РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ТЮМЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Международный институт финансов, управления и бизнеса

Кафедра бухгалтерского учета и АХД

Заочное отделение
ПРЕДДИПЛОМНАЯ КУРСОВАЯ  РАБОТА

На тему: «Учет и аудит амортизации нематериальных активов»
Автор работы:

студентка V курса ОЗО

специальности «БУ, А и А»

группа 2530

Шитова Н.П.

Научный руководитель:

_____________________
Тюмень – 2007

СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ                                                                                                     3
ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1     Понятие нематериальных активов и амортизации активов                  5

1.2     Оценка объектов нематериальных активов                                          8

1.3     Отражение деловой репутации организации                                       12

1.4     Срок полезного использования нематериальных активов                  15
ГЛАВА 2. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ, АУДИТ

2.1     Амортизация нематериальных активов

          в бухгалтерском учете                                                                          19

2.2     Амортизация нематериальных активов в налоговом учете                 23

2.3     Аудит амортизации нематериальных активов                                      30

2.4     Амортизация активов, полученных в качестве вклада

          в уставный капитал                                                                               33
ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                              38
ПРИЛОЖЕНИЯ                                                                                              39
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ                                                                              47




ВВЕДЕНИЕ
Еще относительно недавно в составе нематериальных активов числились лицензии, программы с неисключительными правами их использования и другие аналогичные активы, что не могло не повлиять на соответствующую методологию учета. И лишь сравнительно недавно (с 2001г.) в составе нематериальных активов стала учитываться  только собственно интеллектуальная собственность организации с исключительными правами использования.

Но до сих пор встречаются ошибки в подходах к определению нематериальных активов и как следствие начисления амортизационных отчислений, что является важной проблемой не только для финансовой аналитики предприятия, но может повлиять и на налогообложение.

Актуальность данного раздела учета только подчеркивается растущим значением роли нематериальных активов в деятельности предприятия. Уже давно не редкость, что на балансе предприятия числятся дорогостоящие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые приносят предприятию большие прибыли.

Но даже на небольших предприятиях или по нематериальным активам небольшой стоимости проблемы их учета стоят не менее остро.

Для разрешения таких проблем требуются ясные и точные рекомендации, снабженные практическими примерами и обзорами арбитражной практики. Требуется анализ норм налогового законодательства, так как вопросов относительно налогового учета не становится меньше.

Цель работы – углубить свои знания по амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, уяснить способы расчета амортизации, используемые в бухгалтерском учете и рассчитываемые в налоговом учете.

При изучении данной темы необходимо решить следующие задачи:

Дать определение амортизация объектов нематериальных активов.

Рассмотреть как учитывается амортизация в бухгалтерской отчетности предприятия.

Изучить способы начисления амортизации.

Рассмотреть аудит амортизации нематериальных активов.

Уже несколько лет идет реформа бухгалтерского учета. Конечная цель которой – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Понятно, что  по этой причине аспекты учета нематериальных активов в соответствии с международными стандартами не могут не волновать, пусть и на перспективу, дальновидных  бухгалтеров, которые пока даже ни разу не сталкивались с МСФО.




ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
1.1 Понятие нематериальных активов и амортизации активов
В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладаетля на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации).

При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов: объекты интеллектуальной собственности; отложенные затраты; деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на:

– регулируемые патентным правом – патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий (изобретение, промышленный образец, полезная модель, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара);

– регулируемые авторским правом – регистрация таких объектов не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведение (программа для ЭВМ, база данных, топология интегральных микросхем и т.п.)

Отложенные затраты – это организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента ее регистрации.

Следует отметить что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал.

Расходы организации связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов, изготовление новых штампов, печатей т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации и балансовой стоимостью ее имущества.

К нематериальным активам не относятся интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Следует обратить внимание что не могут быть признаны объектами нематериальных активов стоимость приобретенных организацией квартир, а также затраты организаций на получение лицензий на право осуществления той или иной деятельности. При этом приведенные положения необходимо применять в следующем порядке: если квартиры были приобретены или затраты на лицензирование были произведены до 1 января 2001г., то соответствующие организации могут продолжить учитывать в составе объектов нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы».

Если затраты организации на приобретение квартир и на лицензирование деятельности были произведены после 1 января 2001г., то стоимость квартир подлежит отражению в составе объектов основных средств, а расходы на лицензирование – в составе затрат на производство.

