Реферат Дебиторская задолженность, её сущность
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
План работы
Введение. 2
Глава 1. Теоретические аспекты учета дебиторской задолженности.. 4
1.1. Характеристика и классификация дебиторской задолженности.. 4
1.2. Управление дебиторской задолженностью... 9
Глава 2. Учет дебиторской задолженности.. 14
2.1. Оценка. 14
2.2. Синтетический и аналитический учет. 21
2.2.1. Учет авансов выданных. 24
2.2.2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками.. 28
2.2.3. Расчеты по авансам полученным.. 34
2.2.4. Проверка оформления расчетов с покупателями и заказчиками.. 36
2.2.5. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами.. 38
2.3. Учет образования и использования резерва сомнительных долгов.. 42
2.4. Погашение и списание дебиторской задолженности.. 46
Заключение. 53
Список литературы... 55
Введение
В условиях формирования рыночных отношений, практически невозможно управлять сложным экономическим механизмом хозяйствующего субъекта без своевременной экономической информации, основную часть которой дает четко налаженная система бухгалтерского учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности. Данные бухгалтерского учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности используются для оперативного руководства над работой хозяйствующих субъектов и их структурных подразделений, для составления экономических прогнозов и текущих планов и, наконец, для изучения и исследования закономерностей развития экономики страны.
Катастрофический спад производства, свертывание отдельных отраслей народного хозяйства вызывали рост инфляции, безработицы, а самое главное нестабильность рыночных отношений между хозяйствующими субъектами, ухудшение их финансового состояния.
Наиболее актуальным, остро стоящим перед всеми хозяйственниками в настоящее время является вопрос, который напрямую связан с расчетно-платежными операциями и, как следствие этого - несомненно, координирующего работу хозяйственного субъекта в целом - это дебиторская задолженность.
Дебиторская задолженность является важной частью активов хозяйствующих субъектов. Причем, при современной структуре баланса любого предприятия она имеет место, как в первом, так и во втором его разделах.
Дебиторская задолженность - это действительно одна из самых актуальных тем хозяйствующих субъектов развивающейся рыночной экономики.
Эффективное управление дебиторской задолженностью на сегодняшний день является одной из первоочередной и актуальной задачей для решения которой требуется провести исследования в этой области.
Осуществляя предпринимательскую деятельность, участники имущественного оборота предлагают, что по мере проведения хозяйственных операций они не только возвратят вложенные средства, но и получат доходы.
Однако в реальной практике, особенно с переходом на рыночные отношения и спада производства, нередко, а точнее постоянно, возникают ситуации, когда по тем или иным причинам предприятие не может взыскать долги с контрагентов. Дебиторская задолженность «зависает» на долгие месяцы, а иногда даже и годы. Рост дебиторской задолженности ухудшает финансовое состояние предприятий, а иногда приводит и к банкротству.
Проблема неплатежей одна из острейших проблем периода экономических реформ нашей российской экономики. Руководители и главные бухгалтеры предприятий (организаций) озабочены высоким уровнем дебиторской задолженности и соответствующими потерями. Делаются огромные усилия, принимаются неординарные меры, направленные на погашение неплатежей покупателей и поставщиков. Широкое распространение получил бартер. Но и при этом допускается просроченная задолженность бюджету, поставщикам, другим кредиторам, физическим и юридическим лицам.
Многие предприятия вынуждены компенсировать выведенную из оборота часть средств в виде дебиторской задолженности за счет заемных средств, при этом их значительная часть предоставляется кредитными учреждениями в виде векселей (финансовый вексель), которые наряду с товарными векселями получили широкое распространение в системе расчетов.
Являясь частью оборотных средств, а именно частью фондов обращения, дебиторская задолженность, а особенно неоправданная «зависшая», резко сокращает оборачиваемость оборотных средств и тем самым уменьшает доход предприятия.
Поэтому на сегодня важнейшими проблемами, решения которых должно способствовать улучшению финансового состояния хозяйствующих субъектов, являются:
ü Правильная организация учета дебиторской задолженности в связи с переходом на новый план счетов и новую систему бухгалтерского учета, а также в связи с прекращением почти всех межхозяйственных отношений после развала административно-командной системы хозяйствования;
ü Анализ дебиторской задолженности, который должен быть направлен на выявление факторов, влияющих на рост дебиторской задолженности и определение резервов направленных на ликвидацию неоправданной, «зависающей» задолженности и снижение её роста.
В последнее время из-за ряда объективных и субъективных факторов усложнились порядок учета и отражения в отчетности дебиторской задолженности. Более сложным стало налогообложение операций, связанных с учетом дебиторской задолженности.
Для того чтобы правильно выстроить взаимоотношения с клиентами, необходимо постоянно контролировать текущее состояние взаиморасчетов и отслеживать тенденции их изменения в средне- и долгосрочной перспективе. При этом контроль должен быть дифференцирован по отношению к различным группам клиентов, каналам сбыта, регионам и формам договорных отношений.
Развитие рыночных отношений повышает ответственность и самостоятельность предприятий в выработке и принятии управленческих решений по обеспечении эффективности расчетов с дебиторами. Увеличение или снижение дебиторской задолженности приводят к изменению финансового положения предприятия. Так, например, значительное превышение дебиторской задолженности над кредиторской может привести к так называемому техническому банкротству. Это связано со значительным отвлечением средств предприятия из оборота и невозможностью гасить вовремя задолженность перед кредиторами. На основании этого необходимо проводить мониторинг и анализ состояния расчетов. Для проведения анализа используются данные бухгалтерского учета и отчетности, поэтому немаловажную роль играет правильная организация на предприятии бухгалтерского учета расчетных операций, которая требует своевременного и полного отражения хозяйственных операций по расчетам в первичных документах и учетных регистрах.
В данной работе будет дана характеристика и классификация дебиторской задолженности, рассмотрена ее структура и отражение на счетах, порядок признания и списания, оценка, рассмотрены конкретные примеры
Глава 1. Теоретические аспекты учета дебиторской задолженности
1.1. Характеристика и классификация дебиторской задолженности
Порядок постановки на учет, оценка, списание дебиторской задолженности, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами:
1. Федеральный закон от 21 ноября
2. Гражданский Кодекс РФ (далее по тексту - ГК РФ)
3. Налоговый Кодекс в части I и II.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н (далее по тексту - Положение № 34н)
5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа
6. Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
7. Указ Президента РФ от 20 декабря
8. Постановление Правительства РФ от 18 августа
9. Положение о бухгалтерском учете «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Министерств» финансов РФ от 10 января
10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №32н
11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №33н
12. Инструкция МНС РФ от 15 июня
Должник, дебитор (от латинского слова Debitum - долг, обязанность) одна из сторон гражданско-правового обязательства имущественной связи между двумя или более лицами.
Дебиторская задолженность - это сумма долга, причитающаяся предприятию от других юридических лиц или граждан. Возникновение дебиторской задолженности при системе безналичных расчетов представляет собой объективный процесс хозяйственной деятельности предприятия.
Существующая нестабильность экономической ситуации в России приводит к существенному увеличению рисков при продаже товаров, проведении работ, оказании услуг с отсрочкой платежа (получение предоплаты как формы платежа на региональных рынках используется в ограниченных размерах).
Имеющаяся низкая платежеспособность предприятий вызывает рост достаточных объемов дебиторской задолженности на балансах производителей.
Как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа классифицируется на:
· отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил);
· просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил).
Образование дебиторской задолженности экономически объяснимо недостатком оборотных средств.
Дебиторская задолженность - это элемент оборотного капитала, т.е. сумма долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц. По существу увеличение дебиторской задолженности означает отвлечение средств из оборота предприятия.
Дебиторскую задолженность можно классифицировать по различным критериям, например, по причинам образования ее можно разделить на оправданную и неоправданную.
Так, к оправданной дебиторской задолженности следует отнести дебиторскую задолженность, срок погашения которой еще не наступил и составляет менее 1 месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота;
К неоправданной следует отнести просроченную дебиторскую задолженность, а также задолженность, связанную с ошибками в оформлении расчетных документов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т.д.
Существует и так называемая безнадежная дебиторская задолженность, что представляют собой суммы неоплаченных задолженностей покупателей, потребителей, сроки исковой давности, по которым либо истекают, либо уже истекли.
По статьям бухгалтерского баланса дебиторская задолженность делится на следующие виды:
· покупатели и заказчики;
· векселя к получению;
· задолженность дочерних и зависимых обществ;
· авансы выданные; прочие дебиторы.
У большинства предприятий в общей сумме дебиторской задолженности преобладают или занимают наибольший максимальный (удельный) вес - расчеты за товары (работы, услуги), т.е. счета к получению.
В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность делится по срокам ее образования на 2 группы:
· краткосрочная, т.е. задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты;
· долгосрочная - задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Величина дебиторской задолженности определяется многими разнонаправленными факторами.
Условно эти факторы можно разделить на внешние и внутренние.
К внешним факторам следует отнести:
· состояние экономики в стране - спад производства, безусловно, увеличивает размеры дебиторской задолженности;
· общее состояние расчетов в стране - кризис неплатежей однозначно приводит к росту дебиторской задолженности;
· эффективность денежно-кредитной политики ЦБ РФ, поскольку ограничение эмиссии вызывает так называемый "денежный голод", что в конченом итоге затрудняет расчеты между предприятиями;
· уровень инфляции в стране, так при высокой инфляции многие предприятия не спешат погасить свои долги, руководствуясь принципом, чем позже срок уплаты долга, тем меньше его сумма;
· вид продукции - если это сезонная продукция, то риск роста дебиторской задолженности объективно обусловлен;
· емкость рынка и степень его насыщенности, так в случае малой емкости рынка и максимальной его насыщенности данным видом продукции естественным образом возникают трудности с ее реализацией, и как следствие ростом дебиторских задолженностей.
Внутренние факторы:
· Взвешенность кредитной политики предприятия означает экономически оправданное установление сроков и условий предоставления кредитов, объективное определение критериев кредитоспособности и платежеспособности клиентов, умелое сочетание предоставления скидок при досрочной уплате ими счетов, учет других рисков, которые имеют практическое влияние на рост дебиторской задолженности предприятия. Таким образом, неправильное установление сроков и условий кредитования (предоставления кредитов), непредоставление скидок при досрочной уплате клиентами (покупателями, потребителями) счетов, неучет других рисков могут привести к резкому росту дебиторской задолженности.
· Наличие системы контроля за дебиторской задолженностью.
· Профессиональные и деловые качества менеджмента компании, занимающегося управлением дебиторской задолженностью предприятия.
· Другие факторы.
Внешние факторы не зависят от организации деятельности предприятия и ограничить их влияние менее возможно или в отдельных случаях практически невозможно.
Внутренние факторы целиком и полностью зависят от профессионализма финансового менеджмента компании, от владения им искусством управления дебиторской задолженностью.
Количественная величина дебиторской задолженности определяется двумя факторами:
1) Объемом реализации работ и услуг в кредит - общую выручку от реализации товаров и услуг следует разделить на две части:
- от продажи за наличные и оплаченные в срок по договорам товары и услуги;
- от продажи в кредит, включая и неоплаченные товары (работы и услуги).
Это деление можно произвести по фактическим данным за предыдущие периоды времени.
2) Средним промежутком времени между реализацией товаров (работ и услуг) и фактическим получением выручки.
Дебиторская задолженность - важный компонент оборотного капитала. Когда одно предприятие продаёт товары другому предприятию, совсем не значит, что стоимость проданного товара будет оплачена немедленно.
Дебиторская задолженность является активом предприятия, который связан с юридическими правами, включая право на владение.
В целом под активом понимается имущество, имущественные блага и права субъекта, имеющие стоимостную оценку. Будущая экономическая выгода, воплощённая в активе – это потенциальный, прямой или косвенный вклад в приток денежных средств субъекта. Следовательно, дебиторская задолженность – это будущая экономическая выгода, воплощённая в активе, и связанная с юридическими правами, включая право на владение.
Актив дебиторской задолженности имеет три существенные характеристики:
ü Он воплощает будущую выгоду, обеспечивающую способность прямо или косвенно создавать прирост денежных средств.
ü Активы представляют собой ресурсы, которыми управляет хозяйствующий субъект. Причем права на выгоду или потенциальные услуги должны быть законны или иметь юридическое доказательство возможности их получения. Например, при отражении факта продажи актива у продавца образуется дебиторская задолженность. Договор купли-продажи позволяет определить вероятную будущую выгоду. Но, если покупатель не внесет определенную сумму погашения дебиторской задолженности, то продавец фактически не теряет контроль над ресурсами, то есть потенциальным поступлениям, и, следовательно, актив перестает быть активом.
ü К активам не относится выгода, которая будет получена в будущем, но в настоящее время не находится под контролем предприятия.
1.2. Управление дебиторской задолженностью
Управление дебиторской задолженностью непосредственно влияет на прибыльность компании и определяет дисконтную и кредитную политику для малоэффективных покупателей, пути ускорения востребования долгов и уменьшение безнадежных долгов, а также выбор условий продажи, обеспечивающих гарантированное поступление денежных средств.
К приемам управления дебиторской задолженностью относятся: учет заказов, оформление счетов и установление характера дебиторской задолженности. Среди подлежащих рассмотрению моментов есть некоторые, требующие особого внимания, например необходимость поиска путей сокращения среднего промежутка времени между завершением операции по продаже товара и выпиской счета-фактуры покупателю. Фирма также должна оценивать возможные издержки, связанные с дебиторской задолженностью, т. е. упущенная выгода от неиспользования средств, вместо их инвестирования.
Управление дебиторской задолженностью связано с двумя видами резервов времени - на выписку счета-фактуры и отправку почтой. Время на выписку счета - это количество дней от отправки товара покупателю и до высылки счета. Очевидно, что компании следует отправлять счета одновременно с товаром. Время почтовой доставки - между подготовкой счета-фактуры н получением его покупателем. Время почтового прохождения документов может быть сокращено за счет децентрализации выписки счета-фактуры и почтовой отправки (используя службу срочных почтовых отправлений для крупных счетов-фактур с вручением в предусмотренные сроки либо предоставляя скидки за авансовые платежи).
Кредитные условия
Ключевым моментом в управлении дебиторской задолженностью является определение сроков кредита (предоставляемого покупателям) которые оказывают влияние на объемы продаж и получение денег. Например, предоставление более продолжительных сроков кредита, вероятно, увеличит объем продаж. Сроки кредита имеют прямое отношение к затратам и доходу, связанным с дебиторской задолженностью. Если сроки кредита жесткие, у компании будет меньше инвестированных денежных средств в дебиторскую задолженность и потерь от безнадежных долгов, но это может привести к снижению объемов продаж, уменьшению прибылей и негативной реакции покупателей. С другой стороны, если сроки кредита неконкретные, компания может добиться увеличения объемов продаж и большего дохода, но и рискует увеличить долю безнадежных долгов и большими затратами, связанными с тем, что малоэффективные покупатели затягивают оплату. Сроки дебиторской задолженности следует либерализировать, если компания хочет избавиться от избыточных товарно-материальных запасов или устаревшей продукции либо если компания хочет работать в отрасли промышленности, товары которой предназначены для сезонных продаж (например, купальные костюмы). Если товар является скоропортящимся, фирме следует должны использовать краткосрочную дебиторскую задолженность и по возможности практиковать оплату при поставке.
При оценке платежеспособности потенциального покупателя следует учитывать честность покупателя, финансовую устойчивость и имущественное обеспечение. Кредитную надежность покупателя можно оценить количественными методами анализ регресса, который рассматривает изменение зависимой: переменной, имеющей место при изменении независимой (информативной) переменной. Этот метод особенно полезен, когда вам требуется оценить большое количество некрупных покупателей. Следует тщательно оценивать возможные потери по безнадежным долгам, если ваша компания продает товары многим покупателям и длительное время не меняет свою кредитную политику.
Продление кредита влечет за собой дополнительные расходы: административные расходы деятельности кредитного отдела, компьютерной службы, а также комиссионные, выплачиваемые специальным агентствам, определяющим кредитоспособность заемщиков или качество ценных бумаг.
Контроль дебиторской задолженности
Имеется много способов максимизировать доходность дебиторской задолженности и свести к минимуму возможные потери: составление счетов, перепродажу права на взыскание долгов и оценку финансового положения клиентов.
- Выставление счетов. При циклическом составлении счетов они выставляются покупателям в различные периоды времени. При такой системе покупатели с фамилиями, начинающимися на «А» могут быть первыми, кому выставляются счета в первый день месяца, тем, чьи фамилии начинаются на «Б», счета будут выставлены во второй день и так далее. Счета покупателям должны быть отправлены в течение двадцати четырех часов со времени и составления.
Для ускорения взимания платежей можно направлять счета-фактуры покупателям, когда их заказ еще обрабатывается на складе. Можно также выставлять счет за услуги с интервалами, если работа выполняется в течение определенного периода, или начислять гонорар авансом, что предпочтительнее осуществления платежей по окончании работы.
- Процесс оценки покупателя. Перед предоставлением кредита необходимо тщательно анализировать финансовые отчеты покупателя и получать рейтинговую информацию от финансовых консультативных фирм. Необходимо избегать высоко рискованной дебиторской задолженности, такой как в случае с покупателями, работающими в финансово неустойчивой отрасли промышленности или регионе. Также предприятию необходимо быть осторожным с клиентами, которые работают в бизнесе менее одного года (около 50 процентов коммерческих предприятий терпят крах в течение первых двух лет). Как правило, потребительская дебиторская задолженность связана с большим риском неплатежа, чем дебиторская задолженность компаний. Следует модифицировать лимиты кредитования и ускорять востребование платежей на основании изменений финансового положения покупателя.
Необходимо классифицировать дебиторские задолженности по срокам оплаты (расположить их по времени, истекшему с даты выставления счета) для выявления покупателей, нарушающих сроки платежа, и облагать процентом просроченные платежи.
- Защита страхованием. Можно прибегнуть к страхованию кредитов, эта мера против непредвиденных потерь безнадежного долга. При решении, приобретать ли такую защиту, необходимо оценить ожидаемые средние потери безнадежного долга, финансовую способность компании противостоять этим потерям и стоимость страхования.
- Факторинг. Возможно перепродать права на взыскание дебиторской задолженности, если это приведет к чистой экономии. Однако при сделке факторинга может быть раскрыта конфиденциальная информация.
Кредитная политика
При предоставлении коммерческого кредита следует оценить конкурентоспособность предприятия текущие экономические условия. В период спада кредитную политику следует ослабить, чтобы стимулировать бизнес. Например, компания может не выставлять повторно счет покупателям, которые получают скидку при оплате наличными, даже после того, как срок действия скидки истек. Но можно ужесточить кредитную политику в условиях дефицита товаров, поскольку в такие периоды компания, как продавец, имеет возможность диктовать условия.
В целом управление дебиторской задолженностью включает:
1) анализ дебиторов;
2) анализ реальной стоимости существующей дебиторской задолженности;
Таблица 1
| Классификация кредиторов по срокам задолженности | Сумма дебиторской задолженности, млн. руб. | Удельный вес в общей сумме задолженности, % | Вероятность безнадежных долгов, отн. Ед. | Сумма безнадежных долгов, млн. руб. (2) * (4) | Реальная величинна задаолженности млн. руб. (2)-(5) |
| 0-30 дней | 5100 | 26,7 | 0,025 | 127,5 | 4972,5 |
| 31-60 | 4800 | 25,1 | 0,05 | 240 | 4560 |
| 61-90 | 2400 | 12,6 | 0,075 | 180 | 2220 |
| 91-120 | 2300 | 12,0 | 0,1 | 230 | 2070 |
| 121-150 | 1500 | 7,8 | 0,15 | 225 | 1275 |
| 151-180 | 1200 | 6,3 | 0,30 | 360 | 840 |
| 181-360 | 800 | 4,2 | 0,50 | 400 | 400 |
| 360-720 | 600 | 3,1 | 0,75 | 450 | 150 |
| Свыше 2 лет | 410 | 2,2 | 0,95 | 389,5 | 20,5 |
| Итого | 19110 | 100 | | 2602 | 16508 |
3) контроль за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности;
4) разработку политики авансовых расчетов и предоставления коммерческих кредитов;
5) оценку и реализацию факторинга.
Анализ дебиторов предполагает прежде всего анализ их платежеспособности с целью выработки индивидуальных условий представления коммерческих кредитов и условий факторинговых договоров. Уровень и динамика коэффициентов ликвидности могут привести менеджера к выводу о целесообразности продажи продукции только при предоплате или наоборот - о возможности снижения процента по коммерческим кредитам и т.п.
Анализ дебиторской задолженности и оценка ее реальной стоимости заключается в анализе задолженности по срокам ее возникновения, в выявлении безнадежной задолженности и формировании на эту сумму резерва но сомнительным долгам.
Пример
Оценка реального состояния дебиторской задолженности ЗАО "Х" Исходные данные, расчеты и результаты приведены в табл.1.
Оценки показывают, что предприятие не получит 2602 млн. руб. дебиторской задолженности (13,6%). На эту сумму должен быть сформирован резерв по сомнительным долгам.
Определенный интерес представляет анализ динамики дебиторской задолженности по срокам ее возникновения и/или по периоду оборачиваемости. Подробный анализ позволяет сделать прогноз поступлений средств, выявить дебиторов, в отношении которых необходимы дополнительные усилия по возврату долгов, оценить эффективность управления дебиторской задолженностью.
Соотношение дебиторской и кредиторской задолженностей - характеристика финансовой устойчивости фирмы и эффективности финансового менеджмента. В практике финансовой деятельности российских фирм зачастую складывается такая ситуация, которая делает невыгодным снижение дебиторской задолженности без изменения кредиторской (обязательств). Уменьшение дебиторской задолженности снижает коэффициент покрытия (ликвидности), фирма приобретает признаки несостоятельности и становится уязвимой со стороны госорганов и кредиторов. Вспомним, что баланс предприятия считается неплатежеспособным, если:
1) объем оборотных средств на конец периода/ краткосрочная задолженность на конец периода <2
2) объем источников объем внеоборотных собственных доходов - активов на конец
на конец периода / объем оборотных средств на конец периода < 0,1
Дебиторская задолженность - элемент оборотных средств, ее уменьшение снижает коэффициент покрытия. Поэтому финансовые менеджеры решают не только задачу снижения дебиторской задолженности, но и ее балансирования с кредиторской.
При анализе соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностями необходим анализ условий коммерческого кредита, предоставляемого фирме поставщиками сырья и материалов.
Глава 2. Учет дебиторской задолженности
2.1. Оценка
Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.
1. Положения №34н, согласно которому:
- расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых по окончании сделки;
- при совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90/1 - отражаются договорная стоимость проданной продукции и дебиторская задолженность с пересчетом их в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате;
Дебет45 Кредит 20, 43 - отражается отгруженная продукция в оценке фактической себестоимости продукции, в связи с этим пересчет ее договорной стоимости из иностранной валюты в рубли не производится.
2. Статья 317 ГК РФ, согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальные права заимствования» и др.). При этом дебиторская задолженность всегда оценивается в сумме выручки от реализации продукции.
После постановки дебиторской задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов:
- определяет срок учета дебиторской задолженности: в течение срока исковой давности 3 года, (либо через 4 месяца подать иск или списать дебиторскую задолженность (Указ Президента №2204.).
- определяет текущую стоимость дебиторской задолженности: договорная, договорная с учетом процентов (доходов), рыночная;
- устанавливает текущую стоимость дебиторской задолженности в случае, если ее стоимость выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах;
- определяет потребность в залоге под отгруженную продукцию и порядок его использования.
Данные решения, определяющие порядок учета дебиторской задолженности, принимаются организацией на основании положений следующих нормативных актов.
1. Указ №2204 и Постановление Правительства РФ М 817, согласно которым сроки оплаты отгруженной продукции должны быть установлены в договорах не выше трех месяцев после даты получения продукции организацией-покупателем. В противном случае сделка будет признана ничтожной. Другими причинами признания сделки ничтожной могут явиться несвоевременное исполнение обязательств по расчетам и не истребование просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке.
2. ГКРФ, согласно которому:
- предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года, по истечении которого задолженность подлежит списанию (ст. 196);
- кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под отгруженную продукцию, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем своих обязательств по оплате продукции взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок.
3. ПБУ 3/2000, согласно которому курсовые разницы по дебиторской задолженности подлежат зачислению в прибыль или убыток (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения дебиторской задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность, в случае ее непогашения в отчетном месяце. Курсовые разницы также относиться на финансовые результаты единовременно в конце отчетного периода.
4. ПБУ 9/99. Величина дебиторской задолженности определяется с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), т.е. суммовая разница отражается на счете 90/1.дополннительной проводкой
Дебет 62 Кредит 90/1 в случае положительной суммовой разницы и
Дебет 62 Кредит 90/1| сторнировочной проводкой в случае отрицательной суммовой разницы.
По дебиторской задолженности, возникшей у организации-кредитора после 1 января 1995 года, принимается решение, о сроке ее учета исходя из анализа ее законности, то есть исходя из признания или непризнания сделки ничтожной. В данном случае формально для признания сделки законной достаточно правильно составленного договора, предусматривающего оплату отгруженной продукции со стороны покупателя в течение срока, не превышающего трех месяцев с даты получения ими данной продукции.
Однако наряду с этим, в случае просрочки организацией-покупателем оплаты продукции организация-кредитор должна предпринять меры по истребованию дебиторской задолженности путем направления претензии организации-покупателю, а затем предъявления искового заявления в арбитражный суд. Непринятие таких мер может послужить для Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) причиной для признания сделки ничтожной.
В целях обеспечения мер по реализации Указа Президента Российской Федерации от 20 декабря
При этом делаются следующие записи:
а) Дебет 91/2 Кредит 62 - списывается дебиторская задолженность;
Дебет 91/3 Кредит 68 - субсчет «Расчеты по НДС»
- отражается задолженность по НДС данной дебиторской задолженности
б) Дебет 007 - дебиторская задолженность ставится на за балансовый учет.
Установлено, что средства, взыскиваемые в доход Российской Федерации по ничтожным сделкам в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 20 декабря
В случае оценки дебиторской задолженности в иностранной валюте в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 62 (91/2,98) Кредит 91/1,98 (62) - дебиторская задолженность пересчитывается по курсу Центрального банка РФ иностранной валюты к рублю на конец отчетного месяца с отнесением курсовой разницы на финансовые результаты.
В соответствии с налоговым законодательством курсовые разницы, отраженные на счете, учитываются в составе валовой прибыли, подлежащей налогообложению. В случае оценки дебиторской задолженности в условных денежных единицах и принятия решения о выявлении суммовой разницы ежемесячно в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 62 (68) Кредит 68 (62) – доначисляется (списывается) НДС с суммы пересчитанной дебиторской задолженности при изменении за месяц курса условной денежной единицы к рублю;
Дебет 62 (91/2) Кредит 90/1 (62) - дебиторская задолженность на конец отчетного месяца пересчитывается по курсу условной денежной валюты к рублю с отнесением суммовой разницы на финансовые результаты.
Основные постановки задачи определения стоимости дебиторской задолженности можно свести к четырем основным видам оценочных исследований (от простого к сложному и по мере снижения агрегированности исследования).
I. Первый вид (способ) - это оценка дебиторской задолженности единым потоком, когда определяется рыночная стоимость актива как части единого целого, составляющей стоимость всего бизнеса предприятия. В основе этих исследований лежит метод накопления актива в рамках затратного подхода.
Вся величина дебиторской задолженности оценивается в целом, как бы "оптом", т.к. точная оценка каждой отдельной дебиторской задолженности, как правило нецелесообразна. Это может быть вызвано причиной резкого удержания самих оценочных исследований, а с другой, - ввиду действия так называемого "эффекта больших чисел".
Объясняется такой подход тем, что "вырывание" этого элемента из бизнеса в целом и концентрация исследований особенностей именно этого элемента может не учитывать общих тенденций бизнеса предприятия, как системы, которые могут быть не простой суммой тенденций каждого элемента. Акцент в данном случае делается именно на эти общие тенденции в развитии данного бизнеса, а на конкретную политику менеджмента компании в отношении выплат долгов, т.к. она при продаже бизнеса может коренным образом измениться. Более важными факторами при этом являются финансовое положение дебитора и динамика оборота задолженности. Оценка стоимости в этом случае производится по стандарту инвестиционной стоимости. В качестве конкретного инвестора выступает как бы сама система бизнеса, которая определяет ценность данной дебиторской задолженности, исходя из допущения ее единого актива именно для этого бизнеса.
II. Второй вид сопряжен с предварительной оценкой задолженности для реального владельца актива с целью принятия управленческого решения и целесообразности ее продажи. Речь идет уже о каждой конкретной задолженности и сравнение ее реальной полезности в системе существующего бизнеса и возможных выгод при ее продаже. Важно установить правильное соотношение инвестиционной и обоснованной рыночной стоимости. Главным является получение ответа на вопрос о том, что делать с данной задолженностью, продолжать с ней работать или просто "описать", не проводя никаких затрат на ее реализацию.
III. Третий вид - оценка дебиторской задолженности как товара для продажи на рынке по стандарту обоснованной рыночной стоимости. Эта оценка может включать в себя задачи определения цены предложения актива на аукционах, а также определения минимальной цены реализации. Решение вышеназванных целевых задач требует глубоких проработок особенностей каждой конкретной задолженности с учетом правовых аспектов собственности. Оценщик обязан смоделировать общепринятые требования к активу, к оценке его полезности для потенциального покупателя. Только затем, с учетом этих требований он может проанализировать специфические особенности каждой предполагаемой к процессу задолженности (цессии) для получения оценок ее стоимости, которые бы однозначно не вызывали сомнений в достоверности и обоснованности ее итоговых значений (величин) ни у продавца, ни у покупателя.
IV. Четвертый вид - это оценка полезности приобретения дебиторской задолженности для конкретного инвестора - заказчика настоящего исследования. В этом случае имеет место конфиденциальная оценка той предельной цены, которую инвестор готов заплатить за этот актив с учетом всех, возможно, эксклюзивных его интересов и реальной возможности дальнейшего использования данного актива. Используемый стандарт оценки - инвестиционная стоимость. Особенности данной постановки задачи заключаются в том. что в этом случае, упор в большей степени делается на особые интересы инвестора, связанные со специфическим дальнейшим использованием задолженности, например, как метода контроля за бизнесом дебитора. Задача оценки, в данном случае, как правило, максимально корректно и конкретно. Помимо этого, может иметь место возможность консультаций с покупателем-заказчиком, что позволяет несколько снизить трудности исследований, касающихся специфических особенностей анализируемого актива.
Проведенные четыре вида оценочных исследований не являются шаблонами, т.к. вариации и отклонения от этих "стандартных" условий встречаются на практике гораздо чаще, чем сами "стандартные" условия. Что касается постановок всех анализируемых видов и назначений следует указать два замечания:
1) в отношении дебиторской задолженности использование стандартов обоснованной рыночной стоимости и инвестиционной стоимости в основном определяется, соответственно, ее анализом как самостоятельного товара - вне системы бизнеса, а не как элемента в системе существующего или будущего бизнеса;
2) оценка этого актива "оптом" не означает использование и оперирование с суммарной величиной дебиторской задолженности. Наиболее целесообразным является анализ некоторых однородных групп дебиторов.
К вопросу об использовании методов трех классических подходов в оценке дебиторской задолженности, необходимо отметить, что наиболее целесообразным и распространенным в этой оценке является доходный подход с использованием методов дисконтирования величины потока возврата долгов. Применение затратного подхода в оценке данного подхода менее применим, поскольку теоретически его применение даст оценку задолженности равную ее балансовому значению. Использование рыночного подхода, основанного на информации по аналогичным продажам, достаточно затруднен из-за отсутствия имеено такой информации.
Вместе с тем, это не означает то, что в каждой конкретной оценке нет необходимости анализа рыночной информации для максимально возможного ее учета при формировании стоимости оцениваемого актива.
Глубокий анализ дебиторской задолженности (ДЗ) отличается от "общепринятого", когда исследуется его динамика - ДЗ(t) как независимого параметра.
Вместе с тем, дебиторская задолженность по сути представляет собой линейную функцию от двух в определенном смысле независимых параметров:
ВЗ (t) - величины возникшей дебиторской задолженности нарастающим итогом на определенный момент времени;
ОД (t) - величины нарастающим итогом удовлетворенных требований по данной задолженности на определенный момент времени, которые по определению являются неубывающими функциями. В этом случае оцениваемую задолженность по балансовой величине можно представить в таком виде:
ДЗ(tо) = ВЗ(tо) - ОД(tо), (1)
где t - момент оценки.
С учетом этого основными объектами анализа при рыночной оценке дебиторской задолженности в общем виде будут:
· динамика возникновения задолженности;
· динамика отдачи долгов;
· условия погашения (взаимозачеты);
· правовые аспекты;
· риски прогнозного периода;
· инфляция;
· специфические условия и цели;
· ставки дисконтирования.
В свою очередь они зависят от:
- стандарта оценки;
- финансового положения предприятия;
- политики руководства (менеджмента) дебитора;
- наличия (реального существования) исходной информации;
- оценочной ситуации.
2.2. Синтетический и аналитический учет
Определяя место дебиторской задолженности в системе существующего бухгалтерского учета следует заметить, что для достижения поставленных нами целей основным информационным источником является баланс предприятия (позиции 230 и 240 с расшифровкой) и форма № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность".
Именно они являются официальной информационной базой для практически любого оценочного исследования.
Более подробную числовую информацию содержат бухгалтерские счета, на основе которых и выводится балансовая величина этого актива.
В соответствии с существующей практикой ведения бухгалтерского учета основная дебиторская задолженность на предприятии отражается по дебету следующих счетов:
45 "Товары отгруженные";
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 62 – 1 "Расчеты по авансам полученным в рублях"; 62 – 2 "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях"; 62 – 3 "Расчеты по авансам, полученным в валюте"; 62 – 4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте "; 62 – 5 "Расчеты по векселям полученным"; 62 – 6 "Расчеты по переуступке прав требования" и другие.
63 "Резервы по сомнительным долгам";
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
(До введения в действие нового плана счетов, учет дебиторской задолженности отражался на следующих счетах:
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», к нему могут быть открыты субсчета 62-1 «Расчеты в порядке инкассо», 62-2 «Расчеты плановыми платежами», 62-3 "Векселя полученные" и другие;
61 «Расчеты по авансам выданным»;
64 «Расчеты по авансам полученным»,
63 «Расчеты по претензиям»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;)
Аналитический учет ведется по каждому дебитору отдельно. Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю и заказчику в ведомости № 16. Кредитовый оборот по счету 62 заносится в Ж/О № 11, а затем в Главную книгу.
На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит бухгалтерскую запись:
Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит сч. 90 "Продажи".
При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают сумму данной задолженности с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счетов денежных средств.
Постановка на бухгалтерский учет дебиторской задолженности, связанной с расчетами с покупателями и заказчиками является результатом продажи (реализации) организацией-кредитором своей продукции другим юридическим или физическим лицам. Как следствие этого данный показатель находит отражение в бухгалтерском учете:
· на дату отражения выручки от реализации продукции;
в оценке показателя выручки от реализации продукции
· в оценке показателя выручки от реализации продукции.
Дату отражения задолженности в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.
1. Федеральный закон от 22 ноября 1996г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, как правило, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки - после отгрузки продукции.
2. Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями. Например; выручка от реализации продукции принимается для учета не только при условии отгрузки продукции, но и после предъявления к оплате расчетных документов.
Следовательно, если продукция отгружена, но расчетные документы не предъявлены поставщиком покупателю к оплате, выручка для целей бухгалтерского учета отсутствует. Однако если в договоре определен срок предъявления расчетных документов к оплате, он может быть принят за основу для определения показателя выручки. Превышение установленного срока будет рассматриваться как нарушение норм налогового законодательства, а также принципа начисления при отражении операций в бухгалтерском учете.
3. Положение № 34н. При отражении в учете дебиторской задолженности придерживаются принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления) согласно которому все факты хозяйственной деятельности организации отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним, для целей налогообложения.
4. На субсчете 90/1 "Выручка учитываются поступления активов признаваемые выручкой.
При продаже продукции по договору комиссии или поручения (кроме организаций, занятых в розничной торговле, общественном питании и аукционной торговле) выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю. Приэтом время для получении извещаем не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.
Наряду с этим, организации, установившие в договоре поставки отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), могут определять в бухгалтерском учете выручку на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции на расчетный счет в банке либо в кассу, а также на дату зачета взаимных требований по расчетам.
В последнем случае необходимо также руководствоваться Положенном о бухгалтерском учете «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина России от 10 января
6.. Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», согласно которому организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 5 дней со дня ее отгрузки (НК 42).
2.2.1. Учет авансов выданных
Под авансом выданным подразумевается предоплата, осуществленная в счет будущей поставки товаров, выполнения работ либо оказания услуг
Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности, в новом Плане счетов отдельный счет не предусмотрен (в Плане счетов
Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы выданных авансов и предварительной оплаты должны учитываться обособленно от сумм, уплачиваемых при исполнении обязательств по счетам.
Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором открывается специальный субсчет "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Аналитический учет по счету 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" ведется по каждому дебитору.
Пример 1. ОАО заключило с аудиторской организацией договор на проведение аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности и оказание консультационных услуг. Стоимость проведения проверки составляет 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. В соответствии с условиями договора была произведена частичная предоплата аудиторских услуг в сумме 180 000 руб. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что в процессе проверки специалисты организации будут консультировать работников бухгалтерии ОАО по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. Консультационные услуги оплачиваются отдельно исходя из фактического времени проведения консультаций и стоимости одного часа консультационных услуг. Стоимость фактически оказанных консультационных услуг составила 6 000 руб., в том числе НДС 1 000 руб.
Расходы предприятия по оплате аудиторских и консультационных услуг, как затраты, связанные с управлением производством, являются для целей бухгалтерского учета согласно п.5, 9 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции. Для целей налогообложения прибыли такие расходы включаются в состав затрат как затраты, связанные с управлением производством, в соответствии с подп. "и" п.2 Положения о составе затрат.
Согласно новому Плану счетов суммы предварительной оплаты, перечисленные поставщикам материальных ценностей (работ, услуг), учитываются по дебету счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Суммы авансов, зачтенные поставщиками в оплату поставленных ценностей (работ, услуг), списываются с кредита счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Расходы по оплате консультационных и аудиторских услуг, как управленческие расходы, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" .
Пример 2. Организация в соответствии с письменным соглашением перечислила поставщику денежные средства в сумме 10 000 руб. в виде задатка под предстоящую поставку товара. Товар был отгружен поставщиком, но организация из-за сложившейся ситуации (отсутствие места на складе, трудности с реализацией ранее приобретенных товаров) отказалась принять товар.
Согласно ст.381 ГК РФ в случае, если обязательство, обеспеченное задатком, не было исполнено по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.
Поскольку задаток, так же как и аванс, является денежной суммой, выдаваемой одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, сумму выданного задатка следует учитывать на счете 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".
Таблица 2.1
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | |Корреспонденция счетов |
| Содержание хозяйственной операции | Сумма,|———————————————————————|
| | руб. | Д-т | К-т |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
| | | 60, субсч.| |
|Перечислена предоплата по договору на|180 000|"Расчеты по| 51 |
|на оказание аудиторских услуг | |авансам вы-| |
| | |данным" | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Списана стоимость оказанных аудиторских|300 000| 26 | 60 |
|услуг | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС по оказанным ауди-| 60 000| 19 | 60 |
|торским услугам | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
| | | | 60, субсч.|
|Зачтена сумма произведенной предоплаты |180 000| 60 |"Расчеты по|
| | | |авансам вы-|
| | | |данным" |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Предъявлена к зачету сумма НДС в части| 30 000| 68 | 19 |
|внесенной предоплаты | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Отражена стоимость оказанных консульта-| 5 000 | 26 | 60 |
|ционных услуг | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС по оказанным кон-| 1 000 | 19 | 60 |
|сультационным услугам | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Произведена оплата стоимости оказанных|186 000| 60 | 51 |
|услуг (18 000 + 600) | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Зачтена сумма НДС по оплаченным услугам| 31 000| 68 | 19 |
|(3 000 + 100) | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
После отказа от принятия поставленного товара (отказа от исполнения своих обязательств по договору поставки, обеспеченных задатком) сумму выданного поставщику задатка, не возвращенную организации, следует рассматривать не как выданный аванс, а как санкцию за невыполнение условий договора.
Согласно п.12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также расходы, связанные с возмещением причиненных организацией убытков, являются внереализационными расходами, которые зачисляются на счет прибылей и убытков организации на основании п.15 ПБУ 10/99. Такие расходы включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.15 Положения о составе затрат (табл. 2.7).
Сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" счета 60 может быть только дебетовым. В зависимости от срока погашения оно отражается по строке баланса 234 (если срок погашения этой дебиторской задолженности более чем 12 месяцев после отчетной даты) или 245 (если срок погашения этой дебиторской задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты).
Таблица 2.2
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | | Корреспонденция счетов |
| Содержание хозяйственной операции |Сумма,|—————————————————————————|
| | руб. | Д-т | К-т |
|——————————————————————————————————————|——————|————————————|————————————|
|Перечислены денежные средства постав-| | 60, субсч. | |
|щику в соответствии с соглашением о|10 000|"Авансы вы-| 51 |
|задатке | |данные" | |
|——————————————————————————————————————|——————|————————————|————————————|
|Списана в убыток сумма перечисленного| |91-2, ана-| |
|поставщику задатка | |литический | 60, субсч. |
| |10 000|счет "Внере-|"Авансы вы-|
| | |ализационные|данные" |
| | |расходы" | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.2.2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены покупателям расчетные документы.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. На счете 62 также отражаются суммы полученных авансов и предварительной оплаты. Их учет должен вестись обособленно на отдельном субсчете "Расчеты по полученным авансам" счета 62. Аналитический учет должен быть организован по каждому полученному авансу.
Расчеты с покупателями и поставщиками производятся платежными поручениями, платежными требованиями-поручениями, в виде товарообменных операций.
Порядок учета расчета с покупателями и заказчиками зависит от метода учета реализации продукции. Если за момент реализации продукции принимается момент оплаты ранее отгруженной продукции, то дебиторская задолженность учитывается по производственной себестоимости:
Дебет 45 «Товары отгруженные»
Кредит 43 «Готовая продукция».
По мере отгруженной продукции (Дебет 51, 52 и других счетов, Кредит 90 «Продажи») ее списывают с кредита 45 в дебет 90. Одновременно начисляется НДС по реализованной продукции (Дебет 90 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Если за момент реализации продукции принимается момент ее отгрузки, то дебиторская задолженность, отражается по цене реализации продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». К этому счету открываются субсчета. К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 62 – 1 "Расчеты по авансам полученным в рублях"; 62 – 2 "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях"; 62 – 3 "Расчеты по авансам, полученным в валюте"; 62 – 4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте "; 62 – 5 "Расчеты по векселям полученным"; 62 – 6 "Расчеты по переуступке прав требования" и другие.
На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги предприятие предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производится следующие бухгалтерские записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи».
Поскольку отгруженная продукция считается реализованной, то с ее стоимости начисляется НДС (Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам») при погашении покупателями и заказчиками своей задолженности она списывается с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств.
Предприятие, выполняющие работы долгосрочного характера используются для учета выполненных этапов, имеющих самостоятельное значение, счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Каждый законченный и оплаченный этап работ представляет собой объем реализованных, выполненных работ списывается, принятых в установленном порядке и оплаченных заказчиком, относится в Дебет счета 46 в корреспонденции с Кредитом счета 90. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с Кредита счета 20 в дебет счета 90. Оплата заказчиком этапов работ учитывается 62 (Дебет 51 Кредит 62). По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 списывается в дебет счета 62.
Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется:
- по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету,
- при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.
Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:
- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;
- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.
В таблице 2.3 представлены бухгалтерские проводки с покупателями и заказчиками.
Таблица 2.3 - Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками
| Содержание операции | Кор.счета | |
| Дебит | Кредит | |
| 1. Получен аванс от покупателя под отгрузку продукции | 51 | 62-1 |
| 2. Начислен НДС | 62-1 | 68 |
| 3. Отражена задолженность покупателя за проданные тов. | 62 | 90-1 |
| 4. Восстановлен НДС по сумме аванса | 62-1 | 68 |
| 5. Произведен зачет аванса | 62 | 62-1 |
| 6. Отражено получение векселя от покупателя | 62 | 62-3 |
| 7. Отражена задолженность покупателя на сумму стоимости реализуемого прочего имущества | 62 | 91-1 |
| 8. Списание неоплаченной задолженности покупатели при отсутствии резерва по сомнительным долгам | 91 | 62 |
| 9. Списание неоплаченной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам | 63 | 62 |
| 10. Поступление денежных средств от покупателя в окончательный расчет | 51 | 62 |
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995г. № 49, организация ежегодно должна проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, которая заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. При этом в ходе инвентаризации расчетов выявляются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34Н, указанно, что сумма дебиторской задолженности проистечении срока исковой давности списываются на финансовый результат организации. Согласно статье 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года. Таким образом, своевременное списание сумм дебиторской задолженности влияет на правильность определения финансового результата деятельности организации.
По причине дефицита свободных денежных средств многие предприятия независимо от организационно-правовой формы и вида деятельности вынуждены применять в своей деятельности не денежные формы расчетов, к которым относится исполнение долговых обязательств путем зачета взаимных требований.
Взаимозачетные операции проводятся в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса РФ. При проведении операций, связанных с прекращением обязательств путем зачета требований, должны быть соблюдены три условия:
- наличие встречных задолженностей, признанных и неоспариваемых сторонами;
- однородность взаимных требований сторон;
- взаиозачетная операция проводиться только по обязательствам, срок исполнения которых наступил.
В соответствии Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34Н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В таблице 2.4 представлена корреспонденция счетов по учету взаимозачетных операций.
Таблица 2.4 – Схема корреспонденции счетов по учету взаимозачетных операций
| Содержание операции | Кор. Счета | |
| Дебет | Кредит | |
| 1. Начислена задолженность за отгруженные товары | 62-1 | 90-1 |
| 2. Отражен НДС по реализованным товарам | 90-3 | 68 |
| 3. Списаны реализованные товары по учетной стоимости | 90-2 | 41 |
| 4. Отражены автоуслуги в составе издержек обращения | 44 | 60-1 |
| 5. На сумму НДС | 19 | 60-1 |
| 6. На сумму оплаченных товаров платежными поручениями | 51 | 62-1 |
| 7. Зачет взаимных требований согласно акту | 60-1 | 62-1 |
| 8. Предъявлен к вычету из бюджеты НДС по автоуслугам, согласно акту | 68 | 19 |
Взаимозачетная операция является односторонней сделкой и может быть совершена одной из сторон с уведомлением другой стороны при отсутствии разногласий по проведению взаимозачета. Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачетной операции, оформляет заявление о проведении зачета. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной. Подтверждением получения заявления другой стороной необходимо считать квитанцию, уведомление о получении и т.д.
Пример 3. Организация продает покупателю собственную продукцию на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб., себестоимость, которой составляет 240 000 руб. Доставка продукции осуществляется железнодорожным транспортом. Договорная цена продукции включает в себя стоимость ее доставки до станции отправления - 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб. С согласия покупателя организация оплатила стоимость доставки продукции до станции назначения (60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.) с последующим возмещением покупателем понесенных расходов. Денежные средства в оплату за проданную продукцию и возмещение стоимости доставки поступили на расчетный счет организации. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".
Выручка от продажи продукции является согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности.
В рассматриваемом примере обязанность организации перед покупателем считается выполненной при сдаче продукции перевозчику на станции отправления.
Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции.
Условия признания расходов в бухгалтерском учете установлены п.16 ПБУ 10/99: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Если договором предусмотрена обязанность организации по доставке продукции до станции отправления, расходы по такой доставке являются для организации расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в соответствии с новым Планом счетов на счете 44 "Расходы на продажу" и затем включаются в себестоимость соответствующих видов продукции (списываются в дебет счета 90, субсчет "Расходы на продажу") прямым путем.
По условиям примера доставка продукции от станции отправления до станции назначения в обязанность организации-поставщика не входит. Следовательно, плата за такую доставку, производимая поставщиком и впоследствии возмещаемая покупателем, не может рассматриваться как расходы организации, связанные с реализацией продукции, и должна быть учтена (вместе с НДС) в составе дебиторской задолженности до момента возмещения покупателем указанных расходов.
Согласно п.29 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации продукции зависит от условий реализации. При установлении отпускной цены на условиях доставки продукции за счет поставщика до пункта отправления расходы по доставке продукции от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации продукции не включаются и налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются (табл. 2.5).
