1.2. РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ И КОНЦЕПЦИЯ ЕГО ГАРМОНИЗАЦИИ С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ

Изменения Российского законодательства о налогах и сборах, безусловно, оказывают влияние на связь налогового и бухгалтерского учета и потому нуж­даются в исследовании. Использование параметров бухгалтерского учета в дей­ствующем законодательстве о налогах и сборах не только определяет величину налогового платежа, но часто оказывает косвенное влияние и на величину самих используемых параметров бухгалтерского учета.

Налоговый учёт имеет относительно недавнюю историю. В 21 главе Налогового Кодекса «Налог на добавленную стоимость» применяется термин «учётная политика в целях налогообложения». Этот же термин используется в 26 главе НК «Налог на добычу полезных ископаемых» при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы. В 25 главе НК налоговый учёт получил закрепление, и с её принятием появилось официальное требование создания налоговой учётной системы в организации. В главе 26.2 «Упрощённая система налогообложения», в статье 346.24 также закреплено требование ведения налогового учёта.

Необходимость бухгалтерского учета в практике хозяйствующих субъектов и их взаимоотношениях с государством не подвергалась сомнению во всем мире за более чем его 600-летнюю историю.

По сравнению с методологически развитым бухгалтерским учетом, который развивается уже 6 веков (считая с момента появления двойной записи) и имеет множество успешно применяемых во всем мире функциональных и отраслевых ветвей, налоговый учет такой истории и методологии не имеет.

Рекомендованная в 2003 г. МНС России система налогового учета оказалась нежизнеспособной. Появилось много предложений, как решить проблему налогового учета. Педченко И.В. рассматривает разные подходы к ведению на­логового учета:

• 
  налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского учета;
  
• 
  налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета;
  
• 
  налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета;
  
• 
  прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения;
  
• 
  налоговый учет ведется в обособленном «налоговом» Плане счетов (компромисс между первым и третьим способом) [201].
  

Педченко И.В. считает, что совместить два учета в одном не представляется возможным, в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете.

Однако, по мнению Слабинской И.А., расхождения между данными бух­галтерского учета и требованиями 25 Главы НК РФ в большей части надуманы, встречаются редко или размер их незначителен [225,с.127].

Следовательно, необходимо предпринимать меры для того, чтобы не раз­делять полностью налоговый и бухгалтерский учет. Это можно сделать путем поиска компромиссов между фискальным интересом и достоверностью показа­телей финансовой отчётности, соблюдая принцип рациональности учета.

Анализ процесса расхождения бухгалтерского и налогового учета в России показал, что данный процесс отражает общемировые тенденции развития бухгалтерского учета. Экономические преобразования в стране привели к ус­ложнению хозяйственной деятельности, появлению новых объектов учета (не­материальных активов, ценных бумаг, опционов, фьючерсов), что потребовало совершенствования методологии и разработки новых методик ведения учета. Выход России на международные рынки товаров и капитала выдвинул требование повышения прозрачности отчетности российских организаций [238].

В ходе реформирования учета и отчетности в России процесс формирования бухгалтерской информации все в большей степени соответствовал обще­признанным правилам и стандартам, что вошло в противоречие с национально ориентированной системой налогообложения, которая также в этот период пе­реживала процесс становления и развития.

В результате, системная бухгалтерская информация перестала соответст­вовать требованиям налогового законодательства при исчислении налога на прибыль. В России к 2001 г. возникла ситуация, когда потребовалось разработать модель взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета. Существующая на тот момент система корректировок данных бухгалтерского учета была подвержена серьезной критике из-за ее громоздкости и практической не­возможности и дальше корректировать данные, сформированные в бухгалтерских регистрах. Системы бухгалтерского учета и налогообложения все больше удалялись друг от друга.

Выделение в 2002 г. налогового учета как подсистемы бухгалтерского учета связано с требованием обязательности ведения налогового учета, установленным в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Глава 25 НК РФ концептуально изменила порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и систему взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета. Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ от ранее действовавшего порядка состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности.

За период с 2002г. по 2004г. были внесены многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ, которые в большинстве своем усложняли и уточняли правила налогообложения и способствовали все большему обособлению налогового учета.

I этап (1992-2001 гг.)				Расхождение налогового и бухгалтерского учета
				Единые методы признания доходов и расходов; корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации в расчете произвольной формы; введение дополнительной налоговой базы – сума превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной
Стадия I (1992-1994 гг.)
				В бухгалтерском учете: признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов; для целей налогообложения: вариантность методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения
Стадия II (1995 – 1999 гг.)
Стадия III (2000-2001 гг.)				Различия в классификации доходов и расходов и др.
II этап (с 2002 г.)				Выделение подсистемы налогового учета
				Дальнейшее расхождение финансового и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация взаимосвязи финансового и налогового учета через механизм учета налоговых разниц
Стадия I (2002-2004 гг.)
Стадия II (с 2005 г.)				Сближение правил финансового и налогового учета

Рисунок 1.2 «Развитие налогового учета в России» [164].
Понятие налогового учёта официально вышло за пределы налога на прибыль организаций. Так, в учёте налога на добавленную стоимость существуют свои первичные налоговые документы - счета-фактуры, и свои налоговые регистры - книги покупок и продаж. В п. 12 ст. 167 НК РФ применяется термин «учётная политика для целей налогообложения». Этот же термин используется в п.2 ст.339 26 главы НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» при выборе налогоплательщиком метода определения базы между прямым и косвенным. В статье 346.24 также закреплено требование ведения налогового учёта. Однако в Налоговом кодексе сохранился налог, база по которому определяется на основе бухгалтерских данных, исходя из балансовой стоимости основных средств. Это налог на имущество организаций. В других главах Налогового кодекса ряд норм также содержит параметры, связанные с использованием данных бухгалтерского учёта.

Для России характерно значительное влияние бухгалтерских правил на налогообложение, что, в частности, определяется присутствием понятий и тер­минов бухгалтерского учета в законодательстве о налогах и сборах. Анализ российского законодательства о налогах и сборах позволил выделить нормы, содержащие понятия и термины бухгалтерского учета[80, 180].

Так, в ст. 120 НК РФ «Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения под «правилами учета» по­нимаются правила бухгалтерского учета, которые не имеют отношения к зако­нодательству о налогах и сборах.

В то же время, при введении новых или внесении изменений в структуру действующих регистров бухгалтерского учета, а также при изменении правил отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, у на­логоплательщика наступает налоговая ответственность. Причем, в соответствии с п.1,2 ст.120 НК РФ, ответственность наступает, даже если не произошло за­нижение налоговой базы. В данном случае имеет место ситуация, когда налоговая ответственность наступает за нарушение бухгалтерских правил даже при отсутствии неблагоприятных для государства налоговых последствий. Поскольку в п.3 ст. 120 НК РФ предполагается, что деяния повлекли занижение налоговой базы, следовательно, предполагается, что база по налогу формируется на основании данных бухгалтерского учета.

П.6 ст. 145 НК РФ предусматривает возможность освобождения от испол­нения обязанностей налогоплательщика определять на основе данных бухгал­терского учета.

Пунктом 4 пп.8 статьи 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления» под датой получения внереализационных доходов понимается дата составления акта ликвидации. Причем, до тех пор, пока акт ликвидации не соответствует требованиям бухгалтерского учета, внереализационный доход признан не будет.

Все основные параметры налога на имущество определяются на основе данных бухгалтерского учета. Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (термины бухгалтерского учета), учитываемое в порядке, определенном правилами ведения бухгалтерского учета (ст.374 НК РФ). Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, определяемая в соответствии с правилами бухгалтерского учета (ст.375 НК РФ). Понятие «объект недвижимого имущества» (ст.376, 382, 385, 386 НК РФ) определяется правилами бухгалтерского учета, и может ими же корректироваться, влияя на налоговые последствия.

Проведенный анализ влияния российских правил бухгалтерского учета на законодательство о налогах и сборах позволяет охарактеризовать их взаимосвязь как существенную[238].

Необходимость введения в законодательстве о налогах и сборах, наряду с бухгалтерским учетом, налогового учета определяется фундаментальными раз­личиями и даже противоречием стоящих перед ними задач. Основными задачами бухгалтерского учета являются:

• 
  формирование полной и достоверной информации о деятельности ор­ганизации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
  
• 
  обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
  
• 
  предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
  

Задачи налогового учета заключаются в формировании полной и досто­верной информации о хозяйственных операциях, осуществленных налогопла­тельщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также в обеспечении информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правиль­ностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Бухгалтерский учет организация ведет по правилам, закрепленным в за­конодательных и иных нормативных актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета. В связи с этим на практике возникают ситуации, когда те или иные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному вследствие несовпадения сумм расходов или дат их признания. Наиболее ярким примером является разный порядок начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета. В то же время законода­тельство РФ о бухгалтерском учете не устанавливает жестких требований к по­рядку принятия актов законодательства. Имеются внутренние противоречия, не определена иерархия нормативных актов. В таких условиях было бы затрудни­тельно говорить о стабильности налогового законодательства, ориентированного на использование данных бухгалтерского учета [180].

Финансовые показатели, формируемые на основе бухгалтерского учета, были разработаны для нужд управления организацией, а также для обеспечения принятия инвесторами соответствующих решений. Однако эти финансовые по­казатели в большинстве случаев не могут непосредственно использоваться в качестве налоговой базы по налогам. Так или иначе, приходится осуществлять модификацию показателей для целей налогообложения.

Перечисленные выше объективные обстоятельства, по-видимому, явились определяющими при принятии решения о создании самостоятельной системы налогового учета. Как указано в ст.313 НК РФ, под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. С 1 января 2002 г. налогоплательщики рассчитывают налогооблагаемую прибыль исходя из данных налогового, а не бухгалтерского учета. Строго говоря, налоговый учет введен только для налога на прибыль (гл.25 НК РФ). Однако принятые позднее главы 26, 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ содержат отсылки к нормам главы 25 НК РФ, регламентирующим налоговый учет.

