3. Аудит учетной политики предприятия
Учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения предприятием бухгалтерского учета за отчетный год.
Учетная политика, принятая организацией, должна раскрываться для внешних потребителей финансовой информации о деятельности данной организации. Для анализа состояния финансовой (бухгалтерской) отчетности следует знать, как сформированы те или иные показатели, что означает их изменение (реальное улучшение или ухудшение дел или же всего лишь корректировка исчисления этих показателей). Это позволит любому заинтересованному пользователю понять и оценить данные бухгалтерской отчетности.
Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н и ПБУ-1/98 "Учетная политика предприятия", утвержденным приказом Минфина России от 09 декабря 1998 г. N 60н, предусмотрен перечень условий и методик, раскрывающих сущность и содержание учетной политики предприятия. Рассмотрим более подробно моменты, которые должны быть отражены в учетной политике.
1) Основные средства.

Сначала необходимо определить границы между основными средствами и материалами. Окончательное решение о том, какие предметы на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель. Решение должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности.

Порядок начисления амортизации по основным средствам.
Существует несколько способов начисления амортизации. Остановимся более подробно на каждом из них.
Линейный способ. Сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Способ уменьшаемого остатка. Сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Ускоренная амортизация применяется в практике работы малых предприятий. Малые предприятия наряду с применением механизма ускоренной амортизации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более 3 лет.
Также ускоренную амортизацию можно применять в отношении:

- активной части (машин, оборудования, транспортных средств) основных производственных фондов, введенных в действие после 01 января 1991 г.;

- фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов, оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда предприятия осуществляют массовую замену изношенной и морально устаревшей техники новой, более производительной.

Порядок учета и финансирования ремонта основных средств.
Затраты по ремонту основных средств относятся на себестоимость продукции следующими способами:

- фактические затраты по ремонту списываются на счета издержек производства или обращения;

- на предприятии создается ремонтный фонд, а затем фактические затраты на ремонт покрываются за счет средств этого фонда;

- фактические затраты по ремонту основных средств сначала учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списываются с этого счета на счета издержек производства и обращения.
Второй и третий способы списания затрат по ремонту основных средств позволяют равномерно относить эти затраты на себестоимость продукции. При этом создание ремонтного фонда целесообразно практиковать в отраслях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на вторую половину года. А счет 97 "Расходы будущих периодов" лучше использовать на предприятиях, где основная часть расходов основных средств приходится на первые месяцы отчетного года. В некоторых производствах учетной политикой может предусматриваться создание переходящего по годам ремонтного фонда, когда он создается в течение нескольких лет.
4) Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.
По новому Плану счетов сумму начисленной амортизации можно отражать двумя способами: на отдельном счете (05 "Амортизация нематериальных активов"), а можно уменьшать на нее первоначальную стоимость нематериального актива.
Оба варианта дают одинаковый результат. Однако первый обеспечивает большую аналитичность учетной информации. Тем не менее вторую схему логичнее использовать для отдельных видов нематериальных активов - например, организационных расходов и деловой репутации организации. Для разных видов нематериальных активов организация может использовать разные схемы учета амортизации.
Стоимость нематериального актива погашается в течение срока их полезного использования. Существуют несколько способов установления сроков полезного использования нематериальных активов:

- срок полезного использования определяется сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензий, прав пользования, патентов и т.п.);

- предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования нематериальных активов;

- если невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности предприятия).

Порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материалов.
Предприятие может установить порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материалов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" или без применения этих счетов.
Необходимой предпосылкой для применения счетов 15, 16 является наличие учетной цены на материалы - цены, удобной для текущего учета материальных ценностей.
6) Метод оценки производственных запасов.
Согласно ПБУ 5/98, утвержденному приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.
Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, можно определять одним из следующих способов:

- по средней себестоимости, рассчитываемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

- по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов; (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (ЛИФО).

Метод оценки незавершенного производства.
Незавершенное производство может отражаться в балансе: по нормативной или плановой себестоимости; по прямым статьям расходов; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование производственного результата.
Действующими нормативными документами предусмотрено в учете затрат по крайней мере два варианта.
Первый, традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант. В этом случае в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) собираются затраты обычного периода с подразделением на прямые и косвенные (накладные). Косвенные расходы, собранные на счетах 25 и 26, распределяются между объектами калькулирования и списываются в конце периода в дебет 20 или 23 счета, где и формируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.
Второй, принципиально новый для отечественной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, связанные с производственным процессом, и периодические, связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету 20 или 23 счета, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25. Периодические затраты собираются на счете 26. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) включаются прямые и косвенные производственные затраты. А затраты, собранные на счете 26 при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования. Эти затраты списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции, т.е. в дебет счета 90 "Продажи".

Вариант учета и выпуска готовой продукции.
Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Выбранный вариант учета должен быть зафиксирован в учетной политике, а именно:

- если предприятие отражает готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, в учете не используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- если предприятие отражает готовую продукцию по плановой себестоимости, то следует применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Предприятиям разрешено применять любой из двух методов определения выручки от реализации продукции:

- по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

- по моменту отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.
Выбор метода учета реализации продукции оказывает существенное влияние на величину прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Прибыль, рассчитанная по второму методу, оказывается обычно больше, чем рассчитанная по первому, и предприятие должно сразу после ее объявления (признания) вносить в бюджет налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и другие платежи при возможном отсутствии реальных поступлений денежных средств. При нарушениях расчетно-платежной дисциплины покупателями переход на второй метод учета реализации продукции может привести к ухудшению финансового состояния предприятия.

Способ распределения косвенных расходов.
Чаще всего косвенные расходы распределяются между объектами учета и калькулирования пропорционально основной заработной плате, плановым (нормативным) косвенным расходам по объектам и т.п. Коммерческие косвенные расходы распределяются по видам готовой продукции (работ, услуг), как правило, пропорционально их производственной себестоимости.
Выбор способа распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей предприятия. Так, косвенные расходы нецелесообразно распределять между объектами учета или калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, если уровень механизации труда существенно различается по отдельным производствам, цехам, участкам, бригадам.
12) Перечень резервов расходов и платежей.
Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения предприятие может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работников; на выплату вознаграждений за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; на производственные затраты по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; на предстоящие затраты по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость.
Предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями за продукцию (товары, работы или услуги). Суммы такого резерва относятся на финансовые результаты деятельности предприятия.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность не погашенная в сроки, установленные договорами, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, что устанавливается на основе результатов проведения в конце года инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется предприятием по каждому сомнительному долгу в отдельности в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения им долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за годом создания резервов сомнительных долгов, эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы присоединяются к налогооблагаемой прибыли соответствующего года. Основное назначение резервов сомнительных долгов заключается в погашении просроченной дебиторской задолженности, возникающей при использовании метода определения выручки от реализации продукции по мере отгрузки товаров.
13) Учет расходов будущих периодов и сроки их погашения.
Расходы будущих периодов - это затраты, которые относятся к следующим периодам, но произведены предприятием в текущем периоде. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываются на себестоимость одним из следующих способов:

- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- иным способом, установленным предприятием.
Следует еще раз отметить, что порядок списания таких расходов предприятие определяет самостоятельно.
14) Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.
Предприятие самостоятельно устанавливает количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Приведенный перечень возможных элементов учетной политики не является исчерпывающим.
Аудитору при проведении проверки необходимо установить:

- издан ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике (следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную им учетную политику не позднее окончания первого налогового периода);

- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности.