18. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ СРЕДСТВ

1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) — это объекты, обладающие стоимостной оценкой, способные приносить организации экономические выгоды, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг либо в целях управления) в течение срока, превышающего 12 месяцев, но не обладающие материально-вещественной структурой.

Ниже приводятся основные классификационные группы нематериальных активов.

1. Исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения:

• право на изобретение — право на использование охраняемого патентом технического решения (устройства, способа, вещества, штамма микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также на применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению;

• право на промышленный образец — право на использование охраняемого патентом художественно-конструктивного решения изделия, определяющего его внешний вид. Физически промышленные образцы могут представлять собой объемную модель (автомобиля, станка, посуды, мебели и т.п.) или плоское изображение (промышленный рисунок ткани, ковра, шрифта и т.д.);

• право на полезную модель — право на использование охраняемого свидетельством конструктивного выполнения средств производства и предметов потребления, а также их частей;

• селекционное достижение — новый сорт растений или новая порода животных, т.е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе.

2.  Исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных:

• авторское право на программы для ЭВМ — право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

• авторское право на базу данных — право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных (статей, расчетов и т.д.), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

3.  Исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров:

• право на товарный знак и знак обслуживания — право пользования и распоряжения охраняемыми свидетельством обозначениями, способами отличить товары и услуги одних юридических или физических лиц от товаров и услуг других юридических и физических лиц. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов или цветовых сочетаний;

• наименование места происхождения товара — название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами либо природными условиями и людскими факторами одновременно.

4. Деловая репутация организации, организационные расходы:

• деловая репутация организации — превышение покупной стоимости организации (при ее покупке) над текущей рыночной стоимостью приобретенного имущества (всех активов за вычетом обязательств) с учетом доходности приобретаемой организации, ее престижа на рынке производимой продукции и других факторов;

• организационные расходы — совокупность затрат, понесенных в связи с созданием организации: расходы, связанные с разработкой технико-экономических обоснований и учредительных документов, плата за консультации в специализированных организациях, регистрационные сборы, расходы на рекламу, затраты на подготовку эксплуатационного персонала и т.п. В качестве НМА названные расходы принимаются к учету в том случае, когда учредительные документы рассматривают их как часть вклада в уставный (складочный) капитал.
2. Учет поступления нематериальных активов

Единица бухгалтерского учета НМА представлена в виде инвентарного объекта. Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» инвентарный объект определяется как совокупность прав, возникающих из одного охранного документа (патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.). Каждый инвентарный объект должен быть идентифицируемым от другого объекта, т.е. должен самостоятельно выполнять свои функции при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для целей управления.

Для аналитического учета НМА на каждый инвентарный объект в бухгалтерии оформляется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Формы первичных документов по движению НМА, отсутствующие среди унифицированных форм первичных документов, должны быть разработаны организацией с учетом требований Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и утверждены в ее учетной политике. Закон предусматривает следующие обязательные реквизиты для таких форм:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Рекомендуется разработать следующие формы первичных документов:

- для зачисления в состав НМА отдельных объектов — акт приемки-передачи нематериальных активов, акт приемки-сдачи НИОКР;

- акт списания нематериальных активов;

- акт прекращения использования нематериальных активов.

Кроме того, у организации должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных прав на НМА.

Расходы, связанные с поступлением активов, в дальнейшем принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве НМА согласно Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) учитываются на отдельном субсчете 5 «Приобретение нематериальных активов», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Под приобретением следует понимать возмездное получение исключительных прав, относимых к НМА. При принятии объектов НМА к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», списываются на счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по счету 04 ведется по отдельным инвентарным объектам НМА.

Методология учета поступления НМА зависит от способа их поступления:

- приобретение за денежные средства;

- создание собственными силами организации или силами сторонней организации;

- приобретение в обмен на иное имущество;

- получение в качестве вклада в уставный капитал;

- получение безвозмездно;

- оприходование неучтенных активов, выявленных при инвентаризации.

Отдельные виды НМА могут поступать в организацию не всеми вышеперечисленными способами. Например, организационные расходы, учитываемые в составе НМА, могут поступать только в качестве вкладов в уставный капитал одного или нескольких учредителей (участников). Деловая репутация как один из видов НМА не может быть выявлена в качестве излишка при инвентаризации.

Приобретение нематериальных активов за денежные средства. Фактические затраты организации, связанные с приобретением НМА, на основании документов принимаются к учету по дебету счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции:

- со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на суммы, уплачиваемые правопередающей стороне по договорам уступки или авторским договорам, а также за услуги патентных поверенных, консультационные, информационные, посреднические услуги;

- счетом 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на величину расходов, осуществленных через подотчетных лиц;

- счетом 10 «Материалы» — на стоимость материальных ценностей, использованных на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;

- счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы заработной платы работников, занятых доведением объекта до состояния готовности;

- счетами 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» — на сумму амортизационных отчислений по ОС и НМА, использованным при доработке объекта до состояния готовности;

- счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму регистрационных сборов и пошлин и др.

Принятие объекта к учету в составе НМА в оценке по первоначальной стоимости оформляется записью:

Дебет счета 04 Кредитсчета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Расходы, связанные с приобретением НМА и осуществленные после принятия их к учету, не изменяют первоначальную стоимость соответствующих объектов. Такие расходы подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Создание нематериальных активов самой организацией. Порядок создания НМА зависит от характера объекта, сферы и масштабов деятельности организации и некоторых других условий. Активы промышленного характера — изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем и другие объекты, которые впоследствии используются непосредственно в процессе производства, создаются, как правило, силами отдельного структурного подразделения организации (научно-исследовательского отдела, конструкторского бюро и т.д.) в результате проведения научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР). Особенностью данного вида работ является их долгосрочный характер.

Материальные, трудовые и иные затраты по созданию вышеназванных объектов НМА, как правило, предварительно собираются на счете 23 «Вспомогательные производства», на соответствующем субсчете. В конце месяца данные расходы признаются вложениями во внеоборотные активы и в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 23 «Вспомогательные производства», соответствующий субсчет.

Если цели работ достигнуты и объект промышленной собственности создан, он после регистрации исключительного права на него принимается к учету в составе НМА и оформляется записью:

Дебет счета 04 Кредитсчета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Нематериальные активы, поступающие в организацию по договору дарения безвозмездно, требуют оформления авторского договора, договора об уступке патента либо других договоров, фиксирующих уступку исключительных прав правообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, в которых отсутствует условие об оплате. При получении документов, описывающих НМА, и оформлении акта приема-передачи к договору уступки исключительного права правообладателя рыночная оценка указанных объектов отражается по дебету счета 08, субсчета «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

Дополнительные расходы, связанные с доведением объекта до состояния готовности, расходы по оценке его рыночной стоимости, по регистрации в патентном ведомстве и другие аналогичные расходы в первоначальную стоимость поступающего объекта не включаются. Они принимаются к учету как прочие расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с соответствующими счетами.

На дату получения охранного документа на объект или дату начала его использования в хозяйственной деятельности полученный безвозмездно объект принимается к учету в составе НМА и отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Нематериальные активы, приобретаемые в обмен на иное имущество, отличное от денежных средств, принимаются к учету в оценке по рыночной стоимости передаваемого имущества. При невозможности определить рыночную стоимость передаваемого имущества НМА принимаются к учету в оценке по их рыночной стоимости.

Как и любая товарообменная операция, приобретение НМА в обмен на имущество, отличное от денежных средств, отражается в учете как продажа передаваемого имущества и приобретение НМА. Продажа передаваемого имущества отражается в учете в установленном порядке. Методология отражения в учете поступления НМА в целом соответствует методологии отражения в учете приобретения НМА за денежные средства. Отличие заключается лишь в порядке оценки поступающего объекта.

Поступление нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальной стоимостью такого НМА выступает согласованная учредителями (участниками) оценка, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В бухгалтерском учете оформляются записи:

Дебет счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» — в оценке по согласованной стоимости;

Дебет счета 04 Кредит счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов» — на дату оформления охранных документов.