Таблица 2.5
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | Сумма, |Корреспонденция счетов |
| Содержание хозяйственной операции | руб. |———————————————————————|
| | | Д-т | К-т |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражена сумма расходов по доставке| 10 000 | 44 | 60 |
|продукции до станции отправления | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС по расходам по дос-| 2 000 | 19 | 60 |
|тавке | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражена выручка от реализации продук-|360 000 | 62 | 90-1 |
|ции покупателю | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Начислен НДС с выручки от реализации | 60 000 | 90-3 | 68 |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Списана себестоимость реализованной|240 000 | 90-2 | 40 |
|продукции | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Списана сумма коммерческих расходов по| | 90, субсч.| |
|доставке продукции до станции отправ-| 10 000 |"Коммерчес-| 44 |
|ления | |кие расхо-| |
| | |ды" | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Начислен налог на пользователей авто-| | | |
|мобильных дорог (360 000 - 60 000) х| 3 000 | 26 | 68 |
|1% | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Списаны общехозяйственные расходы (без| 3 000 | 90-2 | 26 |
|учета других расходов) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражен финансовый результат от реали-| | | |
|зации (360000 - 60000 - 3000 - | 47 000 | 90-9 | 99 |
|240000 - 10000) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Оплачено транспортной организации за| | | |
|доставку продукции до станции отправ-| 12 000 | 60 | 51 |
|ления | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Зачтена сумма НДС по расходам по дос-| 2 000 | 68 | 19 |
|тавке | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Оплачено транспортной организации за| | | |
|доставку продукции от станции отправ-| 60 000 | 76 | 51 |
|отправления до станции назначения | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Получены от покупателя денежные сред-|360 000 | 51 | 62 |
|ства за отгруженную продукцию | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Получены от покупателя денежные сред-| 60 000 | 51 | 76 |
|ства в возмещение расходов по доставке| | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.2.3. Расчеты по авансам полученным
Для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков, по частичной готовности в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Отдельный счет (в Плане счетов
В соответствии с заключенными договорами предприятие может получать авансов на поставку материальных ценностей под выполнение работ или при оплате продукции и работ по частичной их готовности. Для учета полученных от покупателя (заказчика) авансов используется субсчет 62 «Расчеты по авансам полученным». Суммы, полученные предприятием, авансом отражаются на счете 62 обособленно в виде кредиторской задолженности в корреспонденции со счетами учета денежных средств Дебет 51 Кредит 62. Одновременно производится начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет с суммы полученного аванса по установленной ставке. На сумму начисленного налога уменьшается сумма аванса на счете 62 аванс и увеличивается задолженность бюджету:
Дебет 62 – авансы полученные Кредит 68 НДС
При последующей отгрузке продукции, выполнении работ сумма начисленного налога на добавленную стоимость по авансу сторнируется (Дебет 62 Кредит 68 - сторно), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции в общеустановленном порядке с использованием счета 90 «Продажи».
Зачет полученных авансов производится внутренней записью по субсчетам счета 62 записью: Дебет 62 – авансы, полученные Кредит 62.
Аналитический учет по субсчету "Расчеты по авансам полученным" счета 62 должен вестись по каждому кредитору
Пример 4. Фабрика заключила договор с покупателем на поставку своей продукции на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. По условиям договора покупатель перечисляет предоплату в размере 100% договорной стоимости продукции. Сумма предоплаты за товар поступила на расчетный счет предприятия в январе
С суммы предоплаты, поступившей на расчетный счет предприятия в счет предстоящих поставок продукции, необходимо исчислить налог на добавленную стоимость. Порядок отражения в учете сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет при получении предоплаты и последующей отгрузке товара, установлен п.7 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
Согласно п.13 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате, с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (табл. 2.6).
Таблица 2.6
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание | Сумма, |Корреспонденция счетов |
| хозяйственной операции | руб. |———————————————————————|
| | | Д-т | К-т |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | | 62, субсч.|
|Получена предоплата за продукцию | 120 000 | 51 |"Расчеты по|
| | | |авансам вы-|
| | | |данным" |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | 62, субсч.| |
|Начислен НДС к уплате в бюджет | 20 000 |"Расчеты по| 68 |
| | |авансам вы-| |
| | |данным" | |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
|Отражена задолженность покупателя за| 120 000 | 62 | 90-1 |
|отгруженную продукцию | | | |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
|Начислен НДС по отгруженной продук-| 20 000 | 90-3 | 68 |
|ции | | | |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | | 62, субсч.|
|Восстановлен НДС с суммы предоплаты | 20 000 | 68 |"Расчеты по|
| | | |авансам вы-|
| | | |данным" |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | 62, субсч.| |
|Зачтена сумма предоплаты за отгру-| 120 000 |"Расчеты по| 62 |
|женную продукцию | |авансам вы-| |
| | |данным" | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.2.4. Проверка оформления расчетов с покупателями и заказчиками
Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на одноименном счете 62. Этот счет используется на предприятиях, в учетной политике которых для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется способ по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. В настоящее время, поскольку большинство предприятий и организаций перешли на этот метод ведения бухгалтерского учета, рекомендуется применять счет 62. Учет расчетов ведется по субсчетам: 62-1 «Расчеты в порядке инкассо», 62-2 "Расчеты плановыми платежами", 62-3 "Векселя полученные" и др.
На субсчете 62-1 "Расчеты в порядке инкассо" учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.
На субсчете 62-2 "Расчеты плановыми платежами" ведут расчеты с покупателями при установлении длительных хозяйственных связей, если такие расчеты носят постоянный характер.
На субсчете 62-3 "Векселя полученные" учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями.
Проверяется, как оформлены договора поставки продукции (условия оплаты), выясняет реальную задолженность покупателей (на основании данных инвентаризации) как ведется аналитический учет по покупателям, правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие записей аналитического учета по счету 62 данным журнала-ордера № 11 или регистрам, полученным на ПЭВМ.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» корреспондирует со счетами:
по дебету - 30, 36,41, 45, 46, 47, 48, 50, 51, 52, 55, 60, 62, 80;
по кредиту - 50, 51, 52, 57, 60, 62, 80, 82.
Важнейшая часть проверки - установление реальности сальдо по задолженности покупателей, отсутствия (или малого удельного веса) задолженности безнадежной. В ряде случаев сумма задолженности должна быть подтверждена либо письмами дебиторов, либо актами инвентаризации (сверки) расчетов. Одновременно выверяют наличие и условия договоров поставки продукции, благонадежность векселедателей (кто, за что, подо что, на каких условиях выдал тот или иной вексель; нет ли здесь злоупотреблений). Подлежит проверке аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками": его построение должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной:
а) векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
б) векселями дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок). Те векселя, которые не котируются на торгах, можно оценивать только с относительной долей риска; ее можно снизить привлечением экспертов. Проверяют также правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие учетных записей по счету 62 записям в журналах-ордерах, Главной книге и балансе.
Субсчет счета 62 «Расчеты по авансам полученным» корреспондирует со счетами по дебету - 46, 47,48, 50, 51, 52, 55, 57,62,90;
по кредиту - 50, 51, 52, 57.
Необходимо проверить:
а) обоснованность получения авансов;
б) правильность (в разрезе кредиторов) ведения аналитического учета по счету 64 "Расчеты по авансам полученным";
в) уплачен ли НДС с суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет или полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);
г) правильность составления бухгалтерских проводок по счету 64;
д) соответствие записей аналитического учета с записями в журнале-ордере №8, Главной книге и балансе.
2.2.5. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами возникают по различным причинам. Предприятие обязуется быть посредником между рабочими и служащими и третьими лицами, организациями, учреждениями, оно хранит своевременно неполученную рабочими и служащими заработную плату, ведет расчеты по претензиям, по возмещению материального ущерба и т.д.
Для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не отраженных на счетах 60-75 предназначен счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».
На этом счете осуществляется учет расчетов с разными организациями, предприятиями, учреждениями по некоммерческим операциям; по имущественному и личному страхованию, по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников в пользу других организаций на основании исполнительных документов, постановлений судов и т.д.
К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открываются следующие субсчета:
76-1 Расчеты по имущественному и личному страхованию;
76-2 Расчеты по претензиям;
76-3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам;
76-4 Расчеты по депонированным суммам.
На субсчете 76-1 отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала организации. Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или других источников страховых платежей.
Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражаются по дебету 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В дебет счета списываются потери по страховым случаям с кредита счетов производственных запасов, основных средств. По дебету счета 76 отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Аналитический учет ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования. Корреспонденция счетов представлена в таблице 3.9.
Таблица 3.9 – Схема корреспонденции по учету расчетов по страхованию имущества
| Содержание операции | Кор. Счета | |
| Дебет | Кредит | |
| 1. Отражены начисленные страховые платежи по обязательному страхованию имущества и персонала организации | 20,25,26 | 76 |
| 2. Отражены перечисленные страховые платежи | 76 | 51 |
| 3. Отражена сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании | 51 | 76 |
| 4. Отражена сумма страхового возмещения, причитающегося работниками организации по договору страхованию | 76 | 73 |
| 5. Списаны потери имущества по страховым случаям | 76 | 20,25,26 |
На субсчете 76-2 отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам и другим организациям, а также по предъявленным и признанным штрафам, пеням и неустойкам. По дебету счета 76-2 отражаются расчеты по претензиям:
- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствия цен и тарифов, в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу, в корреспонденции со счетом 60;
- к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин, в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, в корреспонденции со счетами затрат на производство;
- по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
По предъявлении организацией в установленном порядке претензий поставщикам и подрядчикам их сумма отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В случае предъявления претензий по простоям оборудования и работников счет 76 корреспондирует с кредитом счетов учета затрат - 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве» и др.
По суммам штрафов, пеней и неустоек, признанным плательщиками, счет 76 корреспондируется с кредитом счета 91 «прочие доходы и расходы». По мере удовлетворения претензий счет 76 кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств – 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.
