Содержание

Введение

1. Статус и порядок использования международных стандартов аудиторской деятельности

1.1 Место аудита и роль международных стандартов аудита в системе экономических отношений

1.2 Назначение и классификация МСА, их применение в России

2. Применение международных стандартов на этапе планирования аудита

2.1 Общие условия планирования аудита

2.2 Понимание бизнеса клиента

2.3 Определение уровня существенности

3. Международные стандарты, регламентирующие основные метода получения аудиторских доказательств

4. Международные стандарты, регламентирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

4.1 Проверка соблюдения аудируемым лицом требований законов и нормативных актов

4.2 Порядок рассмотрения случаев мошенничества и ошибок

4.3 Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности

4.4. Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

4.5 Процедуры контроля качества аудиторской работы

5.Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

6.Особенности применения международных стандартов при выполнении специальных заданий и оказании сопутствующих услуг

6.1 Специальные области аудита

6.2 Проверка прогнозной финансовой информации

6.3 Оказание сопутствующих услуг на основе международных стандартов аудита

6.4 Выполнение согласованных процедур

Заключение

Список литературы

Введение

Аудиторские организации России сегодня уже в достаточной степени укрепили свои позиции на рынке. Однако для повышения конкурентоспособности отечественного аудита предстоит решить еще немало задач. Одна из них — стандартизация аудиторской деятельности. При решении этой задачи важную роль играют международные стандарты аудита

(МСА). Профессиональные аудиторские организации стран с достаточно высоким уровнем развития аудита (Канады, Великобритании, Ирландии, США) лишь принимают к сведению положения международных стандартов аудита. Аудиторы ряда стран, в том числе Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, используют МСА для разработки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собственные стандарты аудита (Малайзия, Нигерия, Фиджи и др.), применяют международные стандарты аудита в качестве отечественных стандартов. Россия избрала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе международных стандартов аудита.

Применять международные стандарты аудита в качестве национальных могут только те страны, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров — МФБ (International Federation of Accountants — IFAC). Для этого они должны заявить о своем решении принять международные стандарты аудита в качестве основы для утвержденных стандартов аудита и сопутствующих услуг в своей стране. Организации - члены Международной федерации бухгалтеров получают право на перевод данных документов после получения надлежащего разрешения МФБ.

Цель данной курсовой работы изучить международные стандарты аудиторской деятельности.

В связи с этим в работе рассматриваются такие задачи, как роль международных стандартов в становлении аудиторской деятельности; международные стандарты по планированию аудита; международные стандарты по получению аудиторских доказательств; международные стандарты по аудиторским выводам и подготовке отчетов (заключений); международные стандарты, регулирующие специализированные области аудита; международные стандарты, регулирующие порядок оказания сопутствующих услуг.

Особое внимание уделено сравнительной оценке международных стандартов аудита и их российских аналогов. Излагаемый учебный материал приведен в строгом соответствии с требованиями международной классификации стандартов аудиторской деятельности. Одновременно в курсовой работе указаны аналогичные российские стандарты и отмечены их отличия от МСА, а также преимущества и недостатки.

МСА является главной нормативной базой для всех аудиторов. Любые национальные стандарты аудита должны соответствовать основным международным требованиям. Современные процессы интеграции труда, а также задачи реформирования экономики России усиливают требования к уровню знаний выпускников вузов. Поэтому цель настоящей курсовой работы является наиболее актуальный на данный момент для повышения квалификации специалистов в области аудита.

1. Статус и порядок использования международных стандартов аудиторской деятельности

1.1 Место аудита и роль международных стандартов аудита в системе экономических отношений

Целью аудита, в самом общем понимании, является формирование определенного мнения аудитора относительно проверяемой бухгалтерской финансовой отчетности. Аудитор выполняет своего рода посредническую функцию: устанавливая объективность финансовой информации, он предотвращает столкновение интересов поставщика и пользователя информации.

Экономически развитые страны выработали систему правил, положений и требований, следование которым способствует повышению качества и надежности аудита. С целью реализации этих требований мировым сообществом выработаны определенные правила и положения — международные стандарты, позволяющие с одинаковых позиций подходить к аудиту в разных странах и в различных отраслях.

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности. Они способствуют достижению двоякой цели:

• развитию аудита в тех странах, где уровень профессионализманиже общемирового;

• по мере возможности унификации подходов к аудиту в международном масштабе.

Необходимость унификации методики аудиторских проверок признается большинством специалистов в области аудита и бухгалтерского учета, что объясняется целым рядом объективных причин:

•во-первых, на эволюцию стандартов аудита в немалой степени влияет развитие стандартов бухгалтерского финансового (выработка общепризнанных требований и принципов учета приводит к единообразию отчетности, что открывает возможность применения общих подходов к аудиту).

• во-вторых, развитию общепризнанных стандартов способствует рост монополизма в сфере аудита и консалтинговых ус луг (в настоящее время наибольшая доля рынка в этой сфере принадлежит не более чем десяти крупнейшим компаниям и ассоциациям);

• в-третьих, стандарты аудита отрицают возможность проведения «некачественного аудита», поскольку, руководствуясь ими, аудитор должен выполнить хотя бы минимальный необходимый набор аудиторских процедур. В последствии работу аудитора можно будет проверить, изучив его рабочие документы.

Стандарты аудита, являясь критерием для определения качества аудиторских услуг, позволяют пользователям финансовой информации получить определенную уверенность в том, что аудитор не подтвердит недостоверную информацию, и аудиторская проверка будет проведена добросовестно. Именно в этом заключается роль и значение аудиторских стандартов.

На развитие международных стандартов аудита влияют внешние и внутренние факторы. К внешним факторам раз вития следует отнести:

• развитие и углубление мирохозяйственных связей, созданиетранснациональных компаний, что приводит к унификациипринципов учета и отчетности;

• динамичное развитие фондового рынка, при этом фондовыебиржи выдвигают достаточно жесткие требования для включения акций компаний в листинг. Поэтому Международная организация комитетов фондовых бирж разрабатывает унифицированные требования к отчетности компаний, чьи акции допускаются к котировке;

• аудит, который относится к сфере услуг, традиционно развивался как международные услуги, поэтому на рынке аудиторских услуг, также отмечаются процессы глобализации, что приводит к созданию мультинациональных компаний в этой области и появлению профессиональных международных организаций.

Внутренние факторы развития международных стандартов аудиторской деятельности обусловлены потребностями самих аудиторских организаций:

• процесс концентрации капитала в сфере аудита и консалтинга, где более 90% этого рынка принадлежит 10-12 фирмам-лидерам, причем процесс слияния продолжается. Объединение должно помочь фирмам улучшить качество предоставляемых аудиторских услуг, а для этого необходимо разрабатывать единую стратегию и методологию аудита иконсалтинга, а также единых стандартов качества;

• создание, развитие и работа различных международных организаций в области учета и аудита, среди которых следует вы делить такие, как Международная федерация бухгалтеров (МФБ); Комитет по международной аудиторской практике (КМАП); Комитет по международным бухгалтерским стандартам (ГАТС, IASS); Экономический и социальный совет при ООН; Комиссия по транснациональным компаниям; Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН; Организация по экономическому сотрудничеству и развитию ЕС: Комиссия по ценным бумагам и биржам, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

Основная роль в разработке нормативов аудита принадлежит Международной федерации бухгалтеров. Международная федерация бухгалтеров как международная организация имеет свой устав и конституцию. Согласно уставу МФБ ставит своей основной задачей, «развитие и усиление координации во всемирном масштабе бухгалтерской профессии и унифицированных стандартов учета» (параграф 2). При Совете МФБ существует Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), на который возложена обязанность выпуска нормативов аудита и сопутствующих услуг, работ.

Комитет по международной аудиторской практике при поддержке Совета МФБ уделяет особое внимание изучению национальных стандартов аудита и сопутствующих услуг — их форме, содержанию и различиям. После изучения и обобщения полученной информации КМАП готовит и публикует международные стандарты аудита, предназначенные для принятия на международном уровне.

