Реферат Аудит учета нематериальных активов 6
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Федеральное агентство по образованию
Государственное общеобразовательное учреждение
Высшего профессионального образования
Кафедра финансов и менеджмента
«Основы аудита»
КУРСОВАЯ РАБОТА
«Аудит учета нематериальных активов»
ВЫПОЛНИЛ Прошкина М.Э.
ПРОВЕРИЛ
Тула 2009
Содержание
Введение. 3
Глава 1. Бухгалтерский учет нематериальных активов (НМА) 4
1.1. Определение НМА.. 4
1.2. Первоначальная и последующая оценка нематериальных активов. 6
1.3. Амортизация нематериальных активов. 10
1.4. Учет деловой репутации как объекта НМА.. 12
1.5. Учет приобретенных исключительных прав на программу для ЭВМ.. 14
Глава 2. Аудит учета нематериальных активов. 21
2.1. Цель проверки. Источники информации. 21
2.2. Перечень аудиторских процедур. 23
2.3. Методика проверки учета операций с нематериальными активами. 25
2.4. Типичные ошибки. 40
Глава 3. Программа аудиторской проверки учета нематериальных активов. 42
Заключение. 45
Список источников и литературы.. 46
Введение
В настоящее время нематериальные активы играют важную роль в функционировании организации. В отдельных отраслях стоимость нематериальных активов составляет до 80% стоимости предприятия.
В связи с активизацией процесса вовлечения в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности, в том числе созданных за счет или с привлечением средств федерального бюджета или средств бюджетов субъектов Российской Федерации, Министерством финансов РФ проводится работа по совершенствованию правил бухгалтерского учета нематериальных активов. В связи с этим данный вопрос является актуальным.
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета нормативным документам.
Объектом исследования данной курсовой работы являются нематериальные активы, порядок их принятия к учету и аудит учета НМА.
Целью данной работы являются изучение понятия нематериальных активов, особенностей их учета и аудита, а также описание примерной программы проверки учета нематериальных активов.
Названные цели определяют содержание курсовой работы, в которой использовались такие источники, как федеральное законодательство, научные статьи и учебная литература.
Данная работа состоит из трех глав. В первой дается понятие нематериальных активов и описывается бухгалтерский учет НМА, во второй – определяются цели аудиторской проверки, источники информации и основная методика. В главе 3 рассмотрено программа проверки учета нематериальных активов.
Глава 1. Бухгалтерский учет нематериальных активов (НМА)
1.1. Определение НМА
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы[1].
При выполнении данных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
1.2. Первоначальная и последующая оценка нематериальных активов
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива - сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Расходами на приобретение нематериального актива являются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Кроме вышеперечисленных к расходам также относятся:
• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива: возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством).
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
1.3. Амортизация нематериальных активов
Стоит отметить, что в соответствии с ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения.
Если организации необходимо пересчитать амортизационные начисления за истекший период, то после фактического закрытия года и распечатки отчетности делается проводка:
Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму доначисленной амортизации (если срок полезного использования актива, к примеру, снижается).
Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то организация ежегодно должна проверять, действительно ли нельзя надежно определить срок полезного использования данного актива. Вполне возможно, что факторы, обуславливающие ненадежность, перестанут действовать. Тогда организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.
Амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Из ПБУ 14/2007 следует, что способ амортизации должен быть выбран с учетом расчета ожидаемых экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если результаты такого расчета нельзя считать надежными, то применяется линейный способ, когда сумма амортизации рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной (в случае переоценки) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. Срок полезного использования НМА устанавливается в месяцах, а сумма амортизации рассчитывается отдельно за каждый месяц.
При использовании способа уменьшаемого остатка сумма амортизации Амес рассчитывается по формуле:
Амес = Стост x (k : Испмес),
где Стост - остаточная стоимость НМА на начало месяца;
k - установленный организацией коэффициент (не выше 3);
Испмес - оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Когда применяется способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива также должен ежегодно проверяться. Он может быть изменен, если величина ожидаемых экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменится. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Пример. Организация приобрела нематериальный актив стоимостью 800 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет (т.е. 60 мес.).
Первый вариант. Амортизация рассчитывается линейным способом. Годовой нормы амортизации нет.
Сумма ежемесячной амортизации составит 13 333,33 руб/мес. (800 000 руб. : 60 мес.).
Второй вариант. Используется способ уменьшаемого остатка. Организация применяет коэффициент 2.
Сумма ежемесячной амортизации рассчитывается следующим образом:
1-й месяц: 800 000 руб. x 2 : 60 мес. = 26 666,67 руб/мес.;
2-й месяц: (800 000 руб. - 26 666,67 руб.) x 2 : 59 мес. = 26 214,69 руб/мес.;
3-й месяц: [(800 000 руб. - 26 666,67 руб.) - 26 214,69 руб.] x 2 : 58 мес. = 25 762,71 руб/мес.;
4-й месяц: ([(800 000 руб. - 26 666,67 руб.) - 26 214,69 руб.] - 25 762,71 руб.) x 2 : 57 мес. = 25 310,73 руб/мес. и т.д[2].
