В российских условиях та­ковые могут и должны связываться с государ­ственной собственностью, с ее продажей и эф­фективным использованием. Не меньший эф­фект способно дать прекращение упомина­вшейся выше практики предоставления инди­видуальных налоговых льгот, прямо предусмо­тренное президентским Посланием-95. Необ­ходимы, разумеется, и наведение порядка в расходовании бюджетных средств, упорядоче­ние кредитной эмиссии и валютной политики.

Особый вопрос — о налоговой дисципли­не. Ее ужесточение в условиях чрезмерного на­логового пресса и хаоса в сборе налогов и не­возможно, и бессмысленно; такого рода шаги эффективны лишь в контексте разумной фи­нансовой политики, направленной на укрепле­ние финансового положения предприятий, граждан и на этой основе — государства.

В связи со всем сказанным можно охарак­теризовать некоторые назревшие меры, без осуществления которых бюджетно-налоговая реформа, с моей точки зрения, обречена на не­удачу.

1. Девальвация рубля. Завышенный курс рубля приводит к форсированию импорта и со­кращению сбыта товаров отечественного про­изводства, а следовательно, к снижению бюд­жетных доходов; по этой же причине падают прибыли экспортеров и бюджетные доходы от экспорта. Говорить о «естественности» и «объ­ективности» сложившегося валютного курса рубля в обстановке недофинансирования бюд­жетных расходов, огромной задолженности предприятий по выплате заработной платы,получения иностранных займов в СКВ, сокра­щения потребительского и инвестиционного спроса, очевидно, неправомерно (это подтвер­ждается резким взлетом курса доллара осенью 1994 г.). Понятно, что после начала экономи­ческого роста резко увеличится инвестицион­ный и потребительский спрос на импортируе­мые товары, равно как и производственный спрос на избыточные ныне энергоносители и сырьевые товары — эту основу российского экспортного потенциала. Неизбежный рост бюджетных расходов на обслуживание и пога­шение внешнего долга ухудшит платежный ба­ланс и снизит обменный курс рубля. А значит, приучать потребителей к дешевому импорту и подрывать экспортный потенциал бессмыс­ленно. Нужно, наоборот, стимулировать экспортоориентированные и импортозамещаю­щие сферы, сохранять и поощрять развитие отечественного производства машин и обору­дования, потребительских товаров. Для этого необходимо девальвировать рубль в реальном выражении в полтора—два раза при одновре­менной ликвидации (или хотя бы сокращении) наиболее инфляционно опасных налогов на себестоимость и на выручку от реализации и оплату труда. Это позволит повысить конку­рентоспособность отечественной обрабатыва­ющей промышленности без экстраординарно­го усиления инфляции.

Введение строгого валютного контроля и регулирования. Система валютного контроля за экспортом создается недопустимо медлен­но, а соответствующий контроль за импортом практически отсутствует. Экспорт и импорт ус­луг стали важным сегментом теневой эконо­мики, в результате ежегодная утечка капитала за рубеж превышает 10 млрд. долл. Борьбы же с ней практически нет. Капитал вывозится от­крыто, процесс этот широко рекламируется в прессе, не встречая противодействия Центро­банка и органов таможни. Естественно, что в этих условиях трудно изыскать средства для финансирования инвестиций в отечественную промышленность.

Применение ограничений на эмиссию ценных бумаг. Ее следует нацелить исключи­тельно на реализацию конкретных инвестици­онных проектов. Необходимо использовать лимиты по соотношению стоимости размеща­емых акций и реального капитала предприя­тий (для финансово-промышленных групп это ограничение целесообразно установить отно­сительно суммарного капитала предприятий-участников ФПГ).

Заключение.

Эпоха перестройки и постепенного перехода на новые условия хозяйствования с середины 80-х годов объективно выз­вала возрождение отечественного налогообложения. Уже в конце 80-х годов предпринимается серьезная попытка повысить на­логовые ставки на прибыль кооперативов.

14 июля 1990 года был принят Закон СССР «О налогах с предприятий) объединений и организаций» — первый унифи­цированный нормативный акт, регулировавший многие нало­говые правоотношения в стране. В некоторой своей части этот закон действует до сих пор.

