СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ. 2

1. теоретические аспекты особенностей исчисления
и уплаты налога на прибыль. 4

1.1. Раскрытие информации по налогу на прибыль в бухгалтерском
и налоговом учете. 4

1.2. Организационно-технические мероприятия, необходимые для
исполнения требований ПБУ 18/02. 11

1.3. Постоянные и временные разницы, связанные  с налогом на прибыль. 15

1.4. Проблемные аспекты налоговой декларации по налогу на прибыль. 25

2. АНАЛИЗ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ ООО «ВОДА». 34

2.1. Общая характеристика организации. 34

2.2. Порядок определения доходов и расходов. 37

2.3. Расчет налога на прибыль организации. 46

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ. 51

ВВЕДЕНИЕ

Налоговое законодательство изменяется вместе с проведением социально-экономических преобразований, направленных на повышение конкурентоспособности российской экономики, интеграции России в глобальные процессы, происходящие в мировой экономике.

На современном этапе развития налоговой системы Российской Федерации одной из важнейших задач является создание эффективной системы налогообложения прибыли организаций с учетом интересов налогоплательщиков и государства.

Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов является налог на прибыль. Он выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, которые взаимосвязаны и взаимозависимы. В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является, с одной стороны, внутренним делом организации, с другой стороны, регулируется государством с помощью механизма налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и экономического субъекта по поводу формирования бюджетной системы государства, с одной стороны, распределения дохода производителя по направлениям его использования – с другой.

Налог на прибыль является прямым налогом, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение – обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции, работ, услуг, а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. В налоговой системе он определен как федеральный, распределяемый в пропорции по уровням бюджета в соответствии с законодательными актами о формировании бюджета страны на каждый финансовый год. Взимание налога на прибыль осуществляется согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Действующее законодательство по налогу на прибыль организаций недостаточно учитывает потенциал налога как регулятора деятельности хозяйствующих субъектов. Изменение налогового законодательства – один из факторов влияния на инвестиционную активность организаций. Поэтому актуален вопрос о целесообразности применения оптимизации налога на прибыль при его исчислении.

Целью дипломной работы является оптимизация налога на прибыль ООО «Вода». Для осуществления этой цели необходимо использовать модели управления доходами и расходами организации.
1. теоретические аспекты особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль

1.1. Раскрытие информации по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации (РФ) порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н).

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», введенное в действие с 1 января 2003 г., ровно через год после вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), также устанавливает взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Вследствие изменения налогового законодательства произошло возникновение существенных различий в правилах учета доходов и расходов, в установлении величины прибыли для целей подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерским законодательством и для исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ. Помимо этого, ст. 313 НК РФ зафиксировала необходимость ведения налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

К тому же стоит отметить, что система налогового учета должна быть организована налогоплательщиком налога на прибыль самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяться последовательно от одного налогового периода к другому.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

Следовательно, с 1 января 2002 г. можно говорить о двух разных учетных системах:

1) традиционном бухгалтерском учете, информация которого применяется для формирования бухгалтерской отчетности, которая представляет данные о финансовом положении фирмы, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, к тому же бухгалтерская отчетность применяется большим количеством пользователей при утверждении ими экономических решений;

2) налоговом учете, который производится для формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода для расчета налога на прибыль, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

В бухгалтерском учете и в налоговом учете признание одних и тех же доходов и расходов происходит по-разному:

1) доходы и расходы могут признаваться в бухгалтерском учете, но при этом никогда не будут учитываться для целей налогообложения налогом на прибыль;

2) доходы и расходы могут быть признаны в налоговом учете, т.е. учитываться для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но при этом никогда не будут признаны в бухгалтерском учете;

3) доходы и расходы могут быть признаны в разных периодах, т.е. в бухгалтерском учете это будет в одном периоде (одних периодах), а в налоговом учете это будет совершенно в другом периоде (других периодах).

Помимо этого, оценка (величина) одних и тех же доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения также может быть неодинакова.

Следствием всего этого является то, что прибыль, образованная в бухгалтерском учете и отраженная в бухгалтерской отчетности, отличается от прибыли, которая формируется по правилам НК РФ и принимается в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Значит, величина налога на прибыль, исчисляемая согласно НК РФ как прибыль, умноженная на ставку налога на прибыль налогового (отчетного) периода, будет отличаться, и нередко достаточно значительно, от величины бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль.

Необходимо четко представлять цель бухгалтерской (финансовой) отчетности, состоящей в обеспечении информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении фирмы, которая нужна широкому кругу пользователей при утверждении экономических решений. Осуществить поставленную цель, т.е. чтобы внешние пользователи получили достоверную отчетность, помогают основополагающие разрешения, одно из которых состоит в том, что финансовую отчетность необходимо сформировать на базе принципа начисления. В соответствии с данным принципом хозяйственные операции фиксируются в финансовой отчетности по факту их образования, а не в момент поступления или отправления денежных средств. Подготовленная по методу начисления финансовая отчетность доводит до сведения пользователей не только о предшествующих событиях, которые связаны с выплатой и получением денежных средств, а еще к тому же и об обязательствах фирмы произвести оплату денежными средствами в будущем, и о ресурсах, которые предстоит получить организацией в будущем в виде денег.

Придерживаться принципа начисления важно и при отражении в бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль. Значительная величина налога на прибыль может повлиять на основные экономические показатели деятельности организации, расшифровываемые в бухгалтерской отчетности: чистые активы, валюту баланса, чистую прибыль. Вследствие этого в бухгалтерской отчетности при формировании данных о расходе по налогу на прибыль не только должен быть указан текущий налог на прибыль за отчетный период, отраженный в налоговой декларации, но и зафиксированы отложенные налоги на прибыль.

Отложенные налоги на прибыль представляют собой суммы налога на прибыль, которые подлежат уплате либо возмещаемые в будущих периодах, в связи с отличиями между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, появившимися в результате разного признания и оценки доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

Пренебрежение этими различиями при подготовке бухгалтерской отчетности приводит к нарушению принципа начисления, снижению полезности информации для пользователей. Вследствие этого для формирования достоверной бухгалтерской отчетности возникла необходимость указывать в бухгалтерском балансе активы и обязательства, в основе возникновения которых лежат различия между бухгалтерским и налоговым учетом - отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

3) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

4) прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы появляются тогда, когда бухгалтерская прибыль в отчетном периоде получается больше, чем налогооблагаемая, тем не менее потом появится противоположная ситуация, и «экономия» налога на прибыль, образованная в отчетном периоде, будет возмещена «переплатой» в следующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

3) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

4) применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

5) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

6) прочих аналогичных различий.

Данные разницы появляются тогда, когда в отчетном периоде бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налогооблагаемая, тем не менее потом образуется противоположная ситуация, и «переплата», возникшая в отчетном периоде, будет возмещена «недоплатой» в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - это так называемая сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» говорится, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

Величину текущего налога на прибыль нужно отражать в отчете о прибылях и убытках (форма N 2). В данном отчете к тому же надлежит отображать суммы недоплаты (переплаты) по налогу из-за ошибок в прошлых налоговых периодах. И отражать их в отчете необходимо после показателя текущего налога.