1.4. Учет деловой репутации как объекта НМА
Деловая репутация организации - оценка ее деятельности контрагентами, потребителями, потенциальными партнерами. Деловая репутация формируется на основе восприятия потребителями, инвесторами, сотрудниками, средствами массовой информации продукции (работ, услуг) организации в целом. Однако стоимость собственной деловой репутации налогоплательщик в бухгалтерском балансе не отражает. Учитывается только приобретенная деловая репутация, возникающая в связи с покупкой какого-либо предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Порядок продажи такого объекта регулируется параграфом 8 гл. 30 части второй Гражданского кодекса РФ. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 561, п. п. 1 и 3 ст. 560 ГК РФ). Цена реализации предприятия, которая установлена в договоре, может быть равна, ниже или выше совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов), указанного в акте инвентаризации.
Приобретаемая деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной и учитывается в порядке, установленном ПБУ 14/2007.
Положительная деловая репутация в стоимостном выражении определяется как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация - скидка с цены приобретаемого предприятия, предоставляемая покупателю в связи с наличием факторов, негативно влияющих на восприятие потребителями, инвесторами, работниками и т.д. деятельности данного предприятия: например, отсутствие стабильной клиентской базы, низкое качество продукции, недостаточный уровень квалификации персонала (п. 43 ПБУ 14/2007).
В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в сумме, определенной договором продажи и подлежащей уплате продавцу предприятия) и счетами учета кредиторской задолженности (в сумме долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия). После государственной регистрации права собственности на предприятие балансовая стоимость отдельных видов имущества, включенных в имущественный комплекс, списывается со счета 08 в дебет счетов, предназначенных для учета активов и обязательств.
Надбавка к цене предприятия (его балансовой стоимости), т.е. положительная деловая репутация, учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА (п. п. 4 и 43 ПБУ 14/2007) на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы". Скидка с цены (отрицательная деловая репутация) в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007), т.е. на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. п. 43 и 44, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). Сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к учету (п. п. 31 и 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5 и 16 ПБУ 10/99), записью по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
Как следует из п. 17 ПБУ 14/2007, коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов НМА. Следовательно, может возникнуть вопрос о последующей оценке положительной деловой репутации. Нематериальный актив может переоцениваться только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка таких НМА. Определить текущую рыночную стоимость положительной деловой репутации представляется невозможным по причине отсутствия рынка таких активов. Значит, последующая оценка положительной деловой репутации не производится.
1.5. Учет приобретенных исключительных прав на программу для ЭВМ
Исключительное право на программу для ЭВМ приобретается на основании договора об отчуждении исключительного права, который заключается между организацией и правообладателем. По этому договору правообладатель передает принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации приобретателю в полном объеме (ст. 1234 ГК РФ). Договор должен быть заключен в письменной форме. Кроме того, в нем обязательно оговаривается размер вознаграждения. В противном случае договор считается недействительным (незаключенным).
При выполнении всех условий, перечисленных в ПБУ 14/2007, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, т.е. на программу для ЭВМ, признается нематериальным активом (НМА). Условия признания актива нематериальным для целей налогового учета содержатся в п. 3 ст. 257 НК РФ.
Исключительные права принимаются к бухгалтерскому учету в качестве НМА по первоначальной стоимости. Как следует из п. п. 7 - 9 ПБУ 14/2007, фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается совокупность расходов на его приобретение или величина кредиторской задолженности, начисленной в процессе приобретения актива, а также расходы (начисленная задолженность) для обеспечения условий для использования НМА в запланированных целях. В частности, к таким расходам относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ, вознаграждение посреднической организации, через которую она приобретается, и суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива.
По общему правилу в расходы, формирующие первоначальную стоимость НМА, не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов, а также общехозяйственные и иные аналогичные расходы (п. 10 ПБУ 14/2007). Имейте в виду, что с 1 января
При принятии исключительного права на программу для ЭВМ к бухгалтерскому учету необходимо определить срок полезного использования актива, т.е. выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономической выгоды (п. п. 25 и 26 ПБУ 14/2007). Если точно установить срок полезного использования объекта НМА представляется невозможным, то он получает статус "НМА с неопределенным сроком полезного использования". Поскольку критерии надежного определения сроков полезного использования НМА в ПБУ 14/2007 не установлены, организация должна разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.
Срок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. Если продолжительность периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, существенно изменяется, срок его полезного использования подлежит уточнению (п. 27 ПБУ 14/2007). Критерии существенности организация также определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике порядок уточнения сроков полезного использования НМА.