В этот же период налоги становятся инструментом полити­ческой борьбы. В результате конфликта между Президентом СССР М. С. Горбачевым и Председателем Верховного Совета РСФСР Б. Н. Ельциным на территории России вводится особый «суве­ренный» режим налогообложения — Верховный Совет РСФСР принимает Закон «О порядке применения Закона СССР «О нало­гах с предприятий, объединений и организаций», согласно кото­рому для предприятий, находящихся под российской, а не союз­ной, юрисдикцией, устанавливался более благоприятный налого­вый режим в виде снижения налоговых ставок и определенных налоговых льгот. Данное положение стимулировало кампанию по «переподчинению» предприятий и направление всех налоговых потоков в российский, а не в союзный, бюджет.

Августовские события 1991 года ускорили процесс рас­пада СССР и становления России как политически самостоя­тельного государства. Молодому Российскому государству не­обходимо было срочно создать свою систему формирования до­ходной части бюджета. Именно в этот период была осуществ­лена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, под­готовлены и приняты основополагающие налоговые законы: За­кон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон Рос­сийской Федерации от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добав­ленную стоимость», Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц».

Литература:

1. Послание Президента РФ Федеральному собранию. М., 1995; М., 1996 гг.

2. Лившиц А. Л. Экономическая реформа в России и ее цена. М., "Культура", 1994.

1. Лейард P. Макроэкономика. Курс лекций для российских читателей. М., "Джон Уэйки энд Санд", 1994.

2. May В. и др. Макроэкономическая стабилизация и тенден­ции экономической политики России. Вопросы экономики. 1996. №5.

3. Обзор экономики России. Основные тенденции развития. 1993—1995. Перевод с англ. —М.: А/О Издательская группа "Прогресс - "Универс", 1993-1995.

4. Финансовая стабилизация в России. — М.: "Прогресс — Академия", 1995.

5. Ослунд А. Россия: рождение рыночной экономики. М., "Республика". 1996 г., гл. 6.

6. Гайдар Е. Посткоммунистические экономические рефор­мы: прошло пять лет. Вопросы экономики. 1995. №12.

7. Материалы Международного центра социально-экономи­ческих исследований "Леонтьевский центр" и информационно-консультативного центра "Макроэкономика". М., 1996.

Налоговое право и налоговое законодательство

§ 4.8. Проблема кодификации налогового законодательства на современном этапе

1.

4. Особо хотелось бы сказать о том, без чего вообще невоз­можно эффективное принятие и действие кодифицированного нормативно-правового акта о налогах, — об общей концепции налогообложения как наиважнейшего государственного атри­бута, а также о принципах налогового законодательства.

В настоящее время в прессе мы имеем возможность на­блюдать конкуренцию проектов Налогового кодекса, представ­ленных разными группами разработчиков. Однако, по нашему мнению, предварительно необходимо сформулировать четкую концепцию налогообложения в России (экономические прин­ципы налогообложения), а также определить основные право­вые идеи взимания налогов (юридические принципы налого­обложения).

В связи с этим перед принятием Налогового кодекса необ­ходимо, во-первых, определить место налогового законодатель­ства в системе публично-финансового законодательства, а так­же выявить точное соотношение налогового законодательства и других отраслей права, и в первую очередь его взаимосвязь с правом гражданским. Во-вторых, необходимо установить чет-

Часть f Глава 4

Нлюгивое право и налоговое законодательство

кую правовую дефиницию налога — что есть налог, чем налог отличается от любого другого государственного изъятия, так как налог есть только одна из разновидностей фискального изъ­ятия государством.

5. О неэффективности Налогового кодекса в настоящих условиях свидетельствуют и технико-юридические недостатки проекта, в частности чрезмерно большой объем Кодекса (более 1000 статей!), тяжеловесность слога, «наукообразность», витие­ватость и надуманность многих его положений и разделов, на­пример, о понятии экономической деятельности, о понятии имущества, о консолидированной группе налогоплательщиков, о налоговом учете и т. д. Кодекс стремится ввести дуализм пра­вового регулирования, так как всем привычным и устоявшимся правовым понятиям и явлениям в проекте дано свое особое «налоговое» содержание. Так, в проекте Кодекса дано свое оп­ределение залога, благотворительности, а остальные категории используются «для целей налогообложения».

Кроме того, необходимо учитывать негативный опыт США, где Кодекс внутренних доходов насчитывает более 3500 стра­ниц. Здесь следует согласиться с А. Козыриным, который счи­тает, что в подобных условиях усваиваемость населением нало­говых норм обратно пропорциональна объему такого кодекса, который становится доступным для понимания лишь узкому кругу специалистов^.

6. По мнению авторов, в системе налогового законодатель­ства еще не сложились объективные предпосылки для его ко­дификации. Налоговое законодательство в ближайшие годы должно претерпеть достаточно большие изменения. Создание налогового кодекса — это дело текущего пятилетия.

В настоящий момент для налогового законодательства бо­лее актуальна проблема его качественного совершенствования путем закрепления и внедрения юридических принципов на­логообложения, решения проблем собираемости налогов, улуч­шения работы налоговых органов, а также защиты прав и ин­тересов налогоплательщиков. Данные проблемы можно было бы эффективно решать не путем принятия Налогового кодек-

са, работу над которым нужно продолжать, а путем принятия в новой редакции Закона «Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации» и других нормативных актов в ранге зако­на". Нс случайно в этой связи появление альтернативных про­ектов Налогового кодекса^.

Следует помнить, что налоговому законодательству нет еще и пяти лет, а налоговый опыт страны до 1992 года практически отсутствовал. Поэтому нет ничего удивительного, что все со­временное налоговое нормотворчество естественным обра­зом носит характер первых шагов и экспериментов. Что-то в нашей налоговой системе приживется, что-то себя не оправда­ет. Процесс воспитания налогоплательщика, формирования налоговой дисциплины и налоговой культуры осуществляется медленно и постепенно, но неотвратимо.

В то же время принятие новых законодательных актов по налогообложению и изменение уже принятых носит характер «латания дыр» и заполнения пробелов. В таких условиях Нало­говый кодекс может выступить в качестве очередной «заплат­ки». Иными словами, его преждевременное принятие не оправ­дает надежд, которые на него возлагаются, а скомпрометирует саму идею Налогового кодекса как такового и выступит оче­редным примером негативного результат? благих намерений.

1. Подобное стало возможным благодаря тому, что в соответствии со ст. 25 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации^ органы Госналогслужбы фактически наделены правом ведомственного нормотнорче-ства и полномочны издавать инструкции и методические указания по приме­нению законодательства о налогах.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект) / Ком­ментарии С. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономичес­кого развития, 1996.

3. По словам заслуженного юриста России В. Слома, «...юрист не может выступать вообще против кодификации, но его может не устраивать какой-то конкретный случай». См.: «Юридический мир», октябрь, 1996. С. II; см. так­же по этому вопросу; Российские юристы разгромили проект налогового ко­декса // Налоги, 1997. ¹ 7; Топорник Б. О проекте Общей части Налогового кодекса // Налоговый вестник, 1997. ¹ 2.

4. May Б. Стабилизация, выборы и перспективы экономического роста // Вопросы экономики, 1997. ¹ 2. С. 65. 5. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 мар-

Часть 1. Глава 4

та 1996 г. М° 3917/95 фактически установлено, что при коллизии общей и специальной налоговых норм применять следует норму общую («Вестник Выс­шего Арбитражного Суда Российской Федерации», 1996. ¹ 6).

6. Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак­тики». М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 82.

7. Именно такой эволюционный путь развития налогового законодательст­ва был предложен Правительством России в конце 1994 года, когда в «Россий­ской газете» был опубликован проект Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в новой редакции. Кроме того, данный путь пред­ставляется оптимальным многим специалистам в области налогообложения. Так, В. Слом считает, что следовало бы вернуться к обсуждению вопроса об эволюционном реформировании налоговой системы путем постепенного об­новления законодательства. Однако ломать сложившуюся структуру не следует (Налоговая система — важнейший инструмент в развитии общества // Деловой экспресс, 1996. ¹ 47. С.13).

8. Как упорядочить сбор «недоимок». Альтернативная концепция депута­та Ивана Грачева // Дайджест-финансы, 1997. N° 2. С. 13.