В случае неудовлетворения претензий их стоимость списывается с кредита счета 76 в дебет счетов: 07, 10, 20, 23, 26, 43, 44, а также 91 – по претензиям с истекшим сроком исковой давности, а также не удовлетворенным арбитражем или судом.
Предприятие-покупатель может в одностороннем порядке отказаться от договора поставки в случае получения товара ненадлежащего качества, принять его на ответственное хранения, а затем возвратить поставщику.
Аналитический учет ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.
Корреспонденция счетов по учету по претензиям представлена в таблице 3.10.
Таблица 3.10 – Схема корреспонденции счетов по учету расчетов по претензиям
| Содержание операции | Кор. Счета | |
| Дебет | Кредит | |
| 1. Перечислена предоплата за материалы | 60-2 | 51 |
| 2. Полученные материалы несогласованного ассортимента приняты на ответственное хранения | 2 | |
| 3. Предъявлена претензия продавцу на сумму предварительной оплаты | 76,3 | 60-1 |
| 4. Продавец признал претензию и возвратил оплату | 51 | 76-3 |
| 5. Зачтена сумма возвращенной предоплаты | 60-1 | 60- |
| 6. Принятые на ответственное хранение материалы возвращены продавцу | | 002 |
Субсчет 76-3 используется для расчетов по причитающимся организациям дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества. Подлежащие получению доходы отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 91. Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76.
По субсчету 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» отражается движение депонированных сумм оплаты труда и других выплат. Сальдо по этому субсчету показывает задолженностью предприятия своим сотрудниками по не полученной ими заработной плате. По дебету субсчета 76-2 «Расчеты по депонированным суммам» суммы депонированной заработной платы, выданной в отчетном месяце, а по кредиту – суммы неполученной в отчетном месяце заработной платы.
В случае, если заработная плата не выплачена в течении установленного срока (трех рабочих дней) кассир должен:
- поставить штамп или сделать отметку «Депонировано» в платежной ведомости;
- составить реестр депонированных сумм;
- сделать в конце ведомости надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по ведомости и скрепить надписью своей подписью;
- записать в кассовую книгу, фактически выплаченную сумму.
Депонированные суммы заработной платы на следующий день после срока хранения сдаются в банк, и на сданные суммы оформляется расходный кассовый ордер. При закрытии платежной ведомости суммы невыплаченной заработной платы отражаются в учете записью по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту субсчета 76-2 «расчеты с депонентами».
По истечении сроков исковой давности невостребованные суммы депонированной оплаты труда списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» на основании данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя организации.
В этом случае должна делается следующая запись:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по депонированным суммам»
Кредит 91 – списаны депонированные суммы по истечении срока исковой давности.
Аналитический учет расчетов с работниками по депонированной заработной плате ведется в реестре по форме № РТ-11 или в книге учета депонированной заработной платы (ф. №-а) по каждой невостребованной сумме.
Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 обособленно.
2.3. Учет образования и использования резерва сомнительных долгов
В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. В результате на балансе предприятия формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнение, — так называемая сомнительная задолженность.
Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля
До 1 января 1999 года резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторской задолженности. Такое ограничение было установлено Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря
Для предприятий такое изменение в порядке формирования резерва сомнительных долгов достаточно существенно. Поскольку суммы созданного резерва учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то использование предприятием права на создание резерва позволяет снизить размер налога на прибыль (Инструкция МНС РФ №62 от 15.06.2000).
Если предприятие уплачивает налог на прибыль ежеквартально, то проводить инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности следует проводить также ежемесячно.
При этом порядок и сроки создания резерва сомнительных долгов должны быть предусмотрены учетной политикой предприятия:
Предприятие проводит инвентаризацию дебиторской задолженности на последнюю дату каждого отчетного периода, за который составляется расчет по налогу на прибыль. По результатам проведенной инвентаризации руководитель принимает решение о создании по задолженности, непогашенной в срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями, резерва сомнительных долгов. Сумма образованного резерва относится на финансовые результаты деятельности предприятия.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут бить использованы внешние признаки несостоятельности (банкротства) указанные в статье 3 Федерального закона от 8 января
Так, согласно пункту 1 статьи 486 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи товаров покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или после передачи товара продавцом.
По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ) срок может быть определен по статье 314 Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 2 этой статьи, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня требования кредитора об оплате.
При этом следует отметить, что резервы сомнительных долгов могут создаваться только по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги. Поэтому предприятие не может включить в резерв задолженность по уплате признанной или присужденной неустойки, не возвращенным работниками подотчетным суммам, задолженности по возврату предоставленного займа и т. п.
Резерв может создать не только продавец, не получивший в срок оплату за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги), но и покупатель, не получивший предварительно оплаченные товары (работы, услуги).
В начале раздела было отмечено, что сомнительным долгом признается задолженность, не обеспеченная соответствующими гарантиями. Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
И здесь возникает вопрос: можно ли считать сомнительной задолженность и создавать на ее сумму резерв, если она обеспечена, например, неустойкой или залогом?
При ответе на данный вопрос следует исходить из того, что обеспечение обязательства гарантией еще не означает, что оно будет исполнено.
Например, практически каждый договор купли-продажи содержит условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара (продукции). Однако это вовсе не гарантирует оплату по договору. Следовательно, предприятие в соответствующем случае вправе квалифицировать вероятность погашения такого обязательства как сомнительную.
Залог также не всегда гарантирует исполнение обязательства. Например, согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса РФ, товары, проданные с отсрочкой платежа, находятся в залоге у продавца до момента их оплаты. Однако отсутствие реальной возможности обратить взыскание на имущество, находящееся в распоряжении должника, еще не гарантирует исполнение обязательства.
Таким образом, при формировании резерва сомнительных долгов предприятие может включить в него сумму задолженности, обеспечение по которой не гарантирует исполнение обязательства.
В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:
Дебет 91 Кредит 63 «Резерв сомнительных долгов».
Списание сомнительной задолженности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 63 - Кредит 62 (76...)- в части, покрываемой резервом;
Дебет 91 - Кредит 62 (76...)- в части, не покрываемой резервом.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату.
В бухгалтерском учете это отражается проводкой:
Дебет 63 - Кредит 91.
Одновременно предприятие может принять новое решение о создании резерва сомнительных долгов, включив в него непогашенные долги из резерва прошедшего периода.
В бухгалтерском балансе сумма образованного резерва сомнительных долгов отдельно не показывается. На эту сумму уменьшаются соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой создан резерв. При этом проводка по кредиту счетов учета дебиторской задолженности и дебету счета 63 не выполняется.
В бухгалтерском учете создание и использование резерва по сомнительным долгам необходимо отразить проводками:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - образование дебиторской задолженности вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы);
Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 63 - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной;
Дебет счета 63 Кредит счета 62 - произведено списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва;
Дебет счета 007 - отражена на забалансовом счете задолженность поставщика, списанная в убыток.
Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.
2.4. Погашение и списание дебиторской задолженности
Погашение дебиторской задолженности производится, как правило, в порядке, определенном договором, содержащим все существенные условия сделки. К существенным условиям, наряду с предметом сделки, также могут относиться:
- полнота погашения обязательств и порядок предоставления скидок или наценок;
- наличие авансов;
- наличие взаимных услуг и предоставление в оплату материального имущества или выполненных работ,
- возможность переуступки обязательства третьему лицу,
-другие условия.
Наряду с договором на данную операцию оказывают влияние нормы, установленные следующими нормативными документами.
1. ГК РФ, согласно которому:
- полученная сумма в погашение дебиторской задолженности, не покрывающая ее полностью, направляется, прежде всего, на погашение издержек кредитора по получению исполнения (например, при платеже векселем и последующем его учете) затем на покрытие процентов, а в оставшейся части на покрытие основной суммы долга;
- за пользование денежными средствами кредитора вследствие уклонения от оплаты полученной им продукции, иной просрочки в ее оплате на получателя продукции налагается обязательство по уплате процента, размер которого определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. При этом необходимо иметь в виду, что основная сумма долга (дебиторская задолженность) в этой части увеличивается в бухгалтерском учете и отчетности только на суммы процентов, признанных должником или судом, по иску кредитора;
- организация-кредитор может переступить право требования своей дебиторской задолженности третьим лицам.
2. Положение № 34н, согласно которому дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании проведенной инвентаризации на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты организации.
3. ПБУ 10/99, согласно которому в составе внереализационных расходов для целей налогообложения учитываются, в частности, суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности.
В бухгалтерском учете делаются записи:
Дебет 91/1 (63) Кредит 62 - списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности.
При списании в 1998 году дебиторской задолженности, образованной начиная с 1 января 1995 года - даты вступления в силу Указа № 2204, по причине истечения срока исковой давности у организаций, определяющих выручку «по оплате», необходимо завершить расчеты по НДС. В учете делается запись:
Дебет 76 Кредит 90/3 - списывается задолженность по НДС на финансовые результаты.
Вывод о том, что задолженность по НДС, учтенная с момента образования дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», не следует отражать на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» как причитающуюся к перечислению в бюджет, основана также на истечении срока исковой давности по этой задолженности.
Списание дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на финансовые результаты
Дебиторская задолженность образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции, оказания услуги, выполнения работы. К сожалению, в российской экономической действительности нередки случаи не исполнения обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) в оговоренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. Тем самым на счетах расчетов образуются сомнительные долги.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Кроме того, установлено, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен для этих целей счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Выявление дебиторской задолженности, подлежащей списанию
на финансовые результаты
Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности. Инвентаризация дебиторской задолженности проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", с учетом внесенных изменений и дополнений).
Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, не подтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Процедура выявления дебиторской задолженности, подлежащей списанию на финансовые результаты.