По НМА с неопределенным сроком полезного использования ежегодно проверяется наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. И если такие факторы перестали существовать, определяются срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета затрат организации на приобретение объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08-5 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Принятие к учету нематериальных активов должно быть документально оформлено. Заполняется форма N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов".
По общему правилу первоначальная (фактическая) стоимость НМА не изменяется, кроме случаев переоценки (дооценки или уценки) и обесценения НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). Организация должна определить, будет ли в дальнейшем проводиться оценка НМА, и внести положение об этом в учетную политику. Имейте в виду: переоценку придется делать регулярно (п. 18 ПБУ 14/2007).
Для определения текущей рыночной стоимости программы для ЭВМ организация может использовать данные на аналогичные объекты, полученные от создателей (авторов), сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе, заключения экспертов.
Ежегодная (текущая) переоценка НМА оформляется соответствующим приказом руководителя, где указываются перечень НМА, подлежащих переоценке, даты их приобретения, принятия к учету, первоначальная стоимость на дату переоценки, текущая рыночная стоимость (т.е. стоимость после переоценки), остаточная стоимость и основание для переоценки - документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта. Переоценка может быть произведена как специалистом - оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию.
Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Необходимо пересчитать фактическую (первоначальную) стоимость (текущую рыночную стоимость, если объекты переоценивались ранее) и сумму амортизации, начисленной за время использования НМА (п. 19 ПБУ 14/2007).
Отражение результатов переоценки в учете зависит от того, переоценивался ли НМА ранее (п. 21 ПБУ 14/2007). Если переоценка производится впервые, то сумма уценки НМА относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 04 - отражена сумма уценки НМА;
Д 05 "Амортизация нематериальных активов" - К 84 - отражена сумма корректировки амортизации актива.
Сумма дооценки относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 04 - К 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки НМА;
Д 83 - К 05 - отражена сумма корректировки амортизации актива.
При повторной переоценке сумма уценки актива относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки актива (если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)). В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 83 - К 04 - отражена уценка НМА, равная сумме прошлой дооценки;
Д 05 - К 83 - отражена корректировка амортизации;
Д 84 - К 04 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки.
Если в прошлом НМА уценивался, то сумма уценки в учете отражается так, как если бы переоценка проводилась первый раз (т.е. с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль): Д 05 - К 84.
Сумма дооценки НМА (если в прошлые периоды он был уценен) относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 04 - К 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки;
Д 84 - К 05 - отражена корректировка амортизации, равная корректировке при уценке;
Д 04 - К 83 - отражено превышение дооценки над уценкой;
Д 83 - К 05 - отражена корректировка амортизации.
Если в прошлом НМА был дооценен, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (т.е. с отнесением дооценки на добавочный капитал). В случае выбытия актива сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
Поскольку в ст. 257 НК РФ не было внесено дополнений, полагаем правомерным использовать правила, установленные для основных средств, и для целей определения облагаемой базы по налогу на прибыль не признавать сумму переоценки доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Поскольку при расчете налоговой базы по налогу на имущество используется стоимость имущества, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, результат переоценки влияет на сумму этого налога.
На основании п. 22 ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности. В международных стандартах вопрос обесценения активов регулирует МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности[3].
МСФО 36 содержит достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. Выделяются внешние и внутренние признаки. О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошло, допустим, значительное снижение рыночной стоимости актива при соблюдении нормальных условий его эксплуатации (характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны) или существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение организации. К внутренним признакам возможного обесценения активов относятся моральное устаревание актива, изменение характера его использования, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива, или повреждение актива.
Глава 2. Аудит учета нематериальных активов
2.1. Цель проверки. Источники информации
Основной целью проверки учета операций с нематериальными активами является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности.
Цель проверки учета операций с нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности — подтверждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности:
• реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения);
• отражены в бухгалтерской отчетности в полном объеме (критерий полноты);
• правильно оценены в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном периоде (критерий оценки и точности);
• документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);
• правильно объединены в группы однородных объектов, отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).
В ходе проведения проверки операций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:
1) проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам;
2) проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами;
3) проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:
• правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;
• обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;
• правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;
• своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;
4) проверка правильности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности;
5) проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами:
• правильности расчетов по НДС;
• правильности расчетов по налогу на прибыль;
• правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.
В качестве источников информации при проверке операций с нематериальными активами используются:
• данные учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
• документы, подтверждающие права на объекты нематериальных активов, — договоры об уступке исключительных прав; лицензионные и авторские договоры; договоры о передаче ноу-хау; договоры о выполнении НИОКР; договоры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительные документы; договоры продажи предприятия и пр.;
• первичная документация по учету операций с нематериальными активами — карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1); акт о приеме-передаче нематериальных активов; акт на внутреннее перемещение нематериальных активов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальных активов и др.;
• первичная документация по оформлению данных инвентаризации нематериальных активов и результатов ее проведения — инвентаризационные описи; сличительные ведомости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и др.;
• регистры синтетического и аналитического учета: главная книга; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 16 по кредиту счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости № 17 и 18, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений (при журнально-ордерной форме); журналы-ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04, 05, 08, 91, а также счетов по учету затрат, журналы-ордера в разрезе аналитических показателей по указанным счетам, отчет по проводкам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 и 05 (при автоматизированной форме);
• бухгалтерская отчетность организации — форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка;
• регистры налогового учета, книги покупок и продаж;
• налоговые декларации и расчеты;
• другие документы, справки, расчеты и т.д.
