Налогообложение банков. Налог на добавленную стоимость
Банковские операции, осуществляемые на основании лицензии освобождены от налогообложения НДС к ним относятся::
• привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

• размещение привлеченных средств организаций и физиче­ских лиц;

• открытие и ведение банковских счетов организаций и физи­ческих лиц;

• осуществление расчетов по поручению организаций и фи­зических лиц;

• кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

• купля-продажа иностранной валюты в наличной и безна­личной формах (в том числе оказание
Не освобождены от уплаты НДС:

• приобретение права требования от третьих лиц;

• доверительное управление денежными средствами и иным имуществом;

• лизинговые операции;

• оказание консультационных и информационных услуг.
Кредитные операции.
Не подлежит обложению НДС:
- проценты за предоставленные кредит­ные ресурсы,

- проценты при пролонгации срока погашения кредита,

- проценты по межбанковским кредитам,
Подлежит обложению НДС:
- плата за оформление кредитного дого­вора,

- плата за рассмотрение кредитной заявки на кредитном комитете, экспертной оценке залогового имуще­ства.
Налогообложение лизинговых операций

.

В случае кредитования лизинговых операций доходы банка НДС не облагаются.
Финансовый и оперативный ли­зинг облагаются на общих основаниях, как и любая операция по сдаче имущества в аренду.
Налогообложение залоговых операций
Залоговое имущество реализуется залогодателем, банк не имеет право торговли, поэтому при реализации банк не является плательщиком НДС.
Если же по дополнительному соглашению, предмет залога предаются в порядке покрытия ссудной задолженности на баланс банка, то при дальнейшей реализации возникает объект обложения НДС.
При продаже имущества, перешедшего в собственность банка на основе договора заклада, возникает объект обложения НДС.
Налогообложение операций по уступке прав требования
Отличия договора уступки права требования от договора финансирования под уступку права требования:

1. по договору финансирования уступаются только денежные требования, а при уступке требования могут уступаться как денежные так и иные требования (например, уступка требования права поставки стройматериалов),

2. по договору финансирования новый кредитор перечисляет денежные средства кредитору, по договору уступки права требования, денежные средства не должны уплачиваться,

3. цессионарием по договору финансирования под уступку права требования могут быть только кредитные учреждения.


Доходы, которые получают банки по договору финансирования уступки права требования (факторинг), облагают­ся налогом на добавленную стоимость

При цессии, в результате которого один банк передает свое право требования по кредитному договору, в том числе при­обретенное ранее, другой кредитной организации, налоговой базы по НДС не возникает.


Налогообложение операций по расчетно-кассовому обслуживанию
К операциям расчетно-кассового обслуживания относятся::

• зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам;

• переводные и клиринговые операции, рас­четные операции;

• аккредитивные операции;

• расчеты по системе электронной связи;

• ведение документарных операций, межбанковские расчеты;
Налогообложению НДС не подлежат не только операции расчетно-кассового обслуживания, но и связанные с ними дополнительные услуги по запросам кли­ентов:
- снятие копий (дубликатов) со счетов;

- направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов;

- изменение условий, аннулирование и воз­врат переводов;

- перевод вкладов в другой банк;
Операции инкассации подлежат обложению НДС
Гарантийные операции
. Банки предоставляют банковские га­рантии по кредитным договорам. Вознаграждение банка-гаран­та не облагается НДС..
Агентские операции
. Агентские операции как посреднические по содержанию облагаются налогом на добав­ленную стоимость.
Операции банков с иностранной валютой
.

1. 
   Операции в пунк­тах обмена валюты для населения не облагаются НДС.
   
2. 
   Операции конвертации налогом на добавленную стоимость не облагаются как операции по купле-продаже безналичной ва­люты, которые осуществляются банками от своего имени за счет собственных и заемных (привлеченных) средств банка, так и по­среднические операции по покупке (продаже) валюты по поруче­нию и за счет средств клиентов.
   

Согласно НК РФ доходы по ведению банковских счетов нало­гом на добавленную стоимость не облагаются..
Функции агента валютного контроля не относятся к банков­ским операциям. В связи с этим услуги по выполнению банком функций агента валютного контроля, оформлению паспорта сдел­ки экспортера (экспертные услуги) облагаются НДС в общеуста­новленном порядке.
Операции с драгоценными металлами
.
Банки имеют право:

• покупать и продавать драгметаллы;

• привлекать драгметаллы во вклады;

• размещать драгметаллы от своего имени и за свой счет на депозитные счета в других банках;

• предоставлять и получать кредиты под залог драгметаллов;

• оказывать услуги по хранению и перевозке драгметаллов.

• открытие и ведение обезличенных металлических счетов;

• зачисление драгоценных металлов на счет;

• возврат со счета;

• перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов;

• зачисление на металлические счета при физической постав­ке драгоценных металлов;
Не облага­ется НДС:
- реализация драгоценных металлов и драгоценных кам­ней организациями Государственному фонду драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам;

- реализация дра­гоценных камней в сырье для обработки предприятиям для последующей продажи на экс­порт;

- обороты по реализации драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим орга­низациям, государственному фонду драгметаллов, ЦБ РФ и бан­кам;

- обороты по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ.

- реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Первый вариант состоит в том, что если банк воспользовался возможностью освобождения от обязанностей налогоплательщи­ка, то НДС, уплаченный контрагентам, полностью включается в балансовую стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей, работ, услуг, т.е. не подлежит зачету, в том числе по тем операциям, по которым обложение по каким-либо причи­нам (например, когда счет-фактура выписан с указанием суммы НДС) производится.
Второй вариант связан с возможностью частичного исполь­зования покупателем (банком) приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, ус­луг), операции по реализации которых подлежат налогообло­жению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
У = Робл/Робщ ;

НДСб=НДС обл – У*НДС упл.
где НДС_б - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

НДС-обл - сумма НДС, причитающаяся от покупателей по облагаемым операциям.

Превышение суммы налога на добавленную стоимость (НДС ) по материальным ресурсам, работам и услугам, стоимость ко­торых фактически отнесена на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, над суммами налога, которые зач­тены при расчетах с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, относится на расходы, учитываемые при ис­числении налога на прибыль.

НДС расх = (1-У)*НДС упл

При втором варианте расчетов с бюджетом по НДС банки в обязательном порядке должны соблюдать следующие условия:

1) ведение раздельного учета (указывается в учетной полити­ке) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), основных фондов, нематериальных активов, используемых для осуществ­ления как не подлежащих, так и подлежащих налогообложению операций (в банках весьма затруднительно);

2) отражение в бухгалтерском учете всей суммы НДС, упла­ченной поставщикам, на отдельном лицевом счете.
Третий вариант расчетов с бюджетом может использоваться банками как специфическими субъектами налогообложения (п. 5 ст. 170 НК РФ). Он состоит в том, что суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным фондам и нематериальным активам, пол­ностью включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчис­лении налога на прибыль организаций. При этом вся сумма на­лога, полученная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет.

Специфика исчисления и уплаты налога на прибыль банками и иными кредитными учреждениями

Плательщиками налога на прибыль выступают:
• коммерческие банки, по­лучившие лицензию Центрального банка РФ;

• филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение на территории РФ банковских операций;

• кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций,

• Центральный банк РФ и его учреждения.
Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой пони­мается полученный доход, уменьшенный на величину признава­емых для целей налогообложения расходов.
Централь­ный банк РФ уплачивает налог на прибыль только в части при­были, полученной от деятельности, не связанной с определяе­мой Федеральным законом деятельностью.
Особенности состава доходов банков в целях исчисления налога на прибыль
Доходы банка в зависимости от направления деятельности можно разделить на пять групп:

1. Доходы, связанные с кредитной деятельностью.

2. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

3. Доходы по валютным операциям, включая операции с драг­металлами и драгкамнями.

4. Доходы от операций с ценными бумагами.

5. Прочие доходы.
Первая группа. Доходы, связанные с кредитной деятельно­стью.
К доходам, связанным с кредитной деятельностью банка, отно­сятся:

• проценты от размещения собственных и привлеченных средств;

• доходы по договорам уступки (переуступки) права требо­вания;

• доходы по поручительствам за третьих лиц;

• суммы восстановленных резервов под возможные потери по ссудам и суммы возмещенных потерь по ранее списанным безнадежным долгам (кредитам);

• прочие доходы.
Процентные доходы от размещения собственных и привлеченных средств :

- проценты от размещения бан­ком от своего имени и за свой счет денежных средств,

- проценты от выдачи кредитов и займов (в том числе межбанковских кредитов),

- проценты от выдачи кредитов, предоставляемых за счет централизованных ресур­сов ЦБ РФ.
В соответствии с НК РФ в налоговую базу включаются доходы по методу начисления, следовательно:

1. 
   Просроченные проценты по выданным ссудам включаются в на­логовую базу,
   
2. 
   По долго­вым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в целях налогообложения при­знается полученным и включается в налоговую базу на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.
   