Не относится к нематериальным активам и приобретаемое организациями лицензионное программное обеспечение. Средства, израсходованные организациями на приобретение программного обеспечения, подлежат принятию к учету в качестве расходов. Это обусловлено положениями ПБУ 14/2000, согласно которым к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные авторские права на программы для ЭВМ, а не предоставленные в собственное пользование экземпляры программы для ЭВМ посредством их копирования, тиражирования и т.п.

Любое предприятие, использующее амортизацию нематериальных активов, должно прописать в своей учетной политике каким именно способом начисления амортизации будет пользоваться бухгалтерия данного предприятия, т.е. сформулировать свою амортизационную политику.

Амортизационная политика – это финансовая политика предприятия, предусматривающая выбор соответствующих методов амортизации долгосрочных активов с целью максимизации собственных средств, реинвестируемых в производственную деятельность.

Выбирая амортизационную политику, организация должна учесть ее влияние на учет амортизационных отчислений и на величину налоговых обязательств. Однако необходимо помнить, что из возможных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете не все совпадают со способами начисления амортизации в налоговом учете. Именно поэтому необходимо обязательно учитывать используемый способ начисления амортизации в учетной политике предприятия.
1.2 Оценка объектов нематериальных активов
Величина амортизационных отчислений зависит как от принятых организацией срока полезного использования объектов и способа начисления амортизации, так и от первоначальной стоимости подлежащих амортизации нематериальных активов.

В соответствии с п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.6 ПБУ 14/2000 получаемые или приобретаемые организациями объекты нематериальных активов должны приниматься на учет по первоначальной стоимости, слагающейся из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных активов признаются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект нематериальных активов;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретение нематериальных активов.

К расходам на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, относятся, в частности, суммы оплаты занятых соответствующими мероприятиями работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Не относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов НДС и иные возмещаемые налоги (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).

В общем случае выделяют три основных источника поступления объектов нематериальных активов в организацию, по каждому из которых оценка производится в следующем порядке:

– нематериальные активы, приобретенные за плату – оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;

– нематериальные активы, полученные безвозмездно – оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

– нематериальные активы, созданные самой организацией – оцениваются по стоимости их изготовления, включающей фактические расходы на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством).

В последнем случае необходимо учитывать, что в соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Объект нематериальных активов может формироваться в том числе и как результат расходов организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Кроме того, нематериальные активы могут вносится учредителями в счет их вкладов в уставный капитал. В этом случае объекты нематериальных активов приходуются в оценке, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Во всех случаях не включаются фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Принятие на учет объектов нематериальных активов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, производится с отражением соответствующих сумм по счетам учета финансовых вложений и выявления источников финансирования затрат на приобретение нового имущества:

Дт 08 Кт 60 (76) – отражена стоимость приобретенных организацией объектов нематериальных активов (без НДС)

Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных нематериальных активов

Дт 08 Кт 60 (76) – отражены затраты по оплате услуг сторонних организаций по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (без учета НДС)

Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная со стоимости услуг по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях

Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету приобретенных объектов нематериальных активов (ввод в эксплуатацию)

Дт 60 (76) Кт 51 (52) – отражена оплата стоимости приобретенных объектов

Дт 68 Кт 19 – отражена сумма НДС, предъявленная к вычету

Стоимость безвозмездно полученных или полученных по договору дарения объектов нематериальных активов в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», относится к внереализационным доходам организации через начисление амортизации:

Дт 08 Кт 98 – отражена стоимость безвозмездно полученных организацией объектов нематериальных активов

Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету безвозмездно полученных объектов

Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений по безвозмездно полученным организацией объектам нематериальных активов

Дт 98 Кт 91 – отражена сумма, равная сумме амортизационных отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации

ПРИМЕР.

В отчетном году организация безвозмездно получила объект нематериальных активов, рыночная стоимость которого на дату поступления составила 45 000руб.

Срок полезного использования полученного объекта установлен организацией как 4 года, начисление амортизации производится линейным способом.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:

Дт 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кт 98 субсчет «Безвозмездное поступление» – 45 000р. – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов

Дт 04 Кт 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» – 45 000р. – отражено принятие к учету полученного объекта нематериальных активов

Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – 938р. (45 000 / 4 года / 12 мес) – отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений

Дт 98 субсчет «Безвозмездное поступление» Кт 91 субсчет «Прочие доходы» – 938р. – отражена сумма, равная сумме амортизационных отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации
1.3 Отражение деловой репутации организации
Под деловой репутацией организации понимается разница между покупной стоимостью приобретаемой организацией другой организации и оценочной стоимостью ее активов.