2.2. Перечень аудиторских процедур
Для обоснованного выражения мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства», собирая их, аудитор может применить несколько аудиторских процедур.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения процедур:
• на соответствие, которые имеют цель проверить соответствие содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам;
• по существу, которые имеют цель выявить в учетных документах ошибочные суммы, которые могут оказаться существенными.
Методы проведения аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке учета операций с нематериальными активами состоят из следующего:
• проверки арифметических расчетов аудируемого лица (пересчета) по операциям начисления амортизации нематериальных активов, по исчислению налогообложения по операциям поступления и выбытия НМА и т.д.;
• инспектирования, которое осуществляется при проверке правильности и обоснованности оценки нематериальных активов;
• подтверждения для признания правильности отнесения объекта к нематериальным активам;
• осуществления аналитических процедур при определении величины чистых активов, финансового состояния, определения инвестиционной привлекательности и т.п.
При организации проверки ведения учета нематериальных активов аудитору целесообразно участвовать в проведении инвентаризации нематериальных активов.
Для получения достаточных доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в целом и по операциям с нематериальными активами, в частности, аудитор проводит тестирование средств внутреннего контроля.
2.3. Методика проверки учета операций с нематериальными активами
Проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам. Основной целью проверки обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам является проверка соблюдения аудируемым лицом условий идентификации объектов в качестве нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету.
В процессе проверки аудитором проверяются документы, подтверждающие существование каждого объекта нематериальных активов, и документы, подтверждающие исключительное право у аудируемого лица на каждый из этих объектов. Аудитору также надлежит убедиться в намерении руководства организации использовать данные объекты в производственных или управленческих целях в течение срока, превышающего 12 месяцев. Такое подтверждение может быть получено в ходе проведения опроса работников руководящего звена на предмет установления целей приобретения нематериальных активов и предполагаемых результатов их использования в данной организации.
Аудитору также необходимо получить достаточные доказательства, подтверждающие законность совершения сделок с объектами нематериальных активов. Для этого он проводит проверку каждого документа на возможные ошибки, содержащиеся в них, и осуществляет сопоставление данных, содержащихся в документах, подтверждающих существование нематериальных активов, с данными документов, подтверждающих права аудируемого лица на конкретный объект нематериальных активов, и данными платежных документов по таким показателям:
• наименование нематериального актива;
• наименование охранного документа;
• территория действия охранного документа;
• срок окончания действия охранного документа;
• объем прав, устанавливаемых охранным документом;
• наименование объекта, указанного в документе, подтверждающем права на нематериальные активы;
• дата подписания конкретного договора;
• дата регистрации договора;
• дата платежного документа;
• соответствие наименования сторон договора.
Если проверка операций с нематериальными активами проводится у данного аудируемого лица не в первый раз, то по рабочим документам предыдущего проверяемого периода аудитору необходимо убедиться в том, что срок действия прав на объекты нематериальных активов по конкретному охранному документу не истек.
Проверка правильности проведения инвентаризаций нематериальных активов и отражения их результатов в бухгалтерском учете. Основная цель проверки правильности проведения инвентаризаций нематериальных активов — получение достаточных доказательств того, что в организации проводятся обязательные и периодические инвентаризации нематериальных активов и оформляются соответствующие им инвентаризационные документы.
Информационными источниками проверки служат:
• приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации и о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;
• инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;
• протоколы заседания инвентаризационной комиссии;
• решения руководства организации по утверждению результатов инвентаризации;
• регистры бухгалтерского учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации;
• контрольные подсчеты аудитора.
Поскольку объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществляется путем:
• проверки документов, подтверждающих существование объектов нематериальных активов и прав организации на них;
• анализа способности конкретных объектов нематериальных активов приносить экономические выгоды организации;
• проверки правильности оформления инвентаризационных документов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете[4].
В большинстве случаев при проведении инвентаризации нематериальных активов аудиторы не присутствуют, поэтому в ходе проведения этой процедуры ассистенту необходимо полистно просмотреть все организационно-распорядительные и первичные документы, связанные с инвентаризацией нематериальных активов, и осуществить их проверку по формальным признакам.
Проверку правильности отражения в бухгалтерском учете результатов проведенных инвентаризаций ассистент может провести путем взаимного контроля корреспондирующих счетов: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
Проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами. Основная цель этой аудиторской процедуры состоит в получении аудитором уверенности в том, что в организации присутствует вся первичная документация, связанная с движением нематериальных активов в организации.