При прекращении действия договора (погашения долго­вого обязательства) до истечения отчетного периода доход при­знается полученным и включается в состав соответствующих до­ходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Доходы по договорам уступки (переуступки) права требования
Определяются
в виде положительной разницы
между суммой средств, полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного), и учетной стоимостью данного права требования, В основе та­ких операций банков, как форфейтинг, факторинг, по существу, лежат кредитные ресурсы и механизм переуступки прав требова­ния. Вознаграждения по этим операциям являются доходами банков.
Сумма вос­становленных резервов
под возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг.
Восстановление связано с порядком создания перечисленных резервов в случае, когда их расчетная величина превышает ранее созданный размер. Восстановленные суммы включаются в налогооблагаемые доходы в случае, если отчисления в резерв ранее уменьшали налоговую базу по нало­гу на прибыль.

Аналогичную природу имеют и суммы, полученные банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания кото­рых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших нало­говую базу либо списанных за счет созданных резервов, отчис­ления на создание которых ранее также учитывались при расчете налога на прибыль.
Прочие доходы:

- доходы по открытию и ведению ссудных счетов,

- плата за рассмотрение заявок на кредитном ко­митете,

- вознаграждения за экспертную оценку имущества, полу­ченного в обеспечение кредита, и др.
Вторая группа. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

В состав доходов по расчетно-кассовому обслуживанию бан­ков включаются:

• доходы по открытию и ведению счетов;

• доходы за осуществление расчетов;

• доходы по кассовым операциям;

• доходы по инкассации.
Дата признания доходов, связанных с осуществлением опе­раций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, определяется, как одна из двух возможных дат: на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной опе­рации, либо на последний день отчетного (налогового) периода.
Третья группа. Доходы по валютным операциям, включая опе­рации с драгоценными металлами и драгоценными камнями.
Доходы по валютным операциям, учи­тываемые в налоговой базе, включают:
• плату за открытие и ведение валютных счетов;

• курсовые доходы по валютным операциям;

• комиссионные вознаграждения;

• плату за выпол­нение банком функции агента валютного контроля.

Курсовые доходы по валютным операциям различают:

1. 
   нере­ализованные,
   
2. 
   реализованные,
   
3. 
   суммовые разницы.
   

Нереализованные курсовые разницы
являются результатом пере­оценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость кото­рых на балансе выражена в иностранной валюте.
Однако в доходы банка не включаются суммы положитель­ной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков.
Реализованные курсовые разницы
по валютным операциям -это курсовые разницы, образующиеся в результате проведения операций с иностранной валютой. Иностранная валюта рассмат­ривается как имущество, товар.
Доходами от покупки (продажи) иностранной валюты для целей налогообложения признается положительная разница между доходами и расходами по этим операциям.
Доходы определяются как по­ложительная курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официаль­ного курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на ино­странную валюту. Расходы определяются как отрицательная кур­совая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. При покупке приведенные результаты прямо противоположные.
Сум­мовые разницы – доходы, возникающие у сторон договора, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, при изменении курса валюты на день принятия обязательства и его погашении.
Суммовая разница признается доходом:

- у продавца - на дату погашения деби­торской задолженности, а в случае предва­рительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у покупателя - на дату погашения креди­торской задолженности, а в случае предваритель­ной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имуще­ства, имущественных или иных прав.

Доходы в виде комиссионных вознаграждений, полученные в иностранной валюте, учитываются в налоговой базе (и по бух­галтерскому балансу) в рублевом эквиваленте, исходя из офици­ального курса валюты.
Доходы от операций с драгоценными металлами.
К доходам относятся:

- по операциям купли-продажи драгоценных металлов и дра­гоценных камней;

- за перевозку и хранение драгоценных металлов и драго­ценных камней;

- по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

- прочие доходы (компенсация понесенных банком расхо­дов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за со­ответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получа­емых банком у физических и юридических лиц и др.).
Курсовые разницы по драгоценным металлам разли­чают:
1. нереализованные разницы,

2. реализованные курсовые разницы.
Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо
превышения положительной переоценки над отрицательной.
Операции купли-продажи драго­ценных камней
Переоцен­ка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика.
При выбытии реализо­ванных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.
Четвертая группа. Доходы от операций с ценными бумагами.
Пятая группа. Прочие доходы.
К ним относятся доходы:

• по доверительным операциям банков;

• от оказания информационных, консультационных, эксперт­ных и других услуг;

• имущество, иму­щественные права, работы, услуги, полученные безвозмездно,

• прочие (излишки кассы, безвозмездно полученное имуще­ство и др.).

Расходы банков в целях исчисления налога на прибыль
Расходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы и обусловленные потребностями банковской деятельности, мож­но разделить на шесть групп:

1. Процентные расходы, связанные с привлечением средств физических и юридических лиц.

2. Расходы, связанные с кредитной и приравненной к ней дея­тельностью.

3. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

4. Расходы по валютным операциям.

5. Расходы по операциям с ценными бумагами.

6. Прочие расходы.
Первая группа.

Процентные расходы, связанные с привлече­нием средств физических и юридических лиц
.
К процентным расходам банков относятся проценты:

• по договорам банковского вклада (депозита);

• по собственным долговым обязательствам;

• по межбанковским кредитам, включая овердрафт;

• по приобретенным кредитам рефинансирования;

• по займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

• по иным обязательствам банков перед клиентами.


Определение ограничений по процентным расходам разли­чают по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях; долговым обязательствам, выданным на несопостави­мых условиях; учитывая выбор налогоплательщика.
Критериями сопоставимости долговых обязательств высту­пают:

Критерии сопоставимости	Возможные варианты показателей
Однородность по видам (формам) долговых обязательств	Вклады Векселя Сертификаты (депозитные или сберегательные) Облигации
Одна и та же валюта	Российские рубли Евро Доллары США и др.
Те же сроки	До востребования До 30 дней От 31 до 90 дней От 91 до 180 дней От 181 дня до 1 года От 1 года до 3 лет Свыше 3 лет
Сопоставимые объемы	Индивидуально по банкам
Аналогичность обеспечения	Залог Заклад Гарантия Поручительство

По долговым обязательствам, признанным сопоставимыми по условиям выдачи, расходом признаются начисленные проценты при условии, что их размер по долговому обязательству существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (меся­це - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежеме­сячных авансовых платежей) на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налого­плательщика предельная величина процентов, признаваемых рас­ходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, уве­личенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по кредитам в иностранной валюте.


Проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сро­ком до 7 дней (включительно) учитываются при определении на­логовой базы в фактических размерах исходя из срока действия договоров.
Особенности определения процентов по контролируемой задолженности
Контролируемой признается задолженность, если размер не погашенных россий­ской организацией долговых обязательств, предоставленных инос­транной организацией, более чем в три раза (для кредитных орга­низаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельнос­тью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает собственный капитал на последний день каждого отчетного (налогового) периода.
Пре­дельный размер процентов по контролируемой задолженности определяется:

1. 
   При определении собственного капитала в расчет не прини­маются задолженность по нало­гам и сборам.
   
2. 
   Если российская организация имеет не­погашенную задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей бо­лее 20% уставного (складочного) капитала (фонда), то она обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируе­мой задолженности путем деления величины процентов, начисленных в этом периоде по контролируемой задолженности, на величину коэф­фициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчет­ную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
   

I пред = I кз/ k
I пред – предельная величина процентов по контролируемой задолженности,

I кз – сумма начисленных процентов по контролируемой задолженности,

k – коэффициент капитализации
k = Зк/СКу/12,5 (3)
Зк - величина соответствующей непогашенной контролиру­емой задолженности,

СКу - величина собственного капитала, соот­ветствующая доле прямого или косвенного участия этой иност­ранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде)

З- для обычной организации, 12,5 – для банка.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с вышесказанным, но не более фактически начисленных процентов.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с нало­говым законодательством, приравнивается в целях налогообло­жения к дивидендам.
Вторая группа. Расходы, связанные с кредитной и приравнен­ной к ней деятельностью.
К расходам, связанным с кредитной и приравненной к ней деятельностью, относятся:

• отчисления в резервы под возможные потери по ссудам;

• вознаграждения за оценку независимыми оценщиками иму­щества;

• расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организа­циям по содержанию предметов залога и заклада;

• расходы, связанные с осуществлением факторинговых операций;

• расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и ава­лям, предоставляемым банку другими организациями.
Специфической статьей расходов банков являются отчисле­ния в резерв на возможные потери по ссудам. Такие резервы со­здаются по ссудной и приравненной к ней задолженности (вклю­чая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам).

Под ссудной и приравненной к ней задолженностью понима­ется задолженность:

- по предоставленным кредитам;

- по учтенным кредитной организацией векселям;

- по суммам, не взысканным по банковским гарантиям;

- по операциям факторинга;

- по средствам, размещенным на корреспондентских счетах в кредитных организациях.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы:
- на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относи­мую к стандартной,

- на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Третья группа. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию
.
Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию включают:
1. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским от­ношениям:

- расходы по расчетно-кассовому обслужива­нию клиентов,

- расходы по открытию им счетов в других банках,

- плата дру­гим банкам за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов,

- расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации,

- инкассацию денежных средств.
2. Расходы по переводу пенсий и пособий, а также по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
3. Расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчет­ных средств (банковских карточек, дорожных чеков и иных пла­тежно-расчетных средств);
4. Расходы по инкассации денежных средств и других ценностей;

• суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, че­ков;

• расходы по упаковке, перевозке, пересылке доставке ценностей;

• расходы по аренде автомобильного транспорта для инкас­сации;
5. Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислитель­ных центров.

.

Четвертая группа. Расходы по валютным операциям
.
Расходы по валютным операциям включают:
• расходы (убытки) от проведения валютных операций;

• курсовые расходы (убытки) по операциям с иностранной валютой;

• комиссионные сборы (вознаграждения);

• расходы по аренде брокерских мест;
В расходы банка не включаются суммы отрица­тельной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций.
Реализованная курсовая разница (расходы) определяется как отрицательная разница между доходами и расходами . Датой признания расходов в виде отрицательной реализованной курсовой разницы, как и по доходам, считается дата перехода права собственности на ино­странную валюту.
Расходы по операциям с драгоценными металлами и драго­ценными камнями включают:

• убытки по операциям купли-продажи драгоценных метал­лов в виде разницы между ценой реализа­ции и учетной стоимостью;

• превышение отрицательной переоценки драгоценных метал­лов над положительной переоценкой;

• расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете.


Пятая группа. Расходы по операциям с ценными бумагами
.
Шестая группа. Прочие расходы
.
К ним относятся:

• суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке;

• плата государственному и (или) частному нотариусу за но­тариальное оформление;

• другие расходы, связанные с банковской деятельностью, включая расходы на организацию филиалов (также как
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Страховых организаций
Доходы страховых организаций в зависимости от направления деятель­ности можно условно разделить на три группы:

1. Доходы по страхованию.

2. Доходы от деятельности, связанной с осуществлением опе­раций страхования.

3. Прочие доходы.
Первая группа. Доходы по страхованию.
Доходы по страхованию включают следующие доходы:
• страховые премии (взносы) по договорам страхования, перестрахования;

• вознаграждения и тантьемы по договорам перестра­хования;

• вознаграждения от страховщиков по договорам сострахо­вания;

• суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

• суммы возврата части страховых премий (взносов) по до­говорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.
Страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования признаются до­ходами на дату возникновения ответственности налогоплатель­щика перед страхователем по заключенному договору вне зави­симости от порядка уплаты страхового взноса в сумме взноса, соответствующей объе­му возникшей ответственности (кроме долгосрочных договоров страхования жизни).
Дата возникновения ответственности также определяется из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования (СПС).
В случае, если договорами СПС:

- не установлена дата возникновения права страховщика на получение дохода, таковой признается дата выставления счета на уплату страхового взноса,

- предусмотрена рассрочка уплаты страховых взносов, то доходы (расходы), отнесенные к таким договорам, включают­ся в состав доходов (расходов) на дату уплаты страхователем очередного взноса.
По договорам перестрахования у перестраховщика страхо­вая премия учитывается на дату возникновения ответственности перестраховщика в доле, соответствующей его объему ответствен­ности.
По договорам состра­хования доходы в виде сумм вознаграждений признаются доходами на даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых услуги по условиям договоров считаются оказанными.
По долгосрочным договорам страхования жизни, доход признается в мо­мент возникновения у страховщика права на получение очередного страхового взноса (устанавливается договором).
По обязательному медицинскому страхованию страховые взносы признаются доходами у медицинской страховой организации на даты расче­тов территориального фонда обязательного медицинского стра­хования со страховой медицинской организацией в размерах, оп­ределяемых исходя из порядка финансирования, указанного в договоре.
Доходы страховщика по договору перестрахования , при наступлении страхового случая, признаются на дату воз­никновения обязательства у перестраховщика по оплате перестра­хователю убытков (возмещений) по договору (например дата составления перестрахователем борде­ро убытков).
Вторая группа. Доходы от деятельности, связанной с осуще­ствлением операций страхования.
К данной группе относятся доходы:
• вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварий­ного комиссара;
• доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
• суммы санкций за неисполнение условий договоров стра­хования, признанные должником добровольно либо по реше­нию суда.
Третья группа. Прочие доходы.
К прочим доходам, полученным при осуществлении страхо­вой деятельности, можно отнести:
• суммы процентов на «депо» премий по рискам, принятым в перестрахование;

• доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств.
Приказ Минфина РФ от 08 августа 2005 года № 100н «Об утверждении правил размещения страховщиками средств страховых резервов»
Страховые резервы можно размещать:

- приобретение государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ, муниципальных ценных бумаг, акций, инвестиционных паев (долей участия) организаций, банков, внесение средств в их уставные фонды,

- банковские вклады,

- объекты недвижимо­сти,

- слитки золота и серебра и т.д.
Не допускается использование страховых резервов:
а) для заключения договоров займа (кредитных договоров) с физическими и юридическими лицами, кроме случаев, предус­мотренных Законом РФ «Об организации страхового дела в Рос­сийской Федерации» от 27 ноября 1992 г. №4015-1

б) для заключения договоров купли-продажи, кроме случа­ев, предусмотренных Правилами размещения страховщиками страховых резервов;

в) для вложения в интеллектуальную собственность и т.д.
Особенности определения расходов страховых организаций для целей налогообложения
Перечень расходов страховщиков является открытым. Расходы страховых организаций можно разделить на три группы:

1) расходы по страхованию;

2) расходы по деятельности, связанной с осуществлением опе­раций страхования;

3) прочие расходы.
Первая группа. Расходы по страхованию
.
Страховые выплаты
К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.
Выплаты, производимые страховой организацией, считают­ся страховыми выплатами, если:
• имеется лицензия на данный вид страхования;

• в договоре страхования предусмотрены события, при на­ступлении которых у страховщика возникают обязательства про­извести страховую выплату.
Документами, подтверждающими возникновение обязатель­ства страховой организации по осуществлению страховой вып­латы, могут быть:
• двусторонний акт о наступлении страхового случая, под­писываемый со страхователем;

• двусторонний акт о наступлении страхового случая, под­писываемый другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету до­говора страхования;

• страховой акт, подписываемый только страховой организацией;

• решение страховой организации о страховой выплате;

• любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) страховой произвести страховую выплату и удовлетворя­ющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.
Создание страховых резервов

ПРИКАЗ Минфина РФ от 11 июня 2002 г. N 51н «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ФОРМИРОВАНИЯ СТРАХОВЫХ РЕЗЕРВОВ ПО СТРАХОВАНИЮ ИНОМУ, ЧЕМ СТРАХОВАНИЕ ЖИЗНИ»
Страховые резервы включают:
- резерв незаработанной премии (РНП);

- резервы убытков:

- резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее - РЗУ);

- резерв произошедших, но незаявленных убытков (далее - РПНУ);

- стабилизационный резерв (СР);

- резерв выравнивания убытков по ОСАГО (резерв выравнивания убытков);

- резерв для компенсации расходов на страховые выплаты по ОСАГО (СР ОСАГО)

- иные страховые резервы.
Резерв незаработанной премии - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат (включая расходы, связанные с обслуживанием таких убытков: оплата экспертных, консультационных или иных услуг.
Резерв произошедших, но незаявленных убытков является оценкой обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, возникших в связи со страховыми случаями, происшедшими в отчетном или предшествующих ему периодах, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке не заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.
Стабилизационный резерв является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения страховых операций в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика, или в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его средним значением.
Коэффициент состоявшихся убытков рассчитывается как отношение суммы произведенных в отчетном периоде страховых выплат по страховым случаям, произошедшим в этом периоде, резерва заявленных, но неурегулированных убытков и резерва произошедших, но незаявленных убытков, рассчитанных по убыткам, произошедшим в этом отчетном периоде, к величине заработанной страховой премии за этот же период.
Резерв выравнивания убытков формируется в течение первых трех лет с момента введения в действие ОСАГО (т.е. с 1 июля 2003 года) и является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его расчетной величиной.
Стабилизационный резерв по ОСАГО формируется для компенсации расходов страховщика на осуществление страховых выплат в последующие годы при осуществлении ОСАГО и является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения ОСАГО в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика.
Страховщик рассчитывает страховые резервы на отчетную дату (конец отчетного периода) при составлении бухгалтерской отчетности.
Для расчета страховых резервов договоры распределяются по следующим учетным группам:
- учетная группа 1. страхование (сострахование) от несчастных случаев и болезней;

- учетная группа 2. добровольное медицинское страхование (сострахование);

- учетная группа 3. страхование (сострахование) пассажиров (туристов, экскурсантов);

- учетная группа 4. страхование (сострахование) граждан, выезжающих за рубеж;

- учетная группа 5. страхование (сострахование) средств наземного транспорта;

- учетная группа 6. страхование (сострахование) средств воздушного транспорта;

- учетная группа 7. страхование (сострахование) средств водного транспорта;

- учетная группа 8. страхование (сострахование) грузов;

- учетная группа 9. страхование (сострахование) товаров на складе;

- учетная группа 10. страхование (сострахование) урожая сельскохозяйственных культур;

-учетная группа 11. страхование (сострахование) имущества, кроме перечисленного в учетных группах 5 - 10, 12;

- учетная группа 12. страхование (сострахование) предпринимательских (финансовых) рисков;

- учетная группа 13. добровольное страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств;

- учетная группа 13.1 обязательное страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

- учетная группа 14. страхование (сострахование) гражданской ответственности перевозчика;

- учетная группа 15. страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев источников повышенной опасности, кроме указанного в учетной группе 13;

- учетная группа 16. страхование (сострахование) профессиональной ответственности;

- учетная группа 17. страхование (сострахование) ответственности за неисполнение обязательств;

- учетная группа 18. страхование (сострахование) ответственности, кроме перечисленного в учетных группах 13 - 17;

- учетная группа 19. договоры, принятые в перестрахование.
Расчет резерва незаработанной премии


Расчет резерва незаработанной премии производится отдельно по каждой учетной группе договоров.
Для расчета величины незаработанной премии (резерва незаработанной премии) используются следующие методы:

"pro rata temporis";

"одной двадцать четвертой" (далее - "1/24");

"одной восьмой" (далее - "1/8").
Незаработанная премия методом "pro rata temporis" определяется по каждому договору как произведение базовой страховой премии по договору на отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договора (в днях) ко всему сроку действия договора (в днях).

Где:

РНПprt – резерв незаработанной премии по методу «pro rata temporis»,

СПб – базовая страховая премия,

СДост – неистекший срок действия договора (дни),

СДполн – полный срок договора (дни).
Метод 1/24
Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/24" принимается:

1) дата начала действия договора приходится на середину месяца;

2) срок действия договора, не равный целому числу месяцев, равен ближайшему большему целому числу месяцев.
Незаработанная премия (резерв незаработанной премии) определяется по каждой подгруппе путем умножения общей суммы базовых страховых премий на коэффициенты для расчета величины резерва незаработанной премии.

Коэффициент для каждой подгруппы определяется как отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договоров подгруппы (в половинах месяцев) ко всему сроку действия договоров подгруппы (в половинах месяцев).

Где:

РНП – резерв незаработанной премии по методу 1/24,

СПбаз – сумма базовых страховых премий,

Kнп – коэффициент расчета.

Где:

СДост – неистекший срок договора (в половинах месяца),

СДполн – полный срок договора (в половинах месяца)
Метод 1/8
Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/8" принимается:

1) дата начала действия договора приходится на середину квартала;

2) срок действия договора, не равный целому числу кварталов, равен ближайшему большему целому числу кварталов.
Незаработанная премия (резерв незаработанной премии) определяется по каждой подгруппе путем умножения общей суммы базовых страховых премий на коэффициенты для расчета величины резерва незаработанной премии.

Коэффициент для каждой подгруппы определяется как отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договоров подгруппы (в половинах кварталов) ко всему сроку действия договоров подгруппы (в половинах кварталов).
По договорам, относящимся к учетным группам с 1 по 18, расчет резерва незаработанной премии производится методом "pro rata temporis", по договорам, относящимся к учетным группам 3, 4, 8, 9 и 13.1, расчет резерва незаработанной премии может производиться методами "1/24" и (или) "1/8".


Вторая группа. Расходы по деятельности, связанные с осуще­ствлением операций страхования.
• медицинское обследование;

• услуги актуариев;

• детективные услуги, связанные с установлением обоснованности страховых выплат;

• услуги специалистов, привлекаемых для оценки страхового риска;

• услуги по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных доку­ментов;

• инкассаторские услуги.
Ко второй группе расходов страховщиков можно отнести и вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) стра­хового брокера (в том числе по операциям страхования и пере­страхования).
Третья группа. Прочие расходы
.
Расходы на ведение дела включают в себя как общие расхо­ды, определяемые, так и некоторые специфи­ческие расходы, или наблюдаются некоторые особенности по условиям их включения в налоговую базу по страховым орга­низациям.
Налогообложение инвестиционных фондов
Налогообложение акционерных инвестиционных фондов
Деятельность фондов регламентируется Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» от 29.11.01 № 156-ФЗ.
Акционерный инвестиционный фонд
- это открытое акционер­ное общество, исключительным предметом деятельности кото­рого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные законом.
Имущество фонда подразделяется на имущество, предназначенное для инвестирования (инвестицион­ные резервы), и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов акционер­ного инвестиционного фонда, в соотношении, определенном ус­тавом акционерного инвестиционного фонда. Инвестиционные резервы составляют основу имущества акционерного инвестици­онного фонда, что соответствует его предназначению.
Инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фон­да долж­ны быть переданы в доверительное управление управляющей ком­пании.
Налог на добавленную стоимость
АИФы являются плательщиками НДС на общих условиях. На них распространяется правила 145 статьи НК.
Основным видом деятельности фонда является инвестирование средств, поэтому в соответствии с п.4 ст.39, передача имущества фондом в доверительное управление не является реализацией, поэтому не подлежит обложению НДС.
Поскольку фонд осуществляет единственный вид деятельности, который не подлежит обложению НДС, то он не имеет право на вычет по данному налогу.
Работы, услуги, имущества принимаются к учету фондом включая НДС, а при реализации – налоговая база исчисляется как разница между ценой реализации и учетной ценой имущества.
Налог на прибыль организации.
Финансовый результат (прибыль или убыток) акционерного инвестиционного фонда в общем виде складывается из доходов в виде дивидендов, процентов и других видов доходов, полученных по финансовым вложениям фонда, финансового результата от ре­ализации его активов, уменьшенных на сумму расходов, связан­ных с деятельностью инвестиционного фонда.
Доходы выгодоприобретателя (акционерного инвестиционно­го фонда) в рамках договора доверительного управления вклю­чаются в состав его внереализационных доходов и подлежат на­логообложению по общей ставке (24%).
Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять акционерному инвес­тиционному фонду сведения о полученном финансовом результа­те (по каждому виду доходов).
Расходы, связанные с осуществлением договора доверитель­ного управления имуществом, учитываются для целей налого­обложения в составе расходов у выгодоприобретателя, а не у учредителя управления при определении налоговой базы. При этом в договоре доверительного управления предусматривается возмещение расходов управляющей компании, имеющих место при выполнении данного договора.
Исключение может состав­лять вознаграждение доверительного управляющего в случае, если договором между акционерным инвестиционным фондом и управляющей компанией предусмотрена выплата вознагражде­ния за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполне­ния договора доверительного управления.
Убытки, полученные в течение срока действия договора дове­рительного управления от использования имущества, передан­ного в доверительное управление, признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя, т.е. у акционерного инвестиционного фонда.
Наряду с общими расходами, характерными для деятельности любой организации, акционерные инвестицион­ные фонды имеют такие расходы, как:

1) расходы по организации акционерного инвестиционного фонда;

2) оплата текущих услуг депозитария акционерного инвести­ционного фонда;

3) оплата услуг независимого аудитора акционерного инвес­тиционного фонда;

4) оплата услуг независимого оценщика;

5) оплата услуг управляющего инвестиционным фондом со­гласно договору об управлении активами акционерного инвес­тиционного фонда;

6) плата за регистрацию котировки акций инвестиционного фонда на фондовой бирже.
К расходам по организации акционерного инвестиционного фонда относятся:

• расходы на рекламу при создании акционерного инвести­ционного фонда;

• государственная пошлина;

• плата банку за открытие счетов;

• расходы, связанные с приобретением бланков (сертифика­тов) акций пи т.д.
Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» установ­лена предельная величина совокупной суммы вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора в размере, не превышающем 10% сред­негодовой стоимости чистых активов акционерного инвестицион­ного фонда. Порядок расчета среднегодовой стоимости чистых активов регламентирован приказом федеральной службы по финансовым рынкам № 05-21/пз-н от 15.06.05.
Акционерный инвестиционный фонд создает резерв вознаграждения с управляющей компанией, специализированным депозитарием, реестродержателем, аудитором, оценщиком. Порядок создания резерва регламентируется учетной политикой и уставными документами.
Налог на имущество организаций
. Налог на имущество акци­онерного инвестиционного фонда рассчитывается и уплачивает­ся им самостоятельно в общем порядке.
Налогообложение участников акционерного инвестиционного фонда
. При выплате дивидендов по собственным акциям акцио­нерный инвестиционный фонд выполняет обязанности налого­вого агента. Расчет налога на прибыль (для акционеров - юриди­ческих лиц) и налога на доходы физических лиц осуществляется в общем порядке.
Налогообложение паевых инвестиционных фондов
Паевой инвестиционный фонд (ПИФ) является обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, передан­ного в доверительное управление управляющей компании учре­дителем (учредителями) доверительного управления, и из иму­щества, полученного в процессе такого управления. Таким образом, паевые инвестиционные фонды не являются юридичес­кими лицами и, следовательно, по Налоговому кодексу РФ не являются налогоплательщиками. Однако в НК РФ, определяю­щем механизм исчисления и взимания отдельных налогов, име­ют место особые положения, относящиеся к доверительному уп­равлению.
Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, на­ходится в доверительном управлении управляющей компании. Бухгалтерский учет и уплата налогов ведутся раздельно управ­ляющей компанией и инвесторами. Управление и соответствую­щий учет по деятельности и по имуществу самого ПИФа ведется управляющей компанией от имени фонда.
Права инвесторов на доходы, получаемые ПИФом, подтвер­ждаются наличием особой ценной бумаги - инвестиционного пая. Инвестиционные паи, не являясь эмиссионной ценной бумагой, свободно обращаются по окончании формирования ПИФа. Ин­вестиционный пай не имеет номинальной стоимости. В зависи­мости от того, какие права имеют инвесторы, в том числе по по­гашению инвестиционного пая, ПИФы называются открытыми
паевыми инвестиционными фондами, интервальными
паевыми инвестиционными фондами и закрытыми
паевыми инвестицион­ными фондами. В открытом ПИФ погашение инвестиционного пая возможно в виде денежной компенсации в любой рабочий день, в интервальном – в виде денежной компенсации не реже раза в год в течение срока, определенного правилами, в закрытом – кроме погашения инвестиционного пая предусматривается право участия владельцев пая в общем собрании и получение дохода от доверительного управляющего (если это предусмотрено правилами).
В доверительное управление открытым и интервальным пае­вым инвестиционным фондом учредители доверительного управ­ления могут передавать только денежные средства.
В доверительное управление закрытым паевым инвестицион­ным фондом учредители доверительного управления могут передавать денежные средства, а также, если это предусмотрено правилами доверительного управления этим паевым инвестици­онным фондом, иное имущество, предусмотренное инвестици­онной декларацией.
Налог на прибыль организаций
. Паевые инвестиционные фон­ды по законодательству являются имущественным комплексом без создания юридического лица. Как следствие, паевые инвести­ционные фонды не являются плательщиками налога на прибыль.
Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверитель­ным управлением имуществом, составляющим паевой инвести­ционный фонд, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности имущества, составляющего паевой инвестици­онный фонд, взыскание может быть обращено только на собствен­ное имущество управляющей компании.
Расходы, связанные с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом, в том числе с содержанием имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, а также с соверше­нием сделок с указанным имуществом, признаются расходами доверительного управляющего. Однако в договоре доверитель­ного управления имуществом может быть предусмотрено иное, а именно возмещение указанных расходов учредителем довери­тельного управления, т.е. фактически расходы производятся за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.
Налог на добавленную стоимость
. Паевой инвестиционный фонд не выступает плательщиком налога на добавленную сто­имость, так как не является юридическим лицом.
Управляющая компания в процессе управления имуществом ПИФа осуществляет и другие операции, не запрещенные зако­нодательством, но являющиеся объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Так, недвижимое имущество, находя­щееся на балансе ПИФа, может продаваться, сдаваться в аренду. Совершая перечисленные обороты от своего имени, управляю­щая компания будет выступать по ним плательщиком НДС, а налоговая база определяется как разница между ценой реализации основных средств(иного имущества) с НДС и их учетной (остаточной с учетом переоценки) стоимостью, также включающей НДС .
Уплату налога на добавленную стоимость, начисляемого в свя­зи с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда, производит управляющая компания за счет имущества фонда.
Налог на имущество организаций
. При формировании паево­го инвестиционного фонда учредители доверительного управле­ния в соответствии с законодательством, как правило, вносят де­нежные средства. Но в результате управления имуществом ПИФа на его балансе может оказаться имущество, в том числе недви­жимость, являющееся объектом обложения налогом на имуще­ство организаций. Учредители закрытого паевого инвестицион­ного фонда имеют право вносить за инвестиционный пай не только денежные средства, но и иное имущество, имеющееся в инвестиционной декларации.
В совокупности по имуществу паевого инвестиционного фон­да, находящемуся па балансе и являющемуся объектом налого­обложения, управляющая компания рассчитывает налог на иму­щество организаций. Причитающаяся сумма налога уплачивается управляющей компанией в бюджет за счет имущества паевого инвестиционного фонда.
Доходы пайщиков фонда возникают, как правило, только при реализации (погашении, обмене) инвестиционного пая как раз­ница между ценой реализации (иного выбытия) инвестиционно­го пая и ценой его приобретения с учетом расходов по приобре­тению и реализации.
Во всех случаях стоимость пая определяется исходя из стоимости всего имущества, находяще­гося на балансе ПИФа.
Разницу между стоимостью паев нельзя рассматривать как доход от владения ценной бумагой. По содержанию это курсовая разница по купле-продаже ценных бумаг. Таким образом, у юридических лиц полученная прибыль относится на финансовые результаты и облага­ется по основной ставке. Владельцы инвестиционных паев самостоя­тельно несут риск убытков. Отрицательный результат от реализации инвестиционного пая уменьшает налоговую базу по соответствую­щей категории ценных бумаг.
Налогообложение негосударственных пенсионных фондов
Негосударственный пенсионный фонд
- особая организацион­но-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

• деятельность по негосударственному пенсионному обеспе­чению участников фонда в соответствии с договорами негосудар­ственного пенсионного обеспечения;

• деятельность в качестве страховщика по обязательному пен­сионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами об обязательном пенсионном страховании;

• деятельность в качестве страховщика по профессионально­му пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.
Негосударственные пенсионные фонды функционируют с помощью управляющих компаний.
Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах и включает аккумулирование пенсионных взносов, раз­мещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосу­дарственных пенсий участникам фонда.
Основные принципы налогообложение указанных фондов идентичны порядку налогообложэения страховых компаний, однако негосударственные пенсионные фонды имеют собственное имущество, которое подраз­деляется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а также пенсионные резервы. Соответственно для целей налогообложения доходы негосударственных пенсион­ных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, и по доходам, полученным от уставной деятельности фондов
К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов
, кроме общего перечня доходов (ст. 249 и 250 НК РФ), относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, от осуществле­ния инвестиций и других вложений:
- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, по банковским депозитам,

- чистый финансовый результат от реали­зации активов,

- чистый финансовый результат, отражающий из­менение рыночной стоимости пенсионных резервов за счет пере­оценки на отчетную дату.
Порядок определения отдельных видов доходов является общим с другими организациями и установ­лен НК РФ.
Спецификой негосударственных пенсионных фондов высту­пает порядок определения общей налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от размещения пенсионных резервов. В целях налогообложения доход, полученный от размещения пен­сионных резервов, определяется как положительная разница меж­ду полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Цен­трального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при усло­вии размещения указанных средств по пенсионным счетам в раз­резе доходов.
Драсч.= Р*ЦБ*д/365
где Драсч. - расчетный доход от размещения пенсионных резервов;

Р - сумма пенсионных резервов за отчетный период, подлежащие инвестированию самостоятельно

негосударствен­ным пенсионным фондом или через доверительного управля­ющего в отчетном

(налоговом) периоде;

ЦБ - ставка рефинансирования Центрального банка РФ;

д - количество дней отчетного периода, в течение которых став­ка рефинансирования оставалась

постоянной.
В случае изменения ставки рефинансирования в течение от­четного периода расчетные доходы определяются по указанной формуле по каждой ставке исходя из количества дней, в течение которых она действовала, а затем рассчитанные величины сум­мируются.
Сумма размещенных пенсионных резервов (Р) в отчетном периоде определяется как среднеарифметическая за месяц. Для этого на число месяцев в отчетном периоде делится сумма, полу­ченная от сложения половины суммы размещенных пенсионных резервов на 1-е число отчетного периода и на 1-е число следую­щего за отчетным периодом месяца, а также суммы размещен­ных резервов на каждое 1-е число всех остальных месяцев отчет­ного периода.
К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме общего перечня доходов, в частно­сти, относятся:

• отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

• доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений.
К расходам, связанным с получением дохода от размещения пен­сионных резервов негосударственных пенсионных фондов
, кроме общих расходов, относятся:

• расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

• обязательные расходы, связанные с хранением, поддержа­нием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законода­тельством Российской Федерации имущества, в которое разме­щены пенсионные резервы;

• отчисления на формирование имущества, предназначенно­го в обеспечение осуществления уставной деятельности.
Порядок определения размера оплаты услуг управляющей компании и специализированного депозитария разрабатывает сам негосударственный пенсионный фонд и включает его в правила фонда, регистрируемые уполномоченным федеральным органом.
Размер отчислений на формирование имущества, предназна­ченного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покры­тие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности

фонда, не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов.
К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов
, кроме общего перечня расходов (с. 254 - 269 НК РФ), относятся:

• вознаграждения за оказание услуг по заключению догово­ров пенсионного обеспечения;

• оплата услуг актуариев;

• оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных по­добных документов;

• другие расходы, непосредственно связанные с деятельно­стью по негосударственному пенсионному обеспечению.
Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стои­мость негосударственными пенсионными фондами
Операции негосударственных пенсионных фондов не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Иные операции (сдача в аренду, продажа и т.д.) подлежит обложению в общеустановленном порядке.
Поскольку облагаемые НДС операции составляют незначи­тельный объем доходов, налоговое законодательство предусмот­рело право негосударственных пенсионных фондов включать в затраты. При этом вся сумма налога, полученная ими по опе­рациям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюд­жет в полном объеме.
Обложение налогом
на прибыль доходов организаций от операций с ценными бумагами

С налогом на прибыль тесно связаны те доходы, которые могут получить собственники ценных бумаг в результате владе­ния ими или их обращения, а также расходы, которые несут юри­дические лица, выпустившие ценные бумаги, в процессе их вы­пуска, управления и обращения.

Доходы (расходы) по ценным бумагам можно условно раз­делить на три группы в зависимости от причины их получения и источника:

1-я группа. Доходы (расходы) от размещения ценных бумаг.

2-я группа. Доходы (расходы) от владения ценными бума­гами.

3-я группа. Доходы (убытки) от операций с ценными бума­гами.
1. Налогообложение доходов от размещения ценных бумаг
1. Доходы от размещения ценных бумаг могут быть получены организациями при размещении как собственных ценных бумаг (например, акций), так и ценных бумаг другого субъекта по его поручению.
Доходы от размещения собственных ценных бумаг могут иметь место, прежде всего при выпуске и размещении акций (при продаже акций выше номинала). В бухгалтер­ском учете уставный капитал акционерных обществ отражается в балансе исходя из номинальной стоимо­сти размещенных акций.
Таким образом, если акция продана (размещена) по цене выше
номинала, то образуется эмиссионный доход от размещения соб­
ственных акций.
Эмиссионный доход относится к добавочному капиталу и может использоваться только на цели накопления, в том числе на увеличение уставного капитала путем капитализа­ции при последующих выпусках акций. В связи с этим эмисси­онный доход не является объектом обложения налогом на при­быль.
В то же время при реализации долговых обязательств (облигаций) по цене выше номинала доход облагается (основная ставка 24%),
2. Другим видом доходов, связанным с размещением ценных бумаг, являются доходы за выполнение агентских функций по размещению ценных бумаг других эмитентов. Доходы в виде комиссии получают, как правило, или специализированные ком­пании, или банки.
Расходы, связанные с размещением и обслуживанием собственных ценных бумаг:
- расходы на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг,

- расходы на изготовление или приобретение бланков,

- расходы на регист­рацию ценных бумаг,

- расходы по услугам реестродержателя, депо­зитария, платежного агента по процентным (дивидендным) пла­тежам и,

- расходы, связанные с предоставлением инфор­мации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации,

- расходы на оплату аудиторской проверки относятся на затраты в случае ее обязательности.
Однако основными расходами по собственным долговым ценным бумагам являются начисленные и выплачиваемые про­
центы.

Дивиденды по акциям всеми субъектами (акционерными об­ществами) выплачиваются из чистой прибыли после налогооб­ложения.


2. Налогообложение доходов
от владения ценными бумагами
Доходы от владения ценными бумагами включают:

1. дивиденды от акций или проценты от долевого участия;

2. проценты и дисконт по долговым обязательствам.

Дивиденды
по акциям или проценты от долевого участия, свя­занные с участием в уставном капитале других организаций и подлежащие получению в соответствии с учредительными доку­ментами, для целей налогообложения включаются в состав вне­реализационных доходов.

В налоговой базе они отражаются на дату получения таких доходов.


Специфика налогообложения дивидендов у резидентов и нерезидентов
1. Налоговая ставка 0% применяется по дивидендам, полученным организацией, которая на момент выплаты дивидендов владеет не менее чем 50% уставного (складочного) капитала выплачивающей организации сроком не менее 365 дней. Данное положение также распространяется также на владение дипазитарными расписками, дающими право на получение не менее 50% начисленных дивидендов. Однако, и в первом и во втором случае размер причитающейся к получению доли в уставном (складочном) капитале или сумме депозитарных расписок не должен быть менее 500 млн.руб.

Данная ставка не применяется в отношении организаций, постоянное местонахождение которых находится в государствах с льготным налогообложением.
2. Налоговая ставка 15% применяется к доходам по дивидендам, которые выплачиваются резидентами нерезидентам.
Налогоплательщик не вправе уменьшать сум­му налога на величину налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотре­но соответствующими международными договорами об избежа­нии двойного налогообложения.

3. 
   Налоговая ставка 9% применяется к прочим доходам по дивидендам.
   

При выплате дивидендов для организаций, не выплачивающих дивиденды нерезидентам, используется формула:
Ндив.=k * СтН * (ДивВыпл - ДивПолуч)
k= Дуч./ДивDвыпл
где Ндив – сумма налога по дивидендам, подлежащая удержанию;

k – коэффициент участия;

СтН – соответствующая налоговая ставка,

Дуч – Дивиденты, распределяемые в пользу получателя дивидендов

ДивВыпл – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков – получателей дивидендов,

ДивПолуч – общая сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом в отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов по ставке 0%), при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы.
Если по решению собрания акционерного общества дивиден­ды начисляются, но при этом не выплачиваются, а капитализи­руются, то налог на прибыль тем не менее начисляется и уплачи­вается в бюджет.
Проценты и дисконт по долговым обязательствам
в форме ценных бумаг как доходы от владения ценными бумагами для целей налогообложения также рассматриваются как внереализа­ционные доходы.

В налоговом законодательстве различают порядок налого­обложения процентных и дисконтных доходов по государственным и корпоративным ценным бумагам.
По корпоративным ценным бумагам доходы в виде процен­тов признаются операциями реализации в соответствии с уставной Деятельностью, облагаются по основной ставке (24%).
Признание дохода
По договорам, срок действия (погашения) которых не превы­шает одного отчетного периода, проценты учитываются на дату признания дохода в соответствии с условиями договора.
По до­говорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход признается полученным на последний день каж­дого отчетного периода. Однако если выплата дохода по долго­вому обязательству была осуществлена до окончания отчетного периода, то датой получения дохода является дата такой выпла­ты .
Сумма причитающихся процентов по долговым ценным бу­магам определяется по условиям эмиссии, а по неэмиссионньм ценным бумагам (векселям, депозитным сертификатам и т.д.) -условиями выпуска или передачи (продажи).
3. Налогообложение доходов от операций
с ценными бумагами
К доходам по операциям с ценными бумагами можно отнес­ти две принципиально отличающиеся группы доходов:

1) ко­миссионные (брокерские) вознаграждения;

2) доходы от реали­зации (иного выбытия) ценных бумаг, находящихся на балансе организации.

Комиссионные вознаграждения
получают организации - профессиональные участники фондового рынка.
К организациям, осуществляющим подобные операции, относятся брокерские и дилерские фирмы, коммерческие банки, инвестиционные компании
Профессиональные участники фондового рынка выполняют различного рода пору­чения своих клиентов:

- по купле-продаже ценных бумаг и за их счет (в том числе в порядке оказания брокерских услуг), - услуги по доверительному управлению клиентским портфелем ценных бумаг.
Налоговое законодательство различает операции с ценными бумагами и операции с финансовыми инструментами срочных
сделок.
Если операция с ценными бумагами может быть квалифици­
рована так же, как операция с финансовыми инструментами сроч­
ных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает по­рядок налогообложения такой операции.

Так, договор купли-продажи ценных бумаг с рассрочкой платежа может быть квалифицирован как срочная сделка. Налогоплательщик соот­ветственно сам определяет, какой порядок налогообложения он будет применять: как по операциям с ценными бумагами или как по операциям с финансовыми инструментами срочных сде­лок.

Доходы налогоплательщика от операций с ценными бумага­ми определяются как доходы, полученные:

1. 
   в результате реализации,
   
2. 
   погашение ценной бумаги,
   
3. 
   мена ценных бумаг,
   
4. 
   новация одних долговых ценных бумаг в другие долговые обязательства.
   

При определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства незави­симо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.
Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг опре­деляются исходя из цены реализации (или иного выбытия цен­ной бумаги), а также суммы накопленного процентного (купон­ного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налого­плательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Д = Цреал ⁺ П(НКД), + П(НКД)₂ - П(НКД)₃,

где Д - доход от реализации ценных бумаг;

Цреал - цена реализации (курсовая стоимость);

П(НКД), - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, уплаченный по­купателем;

П(НКД)₂ - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, уплаченный эми­тентом;

П(НКД)₃ - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, ранее учтенный при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, зат­рат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накоплен­ного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при на­логообложении.

Р = Ц_пр + П(НКД)₄ + 3реал - П(НКД)₅,

где Р - расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по на­логу на прибыль;

Ц - цена приобретения, включая расходы по приобретению цен­ной бумаги;

П(НКД)₄ - проценты (НКД) по ценной бумаге, уплаченные продавцу;

3реал - затраты, связанные с реализацией ценной бумаги;

П(НКД)₅ - проценты (НКД) по ценной бумаге, ранее учтенные при нало­гообложении.

Налогоплательщик-акционер
, реализующий акции, получен­ные им при увеличении уставного капитала акционерного обще­ства, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректирован­ной с учетом изменения количества акций в результате увеличе­ния уставного капитала.

Д = Цреал - Zоплач/Кн

Где Д - доход от реализации акции;

Цреал - цена реализации (курсовая стоимость акции);

Zоплач - оплаченная при приобретении стоимость акций;

Кн - новое количество акций, т.е. с учетом акций, полученных в ре­зультате увеличения уставного капитала.

Для определения налоговой базы по операциям с ценными бу­магами, в том числе включая расходы по отчислениям в резерв под
обесценение ценных бумаг, очень важно обеспечить раздельный учет
ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организо­
ванном рынке. Налоговый учет доходов и расходов от реализации ценных бумаг ведется по двум указанным категориям.
Согласно налоговому законодательству ценные бумаги для целей налогообложения признаются обращающимися на органи­
зованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1. 
   если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли;
   
2. 
   если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным представителем любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с цен­ными бумагами;
   

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодатель­ством.
Под
рыночной котировкой
цепной бумаги
для целей налогообложения понимается средне­взвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в те­чение торгового дня через организатора торговли.
Если по од­ной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно в учетной политике выбрать рыночную котиров­ку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.
Если организатором торговли не рассчитывается средневзвешен­ная цена, то для целей налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минималь­
ной цен сделок (т.е. среднеарифметическая), совершенных в тече­
ние торгового дня через этого организатора торговли.
При этом в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за рыночную цену для це­лей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрирован­ными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Минимальная цена < Рыночная цена < Максимальная цена
Требования к ценовому фактору при определении финансового результата от реализации ценных бумаг для целей налогообложения

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ:

• 
  если Цреал >Цмин, Цреал признается Црын;
  
• 
  если Цркал<Цмин, то Црын принимается как Цмин.
  

Для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ:

• 
  если Цреал>Цмин, то Цркал признается Црын;
  

• если Цреал<Цмин или (Цср – 20%), то Цреал принимается либо как Цмин (Цср – 20%), либо как Цср исходя из положений учетной политики.

В данных условиях приняты следующие обозначения:

Ц - цена реализации, или фактическая цена сделки;

Цмин - минимальная рыночная котировка;

Ц рын - рыночная цена, признаваемая для целей налогообложения;

Цср - средневзвешенная цена по аналогичным ценным бумагам.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке цен­ных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня со­вершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организо­ванном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения при­нимается фактическая цена реализации (иного выбытия) данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий :
• если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) цен­ной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на
рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату бли­жайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствую­щей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у
организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

• если отклонение фактической цены соответствующей сдел­ки находится в пределах 20% в сторону повышения или пониже­ния от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, одно­
родной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня соверше­ния соответствующей сделки, если торги по этим ценным бума­гам проводились у организатора торговли хотя бы один раз втечение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фак­тическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчет
ой цены этой ценной бумаги.
Расчетная цена может быть опре­делена:

- с учетом конкретных условий заключенной сделки,

- особенностей обраще­ния и цены ценной бумаги

- стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на со­ответствующую акцию,

- рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответству­ющей валюте.
Определение финансового результата по операциям с ценными бумагами
К расходам по приобретению ценных бумаг относятся:

- комиссионные вознаграждения профессиональным участникам фондового рынка (биржам, брокерам, доверительным управляющим и т.д.),

- расходы, связанные с получением необходимой информации,

- расходы по оплате консультационных, юридических, маркетинговых, нотариальных и других аналогичных расходов,

- проценты по кредиту, полученному на приобретение ценных бумаг,

- оплата услуг , реестродержателя, депозитария
Датой признания расходов по операциям с ценными бумагами, как и по доходам от реализации, является дата реализации (иного выбытия) ценных бумаг.
Прямые расходы, имеющие место при приобретении ценных бумаг, учитываются при формировании налоговой базы либо в составе балансовой стоимости реализуемых ценных бумаг, либо пропорционально доле выбывающих ценных бумаг в общем их объеме.
Такое положение обусловлено различиями в осуществлении расходов и в порядке ведения бухгалтерского учета по отдельным организациям. Так, комиссионные вознаграждения бирже, как правило, учитываются в цене приобретения ценных бумаг, т.е. формируют их балансовую стоимость, а оплата ряда услуг доверительного управляющего производится периодически в течение всего периода нахождения ценных бумаг на балансе организации. Общие для нескольких партий ценных бумаг расходы
сначала распределяются между ними пропорционально доле каж
дой партии, а затем списываются в порядке, установленном для прямых расходов.
Профессиональные участники фондового рынка имеют и такие расходы, как сборы за право участия в биржевых торгах, вступительные и членские взносы в организации, регулирующие
деятельность фондового рынка, оплата получения лицензий и т.д. Однако это расходы, которые относятся к расходам по реализации услуг, т.е. формируют налоговую базу по основной коммерческой деятельности.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно может выбрать один из следующих трех методов:

1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2. 
   по себестоимости последних по времени приобретет*" (ЛИФО); ^И
   
3. 
   по стоимости единицы.
   

В рамках названных методов стоимость выбывающих ценных бумаг может быть оценена двумя способами, такими как:

• 
  стоимость ценных бумаг рассчитывается на каждую дату их выбытия в течение месяца;
  
• 
  по истечении месяца рассчитывается средневзвешенная цена одной ценной бумаги конкретной категории в соответствии с выбранным методом и используется при расчете стоимости выбывающих ценных бумаг по каждой сделке месяца.
  

Финансовые результаты (доходы или убытки) по операциям
с ценными бумагами по-разному учитываются участниками фон
дового рынка в общей налоговой базе по налогу на прибыль от
основной деятельности.
При этом можно выделить три категории налогоплательщиков:

1. 
   профессиональные участники, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;
   
2. 
   профессиональные участники, не осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;
   
3. 
   другие налогоплательщики.
   

Организации,
осуществляющие дилерскую деятельность
на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащую переносу на будущее, с учетом всех доходов, расходов и сумм убытка, которые получены от осуществления уставной предпринимательской деятельности, включая операции с обеими категориями ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность фактически при двух условиях:

1. 
   Состоит в том, что дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
   
2. 
   Реальная деятельность профучастника в качестве дилера на фондовом рынке, в частности, он должен не только публиковать свои котировки по ценным бумагам, но и осуществлять по ним операции.
   

Профессиональным участникам рынка ценных бумаг (вклю
чая банки),
не осуществляющим дилерскую деятельность
, в учетной политике для целей налогообложения необходимо определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.
При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ту категорию ценных бумаг (обращающихся на ОРЦБ или не обращающихся на ОРЦБ), финансовый результат (убытки) по операциям с которой включается в совокупности с другими доходами и расходами в общую налоговую базу по налогу на прибыль.
По другой же категории ценных бумаг налоговая база и перенос убытков на будущее будет осуществляться обособленно, т.е. убытки по операциям с ними не уменьшают налоговую базу по уставной деятельности.
Другие организации формируют налоговую базу по финансовым результатам по основной предпринимательской деятельности, а также налоговые базы отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.
Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном периоде.
Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими же ценными бумагами.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и наоборот.
Переоценка ценных бумаг
Имеют место две формы переоценки:
1. Переоценка балансовой стоимости ценных бумаг исходя из рыночных цен (применяется банками в отношении государственных (котируемых) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находящихся в торговом портфеле)
Другие организации могут производить переоценку ценных бумаг по текущей рыночной стоимости в добровольном порядке, предусмотрев это в учетной политике (Однако в налоговом законодательстве результаты переоценки ценных бумаг в налоговом учете не учитываются).
2.Создании резерва под обесценение ценных бумаг.
Резерв под обесценение ценных бумаг в банках создается в обязательном порядке исходя из установленных Центральным банком России правил, а другими участниками фондового рынка - по их усмотрению, что определяется учредительными документами и учетной политикой.