При зачислении приобретенной организации на баланс покупателя и покупки ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном разделом 5 ПБУ 14/2000.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация представляет собой скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации в соответствии с п.28 ПБУ 14/2000 определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу приобретаемой организации, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу данной организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью приобретенной организации.

Приобретенная деловая репутация амортизируется  течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, а отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

При зачислении приобретенной организации на баланс покупателя и покупке ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

– при превышении покупной цены над оценочной стоимостью имущество приходуется по оценочной стоимости по дебету соответствующих счетов его учета с кредита счетов учета денежных средств в сумме затрат по приобретению. Сумма же превышения отражается как нематериальный актив по дебету счета 04 субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью;

ПРИМЕР.

Организация А приобретает организацию Б за 1 200 000р. При этом по балансу приобретаемого предприятия числятся (актив баланса): основные средства – 340 000р.; нематериальные активы – 160 000р.; материалы – 100 000р.; товары – 120 000р.; дебиторская задолженность – 50 000р. Всего 770 000р.

В бухгалтерском учете организации А должны быть оформлены следующие записи:

Дт 01 Кт 51 – 340 000р. – отражена стоимость приобретенных объектов ОС

Дт 04 Кт 51 – 160 000р. – отражена стоимость приобретенных объектов НМА

Дт 10 Кт 51 – 100 000р. – отражена стоимость приобретенных материалов

Дт 41 Кт 51 – 120 000р. – отражена стоимость приобретенных товаров

Дт 62 (76) Кт 51 – 50 000р. – отражена величина дебиторской задолженности приобретенной организации

Дт 04 Кт 51 – 430 000р. – отражена положительная деловая репутация

Дт 26 Кт 05 – 1 792р. – отражено ежемесячное начисление амортизации

– при превышении оценочной стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной стоимости с отражение по дебету счетов его учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат на приобретение) и счета 98, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (в сумме превышения оценочной стоимости над покупной ценой).

Отрицательная деловая репутация равномерно также в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.

ПРИМЕР.

Организация А приобретает организацию Б за 600 000р. При этом по балансу приобретаемого предприятия числятся (актив баланса): основные средства – 340 000р.; нематериальные активы – 160 000р.; материалы – 100 000р.; товары – 120 000р.; дебиторская задолженность – 50 000р. Всего 770 000р.

В бухгалтерском учете организации А должны быть оформлены следующие записи:

Дт 01 (04, 10, 41, 62, 76) Кт 51 – 600 000р. – отражена стоимость приобретенного имущества по стоимости приобретения

Дт 01 (04, 10, 12, 41, 62, 76) Кт 98 – 170 000р. – сформирована отрицательная деловая репутация приобретенной организации (превышение оценочной стоимости над покупной)

Дт 98 Кт 91 – 708р. (170 000 / 20лет / 12мес)– отражено ежемесячное списание отрицательной деловой репутации
1.4 Срок полезного использования нематериальных активов
Однако чтобы рассчитать сумму амортизации независимо для целей налогового и бухгалтерского учета, необходимо предварительно знать срок полезного использования конкретного актива.

Ведь весь расчет строится на переносе стоимости актива на себестоимость продукции в течение этого срока. То есть, не зная срок полезного использования, или определив его неправильно, не сможем начислить амортизацию или начислена она будет неправильно.

Как же определить конкретный срок полезного использования конкретного нематериального актива?

В отечественном бухгалтерском учете определение срока полезного использования НМА производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Однако и в случае указания срока полезного использования все бывает не так просто. Если бы получалось так, что документы на регистрацию поданы сегодня, а получены, скажем, завтра, то и проблем бы не было. Но зачастую получается так, что документы поданы сегодня, регистрация произведена через несколько месяцев, а свидетельство о регистрации получено вообще через год.

И получается так, что документ, подтверждающий исключительное право на актив и срок его полезного использования поступает в организацию тогда, когда часть этого срока, иногда достаточно существенная, уже прошла.

И даже то, что организация может иметь точную и надежную информацию, что ее актив зарегистрирован, не поможет делу, так как бухгалтерский учет – строго документальный учет.

В такой ситуации, на наш взгляд, срок полезного использования необходимо определять исходя из оставшегося срока полезного использования, чтобы обоснованно включить в себестоимость стоимость такого актива. Да и в любом случае использования срока полезного использования будет не обоснованным, так как свидетельство будет подтверждать исключительное право на актив только в течение оставшихся лет с учетом прошедшего года.

Так например, права пользования видеороликом могут быть получены на 70 лет, а ролик будет прокатываться максимум 1-3 года, что поднимает вопрос о сроке полезного использования такого объекта. Высказывается обоснованное мнение, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Так как срок полезного использования исключительных прав по данному фильму определить невозможно, а налогоплательщик лишь предполагает использовать его в течение 1-3 лет, финансисты считают целесообразным установить срок полезного использования данного нематериального актива в расчете на десять лет.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

В налоговом учете определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Этот перечень является закрытым и поэтому для определения срока полезного использования нематериального актива предприятие должно иметь документальное подтверждения обоснованности установления конкретного срока полезного использования. Организации не имеют права самостоятельно устанавливать срок полезного использования НМА.

В налоговом учете, если организация не имеет документальных подтверждений срока полезного использования по данному объекту, то следует считать данный нематериальный актив объектом, по которому срок полезного использования установить невозможно. В таком случае этот срок устанавливается для целей налогового учета как 10 лет, но не более срока действия предприятия. А вот в бухгалтерском учете можно установить срок полезного использования исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

ПРИМЕР.

ООО «Пагода» создало Web-сайт, по которому отсутствует документальное подтверждение срока его полезного использования.

Приказом руководителя по предприятию был установлен срок полезного использования данного актива в количестве 5 лет.

Однако установленный срок полезного использования может применяться только для целей бухгалтерского учета. Для целей налогового учета, как по объекту, по которому срок полезного использования установить невозможно, будет установлен десятилетний срок полезного использования.

Именно поэтому в случае расхождения на предприятии методологии бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования актива следует оговаривать в приказе об учетной политике предприятия. Целесообразно в приказе об учетной политике устанавливать и виды НМА, по которым амортизация не начисляется.


ГЛАВА 2. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГВОМ УЧЕТАХ, АУДИТ
2.1 Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете
Итак, в активе предприятия появился новый объект НМА. Как же правильно начислять по нему амортизацию?

Согласно пункту 15 ПБУ 14/2000 амортизация НМА начисляется одним из способов (приложение 1):

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение того или иного способа начисления амортизации дает возможность предприятию на законных основаниях варьировать суммы начисляемой амортизации исходя из интересов организации. Применение различных способов амортизации даже только по одному активу дает возможность предприятию получить достаточно существенные различия в бухгалтерских показателях финансово-хозяйственной деятельности (приложение 2).

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В отечественной методологии учета предусмотрена аналогичная норма. Однако в России амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
ПРИМЕР

ЗАО «Эгер» приобрело объект НМА 30 сентября, а ввело его в эксплуатацию 6 октября 2005г. Стоимость этого объекта без учета НДС – 18 455 руб. Срок полезного использования – 10 лет.

В учете организации сделаны следующие записи:

Дт 08 Кт 60 – 18 455 руб. – приобретен нематериальный актив 30.09.2005г

В октябре 2005 года:

Дт 04 Кт 08 – 18 455 руб. – введен в эксплуатацию нематериальный актив

Дт 26 Кт 05 – 153,79 руб. (18 455 руб. / 10 лет / 12 мес) – начислена амортизация приобретенного нематериального актива в ноябре 2005г. (с месяца следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету)

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Нормы ПБУ 14/2000 гласят, что в течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Нормативное регулирование консервации отдельных предприятий содержится в различных правовых актах.

Однако данные и другие нормы оговаривают порядок консервации предприятий особых сфер производства и деятельности. В отношении «простых» организаций нормативное регулирование их консервации отсутствует.

Но в любом случае можно сделать вывод, что консервация предприятия является операцией весьма и весьма специфической, а также очень редкой, что накладывает свой отпечаток на практическую полезность данной нормы для массового применения.

Для отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам применяется два способа. Первый способ – накопление амортизационных отчислений на специальном счете 05 «Амортизация НМА». В этом случае одновременно со списанием стоимости этих объектов накапливается сумма амортизационных отчислений.

По второму способу амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация НМА». В этом случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Законодательство не предусматривает ограничений по применению того или иного способа для различных видов НМА. Исключение сделано только для организационных расходов предприятия. Такие расходы должны амортизироваться в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
ПРИМЕР

ООО «Пагода» производит начисление амортизации НМА без использования счета 05 «Амортизация НМА», а приказом об учетной политике ООО «Мишель» оговорено применение счета 05.

Амортизационные отчисления ООО «Пагода» в сентябре 2005г. составили 3 444,44 руб., а ООО «Мишель» - 3 500 руб.

В учете ООО «Пагода» сделана следующая запись:

Дт 26 Кт 04 – 3 444,44 руб. – начислена амортизация без использования счета 05 «Амортизация НМА».

В учете ООО «Мишель» отражено:

Дт 26 Кт 05 – 3 500 руб. – начислена амортизация с использованием счета 05 «Амортизация НМА».

Таким образом, с окончанием сроков полезного использования конкретных объектов НМА у ООО «Пагода» счет 04 по данному объекту будет закрыт, а у ООО «Мишель» будет сделана дополнительная проводка:

Дт 05 Кт 04 – списана сумма амортизации, начисленной по выбывающим нематериальным активам
Итак, организация в приказе об учетной политике должна определить, каким способом будет отражаться начисление амортизации по нематериальным активам – с использованием счета 05 «Амортизация НМА» или без него.

При использовании одного или другого способа не наблюдается большая разница по уровню трудозатрат. Поэтому выбор донного способа из двух больше складывается из сложившейся на предприятии системы учета, предпочтений конкретного бухгалтера. Впрочем, использование счета  05 «Амортизация НМА» с точки зрения полноты аналитической информации может быть несколько более информативным. Чем его отсутствие. Так, при ведении счета 05 «Амортизация НМА» по данным главной книги предприятия, даже без данных аналитического учета, сразу можно получить данные о степени амортизации таких объектов, сроках полезного использования, если активов несколько. При отсутствии счета 05 «Амортизации НМА» и наличие объектов НМА на предприятии в течение нескольких лет данные главной книги за отчетный год покажут лишь остаточную стоимость НМА, не давая представление о первоначальной стоимости активов, сроках полезного использования.

Если организация передала неисключительные права пользования нематериальных активов, на которые имеет исключительные права, то начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией – правообладателем.

2.2 Амортизация нематериальных активов в налоговом учете
Амортизируемым имуществом согласно статье 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, понятие «амортизируемое имущество», используемое НК РФ, включает в себя и объекты НМА.

Статьей 259 ПК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:

– линейным методом;

– нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Особого порядка по начислению амортизации по нематериальным активам НК РФ не предусматривает. Из этого следует, что для исчисления налога на прибыль организация может начислять амортизацию по нематериальным активам только линейным или нелинейным способом. При применении способов, не предусмотренных НК РФ, но оговоренных ПБУ 14/2000 (способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), предприятие обязано произвести корректировку сумм при исчислении налога на прибыль на сумму положительной разницы между показателями амортизации, полученными при применении других способов, над показателем амортизации, полученным линейным или нелинейным способом.

При выборе того или иного способа необходимо критично осмысливать целесообразность использования различных способов в налоговом и бухгалтерском учете. К примеру, в отношении основных средств использование в бухгалтерском учете способов, отличных от способов, определенных для

Линейный способ	Способ уменьшаемого остатка	Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта	Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта	Годовая сумма амортизации не рассчитывается. Размер амортизации определяется за каждый отчетный месяц исходя из фактического объема выпускаемой продукции (работ). Начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива

При линейном способе:

124 000 руб. : 36 мес. = 3 444,44 руб. – месячная сумма амортизации;

3 444,44 х 12 мес. = 41 333,28 руб. – годовая сумма амортизации.

Способ уменьшаемого остатка:

В отличие от линейного способа при способе уменьшаемого остатка сумма амортизации в разные годы эксплуатации объекта будет неодинакова. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования этого объекта, составит 2,78 % в месяц (100% : 36 мес.) и 33,36 % в год (2,78% х 12 мес.)