Первичные документы по учету операций, связанных с поступлением объектов нематериальных активов, должны фиксировать факт их существования, поступления в организацию и принятия к бухгалтерскому учету, поэтому для достижения указанной цели аудитором просматриваются полистно и сравниваются необходимые первичные документы (карточки учета нематериальных активов, акты о приеме-передаче нематериальных активов и т.п.). Кроме того, аудитором проводится пересчет числовых данных первичных документов и устанавливаются возможные ошибки в их оформлении (формальные, арифметические, хронологические, ошибки в оценке и т.п.).
Аудитором может быть проведен опрос работников бухгалтерского аппарата для определения сроков и способов обработки первичных учетных документов по учету операций с нематериальными активами. Также аудитору целесообразно провести сравнение даты оформления первичных документов по учету нематериальных активов и даты их фактического принятия к бухгалтерскому учету или списания с баланса организации.
Проверка правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов и определения их сроков полезного использования. Аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в организацию, сформирована в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 и положениями, утвержденными в учетной политике аудируемого лица.
Порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива зависит от способа его поступления в организацию.
При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, необходимо обратить внимание на наличие в учредительных документах аудируемого лица записи о возможности формирования уставного капитала неденежными средствами (в том числе и путем передачи исключительных прав на объекты нематериальных активов). Кроме того, аудитору необходимо проверить, привлекался ли независимый эксперт (оценщик) для оценки таких вкладов или нет. Проверка осуществляется путем сопоставления стоимости объекта нематериальных активов с его стоимостью, указанной в акте о согласовании цены учредителями (участниками, акционерами).
При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, аудитору следует при помощи инструмента встречного контроля установить, не были ли нарушены права добровольных инвесторов, а также выяснить посредством проверки документов и проведения опросов главного бухгалтера, какие методы определения рыночных цен по данной операции были использованы аудируемым лицом.
При проведении данной процедуры внимание аудитора должно быть обращено на правовое оформление и порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных в организации.
В первую очередь аудитору необходимо определить, были ли нематериальные активы созданы силами аудируемого лица или с привлечением сторонних специализированных организаций (физических лиц). Затем аудитор должен установить, отвечают ли созданные объекты условиям, содержащимся в п. 7 ПБУ 14/2000. Если нематериальные активы были созданы аудируемым лицом самостоятельно, то аудитору, используя процедуры сканирования и прослеживания, необходимо проверить правильность и обоснованность включения фактических расходов на их создание в первоначальную стоимость нематериальных активов. Если же материальные активы были созданы с привлечением сторонних специализированных организаций (физических лиц), аудитору необходимо обратить внимание на такой существенный момент, как наличие в договоре перечня прав, принадлежащих каждой стороне после исполнения ими своих обязательств по договору.
При проверке формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату, аудитору необходимо обратить внимание на состав фактических расходов, которые были включены в стоимость его приобретения. К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов могут быть отнесены:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они будут пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы также увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
Аудитору также следует получить достаточные доказательства того, что при принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету по ним установлены сроки полезного использования, определенные с учетом требований законодательных актов. Для этого аудитору необходимо проанализировать состав нематериальных активов, просмотреть организационно-распорядительные документы, подтверждающие создание специальной экспертной комиссии, уполномоченной совершать действия по определению сроков полезного использования нематериальных активов, и ознакомиться с решениями, принятыми данной комиссии. Также аудитор должен просмотреть соответствующие вопросу охранные документы, учетную политику организации, приказы руководителя организации по установлению сроков полезного использования конкретных объектов нематериальных активов. Затем данные из указанных документов сравниваются с данными, отраженными в актах приема-передачи нематериальных активов и карточках их учета.
Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов. Основная цель этой аудиторской процедуры — достижение уверенности в том, что все операции по поступлению нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.
Такая проверка осуществляется следующим образом. По данным регистров синтетического учета проверяется правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными активами. Затем путем взаимного контроля корреспондирующих счетов осуществляется проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости нематериальных активов по следующим корреспондирующим счетам: 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
Для определения правильности оприходования объектов нематериальных активов взаимный контроль проводится в разрезе корреспонденции счетов 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения в внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»[5].
Проверка полноты и своевременности отражения в учете поступивших в организацию нематериальных активов может также проводиться и путем сопоставления наименования и числа оприходованных объектов с аналитическими данными контрагентов.
Проверка правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам. Аудитору необходимо установить, осуществляется ли в проверяемой организации расчет амортизационных отчислений по нематериальным активам в соответствии с принятыми и утвержденными в учетной политике для однородных групп нематериальных активов способами начисления амортизации с использованием методики расчета амортизационных отчислений, установленной в законодательных актах по бухгалтерскому учету.