Выявленные за прошлые налоговые периоды расходы (доходы) в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде. При этом в налоговом учете их необходимо признавать в тех периодах, когда они появились. В итоге в отчетном периоде сумма, которая доначислена (переплачена), отражается три раза:

1) в составе условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

2) как постоянный налоговый актив (при недоплате) или постоянное налоговое обязательство (при переплате);

3) как задолженность перед бюджетом (или задолженность бюджета) из-за ошибки прошлого периода.

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете нормируемые расходы отражаются полностью (п. 6, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н)). Вследствие этого сверхнормативные расходы, которые не учтены в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли, будут образовывать в бухгалтерском учете постоянные или временные разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

1.2. Организационно-технические мероприятия, необходимые для исполнения требований ПБУ 18/02

Важным условием для подтверждения правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль является то, что организации (налогоплательщики) находят налогооблагаемую прибыль по результатам каждого отчетного (налогового) периода по информации налогового учета. Данное условие появилось с введением в действие в 2002 г. гл. 25 НК РФ. В старом законодательстве величина налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль находилась на основании информации бухгалтерского учета. Следовательно, гл. 25 НК РФ для целей расчета налога на прибыль на первую ступень ставит налоговый учет, а на вторую - бухгалтерский учет.

Налоговый учет представляет собой систему данных для нахождения налоговой базы по налогу на прибыль, используя в основе информацию первичных документов, которые сгруппированы согласно порядку, предусмотренному НК РФ.

Порядок ведения налогового учета в отношении расчета налога на прибыль организаций рассматривает огромное количество всевозможных вариантов. У предприятия есть свобода в определении порядка ведения налогового учета, т.е. оно имеет право разработать для себя такой учет, который будет целиком учитывать все варианты деятельности налогоплательщика.

Но, несмотря на данную свободу, НК РФ определил следующие показатели, которые каждая организация должна обязательно отражать в налоговом учете:

1) порядок формирования суммы доходов и расходов;

2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

3) сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;

4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;

5) сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

На практике многие организации стараются не разнообразить налоговый учет, а напротив, сделать его таким, чтобы он как можно меньше отличался от бухгалтерского учета. Причина понятна: при несовпадении тех или иных вариантов учета в бухгалтерском и налоговом учете появляются дополнительные трудозатраты у бухгалтера, т.е. возникает необходимость исчислять временные и постоянные разницы, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, другими словами, все то, что требует выполнять бухгалтеров ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Следовательно, организациям хорошо бы осуществлять налоговый учет в отношении расчета налога на прибыль, ведя параллельно бухгалтерский и налоговый учет на основе одних и тех же первичных документах, которые отражают хозяйственную деятельность фирмы в отношении тех хозяйственных операций, порядок учета каковых в целях налогового учета не имеет отличий от порядка бухгалтерского учета. Необходимо использовать дополнительный рабочий план счетов налогового учета для фиксирования хозяйственных операций, порядок учета которых в налоговом учете отличается от порядка бухгалтерского учета.

Так как при построении налогового учета за основу можно брать бухгалтерский учет, то соответственно используются и регистры бухгалтерского учета. Но, если в регистрах бухгалтерского учета находится неполная информация для определения налоговой базы согласно требованиям гл. 25 НК РФ, организация имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета новыми реквизитами либо составлять самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета формируется налогоплательщиком самостоятельно согласно принципу последовательности использования норм и правил налогового учета, т.е. используется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (абз. 5 ст. 313 НК РФ). К тому же налоговые и иные органы не имеют права устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Согласно ст. 11 НК РФ под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности организации.

Построение учетной политики представляет собой первоочередную задачу организации. Вследствие этого для организации оптимальной системы налогообложения необходимо уделить особое внимание ее разработке.

Вследствие того что по налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), налогоплательщик должен до 31 декабря утвердить учетную политику на следующий календарный год.

Организация утвержденную учетную политику использует с даты создания и до даты ликвидации самого предприятия. Так как используется принцип последовательности, то утверждать учетную политику каждый год не нужно.

Наряду с этим закон рассматривает случаи, при которых принятая учетная политика может быть изменена (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Данными случаями являются:

1) изменение организацией применяемых методов учета;

2) изменение законодательства о налогах и сборах.

Изменения в первом случае можно использовать только с начала нового налогового периода, т.е. со следующего календарного года. Изменения во втором случае используются с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Помимо этого, если организация начала выполнять новые виды деятельности, то ей нужно дополнить учетную политику, отразив в ней принципы и порядок отражения для целей налогообложения данных видов деятельности. Подобные дополнения можно сделать в течение налогового периода (абз. 7 ст. 313 НК РФ, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 03.10.2008 г. N 03-03-06/2/136 «О возможности внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения прибыли в течении отчетного периода»).

Следовательно, утверждать новую учетную политику в течение года разрешается только в двух случаях: если меняется законодательство о налогах и сборах и если организовался новый вид деятельности. НК РФ другие основания не предусмотрены.

К примеру, как поясняют контролирующие органы, налогоплательщик не может изменить учетную политику при осуществлении реорганизации, за исключением ее дополнений в связи с новыми видами деятельности (письмо Минфина РФ от 24.12.2007 г. N 03-03-06/1/889 «О правомерности изменения учетной политики для целей налогообложения прибыли при реорганизации налогоплательщика путем присоединения к нему других организаций»).

Все изменения и дополнения, так же как и учетную политику, необходимо утверждать приказом (распоряжением) руководителя.

Налогоплательщики должны отчетливо представлять, что полученный финансовый результат (прибыль, убытки) по данным бухгалтерского учета очень редко совпадает с налоговым учетом. Эти несоответствия появляются по причине различных правил признания доходов и расходов и их образования в бухгалтерском учете (бухгалтерская корреспонденция счетов, формирующая в результате балансовую прибыль или убыток) не соответствуют правилам образования налоговой базы (прибыли или убытка) по налогу на прибыль (система двойной записи и иные инструменты закрепления хозяйственных операций бухгалтерского учета в налоговом учете не используются).

Однако факт введения налогового учета не означает, что информация бухгалтерского учета не может применяться для исчисления налоговой базы. В ситуациях, когда порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета соответствует правилам ведения налогового учета согласно гл. 25 НК РФ, организации имеют право применять данные бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли.