Начиная с отчетности за 2003 г. организации применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», в соответствии с которым в бух­галтерском учете отражают не только налог на прибыль, рассчитанную в соот­ветствии с требованиями 25 главы НК РФ, но и налог на прибыль, полученную по правилам бухгалтерского учета, также суммы, которые могут повлиять на величину налога на прибыль последующих периодов.

Налоговый кодекс по-прежнему содержит значительное количество тер­минов и понятий из бухгалтерского учета и поэтому сохраняется возможность активного влияния на законодательство о налогах и сборах, используя подза­конные акты.

При разработке концепции налогового учета и определении его места в системе учета не была в необходимых объемах проведена подготовительная работа.

«Не предполагается введение абсолютно самостоятельного учета, нового плана счетов, своих первичных документов. Будет единый план счетов бухгал­терского учета, будут единые первичные бухгалтерские документы. Регистры налогового учета будут составляться на основании первичных бухгалтерских документов, а декларация, в свою очередь, будет составляться на основании ре­гистров налогового учета", - отмечал К.И. Оганян в интервью газете «Экономика и жизнь»[195] по поводу автономного налогового учета. К.И. Оганян заявлял: "…налоговые регистры будут закрывать только те отрезки учета, где имеются различия между бухгалтерским учетом и налогообложением. Мы не собираемся дублировать бухгалтерский учет. Это не эффективно и не рационально.» Это суждение полностью отвечает первому абзацу ст. 313 НК РФ, в которой говорится о том, что «...налоговый учет организуется в тех случаях, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета»[2].

Какие бы ни выдвигались веские основания для существования нескольких учётов, нужно всегда помнить, что это налагает дополнительную нагрузку на организацию. Само по себе ведение учёта или учётов не является ни потре­бительским благом, ни промежуточным ресурсом, который бы способствовал созданию потребительских благ на следующем этапе. То есть учёт не обладает прямой общественной полезностью. Его полезность может быть только косвенной [80].

Следовательно, организация должна получать максимум информации для ведения налогового учета из регистров бухгалтерского учета, что подразумевает постоянное использование данных бухгалтерского учета (а также соответст­вующих бухгалтерских приемов и алгоритмов) для составления налоговых рас­четов.

Тенденция сближения правил бухгалтерского и налогового учета намети­лась в 2005 г. в связи с внесением соответствующих изменений в НК РФ (состав прямых расходов, оценка незавершенного производства и др.) и стандарты бух­галтерского учета (изменение классификации доходов и расходов, упразднение суммовых разниц и др.). Систематизация взаимоотношений финансового и на­логового учета осуществляется через механизм учета налоговых разниц, в со­ответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Перед постановкой налогового учета следует определиться со степенью его автономности, т.е. принять ли модель самостоятельного налогового учета либо следовать принципу максимального сближения налогового учета с существующей в организации системой бухгалтерского учета. В первом случае (при параллельном ведении бухгалтерского и налогового учетов на основе одних и тех же первичных документов) в достаточно крупной организации должна создаваться обособленная структура. Эта структура может находиться как в составе бухгалтерии, так и вне нее. Модель полностью автономного налогового учета реальна для крупных организаций, имеющих возможность создания мощных систем автоматизации учета.

Методологически налоговый учет в этом случае может вестись (на основе первичных документов) по принципу формирования облагаемой базы по налогу на прибыль на основе учета отдельных видов доходов и расходов. В организации следует разработать систему аналитических регистров налогового учета, а также организовать документооборот, не препятствующий использованию первичных документов для целей бухгалтерского учета.

Практика показала, что большинство организаций все же совмещает учетные системы бухгалтерского учета и налогового учета (неизбежного в со­ответствии со ст. 313 НК РФ на тех этапах учетных операций, на которых НК РФ предусматривает порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета). Поэтому в дальнейшем будем рассматривать варианты сближения налогового учета с действующей в организации системой бухгалтерского учета. Это возможно осуществить постановкой работы бухгал­терской службы в части налогового учета, разработкой состава, форм аналити­ческих регистров налогового учета и способов их формирования, а также орга­низацией документооборота, предусматривающего, в частности, порядок хранения регистров налогового учета и налоговой отчетности в целом. При этом должны быть определены объекты учета, по которым совпадают правила ведения бухгалтерского и налогового учета и, наоборот, по которым различны, разработан порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета, а также определены объекты раздельного налогового учета. При этом следует предусмотреть возможность максимального использования правил налогового учета в бухгалтерском учете (в случаях, когда правила бухгалтерского учета допускают различные варианты), разрабатывая учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Налоговый и бухгалтерский учет имеют единую основу, и принцип рациональности требует их максимального возможного сближения. Реформа российского бухгалтерского учета должна быть направлена та то, чтобы расхождения между нормативными требованиями к ведению бухгалтерского и налогового учета были действительно обоснованными. Иначе дополнительные издержки организаций на ведение налогового учета окажутся пустой тратой ресурсов, мешающей экономическому росту в стране. Снижение издержек организаций на содержание учетных систем – это основная цель сближения налогового и бухгалтерского учета.