Проведение проверки осуществляется в следующей последовательности: аудитор просматривает учетную политику аудируемого лица в целях получения информации о принципах объединения нематериальных активов по однородным группам и об установленных для этих групп способах амортизации. Путем проведения опроса руководящего звена и анализа производственных процессов, осуществляемых в организации, аудитор может получить достаточные доказательства того, что нематериальные активы используются в производственной деятельности аудируемого лица либо для нужд управления. Используя метод прослеживания, аудитор определяет соответствие способов амортизации, утвержденных в учетной политике аудируемого лица, фактически используемым способам. Затем путем арифметического контроля аудитор проверяет правильность исчисления сумм амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и применяемых для них способов амортизации, а также полистно просматривает бухгалтерские справки-расчеты, сравнивая их данные с данными карточек учета нематериальных активов.
Также аудитору необходимо проверить, осуществлялось ли начисление амортизации по нематериальным активам в тех отчетных периодах, когда организацией был получен убыток.
Если в организации в проверяемом периоде по каким-либо объектам нематериальных активов был изменен способ начисления амортизации, то аудитору необходимо определить причину и обоснованность такого изменения. При этом если суммы амортизационных отчислений в связи с изменением способа начисления амортизации имели существенное изменение, то аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что информация об изменении способа начисления амортизации и суммах амортизационных отчислений была раскрыта должным образом в бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а последствия таких изменений были оценены в денежном выражении.
Проверка правильности, полноты и своевременности отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете осуществляется путем сопоставления суммы начисленной амортизации по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» или 04 «Нематериальные активы» с соответствующими корреспондирующими счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов».
В ходе проверки аудитор особое внимание уделяет тем группам однородных нематериальных активов, по которым в соответствии с учетной политикой амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости объектов. Такое внимание связано с необходимостью проведения условной оценки нематериальных активов, по которым полностью погашена их стоимость, поэтому аудитору необходимо ознакомиться с принятой в организации методикой определения условной оценки по таким объектам нематериальных активов и определить по данным охранных документов оставшийся срок использования таких нематериальных активов в организации.
Кроме того, аудитору необходимо убедиться путем просмотра бухгалтерских регистров, карточек учета нематериальных активов, бухгалтерских записей по счетам учета затрат и счету 04 «Нематериальные активы» и путем проведения арифметических расчетов в том, что стоимость нематериальных активов полностью погашена, а также произвести просмотр бухгалтерских записей по счетам 04 «Нематериальные активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов. Цель этой аудиторской процедуры — достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов.
В процессе проведения процедуры аудитору необходимо просмотреть необходимые документы и провести опросы уполномоченных лиц для выявления основных причин выбытия нематериальных активов из организации и установления перечня нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода.
Также аудитору необходимо определить, не утратили ли нематериальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица в течение проверяемого периода, способность приносить экономические выгоды, т.е. отвечают ли они идентификационным критериям. Для этого путем проведения опроса руководящего звена, анализа производственных процессов, просмотра и сравнения заключенных договоров на передачу исключительных (неисключительных) прав на нематериальные активы аудитор устанавливает факты их использования в производственном либо управленческом процессе, а также факты предоставления прав на их использование третьим лицам.
Для проверки правомерности списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса аудируемого лица, аудитору необходимо проверить наличие и правильность оформления:
1) в случае выбытия нематериальных активов по договору об уступке исключительных прав (иным аналогичным договорам) — договоров с отметкой о регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;
2) при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций — учредительных документов, оценочных актов и необходимых первичных документов;
3) при безвозмездной передаче — договоров об уступке исключительных прав (других аналогичных договоров) и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;
4) в случае прекращения использования нематериальных активов для производственных (управленческих) целей в связи с моральным износом или истечением срока полезного использования — актов комиссии по оценке и списанию нематериальных активов, приказов (распоряжений) руководителя организации о списании нематериальных активов и других первичных документов.
Аудитору также необходимо проверить правильность учета операций по списанию нематериальных активов путем взаимного контроля по корреспондирующим счетам: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных акгивов», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», а также своевременность списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления даты их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистрации договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первичных учетных документах.
Если объект нематериальных активов списывается в связи с истечением срока полезного использования, то проверка осуществляется путем сопоставления даты, указанной в акте на списание объекта, подписанной специальной комиссией с датой окончания срока действия охранного документа.
По объектам, на которые охранные документы не оформляются, проверка осуществляется путем сопоставления с датой, указанной в карточке учета нематериальных активов.
Проверка полноты раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.
Для этого аудитор путем изучения и анализа бухгалтерской отчетности определяет, отражена ли в ней первоначальная стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного года, сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста нематериальных активов и иные случаи их движения. Кроме того, аудитор проверяет, соответствуют ли данные бухгалтерского учета по нематериальным активам данным бухгалтерского баланса и раскрыта ли существенная информация о них в пояснительной записке:
• о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• о доходах и расходах, связанных с использованием объектов нематериальных активов;
• о доходах и расходах, связанных с получением и предоставлением прав на объекты нематериальных активов;
• о прекращенных операциях с объектами нематериальных активов;
• о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, связанных с объектами нематериальных активов.
