В настоящей статье предлагаются к рассмотрению два спорных вопроса, связанные с необходимостью уплаты налога с продаж, постоянно присутствующие в письмах, поступающих в адрес нашей редакции, а именно:

1. является ли объектом обложения налогом с продаж реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальным предпринимателям, приобретающих эти товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности?

2. является ли объектом обложения налогом с продаж арендная плата в случае оплаты ее наличными денежными средствами, если арендатором по договору является физическое лицо, в частности, индивидуальный предприниматель?

Карсетская Е.В.

1. До 1 января 2002 года, т.е. до вступления в силу главы 27 НК, правовое регулирование взимания налога с продаж осуществлялось в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ".

Постановлением Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П были признаны несоответствующими Конституции РФ положения подп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона N 2118-1 (действовавшего в 2001 году), согласно которым реализация индивидуальным предпринимателям товаров (работ, услуг), которые приобретаются для осуществления предпринимательской деятельности, за наличный расчет, признавалась объектом налогообложения НСП.

Конституционный Суд указал, что применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов, как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление.

Кроме того, принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщика.

При этом КС РФ постановил, что положения Закона 2118-1 относительно налога с продаж должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года.

С 1 января 2002 года вступила в действие глава 27 НК "Налог с продаж", в которой не была принята во внимание правовая позиция КС РФ относительно уплаты налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям, приобретающим эти товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Согласно п.2 ст.11 НК индивидуальные предприниматели в целях налогообложения признаются физическими лицами.

Таким образом, исходя из названных положений налогового законодательства, реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальным предпринимателям является объектом обложения налогом с продаж.

При таком положении налог с продаж вновь стал объектом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

14 января 2003 года Конституционный Суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ ст.349 НК РФ в части, допускающей налогообложение НСП реализацию индивидуальным предпринимателям товаров (работ, услуг) за наличный расчет для осуществления ими предпринимательской деятельности (см. Определение КС РФ от 14.01.2003 N 129-О).

Однако вновь, так же, как и в Постановлении 2П, указано, что, несмотря на то, что данное положение признано не соответствующим Конституции РФ, оно не утрачивает силу немедленно после провозглашения названного решения, а, как определил КС РФ, продолжает действовать до 01.01.2004.

Это связано с тем, что немедленное исполнение названного Определения КС РФ может повлечь негативные последствия для региональных и местных бюджетов, источником доходной части которых в 2003 году является действующий налог с продаж.

Напомним, что в соответствии со ст.4 Федерального закона РФ от 27.11.2001 N 148-ФЗ глава 27 НК утрачивает силу с 01.01.2004.

Подводя итог всему вышесказанному, можно сделать следующий вывод: несмотря на то, что КС РФ признал не соответствующим Конституции РФ положения ст.349 НК в части налогообложения НСП реализации индивидуальным предпринимателям за наличный расчет товаров (работ, услуг) для осуществления ими предпринимательской деятельности, названная статья продолжает действовать до 01.01.2004 года в прежнем виде, и, соответственно, в том случае, если товары реализуются индивидуальным предпринимателям, независимо от цели приобретения ими этих товаров (работ, услуг) за наличный расчет, подобная реализация является объектом налогообложения налогом с продаж.

2. Позиция налоговых органов по вопросу уплаты налога с продаж при оплате арендной платы физическими лицами наличными денежными средствами довольно противоречива.

Например, УМНС по г.Москве в своем письме от 16.07.2002 г. N 23-10/9/32601 сообщает, что на основании ст.ст.348 и 349 НК в том случае, если арендаторы - физические лица рассчитываются за предоставление в аренду (субаренду) имущества в наличной форме возникает объект обложения налогом с продаж.

УМНС РФ по Московской области полагает, что в рассматриваемой ситуации объекта обложения налогом с продаж не возникает (см., например, Письмо УМНС РФ по Московской области от 14.04.2003 N 07-45/152/5986/Ж961).

При этом в обоснование своей позиции УМНС по Московской области приводит следующие аргументы.

Ст.350 НК определен перечень операций, не подлежащих обложению налогом с продаж. В частности, не подлежат налогообложению операции по реализации физическим лицам зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу.

Согласно п.1 ст.130 ГК здания и сооружения относятся к недвижимому имуществу. Поэтому стоимость недвижимого имущества (в частности, зданий, сооружений) не облагается налогом с продаж вне зависимости от того, реализуется ли оно или сдается в пользование, в том числе по договору аренды или субаренды.

На наш взгляд, приведенные аргументы достаточно спорны. Действительно, в соответствии со ст.350 НК не подлежат налогообложению операции по реализации физическим лицам недвижимого имущества, однако при заключении договора аренды не происходит переход права собственности на это имущество, соответственно, не возникает и реализации.

По нашему мнению, ответ на вопрос о необходимости уплаты налога с продаж с суммы арендной платы напрямую зависит от того, является ли аренда услугой для целей налогообложения. Это связано с тем, что включить в налогооблагаемую базу по налогу с продаж арендную плату можно, только признав ее выручкой от реализации услуг.

В этой связи следует также обратить внимание на Решение Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.

Верховный Суд РФ указал следующее. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из содержания приведенной нормы Закона следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст.779 ГК РФ). Данная норма ГК фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Однако следует учитывать, что ДАННОЕ РЕШЕНИЕ БЫЛО ВЫНЕСЕНО ВЕРХОВНЫМ СУДОМ РФ ДО ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НК РФ, В КОТОРОЙ ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ ПОНЯТИЕ "УСЛУГА" ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

В соответствии с п.5 ст.38 НК услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

На основании приведенной формулировки отношения, возникающие в связи с исполнением договора аренды, на наш взгляд, услугой признать нельзя.

Очевидно, что арендодатель не осуществляет деятельности в интересах арендатора. Кроме того, результаты договорных арендных отношений имеют для арендатора явно выраженный материальный характер.

Предоставление имущества в аренду также не является реализацией товара, поскольку в данном случае не происходит передача имущества одним лицом другому в собственность.

Следовательно, предоставление имущества в аренду нельзя признать реализацией товара, услуг, и поэтому арендная плата не должна облагаться налогом с продаж в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 27.08.2002 дело А 57-16624/01-29, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2000 дело Ф04/2423-581/А27-2000, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2000 дело А56-5214/2000, Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2001 дело А62-691/2001, Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2002 дело КА-А41/6544-02, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2002 дело А29-369-02/А).

Список литературы

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://klerk.ru/