----------------------------------------------------------
| Дебиторская задолженность |
----------------------------------------------------------
|
----------------------------------------------------------
| Сомнительная дебиторская задолженность (просроченная) |
----------------------------------------------------------
---------------------- -----------------------
|Есть вероятность к| | Нет вероятности к |
|взысканию долгов | | взысканию долгов |
---------------------- -----------------------
| |
---------------------- -----------------------
|Создание и списание на| |Списание долгов на фи-|
|финансовые результаты| |нансовые результаты без|
|резерва по сомнитель-| |создания резервов |
|ным долгам | | |
---------------------- -----------------------
Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:
- ликвидации должника;
- "зависание" денег в проблемном банке;
- истечение срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.
"Зависание" денег в проблемном банке
Нестабильность банковской системы, к сожалению, одна из отличительных черт российской экономики. Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что на счетах расчетов с поставщиками встречается дебиторская задолженность, образовавшаяся вследствие "зависания" денег в проблемном банке. Если юридической ликвидации банка не было и предусматривается его реструктуризация, то целесообразно на сумму задолженности создать резерв по сомнительным долгам и наблюдать за возможностью восстановления банком своей платежеспособности. Если же Арбитражный суд вынес постановление о ликвидации проблемного банка и его имущества не хватает для погашения дебиторской задолженности, то такая задолженность признается нереальной к взысканию и подлежит списанию на финансовые результаты.
Истечение срока исковой давности
Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.
Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности, в общем случае, начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Согласно статье 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со статьей 203 ГК РФ: "течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок".
В общем случае, началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств.
Сроки исполнения обязательств фиксируются в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 31 дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае дебиторская задолженность перейдет в состав просроченной.
Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов предприятия, выведения части активов из хозяйственного оборота. Бухгалтерия предприятия должна строго отслеживать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию. Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора. Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые предприятием-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности предприятия.
Суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, являются внереализационными расходами на основании пункта 12 ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете внереализационные расходы, в том числе суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию вследствие ликвидации покупателя-должника или истечения срока исковой давности, в бухгалтерском учете необходимо отразить проводками:
дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - образование дебиторской задолженности вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы);
дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - списание дебиторской задолженности, не реальной к взысканию на финансовые результаты;
дебет счета 007 - отражена на забалансовом счете задолженность поставщика, списанная в убыток.
Если нереальная к взысканию дебиторская задолженность образовалась вследствие банкротства банка, которому было поручено произвести безналичный платеж, например, за аванс продавцу в счет предстоящих поставок продукции, то в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены проводками:
дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 "Расчетные счета" - образование дебиторской задолженности вследствие перечисления аванса в счет отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы);
дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 60 - списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию на финансовые результаты.
Налогообложение дебиторской задолженности, списываемой на финансовые результаты
Рассмотрим особенности налогообложения дебиторской задолженности контрагентов, списываемой на финансовые результаты деятельности предприятия, налогом на добавленную стоимость. Если налогоплательщик исчисляет выручку, в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость "по отгрузке", то налоговые обязательства у него возникают в момент отгрузки продукции покупателю. Дебиторская задолженность образуется вследствие не совпадения момента оплаты и момента отгрузки. Следовательно, в данном случае не имеет значения, оплачена ли выручка или нет, потому что обязательства по уплате налогов должны быть исполнены в момент отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю.
Если налогоплательщик исчисляет выручку в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость "по оплате", то в момент списания дебиторской задолженности на финансовые результаты у него возникает обязательство по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. В пункте 5 статьи 167 части второй НК РФ указывается, что "в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности".
Таким образом, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты вследствие истечения срока исковой давности, либо ликвидации должника, в целях налогообложения НДС, приравнивается к оплате.
Убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, либо нереальной к взысканию принимаются в целях налогообложения прибыли. В соответствии с пунктом 2 статьи 265 части второй НК РФ "в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
2) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию..."
Пример N 1
10 января 1998 предприятие "А" поставило предприятию "Б" 4 автомобиля на сумму 360 тыс.руб., включая НДС, и предприятию "В" 3 автомобиля на сумму 270 тыс.руб., включая НДС. Согласно договору оплата автомобилей должна быть произведена в течение 30 дней со дня их отгрузки покупателю. Предприятие "Б" оплату в положенный срок не произвело. В течение 3-х лет предприятие "А" пыталось взыскать просроченную задолженность, но безуспешно. Предприятие "В" также не произвело оплату в положенный срок и через год после приобретения автомобилей у предприятия "А" решением Арбитражного суда было признано банкротом.
Исчисление выручки в целях налогообложения НДС учетной политикой предприятия "А" предусмотрено "по оплате". Резерв по сомнительным долгам не создавался. На новый План счетов предприятие "А" перешло с 1 января 2001 г.
Определим момент списания дебиторской задолженности предприятия "А" на финансовые результаты, а также определим, какие налоговые обязательства в этом случае возникают.
Таблица 1
-----------------------------------------------------------------------
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
| | | | тыс.руб. |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|1. 10.01.1998 отгрузка предприятию| 62 | 46 | 360 |
|"Б" 4 автомобилей | | | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|2. 10.01.1998 отгрузка предприятию| 62 | 46 | 270 |
|"В" 3 автомобилей | | | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|3. 10.01.1998 начислен НДС с отгрузки| 62 | 76, субсчет | 60 |
|предприятию "Б" (360 000 руб. х| | "НДС" | |
|16.67%) | | | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|4. 10.01.1998 начислен НДС с отгрузки| 62 | 76, субсчет | 45 |
|предприятию "В" (270 000 руб. х| | "НДС" | |
|16.67%) | | | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|5. 10.01.1999 списана на финансовые| 80 | 62 | 270 |
|результаты дебиторская задолженность| | | |
|предприятия "В" вследствие его ликви-| | | |
|дации | | | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|6. 10.01.1999 начислен НДС в бюджет с| 76, | 68, субсчет | 45 |
|задолженности предприятия "В" (на ос-|субсчет | "Расчеты с | |
|новании пункта 5 статьи 167 НК РФ) | "НДС" | бюджетом по | |
| | | НДС" | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|7. 10.01.2001 списана на финансовые| 62 | 90, субсчет | 360 |
|результаты дебиторская задолженность| | "Выручка" | |
|предприятия "Б" вследствие истечения| | | |
|срока исковой давности | | | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|8. 10.01.2001 начислен НДС в бюджет с| 76, | 68, субсчет | 60 |
|задолженности предприятия "Б" (на ос-|субсчет | "Расчеты с | |
|новании пункта 5 статьи 167 НК РФ). | "НДС" | бюджетом по | |
| | | НДС" | |
|-------------------------------------|--------|-------------|----------|
|9. 10.01.2001 отражена задолженность| 007 | | 360 |
|предприятия "Б", списанная в убыток,| | | |
|за балансом. | | | |
-----------------------------------------------------------------------
Заключение
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Дебиторская задолженность показывается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом сумм резерва сомнительных долгов.
Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на прочие операционные доходы и расходы организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторской или кредиторской задолженности.
Обязательным является проведение инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.
Инвентаризационная комиссия должна установить:
а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации - кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации кредитора
Для улучшения финансового положения предприятия необходимо:
1) следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности. Значительное превышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости предприятия и делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования;
2) по возможности ориентироваться на увеличение количества заказчиков с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчиком;
3) контролировать состояние расчетов по просроченным задолженностям.
В условиях инфляции всякая отсрочка платежа приводит к тому, что предприятие реально получает лишь часть стоимости выполненных работ. Поэтому необходимо расширить систему авансовых платежей.
4) Своевременно выявлять недопустимые виды дебиторской и кредиторской задолженности, к которым относятся: просроченная задолженность поставщикам, в бюджет и др.; кредиторская задолженность по претензиям; сверхнормативная задолженность по устойчивым пассивам; товары отгруженные, не оплаченные в срок; поставщики и покупатели по претензиям; задолженность по расчетам возмещения материального ущерба; задолженность по статье «прочие дебиторы».
Список литературы
1. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Гражданский Кодекс РФ Части I и II
- Налоговый Кодекс РФ Части I и II (от 21 марта 2005г.) – М.,Омега-Л, 2005
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержден Приказом МФ РФ 31.10.2000 г. № 94н. – М., Дашков и Ко, 2005
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н
- Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
- Положение о бухгалтерском учете «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Министерств» финансов РФ от 10 января
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №32н
- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №33н
- Инструкция МНС РФ от 15 июня
- Письмо Минфина России от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с изм.и доп.).
- Комаров А. В. (аудитор аудиторской компании "Финансы") журнал "Консультант бухгалтера", № 2, февраль 2002
- Зимин В.С Журнал "Московский оценщик" №6 (19), декабрь 2002
- Еженедельная газета «Учет, налоги, право». N11, 21 - 27 марта 2006
- Журнал «Финанс.» - www.finansmag.ru
- Нил Томас (Neil Thomas), управляющий директор компании Falconbury, «Управление дебиторской задолженностью», перевод с английского
- Справочная Правовая система Гарант
- Справочная Правовая система Консультант Плюс
- Ковалев В.В. «Финансовый анализ» - М.: Экономика, 1998
- Абрютина М. С. «Анализ финансово–экономической деятельности предприятия» – М.: Филин, 2001.
- Астахов В.П. «Бухгалтерский (финансовый) учет» - М.: ПРИОР, 2001.
- Бабаева Ю. А., Петров А. М. «Бухгалтерский учет и контроль дебиторской и кредиторской задолженности» - М.: Проспект, 2004.
- Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. «Бухгалтерский учет» Серия – Ростов н/Д.:, Феникс, 2004
- Грачёв А.В. «Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия» – М.:, Финпресс, 2002
- Донцова А.В. «Бухгалтерская отчетность и ее анализ» – М.: "Интер-Тех", 2003
- Кондраков Н. П. «Бухгалтерский учет» - М.: Инфра-М, 2001
- Палий В. Ф., Палий В. В. «Финансовый учет» - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.
- Фельдман А. Б. «Оценка дебиторской и кредиторской задолженности» – М.: Международная академия, 2004.
- Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. «Методика финансового анализа» - М.: Инфра-М, 2002