Проверка налогообложения операций с нематериальными активами. При проведении проверки правильности исчисления НДС по операциям с нематериальными активами аудитор должен установить, правильно ли и своевременно ли проверяемая организация исчисляет и отражается в учете суммы НДС по операциям с нематериальными активами.
В первую очередь аудитор просматривает учетную политику аудируемого лица для ознакомления с системой документооборота и порядком исчисления НДС в организации. По нематериальным активам, поступившим в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов в организацию — акт приема-передачи нематериальных активов — карточка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал учета полученных счетов-фактур — книга покупок. Затем аудитор устанавливает, соблюдены ли все требования ст. 171, 172 НК РФ, необходимые для осуществления налогового вычета по НДС, а также определяет, не подлежат ли суммы НДС включению в первоначальную стоимость нематериальных активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.
По нематериальным активам, исключительные права на использование которых переданы третьим лицам по договорам уступки патента, авторским и тому подобным договорам, а также переданным безвозмездно, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — карточка учета нематериальных активов — счет-фактура — журнал учета выставленных счетов-фактур — книга продаж.
В заключение аудитор проводит взаимный контроль по корреспондирующим счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счетами учета расчетов.
Положения гл. 25 НК РФ и ПБУ 18/02 вызывают необходимость в процессе проведения аудиторской проверки уделять большое внимание организации налогового учета, оказывающего непосредственное влияние на достоверность формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
Аудитору необходимо ознакомиться с положениями налоговой учетной политики организации и определить их соответствие действующему законодательству.
По нематериальным активам, которые поступили в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов — акт приема-передачи нематериальных активов — регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов.
Такая сверка позволяет проверить правильность оформления документов по налоговому учету операций по поступлению нематериальных активов, а также формирования первоначальной стоимости поступивших объектов. При этом особое внимание должно уделяться расходам, связанным с поступлением нематериальных активов, для которых нормами гл. 25 НК РФ установлены специальные правила учета (проценты по заемным средствам, оплата информационных и консультационных услуг, суммовые разницы и т.п.). Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что по нематериальным активам, которые получены безвозмездно, их стоимость включена в состав внереализационных доходов организации.
Проверка правильности начисления и отражения в налоговом учете сумм амортизационных отчислений по нематериальным активам проводится аудитором путем полистного просмотра следующих документов: учетная политика для целей налогообложения — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет амортизации нематериальных активов — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.
Для проверки правильности формирования финансового результата от выбытия нематериальных активов аудитор проводит полистную сверку документов в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества — регистр учета доходов текущего периода — декларация по налогу на прибыль.
Если в результате выбытия нематериальных активов организацией получен убыток, то проверка его формирования осуществляется в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества — регистр учета расходов будущего периода — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.
По операциям с нематериальными активами, по которым обнаружены расхождения в порядке учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудитор путем арифметического пересчета данных проводит проверку правильности определения постоянных и временных разниц и постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).
2.4. Типичные ошибки
При проверке учета операций с нематериальными активами обнаруживают следующие типичные ошибки:
1) отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или неправильное их оформление;
2) отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
3) необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов;
4) неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;
5) отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;
6) неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат;
7) несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами;
8) оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
9) формальное отношение к инвентаризации нематериальных активов;
10) неправильное определение сроков полезного использования нематериальных активов;
11) начисление амортизации после окончания срока полезного использования;
12) необоснованное списание нематериальных активов;
13) хищение средств (основной тип мошенничества).