Так как правила бухгалтерского учета в отношении формирования бухгалтерской отчетности для группировки учетных данных на высших уровнях учета реально не совпадают с порядком образования налоговой базы по налогу на прибыль согласно гл. 25 НК РФ, то практически всем организациям надлежит сформировать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли. При этом система налогового учета может быть построена как на базе данных регистров бухгалтерского учета (т.е. регистры бухгалтерского учета должны быть обеспечены необходимыми реквизитами для придания им статуса регистров налогового учета) с их дальнейшей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на базе самостоятельно составленных регистров налогового учета, которые не имеют отношения к бухгалтерскому оформлению данных финансово-хозяйственных операций. Систему налогового учета организация формирует самостоятельно. К тому же налоговые и иные органы не могут заставить налогоплательщиков принимать их обязательные формы документов налогового учета.

1.3. Постоянные и временные разницы, связанные
с налогом на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (раздел 2 п. 4) постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Иными словами, если в одном из видов учета - бухгалтерском или налоговом - доходы и (или) расходы принимаются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются или принимаются не полностью, и возникшая ситуация не вызовет изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (т.е. является достаточно стабильной и неизменной), образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.

Причин для возникновения постоянных разниц множество. Часть расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству принимается к бухгалтерскому учету в полном объеме, и в то же время Налоговый кодекс РФ для этого вида расходов предусматривает определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Приведем пример. Предположим, предприятие взяло кредит в иностранной валюте под 18% годовых. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы предприятия» проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) относятся к прочим расходам и могут быть приняты к бухгалтерскому учету в полном объеме (естественно, наряду с экономической целесообразностью взятого кредита выполняется и требование о документальном подтверждении указанных расходов). Таким образом, в бухгалтерском учете проценты, начисленные за пользование кредитом, будут приняты в полном объеме (в денежном выражении) в данном отчетном периоде. Однако ст. 269 НК РФ признает расходом проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, однако ставит условием их принятие к учету ограничение по размеру начисленных процентов. Так, по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Таким образом, для налогового учета предприятие может принять лишь сумму, не превышающую 15% годовых. Допустим, что за отчетный период по ставке 18% были начислены проценты в сумме 180 000 руб. (сумма взята уже в рублевом эквиваленте). Сумма начисленных процентов по ставке 15% составит 150 000 руб. Мы исчисляем сумму процентов в рублях, даже если расчет процентов был предоставлен кредитной организацией в иностранной валюте, поскольку на территории РФ бухгалтерский учет ведется только и единственно в российских рублях. Таким образом, за один и тот же отчетный период организация принимает к бухгалтерскому учету в составе прочих расходов 180 000 руб., а к налоговому учету - 150 000 руб. Причем понятно, что образовавшаяся разница никак не повлияет на формирование налогооблагаемой базы в последующих отчетных периодах. Разница в 30 000 руб. и будет постоянной разницей, образовавшейся из-за «превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Постоянных разниц не избежать, если у предприятия имеются любые доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский финансовый результат, но не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это, в частности, могут быть:

1) сверхнормативные командировочные, представительские и рекламные расходы или затраты на страхование;

2) расходы, понесенные в результате безвозмездной передачи имущества;

3) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50%, либо от дочерней фирмы, в уставном капитале которой компания владеет более 50% долей;

4) иные расходы непроизводственного характера или расходы, которые нельзя подтвердить документально, а также любые другие расходы, не учитываемые для целей налогообложения;

5) образование перенесенного на будущее убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству уже не может быть принят для целей налогообложения ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.

Кроме постоянных разниц, бухгалтеры при формировании налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль сталкиваются и с возникновением так называемых временных разниц. В отличие от постоянных разниц они оказывают влияние на налогооблагаемую базу будущих периодов.

Пункт 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» характеризует временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Само понятие «временные» подразумевает, что разница не является постоянной и существует до тех пор, пока расход (либо доход), уже признанный в бухгалтерском учете, будет полностью признан в учете бухгалтерском. Таким образом, расходы или доходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время, причем, как правило, процесс признания этих расходов или доходов в налоговом учете «растянут» по налоговым периодам.

Возникновение временных налоговых разниц возможно вследствие различных причин, таких как:

1) применение различных методов амортизации и установление разных сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым;

2) разные моменты признания убытков от реализации не полностью амортизированных (недоамортизированных) основных средств;

3) разные моменты признания доходов от безвозмездно полученного имущества;

4) определение доходов и расходов в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом - по кассовому методу;

5) различие в составе расходов, формирующих стоимость производимой продукции, в бухгалтерском и налоговом учете (в случаях, когда отдельные производственные расходы, формирующие себестоимость продукции, производимой предприятием, признаются косвенными расходами в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли, а не в том, когда продукция была или будет реализована);

6) включение административных и коммерческих расходов в себестоимость продукции в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете они признаются в том периоде, когда возникли;

7) формирование стоимости основных средств с учетом суммовых разниц в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете положительные и отрицательные суммовые разницы включаются сразу в доходы и расходы соответственно;

8) признание отдельных видов затрат в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом учете - расходов текущего периода;

9) включение процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, в бухгалтерском учете в стоимость приобретаемых активов (основных средств), а в налоговом учете - в текущие расходы;

10) наличие налогового убытка, который можно переносить на следующие периоды.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который в свою очередь уменьшает сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Если разницы, связанные с доходами, отражены в бухгалтерском учете текущего отчетного периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, или разницы, связанные с расходами, отражены в бухгалтерском учете текущего периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, они являются вычитаемыми.

Среди причин, вызывающих появление вычитаемых временных разниц (часть из них мы уже перечислили, говоря о возникновении временных разниц в общем), ПБУ 18/02 называет:

1) применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

2) применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

3) убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

4) применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств расходов, связанных с их продажей;

5) наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Что же касается налогооблагаемых временных разниц, то они, наоборот, приводят к образованию при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02). Следовательно, разница, связанная с доходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в большем размере, чем в налоговом, и разница, связанная с расходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в меньшем размере, чем в налоговом, является налогооблагаемой временной разницей.

В числе причин, вызывающих появление налогооблагаемых временных разниц, ПБУ 18/02 указывает:

1) применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

2) признание выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентного дохода для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

3) применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Естественно, и для вычитаемых, и для налогооблагаемых временных разниц причины их появления, перечисленные в ПБУ 18/02, не являются единственными, а только наиболее типичными.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы связаны с понятиями отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Что это такое?

Пункт 14 ПБУ 18/02 определяет отложенные налоговые активы как часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Так как рассматриваемая в данной работе организация продает товар в виде воды, то необходимо определить, как ведется бухгалтерский и налоговый учет товаров.

Товаром в общепринятом смысле (кроме определения для Таможенного кодекса РФ) являются материальные ценности, приобретаемые для последующей перепродажи. Товаром также становится продукция собственного производства в момент ее реализации по договору купли-продажи. С товаром, приобретаемым для последующей перепродажи, имеют дело в основном организации, основным видом деятельности которых является оптовая и розничная торговля. Предприятия-производители, реализующие собственную продукцию, являются продавцами (поставщиками) товара, однако реализуемые ими материальные ценности имеют все признаки товара главным образом для покупателя, а для продавца предмет договора - в большей степени все-таки продукция собственного производства.

Бухгалтерский учет товаров осуществляется на основании ранее упоминавшегося ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Соответственно, к формированию себестоимости товаров применяются те же положения ПБУ 5/01, что и для прочих МПЗ (см. раздел книги «Разницы, связанные с различиями в оценке сырья и материалов»). Однако есть и особые условия, оговоренные в п. 13 ПБУ 5/01: организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В последнем случае речь идет об учете товара по продажным ценам с использованием счета 42 «Торговая наценка».

Следует отметить, что при учете товаров по продажным ценам п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», регламентирующий методы оценки выбывающих товаров, не применяется. Если же торговая организация учитывает товары по покупным ценам (без учета налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов), она вправе использовать при реализации товаров положения п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», т.е. применять метод списания по себестоимости отдельной единицы, по средней себестоимости или по методу «первым пришел - последним ушел» (ФИФО). Чаще всего торговые организации используют выбытие товара по средней себестоимости по группам товаров. Реже применяется метод ФИФО, который особенно интересен при торговле товарами «группы риска» с небольшими сроками годности.

На конец отчетного периода товары оцениваются в зависимости от принятого способа оценки, кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости.

Однако в налоговом учете оценка стоимости товаров и учет операций по ним регламентируются отдельными статьями, т.е. на товары не распространяются правила, принятые для оценки и учета прочих МПЗ.

Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества;

3) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией;

4) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

в) по средней стоимости;

г) по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Стоит обратить внимание на то, что указанная статья предусматривает в качестве одного из методов оценки покупных товаров метод ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения товаров). Однако в бухгалтерском учете (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов») этот метод не предусмотрен, соответственно и в налоговом учете применяться он не будет.

В издержки обращения за текущий месяц налогоплательщик - покупатель товара вправе включить складские расходы, расходы на транспортировку товара и иные расходы, связанные с приобретением товаров, если они не включены в стоимость товаров, и их реализацией. Стоимость приобретения товаров не относится к издержкам обращения.

Статья 320 НК РФ предоставляет налогоплательщику право формировать стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Сформированная таким способом стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, не ранее момента их реализации. В том числе не включается в состав указанных расходов стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

Организация-налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать наиболее приемлемый для нее порядок формирования стоимости приобретения товаров для целей налогообложения. Выбранный порядок закрепляется в учетной политике предприятия и действует не менее двух налоговых периодов.

Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяются стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, в бухгалтерском учете в себестоимость товаров включаются практически все расходы, непосредственно связанные с их приобретением. При этом расходы, не связанные с оплатой и доставкой товара, списываются в себестоимость по мере реализации товара.

В налоговом учете в себестоимость товара включаются только покупная стоимость товара и расходы на его доставку в том случае, если они не были включены в цену товара.

Различный подход к формированию себестоимости товара и признанию расходов по его приобретению и реализации в разных отчетных периодах приводит к возникновению временных разниц.

1.4. Проблемные аспекты налоговой декларации по налогу на прибыль

Форма ныне действующей налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение 1) утверждена приказом Минфина РФ от 05.05.2008 г. N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка его заполнения». Приказ имеет два Приложения: Приложение N 1 - собственно форма налоговой декларации по налогу на прибыль и Приложение N 2 - Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Данный приказ вступил в силу с 1 июля 2008 г. Ранее применявшиеся приказ Минфина РФ от 07.02.2006 г. N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения», зарегистрированный в Министерстве юстиции РФ 20.02.2006 г. и приказ Минфина РФ от 09.01.2007 г. N 1н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 7 февраля 2006 г. N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения», зарегистрированный в Минюсте РФ 09.02.2007 г., с момента вступления в силу приказа N 54н считаются утратившими силу.

Мы не будем рассматривать, какие именно изменения были внесены в новую форму налоговой декларации, просто примем к сведению, что эта форма является единственно возможной для подачи декларации по налогу на прибыль. Сроки и порядок предоставления налоговой декларации регламентируются ст. 289 НК РФ (гл. 25 «Налог на прибыль организаций»). Обратите внимание, что данная статья обязывает представлять налоговую декларацию всех налогоплательщиков, даже тех, у которых не возникает обязанности по уплате налога и авансовых платежей по налогу. Об этом прямо говорится в п. 1 ст. 289 НК РФ: налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. Те же требования предъявляются и к налоговым агентам.

Налоговая декларация по налогу на прибыль должна представляться налогоплательщиками по итогам каждого отчетного периода, а также по окончании налогового периода. На подведение итогов отчетного периода законодательство предоставляет налогоплательщику (налоговому агенту) срок в 28 календарных дней, т.е. налоговая декларация должна быть предоставлена в соответствующие органы не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего налогового периода. Если принять во внимание пятидневную рабочую неделю, то на подготовку налоговой декларации у нас остается 20 рабочих дней. При предоставлении налоговой декларации по итогам налогового периода (календарного года) срок подачи декларации установлен не позднее 28 марта следующего года (т.е. года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль, по итогам налогового периода представляют в налоговые органы декларацию упрощенной формы - единую налоговую декларацию, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина РФ от 10.07.2007 г. N 62н «Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и Порядка ее заполнения». Другим налогоплательщикам разрешена сдача упрощенной формы по итогам отчетного периода, но только в том случае, если они подпадают под требования Порядка заполнения единой (упрощенной) налоговой декларации, т.е. не осуществляют операции, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках (в кассе организации), и не имеют по этим налогам объектов налогообложения. Срок подачи упрощенной декларации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В остальных случаях налогоплательщиками представляется утвержденная форма налоговой декларации по каждому налогу, в нашем случае - по налогу на прибыль.

Так как в настоящее время существуют различные способы сдачи отчетности, стоит обратить внимание на то, какую именно дату считать датой подачи декларации. Вопрос не праздный, ведь опоздание со сдачей отчетности чревато для организации санкциями со стороны налоговых органов. Представление налоговой декларации в налоговые органы может осуществляться тремя способами:

1) лично представителем налогоплательщика;

2) с помощью почтового отправления;

3) дистанционно.

Первые два способа предполагают сдачу отчетности в бумажном виде (нередко с дублированием данных на носителе типа дискеты или «флэшки»). В третьем случае речь идет о сдаче отчетности в электронном виде. Несмотря на то что налоговые органы всячески поощряют (если не сказать - обязывают) налогоплательщиков сдавать отчетность в электронном виде, бумажные носители еще никто не отменял. Хотя то, что «бумажные» документы при сдаче дублируются на электронном носителе, понять можно - забивать вручную данные всех представленных деклараций в компьютерную базу, особенно в «горячую» пору сдачи отчетности - дело трудоемкое и неблагодарное. Так что электронные носители «облегчают жизнь» не только сотрудникам налоговых органов, но и нам, налогоплательщикам - очереди в период сдачи отчетности в налоговых инспекциях еще пять лет назад были действительно страшным зрелищем. Но еще раз напоминаем: отчетность и в бумажном и в электронном виде с точки зрения законодательства равна.

Итак, при сдаче налоговой декларации лично налогоплательщиком (налоговым агентом) либо его доверенным лицом непосредственно уполномоченному сотруднику налоговой службы вопросов не возникает - днем сдачи декларации считается день, когда налогоплательщик представил ее в налоговые органы (а не день, когда она была проверена инспектором). Как правило, налогоплательщик готовит два экземпляра декларации - один для налоговой, один для своей бухгалтерии. На экземпляре налогоплательщика в этом случае сотрудник налоговых органов ставит отметку с указанием даты сдачи декларации. О том, чтобы получить эту отметку, налогоплательщик должен позаботиться сам. Налоговый служащий не обязан требовать второй экземпляр документа для проставления отметки о приеме, но он должен поставить такую отметку по просьбе налогоплательщика.

Согласно ст. 80 НК РФ при отправке декларации почтой днем ее представления считается день отправки почтового отправления. Естественно, что почтовое отправление должно содержать опись вложения. Документы отправляются заказным письмом с уведомлением. Уведомление, кроме того, послужит вам дополнительной страховкой в случае, если налоговые органы (к сожалению, такое случается) заявят о неполучении вашего письма. А вот доплачивать за срочность почтового отправления необходимости нет, даже если декларация отправляется вечером 28-го числа, - как уже говорилось выше, днем подачи декларации считается день ее отправки, а не день получения адресатом.

При отправке отчетности по телекоммуникационным каналам обязанность налогоплательщика по представлению отчетности тоже считается выполненной в день ее отправления. Иными словами, как бы вы ни передавали отчетность, в тот момент, когда она «ушла» из ваших рук, законодательство считает ее сданной. Налогоплательщик не должен отвечать ни за работу почты, ни за технические накладки оператора, ни за возможную небрежность сотрудников налоговой службы. Что касается возможных ошибок в отчетности, то их наличие не может являться основанием для отказа в приеме декларации, если она составлена по утвержденной форме с соблюдением всех внешних требований.

При заполнении декларации налогоплательщику следует руководствоваться Приложением N 2 «Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» к приказу Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка его заполнения». Указанный документ представляет собой очень подробную инструкцию, содержащую указания по заполнению декларации (вплоть до цвета чернил при заполнении вручную). Сейчас мы поговорим о том, какие требования предъявляются к заполнению декларации, а в конце этой главы для наглядности будет приведена утвержденная форма декларации по налогу на прибыль.

Полная утвержденная форма декларации включает в себя 22 страницы. Не во всех случаях декларация должна представляться в налоговые органы полностью. Обязательными к включению в состав декларации (в любых случаях) являются Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика», Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций», а также Приложение N 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» и Приложение N 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» к Листу 02. Подраздел 1.2 раздела 1 включается только в состав декларации за отчетные периоды, а в состав декларации за налоговый период (год) налогоплательщиками он не включается.

Если организация является некоммерческой и у нее не возникает обязанностей по уплате налога на прибыль, декларацию ей все равно придется подавать, но в состав такой декларации войдут только Титульный лист (Лист 01) и Лист 02.

Если же в процессе своей деятельности некоммерческая организация получала средства целевого финансирования, целевые поступления, а также другие средства, указанные в п. 1, 2 ст. 251 НК РФ, в состав декларации включается также Лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». Этот же Лист 07 включается в состав декларации и другими организациями при получении вышеуказанных средств, причем включается он только в состав декларации за налоговый период, т.е. за год.

Лист 06 «Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов», как явствует из самого названия, заполняется только и исключительно негосударственными пенсионными фондами. Всех прочих налогоплательщиков эта часть декларации беспокоить не должна.

Мы не упомянули еще подраздел 1.3 раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика, для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов, а также дивидендов»; Приложения к Листу 02 N 3 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ (за исключением отраженных в Листе 05)», N 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» и N 5 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения», Лист 03 «Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)», Лист 04 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК» и Лист 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)». Все эти разделы включаются организациями-налогоплательщиками в состав декларации и представляются в налоговый орган только в том случае, если налогоплательщик (налоговый агент) сталкивается в своей деятельности с ситуациями, подлежащими отражению в вышеперечисленных разделах.

В случае, если организация уплачивает авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, она представляет в налоговый орган декларацию в объеме Титульного листа, подраздела 1.1 Раздела 1, Листа 02 и Приложений N 1 и N 2 к Листу 02 за каждый отчетный период (т.е. квартал, полугодие, девять месяцев), а также за налоговый период. Ежемесячные налоговые декларации такими организациями представляются в составе Титульного листа, подраздела 1.1 Раздела 1 и Листа 02, а при наличии обособленных подразделений или (и) осуществлении соответствующих операций в декларацию также включаются подраздел 1.3 Раздела 1, Приложение N 5 к Листу 02, Лист 03 и Лист 04.

Отметим, что изменения в законодательстве, произошедшие в конце 2008 г., касающиеся уплаты налога на прибыль, пока не нашли отражения в порядке заполнения и представления налоговой декларации. Налоговые органы по-прежнему требуют от организаций, уплачивающих авансовые платежи по налогу на прибыль, представления ежемесячной налоговой декларации.

Организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, представляет в налоговый орган по своему местонахождению по окончании отчетного и налогового периода декларацию по организации в целом с распределением прибыли по обособленным подразделениям или по группе обособленных подразделений. По месту обособленного подразделения представляется декларация, включающая в себя Титульный лист (Лист 01), подразделы 1.1 и 1.2 Раздела 1 (в случае уплаты в течение отчетных и налоговых периодов ежемесячных авансовых платежей), а также Приложение N 5 к Листу 02. Если расчет налога на прибыль ведется по группе обособленных подразделений, декларация в указанном выше составе представляется не в налоговые органы по местонахождению каждого обособленного подразделения, а лишь по местонахождению так называемого ответственного обособленного подразделения, т.е. того, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет конкретного субъекта РФ.

Организации, признанные в соответствии со ст. 83 НК РФ крупнейшими налогоплательщиками, представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика декларацию по организации в целом, а также по каждому обособленному подразделению или группе обособленных подразделений только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в установленном формате. Исключения составляют крупнейшие налогоплательщики, для которых иной порядок представления информации предусмотрен законодательством РФ в случае, если эта информации относится к государственной тайне.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, не являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога и, следовательно, имеющие обязанность по уплате налога на прибыль, представляют в налоговые органы декларацию в объеме Титульного листа (Лист 01), Подразделов 1.1 и 1.2 Раздела 1, Лист 02 с Приложениями N 1, 2, 3, 4 и 5. Причем Приложения N 3, N 4 и N 5 к Листу 02 и Подраздел 1.2 Раздела 1 представляются в налоговый орган только при исчислении ежемесячных авансовых платежей и при соответствующем наличии расходов, убытков и обособленных подразделений.

Налогоплательщиками - резидентами особых экономических зон для исчисления налога по ставке, отличной от предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ, декларация представляется в составе Титульного листа (Лист 01), Листа 02 и Приложениями N 1, N 2, N 3, N 4 и N 5 к Листу 02 (в этом случае по реквизиту «Признак налогоплательщика» ставится код «3»). Приложения N 3, N 4 и N 5 включаются в состав декларации также только при наличии соответствующих расходов, убытков и обособленных подразделений.

Организации, являющиеся только налоговыми агентами по исчислению налогооблагаемой базы и удержанию и перечислению в федеральный бюджет налога на прибыль, представляют в налоговые органы только налоговый расчет по утвержденной форме. Если же организация одновременно является и налогоплательщиком, и налоговым агентом по налогу на прибыль, в состав представляемого ими налогового расчета включаются Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.3 Раздела 1 и Лист 03.

Что касается организаций, находящихся на специальных налоговых режимах (единый налог на вмененный доход, упрощенная система налогообложения), а также организаций - плательщиков единого сельскохозяйственного налога и организаций, доходы и расходы которых относятся только к игорному бизнесу (налогообложение в этом случае осуществляется в соответствии с гл. 29 НК РФ), то они исполняют обязанности налоговых агентов и представляют в налоговые органы налоговый расчет в составе Титульного листа (Лист 01), подраздела 1.3 Раздела 1 и листа 03, так же как и организации, о которых говорилось в предыдущем абзаце. Разница состоит в том, что в Титульном листе реквизит «По месту нахождения (учета)» организации - налоговые агенты и налогоплательщики общей системы налогообложения, исполняющие обязанности налоговых агентов, проставляют коды «213» или «214», а налоговые агенты, находящиеся на спецрежимах (а также плательщики ЕСХН и занимающиеся только игорным бизнесом), - код «231».

2. АНАЛИЗ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ ООО «ВОДА»

2.1. Общая характеристика организации

Общество с ограниченной ответственностью «Вода» (далее «Общество») создано в соответствии с Федеральным законом от 08.02.98 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Общество руководствуется в своей деятельности Гражданским кодексом Рос­сийской Федерации, Федеральным законом от 08.02.98 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ог­раниченной ответственностью», а также Решением учредителя о создании Общества и Уставом.

Полное фирменное наименование Общества: Общество с ограниченной от­ветственностью «Вода». Сокращенное наименование ООО «Вода». Юридический адрес.

Целями деятельности Общества является осуществление коммерческой деятельности для извлечения прибыли и удовлетворение потребностей физических и юридических лиц в товарах и услугах.

Основными видами деятельности Общества является доставка воды в районе г. Усть-Илимска и прочие виды деятельности, разрешенные законодательством.

Общество обладает правами юридического лица с момента его государствен­ной регистрации в установленном порядке, имеет расчетный и иные счета в учрежде­ниях банков, круглую печать и штамп со своим наименованием и указанием места на­хождения Общества, бланки установленного образца, товарный знак и знаки обслужи­вания.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде и арбитраже.

Общество имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необ­ходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федераль­ными законами, в соответствии с целью и предметом деятельности.

Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежа­щим ему имуществом. Общество не отвечает по обязательствам своих участников. Участники Общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью Общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участники Общества, внесшие вклады в уставный капитал Общества не полно­стью, несут солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников Общества.

В случае несостоятельности (банкротства) Общества по вине его участников или по вине других лиц, которые имеют право давать обязательные для Общества ука­зания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на указанных участников или других лиц в случае недостаточности имущества Общества может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.

Уставный капитал Общества составляет 20000 (двадцать тысяч) рублей. Уставный капитал Общества определяет минимальный размер его имущества, га­рантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала Общества не может быть менее стократной величины установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда на дату предоставления документов для государственной регистрации Общества.

На момент приведения устава Общества в соответствие с действующим за­конодательством уставный капитал Общества внесен участником Общества в полном размере. Действительная стоимость доли участников Общества соответствует части стоимости чистых активов Общества, пропорциональной размеру их долей.

Высшим органом Общества является общее собрание участников Общест­ва, которое руководит деятельностью Общества в соответствии с законодательством и Уставом. Общее собрание может принимать к своему рассмотрению и решать любые во­просы, связанные с деятельностью Общества.

К компетенции общего собрания участников Общества относятся:

–     определение основных направлений деятельности Общества, а также принятие решения об участии в ассоциациях и других объединениях коммерческих организаций;

–     изменение Устава Общества, в том числе изменение размера уставного капита­ла Общества;

–     избрание директора Общества и досрочное прекращение его полномочий, установление размера выплачиваемого ему вознаграждения и компенсации;

–     избрание и досрочное прекращение полномочий ревизора Общества;

–     утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов;

–     решение иных вопросов, предусмотренных законодательством и Уставом.

Вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания, не могут быть переданы им на решение исполнительному органу Общества.

Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется единолич­ным исполнительным органом Общества – директором Общества. Директор избирается общим собранием участников Общества срок на пять лет.

Директор:

1)  осуществляет оперативное руководство деятельностью Общества, в том числе заключает любые сделки, при этом некоторые виды сделок установленные законом или Уставом директор совершает при наличии решения соответствующего органа управления Общества;

2)  выдает доверенности на право представительства от имени Общества;

3)  обеспечивает выполнение текущих и перспективных планов Общества;

4)  утверждает штатное расписание и организационную структуру, издает приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

5)  назначает работников на должности заместителей директора, главного бухгалтера, главных специалистов;

6)  принимает решения и издает приказы по оперативным вопросам деятельности Общества, обязательные для исполнения работниками Общества;

7)  осуществляет подготовку необходимых материалов и предложений для их рас­смотрения на общих собраниях участников Общества и обеспечивает исполнение принятых ими решений;

8)  организует ведение бухгалтерского учета и отчетности Общества;

9)  принимает решения о совершении сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения Обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет до 25 % стоимости имущества Общества, определен­ной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период;

10)   осуществляет иные полномочия, не отнесенные к компетенции общего собрания участников.

2.2. Порядок определения доходов и расходов

Основы экономической деятельности предприятия и особенности его организационно-правовой структуры определяют финансовые результаты работы ООО «Вода» на российском экономическим рынке.

Экономические результаты деятельности предприятия можно разделить на основные (текущие хозяйственные или операционные) и финансовые.

В данной главе представляется целесообразным проанализировать результаты финансово-экономической деятельности ООО «Вода» по указанным выше видам, а также представить экономическое обоснование исчисления доходов и расходов предприятия, определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, исчисления данного налога. С учетом изложенного, необходимо оценить издержки предприятия, связанные с уплатой налога на прибыль, и их влияние на финансовое состояние организации.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО «Вода» является налогоплательщиком налога на прибыль организаций. Понятие организации дается в п. 2 ст. 11 НК РФ. В соответствии с этим пунктом организацией-налогоплательщиком является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации и занимающееся коммерческой или иной предпринимательской деятельностью, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате налогов.

Объектом обложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 ч. II НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью ООО «Вода» признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). Порядок определения доходов указывается в статье 248 НК РФ, в соответствии с которой к доходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Ст. 251 НК РФ определяет перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Размер доходов определяется по первичным документам и документам налогового учета.

Имущество, переданное налогоплательщику безвозмездно, также включается в доходы организации, его получившей, и учитывается при исчислении налоговой базы. Исключение составляют некоторые виды имущества, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а так же выручка от реализации имущественных прав.

К внереализационным доходам относят такие поступления налогоплательщику, которые не связаны с выручкой от реализации продукции (товаров, работ и услуг) по обычным видам деятельности организации. Перечень внереализационных доходов, приводится в ст. 250 главы 25 НК РФ.

Для расчета налога на прибыль и определения налоговой базы ООО «Вода» рассмотрим данные о доходах и расходах за 2007-2009 г., проанализировав Отчет о прибылях и убытках в таблицах 2-4.

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках за 2007 г.

руб.

2007 Доходы, Расходы	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
Выручка	5711,6	5816,4	5815,9	5826,9
Доходы по реализации воды	5046,7	5139,3	5138,8	5148,6
Вспомогательные услуги и прочая выручка	141,7	144,3	144,3	144,5
Производственные и операционные расходы	72	765	730	735
Общехозяйственные и административные расходы	230	267	260	255
Износ и амортизация	512	580	546	550
Прочие операционные расходы	1502	1680	1591	1601
Процентные расходы	223	260	241	240
Процентные доходы	40	50	45	45
Прочие внеоперационные доходы / расходы	- 266	- 346	- 238	- 234

По данным таблицы 2 виден рост доходов за 2007 г. в четвертом квартале выручка составила 5826,9 тыс. руб. Основную долю выручки занимают доходы от реализации, их величина в четвертом квартале 2007 г. составила 5148,6 тыс. руб.

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках за 2008 г.

руб.

2008 Доходы, Расходы	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
Выручка	9967,7	10229,5	9706,4	9721,6
Доходы от реализации воды	6176,4	6338,7	6014,6	6024
Вспомогательные услуги и прочая выручка	260,9	267,8	254	254,4
Производственные и операционные расходы	1290	1480	1100	1113
Общехозяйственные и административные расходы	447	463	431	430
Износ и амортизация	1095	1295	896	907
Прочие операционные расходы	2025	2196	1855	1901
Процентные расходы	490	503	477	487
Процентные доходы	71	80	63	65
Прочие внеоперационные доходы/расходы	2775	2860	2689	2701

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках за 2009 г.

руб.

2009 Доходы, Расходы	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
Выручка	18722,6	18927,7	13678	13753,7
Доходы от реализации воды	14971	15135,3	10937	10997
Вспомогательные услуги и прочая выручка	628,4	635	459	462,3
Производственные и операционные расходы	1390	1417	1443	1450
Общехозяйственные и административные расходы	500	528	557	560
Износ и амортизация	1300	1340	1380	1405
Прочие операционные расходы	2855	2935	3015	3020
Процентные расходы	312	340	368	372
Процентные доходы	98	107	115	115
Прочие внеоперационные доходы/расходы	- 5	- 7	- 9	- 6

Представленная выше нормативно-правовая база позволяет представить экономический расчет доходов и расходов предприятия.

К доходам предприятия можно отнести:

Д1кв(2007) = 5711,6+5046,7+141,7+40=10940 руб.

Д2кв(2007) = 5816,4+5139,3+144,3+50=11150 руб.

Д3кв (2007) = 5815,8+5138,8+144,3+45=11144 руб.

Д4кв(2007) = 5826,9+5148,6+144,5+45=11165 руб.

Д1кв(2008) = 9967,7+6176,4+260,9+71+2775=19251 руб.

Д2кв(2008) = 10229,5+6338,7+267,8+80+2860=19776 руб.

Д3кв(2008) = 9706,4+6014,6+254+63+2689=18727 руб.

Д4кв(2008) = 9721,6+6024+254,4+65+2701=18766 руб.

Д1кв(2009) = 18722,6+14971+628,4+98=34420 руб.

Д2кв(2009) = 18927,7+15153,3+635+107=34805 руб.

Д3кв(2009) = 13678+10937+459+115=25189 руб.

Д4кв(2009) = 13753,7+10997+462,3+115=25328 руб.

По данным предприятия, выручка по итогам первого полугодия 2008 г. увеличилась на 76,6 % по сравнению с первым полугодием 2007 г., а в 2009 г. прирост выручки составил 54,4 %, по сравнению с 2008 годом, это связано с ростом средних цен на воду и увеличением объемов реализации, которые выросли.

Таким образом, по представленным расчетам, доходы предприятия за анализируемый период составили:

Д (2007)= 10940+11150+11144+11165=44399 руб.

Д (2008)= 19251+19776+18727+18766=76520 руб.

Д (2009)= 34420+34805+25189+25328=118742 руб.

Динамика доходов представлена на рисунке 4.



Рисунок 4. Динамика доходов за 2007-2009 гг.

Из полученных расчетов и рисунка 4 виден прирост доходов – в 2008 г. он составил 72,3 % по сравнению с 2007 г., а в 2009 г. – 55,2 % по сравнению с 2008 годом (см. рис 4).

Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, организация должна уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом учитываются только обоснованные и документально подтвержденные расходы. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты в денежной оценке.

Документально подтвержденными считаются расходы, оформленные документами, соответствующими установленным законодательством нормам. Требования к документам изложены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь следующие обязательные реквизиты.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. НК определяет также перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Перечисленные расходы, с другой точки зрения, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения, подразделяют в зависимости от следующих факторов: характера этих расходов, условий их осуществления, видов деятельности организации. При этом расходы, осуществленные налогоплательщиком в иностранной валюте или если их стоимость выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Рублевая оценка названных расходов производится согласно выбранному организацией для целей налогообложения методу признания доходов и расходов. Следует отметить, что положение о признании в целях налогообложения расходов, понесенных налогоплательщиком в иностранной валюте, а также затрат, стоимость которых выражена в условных единицах, внесено в содержание главы 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ и введено в действие с 1 января 2002 г.

Налоговый кодекс выделяет две основные группы расходов. В первую группу входят расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) – затраты, включаемые в эту группу, классифицируются так: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу; прочие расходы.

Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, открытый, то есть налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль может учесть и другие расходы. Однако следует помнить, что любые расходы необходимо подтвердить документально и обосновать их экономическую целесообразность и непосредственное участие в производстве и реализации продукции и получении организацией прибыли.

Во вторую, внереализационные расходы – обоснованные расходы организации, не связанные с производством и реализацией продукции (товаров, услуг). Их перечень приведен в статье 265 Налогового кодекса.

Поквартально рассчитаем расходы, понесенные ООО «Вода» за 2007-2009 гг.:

Р1кв (2007) = 702+230+512+1502+223+266=3435 руб.