Если налогоплательщик имеет лицензию профессиональ­ного участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилер­скую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут при­знаваться расходами в целях налогообложения, только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться (пп. 5.5.5 Методических указаний по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ) (см. мате­риал для углубленного изучения 4.10).
Величина отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг определяется как превышение цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются также расходы по ее приобретению.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был сформирован резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению (восстановлению) в доходы налогоплательщика на дату реализации (иного выбытия) ценной бумаги. Таким образом, средства резерва непосредственно не направляются на покрытие убытка по сделке купли-продажи ценных бумаг.
Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и дополнительные отчисления в резерв учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) налогоплательщиком до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.
Специфика определения и порядка налогообложения доходов

по государственным и муниципальным ценным бумагам
Для целей налогообложения доходы, получаемые покупате­лями и продавцами государственных ценных бумаг, различают как процентные (объявленные) и курсовые доходы (убытки).
Процентным признается доход, заявленный (уста­новленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.
По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным дохо­дом считается доход в виде разницы между номинальной стои­мостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размеще­ния.
Курсовые доходы (убытки) по государственным и муници­пальным ценным бумагам имеют место как результат отклоне­ния цены их реализации от цены приобретения ценных бумаг.
Про­центные (предусмотренные условиями выпуска и обращения) доходы облагаются по ставке 15%. Исключение составляют госу­дарственные ценные бумаги, чьи выпуски были осуществлены до 21.01.1997 г. (ГКО), либо по которым произведена новация (ОВВЗ 1999 г. выпуска). По ним применяется ранее действовав­шая нулевая ставка налога на прибыль.
Курсовые доходы (доходы от реализации) по государствен­ным и муниципальным ценным бумагам включаются в общую налоговую базу по налогу на прибыль, к которой применяется ставка 24%.
Правительство определило перечень государственных и му­ниципальных ценных бумаг, при обращении которых предус­мотрено признание получения продавцом процентного дохода (приказ Минфина России от 5 августа 2002 г. № 80н).

К ним от­носятся:

- облигации федеральных займов (ОФЗ),

- государствен­ные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО),

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ),

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ).
Кроме того, к такого рода цен­ным бумагам относятся государственные ценные бумаги субъек­тов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечис­ленных государственных ценных бумаг Российской Федерации.
Под накопленным процентным (купонным) доходом по­нимается часть процентного (купонного) дохода, выплата кото­рого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующе­го купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Налоговая база по процент­ным доходам в виде НКД рас­считывается владельцем каждый раз при наступлении одного из событий:
• промежуточная выплата (погашение) процента, предусмот­ренная условиями выпуска;

• последний день отчетного (налогового) периода (при мето­де начислений);

• реализация ценных бумаг на основании договора купли-продажи.
Налоговая база по процентному доходу по государственным ценным бумагам формируется исходя из номинала ценной бу­маги, объявленной доходности и соответствующего периода вре­мени.
НКДобл = НКД1 – НКД2
где:

НКДобл - сумма накопленного купонного дохода, подлежащая вклю­чению в налоговую базу отчетного (налогового) периода, облагаемую по ставке 15% (0%);
НКД1 - сумма накопленного купонного дохода от даты размеще­ния (предыдущей выплаты купонного дохода) до даты реа­лизации (текущей промежуточной выплаты купонного до­хода, а при методе начислений - начисления процентного дохода по налоговому учету текущего отчетного периода);
НКД2 - сумма накопленного купонного дохода от даты размещения (предыдущей выплаты купонного дохода) до даты приобре­тения (при методе начислений - даты начисления процентно­го дохода по налоговому учету предшествующего периода).
Расчет финансовых результатов сделок по реализации (иного выбытия) ценных бумаг основывается на цене эмиссионных го­сударственных и муниципальных ценных бумаг без процентно­го (купонного) дохода, приходящегося на время владения нало­гоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
По го­сударственным и муниципальным ценным бумагам, при обра­щении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время вла­дения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Соот­ветственно и из цены приобретения также вычитается накоплен­ный купонный доход в размере, соответствующем времени нахождения ценной бумаги на балансах других организаций
.
Особенности налогообложения доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) для целей налогообложения понимаются соглашения участников срочных сделок, опре­деляющие их права и обязанности в отношении базисного акти­ва, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты.
Исполнением прав и обязательств по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансо­вого инструмента срочных сделок в одной из следующих форм;

• поставки базисного актива;

• произведения окончательного взаиморасчета по финансо­вому инструменту срочных сделок;

• совершения участником срочной сделки операции, противо­положной ранее совершенной операции с финансовым инструмен­том срочных сделок. Например, при покупке базисного актива про­тивоположной является операция по продаже базисного актива.
Для целей налогообложения финансовые инструменты сроч­ных сделок подразделяются на две группы:

• обращающиеся на организованном рынке;

• не обращающиеся на организованном рынке.
Финансовые инструменты срочных сделок признаются обра­щающимися на организованном рынке при одновременном соблю­дении следующих двух условий:

• порядок их заключения, обращения и исполнения устанав­ливается организатором торговли;

• информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтере­сованному лицу в течение трех лет после даты совершения опе­рации с финансовым инструментом срочной сделки.
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организо­ванном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) сумма вариационной маржи, причитающаяся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Под вариационной маржой понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получа­емая) участниками срочных сделок в соответствии с установлен­ными организаторами торгов правилами;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчет­ного (налогового) периода по операциям с финансовыми инст­рументами срочных сделок, обращающимися на организован­ном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматриваю­щими поставку базисного актива.
Для целей налогообложения расходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, понесенными в на­логовом (отчетном) периоде, признаются:
1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налого­плательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение отчетного (на­логового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рын­ке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сдел­кам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на органи­зованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) перио­де, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одному из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение нало­гового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инст­рументами срочных сделок, не обращающимися на организо­ванном рынке.
Расходами
по операциям с финансовыми инструментами сроч­ных сделок, не обращающимися на организованном рынке, по­несенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансо­вым инструментом срочной сделки при ее исполнении (оконча­нии);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение отчетного (на­логового) периода по операциям с финансовыми инструмента­ми срочных сделок;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающи­мися на организованном рынке.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструмента­ми срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, исчисляется отдельно.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструмента­ми срочных сделок, обращающимися на организованном рын­ке, определяется как разница между суммой доходов по указан­ным операциям со всеми базисными активами, причитающейся к получению за отчетный (налоговый) период, и суммой расхо­дов по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.
Отрицательная разница, полученная при расчете налоговой базы, соответственно признается убытком от операций с финан­совыми инструментами срочных сделок. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, опреде­ляемую по основным видам предпринимательской деятельности организации.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструмента­ми срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммой доходов и сум­мой расходов по указанным операциям со всеми базисными ак­тивами. Отрицательная разница соответственно признается убыт­ком от таких операций, они не уменьшают налоговую базу по основным видам предпринимательской деятельности, но могут быть перенесены на будущее по этой группе операция.
В отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогооб­ложения фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих двух условий:
1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту сроч­ных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах на дату заключения такой сделки или на ближайших тор­гах, состоявшихся до указанной даты;

2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения (понижения) от средневзвешенной цены ана­логичного (однородного) финансового инструмента срочной сдел­ки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с уста­новленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок фактическая цена сделки признается для целей налогооб­ложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20 % от расчетной цены.
Расчетная цена может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом ее конкретных ус­ловий, особенностей обращения и цены базисного актива, уров­ня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может слу­жить основанием для такого расчета.
Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.
В целях налогообложения под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покуп­ке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязатель­ной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок (не более 6 месяцев) по цене, ус­тановленной этим договором при заключении первой части та­кой сделки. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.
Операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от после­дующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО.

Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой ча­сти операции РЕПО при определении налоговой базы не учиты­ваются.
Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в следующем порядке:
1. Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается налоговой базой:

• если такая разница положительна - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов;

• если такая разница отрицательна - доходами в виде про­центов по займу, предоставленному ценными бумагами, кото­рые включаются в состав доходов.
2. Для покупателя по первой части РЕПО разница между це­ной реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается налоговой базой:

• если такая разница положительна - доходами в виде про­центов по размещенным средствам, которые включаются в со­став доходов;

• если такая разница отрицательна - расходами в виде про­центов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов.
При расчете разницы между ценой реализации (приобрете­ния) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО, определяемой в рассмотренном выше порядке, цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму ку­понной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и умень­шенного на сумму накопленного процентного (купонного) до­хода на дату первой части РЕПО.

33