Глава 3. Программа аудиторской проверки учета нематериальных активов
Таблица 1 - Программа аудиторской проверки учёта нематериальных активов[6]
| № п/п | Перечень аудиторских мероприятий (процедур) | Период проведения | Рабочие документы аудитора |
| 1 | Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов | В течение года | |
| 1.1 | Проверка создания комиссии по приёмке нематериальных активов | Ежеквартально | Приказы |
| 1.2 | Проверка оформления договоров купли-продажи нематериальных активов | Ежеквартально | Договоры, приказы |
| 1.3 | Проверка оформления протоколов договорной цены | Ежеквартально | Приказы, протоколы, соглашения |
| 1.4 | Проверка правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости НМА | Ежеквартально | Документы, подтверждающие осуществление расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости НМА |
| 1.5 | Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приема-передачи нематериальных активов | Ежеквартально | Акты приема-передачи, накладные, приказы |
| 1.6 | Проверка правильности вносимых в уставный капитал нематериальных активов | По мере внесения в уставный капитал | Методики оценки, протоколы собраний учредителей |
| 1.7 | Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал нематериальных активов | Ежеквартально | Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета |
| 1.8 | Оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации | Помесячно | Методики оценки, маршрутные листы, штатное расписание, договоры о материальной ответственности |
| 1.9 | Проверка отражения в отчетности поступления и создания нематериальных активов | Ежеквартально | Формы отчетности |
| 2 | Проверка учета амортизации нематериальных активов | В течение года | |
| 2.1 | Проверка обоснованности определения срока полезного использования НМА | Ежемесячно | Документы, подтверждающие существование НМА и право на него, приказы по установлению срока полезного использования НМА, создание специальных комиссий, учетная политика |
| 2.2 | Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активам | Ежемесячно | Приказы, регистры, расчеты, справки |
| 2.3 | Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации нематериальных активов | Ежеквартально | Формы отчетности |
| 3 | Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМА | 21 марта | Журнал-ордер №10, 13, 16, ведомость № В-1, №17, журнал проводок, первичные документы по учету НМА, главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки-расчеты, учетная политика |
| 4 | Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учете | 21 марта | Приказ о назначении действующей инвентаризационной комиссии, инвентарные описи, сличительные ведомости, ученая политика |
| 5 | Проверка учета выбытия нематериальных активов | В течение года | |
| 5.1 | Проверка фактического выбытия нематериальных активов в результате расчетов с учредителями | Ежеквартально | Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс |
| 6 | Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности | 22 марта | Регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность |
| 7 | Проверка правильности налогообложения операций с НМА | 23 марта – 24 марта | |
| 7.1 | Проверка правильности расчетов по НДС | 23 марта | Счет-фактура, книга покупок и продаж, регистры синтетического и аналитического учета по счета 19 и 68, налоговые декларации |
| 7.2 | Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль | 24 марта | Бухгалтерские справки, регистры налогового учета, декларации по налогу на прибыль, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68 |
| 7.3 | Проверка правильности расчетов по НДФЛ | 23 марта | Бухгалтерские справки, расчеты, сведения, декларации, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68 |
| 8 | Проверка отражения в отчетности всех операций по учету нематериальных активов | Ежеквартально | НК РФ, гл. 25, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты |
Программа аудита учета нематериальных активов может быть дополнена. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и эффективного подхода к работе.
Заключение
В ходе проделанной работы были изучены основные вопросы, связанные с бухгалтерским учетом НМА и аудитом учета НМА.
В процессе изучения материала были получены следующие выводы:
· Определение объектов, принимаемых к учету в качестве нематериальных активов дается в ПБУ 14/2007.
· Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
· Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива - сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
· Существует три способа начисления амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Амортизация по НМА с неопределенным сроком полезного использования не начисляется.
· Особенностями аудита интеллектуальной собственности являются: получение достоверной информации о наличии ОИС; контроль полноты включения затрат в состав капитальных вложений при создании и приобретении объектов интеллектуальной собственности; правильное исчисление и своевременное перечисление в бюджет всех необходимых пошлин; своевременное проведение расчетов по лицензионным платежам; правильное налогообложение операций, связанных с движением объектов интеллектуальной собственности (их созданием и приобретением, передачей в пользование другим лицам, выбытием).
Список источников и литературы
Источники права:
1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном референдуме 12.12.1993 г.)// Российская газета от 21.01.2009, N 7
2. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая) от 18.12.2006 №230-ФЗ, в ред. от 14.07.2008 // Российская газета от 22.12.2006 № 289
3. Федеральный Закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ // Российская газета от 31.12.2008 № 267
4. Федеральный Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 23.02.1996 № 129-ФЗ, в ред. от 19.11.2006 // Российская газета от 28.11.1996 № 228
5. Приказ Минфина РФ "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" от 27.12.2007 N 153н // Российская газета от 02.02.2008 № 22
Литература:
6. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский учет: учебник / Н.Л.Вещунова, Л.Ф.Фомина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 624с.
7. Гришин А.И. Амортизация нематериальных активов /А.И. Гришин//. – Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. - № 9
8. Гущина И.Э. Учет приобретенных исключительных прав на программу для ЭВМ /И.Э Гущина // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. -№ 7
9. Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И.Подольский [и др.]; под ред. В.И.Подольского .- 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ, 2008 .-744с.
10. Шеремет А.Д. Аудит: учебник для вузов / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц.- 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 448с.
[1] Приказ Минфина РФ "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" от 27.12.2007 N 153н // Российская газета от 02.02.2008 № 22
[2] Гришин А.И. Амортизация нематериальных активов /А.И. Гришин//. – Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. - № 9.
[3] Гущина И.Э. Учет приобретенных исключительных прав на программу для ЭВМ /И.Э Гущина // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. -№ 7
[4] Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И.Подольский [и др.]; под ред. В.И.Подольского .- 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ, 2008 .- С.517.
[5] Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И.Подольский [и др.]; под ред. В.И.Подольского .- 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ, 2008 .-С. 520
[6] Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И.Подольский [и др.]; под ред. В.И.Подольского .- 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ, 2008 .-С. 510