Р2кв (2007) = 765+267+580+1680+260+346=3898 руб.

Р3кв (2007) = 730+260+546+1591+241+238=3606 руб.

Р4кв (2007) = 735+255+550+1601+240+234=3615 руб.

Р1кв (2008) = 1290+447+1095+2025+490=5347 руб.

Р2кв (2008) = 1480+462+1295+2196+503=5937 руб.

Р3кв (2008) = 1100+431+896+1855+477=4759 руб.

Р4кв (2008) = 1113+430+907+1901+487=4838 руб.

Р1кв (2009) = 1390+500+1300+2855+312+5=6362 руб.

Р2кв (2009) = 1417+528+1340+2935+340+7=6567 руб.

Р3кв (2009) = 1443+557+1380+3015+368+9=6772 руб.

Р4кв (2009) = 1450+560+1405+3020+372+6=6813 руб.

Таким образом, по представленным расчетам, расходы предприятия за период, составили:

Р (2007) = 3435+3898+3606+3615 = 14554 руб.

Р (2008) = 5347+5937+4759+4838 = 20881 руб.

Р (2009) = 6362+6567+6772+6813 = 26514 руб.

Представим данные расчеты на рисунке:
Рисунок . Динамика расходов за 2007-2009 гг.

На рисунке представлена динамика роста расходов – в 2008 г. прирост составил 43,4 %, по отношению к 2007г, а в 2009г произошел резкий спад расходов, который составил 26,9 % по отношению к 2008г.

2.3. Расчет налога на прибыль организации

Приведенный выше экономический расчет доходов и расходов предприятия позволяет определить налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. (Особенности определения указаны в ст.274 – 282 НК РФ). Налоговая база рассчитывается по формуле:

НБ = Д – Р

Глава 25 устанавливает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расход произведенным. Это метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса РФ, а расходов – статьей 272 Налогового кодекса РФ. Метод начисления не касается лишь тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей.

В целях налогообложения датой получения доходов от реализации товаров считается день их отгрузки.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следует помнить, что расходы определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На основании изложенной выше нормативно-правовой базы, с учетом произведенных расчетов доходов и расходов Предприятия, за периоды, налоговая база составит:

НБ (2007) = 44399 – 14554 = 29845 руб.

НБ (2008) = 76520 – 20881 = 55639 руб.

НБ (2009) = 118742 – 26514 = 92228 руб.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного г. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев или г.

НК РФ предусматривает три варианта внесения авансовых платежей по налогу на прибыль. При этом система уплаты авансовых платежей оговаривается в приказе об учетной политике и не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Первый вариант уплаты налога - внесение авансовых платежей ежеквартально через ежемесячные взносы, рассчитанные исходя из прибыли прошлого отчетного периода. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий отчетному кварталу.

По итогам отчетного периода осуществляется перерасчет налога исходя из фактически полученной за квартал прибыли. Недоплаченные суммы налога доплачиваются, переплата – засчитывается в счет будущих платежей. Второй вариант уплаты налога - исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной за месяц прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Третий вариант уплаты налога распространяется на организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, а также бюджетные организации, простые товарищества. В этом случае уплачиваются только квартальные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, полученной в отчетном квартале.

Ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые исходя из прибыли прошлого квартала, вносятся в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного г. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода предоставлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для определения налога на прибыль определим размер налоговой ставки, которая с 1 января 2009 г. устанавливается в размере 20 % (ст. 284 НК РФ) (часть налога, исчисленная по ставке в размере 2 % , зачисляется в федеральный бюджет, часть налога, исчисленная по ставке в размере 18 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ), за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 ст.284 НК РФ, до 2009 г. размер ставки составлял 24 %. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5 %.

При расчете налога на прибыль необходимо учитывать положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В соответствии с данным положением, на величину условного расхода по налогу на прибыль влияют постоянные и временные разницы, которых на данном предприятии не возникает.

Налог на прибыль рассчитывается по формуле:

НП = НБ* 20 % (24 %)

где     НП- налог на прибыль;

НБ – налоговая база.

В соответствии с данной формулой рассчитаем налог на прибыль ООО «Вода»:

НП (2007) = 29845*24 % = 7162,8 руб.

НП (2008) = 55639*24 % = 13353,4 руб.

НП (2009) = 92228*20 % = 18445,6  руб.

Из полученных расчетов видно, что с увеличением налогооблагаемой базы увеличивается и налог на прибыль, но при уменьшении ставки на 4 % в 2009 г., понизилась доля налога на прибыль от выручки. Если за единицу берем выручку 2007 г., то увеличение выручки к 2009 г. составляет в 3,1 раза, в свою очередь размер налога на прибыль в 2009 г. по сравнению с 2007 годом увеличился в 2,5 раза.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.   Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. – М.: Проспект, КНОРУС, Издательство «Омега-Л», 2010. – 688с.

2.   Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.:Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. – 296с.

3.   Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Изд. 2-е, перераб. и доп. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2005. - 304с.

4.   Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование. – Спб.: Питер, 2004. – 634с. – (Серия «Учебник для вузов»).

5.   Дадашев А.З. Кирина Л.С. Налоговое планирование в организации. – М.: Книжный мир, 2004, – 314с.

6.   Кожинов В.Я. Налоговое планирование и прогнозирование финансового результата деятельности предприятий: Учебное пособие. – М.: Экзамен, 2005. – 148с.

7.   Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. Книга: издательство: ГроссМедиа – С.-Пб, 2009. – 432с.

8.        Типалина М.В. Возможность применения зарубежного опыта в области налогообложения прибыли организаций в российских условиях // Экономика. Управление. Культура. Вып. 13 Часть 2: Сборник научных статей/Под ред. Л.Д. Абрамовой; ГУУ - М: 2007 - 188с. - 0,2 п.л.

9.        Типалина М.В. Влияние изменений по налогу на прибыль на инвестиционную активность организаций // Налоговая политика и практика - 2007 №4 (52) апрель - 0,4 п.л.

10.   Новиков И.В. Особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций: Монография. – М.: Ависта консалтинг, 2007. – 3,5 п.л.

11.   Новиков И.В. Налог на прибыль организаций: Учебно-методическое пособие. – М.: РосНОУ, 2008. – 4 п.л.

12.   Юрченко В.Р. Методологические аспекты расчета налоговой нагрузки./ Финансы и кредит. 2007. № 20 – 79с.

13.   Черник, Д.Г. и др. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.:ИНФРА-М,2002. – 359с.

14.   Издательство «Росстат» от 26 декабря 2009 г

15.   Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для студентов. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 543с.

16.   http://www.rosneft.ru/attach/0/57/72/corporate_code.pdf

17.   http://www.bishelp.ru/nalogi/feder/pribil/prib10.php

18.   http://www.bestreferat.ru/referat-84853.html

19.   http://www.buhgalteria.ru/news/18000

20.   http://read.aif.ru/pages/read_book_online/?art=166256&page=1