Дополнительные расходы, связанные с оценкой поступающего объекта, доведением его до состояния готовности, регистрацией в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, в первоначальную стоимость поступающего объекта не включаются. Данные расходы можно рассматривать как прочие расходы организации.
3. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации. Порядок начисления амортизации по НМА регламентирован ПБУ 14/2007.

Начисление амортизации:

- начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бухгалтерскому учету;

- прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета;

- приостанавливается при консервации организации.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Результаты производственно-хозяйственной деятельности организации не должны оказывать влияние на процесс формирования затрат данного отчетного периода.

Пунктом 15 ПБУ 14/2007 предусмотрены следующие способы начисления амортизации НМА:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации НМА заявляется организацией в учетной политике. Применение одного из способов по группе однородных объектов НМА производится в течение всего срока их полезного использования.

Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений организации важно определить срок полезного использования НМА при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 14/2000) исходя:

- из срока действия охранного документа (патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ);

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

При невозможности определения срока полезного использования НМА нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Суммы начисленной амортизации по объектам НМА могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:

- путем накопления соответствующих сумм на кредите счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- путем уменьшения стоимости активов — по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Организация может одновременно использовать оба метода отражения в учете амортизации НМА по различным группам однородных объектов. Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Суммы начисленной амортизации НМА оформляются записями:

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы» и др.) Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» — начислена амортизация НМА путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44, 91-2 и др.) Кредит счета 04 — начислена амортизация НМА путем уменьшения их первоначальной стоимости.
4. Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость НМА списывается с баланса организаций в результате:

- уступки исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности другому юридическому или физическому лицу (за денежные средства или в обмен на иное имущество, в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно);

- прекращения срока действия или аннулирования охранного документа;

- морального устаревания и др.

Для оформления списания НМА нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотрено унифицированных форм первичных документов, поэтому организация должна разработать их самостоятельно и утвердить как элемент учетной политики. Передача НМА другим лицам может быть оформлена актом приемки-передачи нематериальных активов, а списание вследствие окончания или аннулирования действия охранного документа либо морального старения объекта — актом на списание (выбытие) нематериальных активов.

На основании актов в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1) производится запись о выбытии объекта.

Методология отражения в учете списания НМА зависит от используемого способа отражения в учете амортизации объекта, а также от причин выбытия:

Дебет счета 05 Кредит счета 04 — списывается сумма начисленной амортизации. При учете амортизации на счете 04 данная запись не производится.

Дебет счета 91-2 «Прочие доходы» Кредит счета 04 — списывается остаточная стоимость НМА.

При реализации (уступке) НМА в дополнение к вышеприведенным бухгалтерским записям в учете отражается признание выручки от продажи активов по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
5. Деловая репутация

Среди объектов НМА особое место занимает деловая репутация, для обозначения которой часто используют без перевода английский термин «good will» — гудвилл. Деловая репутация отличается от других НМА методом оценки, способом приобретения, методом амортизации, способом выбытия. Стоимость деловой репутации зачастую оказывается условной, в то время как другие НМА имеют стоимостную оценку, которая определяется в сумме фактических затрат на их приобретение или создание. От других видов НМА деловая репутация отличается тем, что она не принадлежит организации на праве собственности, не может существовать отдельно от нее, не может быть продана, подарена или передана.

Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится при совершении сделки купли-продажи организации.

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 деловая репутация организации может определяться в бухгалтерском учете в виде разницы между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация определяется расчетным путем как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за организацию, над суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки, и отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Возможна ситуация, когда при покупке организации выявляется ее отрицательная деловая репутация. В противоположность гудвиллу ее называют «bad will» — бэдвилл. Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемой организации стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей и т.д. Она учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».

Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) установлено, что приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации в соответствии с п. 29 ПБУ 14/2007 отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, что отражается ежемесячной записью по кредиту счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.

Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) равными долями и отражается по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счета 91.