Таким образом, суммы амортизационных отчислений по годам составят:

Но в результате расчета получим, что стоимость объекта не будет самортизирована в течение срока его полезного использования. В приведенном примере наглядно видно, что на конец третьего года срока полезного использования остаточная стоимость вовсе не равна нулю, а составляет достаточно существенную сумму – 36 696,67 рублей. Нормативные документы не говорят, как нужно поступать с этой разницей. На наш взгляд она подлежит включению в суммы амортизации последнего года срока полезного использования.

При использовании такого подхода суммы амортизации за последний месяц четвертого года полезного использования актива будут выглядеть следующим образом:




Способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Предположим, что при принятии на учет данного объекта НМА рассчитано, что предполагаемая сумма выручки предприятия за период использования данного актива составит 53 021 000 руб.

Однако заметим сразу, что использование данного метода возможно только на тех предприятиях, где поставлена работа финансово-экономической службы и где составляются планы производства. Более того, получается, что эти планы должны охватывать период до трех лет, а если срок полезного использования актива более трех лет, то планы по выпуску продукции должны иметься на соответствующий период.

Можно заметить, что достаточно редко можно встретить наличие соответствующих плановых данных на такой срок. И дело не в качестве работы финансовой службы, а в сложности, трудоемкости и точности составления таких планов.

Тем не менее, для ознакомления со способом списания стоимости пропорционально объему продукции, рассмотрим и данный метод.

Амортизация будет рассчитываться ежемесячно на основании данных о фактическом выпуске продукции. В связи с тем, что в каждом месяце сумма амортизации будет различна и такой расчет будет слишком громоздок .то мы не будем рассчитывать амортизацию помесячно, как это следует делать на практике, а произведем расчет начисляемой амортизации по годам.

То есть в связи с перевыполнением установленных планов объект самортизируется быстрее.

Однако может наблюдаться и обратная ситуация. В связи с меньшими объемами фактических показателей может получиться так, что нематериальный актив не будет самортизирован в течение срока его полезного использования.

Предположим, получены следующие фактические данные:



И вновь, аналогично способу уменьшаемого остатка получим, что в конце срока полезного использования остаточная стоимость актива будет больше нуля. Официальные разъяснения отсутствуют также и по данному случаю и, по нашему мнению, разница между начисленной амортизацией и первоначальной стоимостью актива 11 011,20 рублей (124 000 руб. – 112 988,80 руб.) включается в амортизационные отчисления последнего периода эксплуатации актива:

Не смотря на определенное неудобство применения к достоинствам рассмотренного способа начисления амортизации можно отнести его экономическую обоснованность. Сумма амортизационных отчислений возрастает при росте производства и снижается при его спаде.

Кроме того, при простое амортизация начисляться не будет, так как не будет фактического объема продукции (работ).

Составим сравнительную таблицу рассчитанных данных:



В то же время необходимо учитывать, что если при одинаковых исходных данных об активе (первоначальная стоимость, срок полезного использования) при использовании линейного способа и способа уменьшаемого остатка выходные данные для различных предприятий будут одинаковы, то при способе списания стоимости пропорционально объему продукции величина  амортизационных отчислений будет зависеть от планового фактического объема продукции, которая у разных предприятий будет различна, что в свою очередь приведет и к их получению на различных предприятиях разных величин амортизационных отчислений.

Налицо возможность получения разных финансовых результатов при использовании разных методов начисления амортизации.
Приложение 3

Начисление амортизации по объектам НМА

нелинейным способом в налоговом учете
В дополнение к данным одного из предыдущих примеров, в котором произведен расчет амортизации по линейному способу (месячная величина амортизационных отчислений 3 444,44 руб., годовая – 41 333,28 руб.), рассчитаем амортизацию нелинейным способом. Напомним, что первоначальная стоимость – 124000 руб., срок полезного использования – 36мес.

То есть, при использовании линейного способа в налоговом учете организации по данному основному средству ежемесячно будет отражаться сумма 1 000 руб.

Если способ начисления амортизации в бухгалтерском учете не отличается от способа начисления амортизации в налоговом учете, то в учете организации ежемесячно будет делаться следующая проводка на эту же сумму:

Дт 20 (25, 26, 44) Кт 04 – 3444,44 руб. — начислена амортизация по объекту основных средств.

Нелинейный способ:

Месячная норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества (К) равна 5,56% = (2 : 36 мес.) х 100%.

Сумма начисленной амортизации по данному объекту составит:

Ежемесячная: 124000 руб. х 5,56% = 6 894,40 руб.