Таким образом, значение МСА заключается в том, что они способствуют интеграции национального аудита в международные экономические отношения, обеспечивают развитие аудиторской профессии в соответствии с профессиональными требованиями мирового уровня, а также единый подход к проведению и пониманию аудита и его качеству.

1.2 Назначение и классификация МСА, их применение в России

Назначение международных аудиторских стандартов, как и национальных стандартов, заключается в следующем:

• они обеспечивают определенные гарантии качества подготовки аудиторов, проведения аудита и определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки;

• стандарты способствуют внедрению в практику работы аудиторов новых научных достижений и создают достойный общественный имидж профессии аудитора;

• с их помощью обеспечивается связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки и создается возможность контроля качества работы аудитора;

• их последовательное применение является решающим доказательством и аргументом в пользу аудитора при возникновении претензионных дел, судебных разбирательств на основе исков клиента.

В самом общем виде международные стандарты аудита можно подразделить на две большие группы: общепринятые аудиторские стандарты и специальные стандарты (этики, прогнозов, аттестационные стандарты). Первая группа самая многочисленная и в свою очередь делится на следующие подгруппы: общие стандарты, рабочие стандарты, стандарты отчетности. В основе построения каждого стандарта лежит концепция и постулат, что отражено в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Основы построения общепринятых аудиторских стандартов

Подгруппы общепринятых МСА	Концепция стандартов	Постулаты стандартов
Общие стандарты	1. Этика поведения 2. Независимость 3. Профессионализм	1. Вероятное столкновение интересов аудитора и руководства клиента 2. Ограничения на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор 3. Профессиональные обязательства перед клиентом и третьими лицами
Рабочие стандарты	1 . Доказательность 2. Планирование	1. Возможность верификации, т.е. способ проверки на стадиях сбора и оценки информации 2. Внутренний контроль и его эффективность 3. Ценность предыдущей информации
Стандарты отчетности	Точность представления	Связь учета и аудита в процессе передачи информации

В 2002 г. в России впервые опубликован официальный перевод международных стандартов аудита и положений по международной аудиторской практике. Стандарты имеют цифровые коды от 100 до 1000, а положения — от 1000 до 1100. В общем виде структура опубликованных стандартов представлена в табл. 1.2.

Международные стандарты аудита применяются при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой финансовой информации. В помощь странам-членам МФБ, изъявившим желание принять МСА в качестве национальных стандартов, КМАП подготовил текс заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной

Таблица 1.2. Структура опубликованных международных стандартов аудита

Код	Название группы стандартов
100 - 199 199	Предисловие, глоссарий, концептуальная основа МСА
200 - 299 299 3	Обязанности
300 - 399 399	Планирование
400 - 499 499	Система внутреннего контроля
500 - 599

599	Аудиторские доказательства
600 - 699 699	Использование результатов работы третьих лиц лиц
700 - 799 799	Аудиторские выводы и заключения
800 - 899 899	Специальные области аудита
900 - 999 999	Сопутствующие услуги
1000 - 1100 - 1100	Положения по международной аудиторской практике практике

стране. Если отдельные положения и рекомендации, содержащиеся в МСА, отличаются от нормативных положений, принятых в данной стране, в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства.

Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по тем аспектам, которые не отражены в МСА.

Однако, несмотря на несомненные достижения в области создания международных стандартов аудита, подлинного единообразия достичь пока не удалось. Поэтому современные МСА можно рассматривать как совокупность национальных и региональных стандартов, оказывающих взаимное влияние, поскольку национальное законодательство в этой области в разных странах значительно различается. Применение МСА может осуществляться в следующих вариантах:

• в качестве национальных аудиторских стандартов (такая практика характерна для Кипра, Малайзии, Нигерии и др.);

• как основа для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Голландия, Бразилия др.);

• принятие к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования каких-либо аспектов в собственных аудиторских стандартах (США);

• как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций (международные аудиторские организации).