Годовая: 6 894,40 руб. х 12 мес. = 82 732,80 руб.

В налоговом учете ежемесячно (до момента достижения суммы начисленной амортизации 80 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта) будет начисляться 6 894,40 руб.

По истечении 15-ти месяцев общий процент начисленной по объекту амортизации составит 83,4% (15 мес. х 5,56%). Поэтому, начиная с 16-го месяца эксплуатации объекта (месяца, следующего за месяцем, в котором его остаточная стоимость достигла 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости), амортизация по нему начисляется по-другому.

Остаточная стоимость объекта в сумме 20 584 руб. (124 000 руб. – (124 000 руб. х 83,4%)) в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

Затем определяем сумму начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта, для этого базовую стоимость данного объекта в сумме 20 584 руб. делим на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта, то есть 21 месяц (36 – 15).

Сумма начисляемой амортизации составит:

Ежемесячная: 20 584руб.: 21 мес. = 980,19 руб.

Годовая: 980,19 руб. х 12 = 11 762,28 руб.

В налоговом учете организации теперь ежемесячно, начиная с момента достижения 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, будет отражаться 980,19 руб.

Таким образом, в течение первых 15-ти месяцев эксплуатации приобретенного актива годовая величина амортизационных отчислений предприятия при нелинейном способе будет в 2 раза выше (на 41 399,52 руб. (82 732,80 – 41 333,28)), чем при линейном способе. Однако, начиная с 16-го месяца, положение дел изменится. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе будет на 29571 руб. (41 333,28 – 11 762,28) превышать сумму амортизационных отчислений при нелинейном способе.



СПИСОК ЛИТЕРАТРЫ
1.           Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая)

2.           Положение по бухгалтерскому чету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000

3.           Акчурина Е.В., Солодко Л.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие/Акчурина Е.В., Солодко Л.П. – М.: Издательство «Экзамен», 2004. – 416с.

4.           Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. – М.: Андросов, 2000. – 1024с.

5.           Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Издание 5-е, перераб. и доп. – Москва: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. – 960с. – (Серия «Экономика и управление»)

6.           Богатая И.Н. Аудит: Учебное пособие / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хаханова. – М.: ОАО «Московские учебники»; Ростов н/Д: Феникс, 2005. – 475с. – (Высшее образование)

7.           Богаченко В.М., Кириллова Н.А., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – Ростов н/Д: Феникс, 2004. – 576с. (Серия «Высшее образование»)

8.           Бухгалтерский учет. Учебник/Под ред. А.Д. Ларионова. – М.: «Проспект», 2000. – 392с.

9.           Бухгалтерский учет: Учебник / Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др.; Под ред. Безруких П.С. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»),

10.       Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2003. – 525с.

11.       Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: «КНОРУС»; Новосибирск: «ЭКОР-КНИГА», 2002. – 808с.

12.       Кармоджанова Н., Карташова И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. 2-е изд. – СПб.: Питер, 2005. – 480с.: ил. – (Серия «Учебное пособие»).

13.       Кислов Д.В. Нематериальные активы: учет и налоги. – М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2006. – 344с.

14.       Коваль Л.С. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебно-методическое пособие. – М.: Гелиос АРВ, 2003. – 464с.

15.       Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях/Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 800с.: ил.

16.       Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 592с. – (Серия «Высшее образование»)

17.       Макарьева В.И. Амортизационная политика организации // Налоговый вестник. – 2000. - № 9 . – с.108-120

18.       Малявкина Л.И. Выбор амортизационной политики организации//Бухгалтерский учет. – 2000. – № 24. – С.15-19

19.       Николаев С.Н. Амортизационные отчисления: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Налоговый вестник, 2006. – 256с.

20.       Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: Учебное пособие. – 2-е изд., перераб и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. – 672с.

21.       Саркисов С.Э. Менеджмент: Словарь-справочник. М.: «Анкил», 2005 – с.808.

22.       Сафонова Н.Г., Яцюк А.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М; Новосибирск: Сибирское соглашение, 2003. – 527с. – (Серия «Высшее образование»)

23.       Середа К.Н. Справочник бухгалтера и аудитора / Серия «Библиотека бухгалтера и аудитора». – Ростов н/Д: «Феникс», 2003. – 384с.

24.       Финансовый учет: Учебник/Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – 2-е ихд., перраб. И доп. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 784с.: ил.

25.       Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 410с. – (Серия «Высшее образование»)