Анализируя различия между международными и российскими стандартами (см. Приложение № 1), следует отметить, что они не являются более значительными, чем различия между международными и национальными стандартами, например, Германии, Франции и других стран.

Различия между российскими и международными стандартами обусловлены в основном тремя причинами:

• наши правила основываются на действующем законодательстве, соответствующем особенностям функционирования российской экономики;

• многие положения МСА основаны на западной «общепринятой системе бухгалтерских принципов», что иногда противоречит действующим российским правилам учета, которые начинают адаптироваться к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО);

• отдельные положения МСА основываются на малоизвестных у нас понятиях; например, в нашей стране отсутствуют нормативные документы, регламентирующие требования, предъявляемые к системе внутреннего контроля.

Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ явилось подтверждением окончательного становления аудита в России. Этот же Закон определил и основные задачи развития аудита на современном этапе. В ст. 9 данного Федерального закона установлена обязательность применения правил (стандартов) аудиторской деятельности (за исключением тех положений, где указано, что они носят рекомендательный характер), повышен их статус в части разработки и утверждения.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. N 696, разработаны с учетом основных положений МСА, имеют сквозную нумерацию, ориентированы на практику аудита в рыночной экономике. В настоящее время в соответствии с принципами МСА разработаны 34 федеральных правила (стандарта) аудита. Приближение национальных стандартов к международным создаст условия нормальной конкуренции на рынке аудиторских услуг российских и международных фирм; поддержит деловую репутацию российских аудиторских фирм; обеспечит рост доверия иностранных инвесторов; позволит применять экономические методы борьбы с недобросовестным («черным») аудитом.

2. Применение международных стандартов на этапе планирования аудита

2.1 Общие условия планирования аудита

МСА 300 «Планирование» включает такие параграфы, как введение, планирование аудита, общий план аудита, программа аудита, изменения в общем плане и программе аудита. Данный стандарт регулирует вопросы планирования аудита финансовой отчетности. Необходимость планирования обусловлена целью эффективности проведения аудита.

Планирование аудита означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабу аудиторской проверки. Аудиторская проверка должна быть проведена эффективно и своевременно. Планирование аудиторской проверки позволяет:

• обозначить наиболее важные области аудита;

• эффективно распределить объем работ среди аудиторов;

• определить размеры субъекта, сложность аудиторской проверки;

• приобрести знания о бизнесе клиента;

• обозначить существенные события, операции, влияющие на финансовую отчетность.

Форма и содержание общего плана аудита может изменяться в зависимости от размеров бизнеса экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, конкретных методик и технологий, аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством организации-клиента в целях координации своих действий с работой персонала данной организации для обеспечения эффективности проверки. Однако за аудитором сохраняется ответственность за общий план и программу аудита. Содержание и направления общего плана аудита приведены в табл. 2.1(см. Приложение № 2).

В соответствии с требованиями рассматриваемого стандарта аудитору необходимо разработать и документировать программу аудита. Программа аудита включает характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, задачи по каждой области аудита, бюджет времени на проверку каждого участка аудита. Таким образом, программа аудита — это набор инструкций для аудиторов, и их ассистентов, а также средство контроля за надлежащим качеством выполнения аудита. В процессе подготовки плана и программы необходимо принять во внимание оценку риска организации учета, оценку риска системы контроля, требуемый уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, результаты тестирования систем учета и контроля.

Процесс планирования осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения аудиторской проверки с учетом меняющихся обстоятельств или неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому в общий план и программу аудита не только могут, но и должны вноситься изменения в процессе аудиторской проверки по мере необходимости. Причины внесения значительных изменений в план и программу аудита должны аргументироваться и документироваться.

2.2 Понимание бизнеса клиента

МСА 310 «Знание бизнеса» объединяет следующие параграфы: введение, получение знаний, применение знаний и приложение (знание бизнеса — вопросы, подлежащие рассмотрению). Этот стандарт дает разъяснения относительно понимания знания бизнеса клиента и его важности для аудиторской фирмы. Полученные знания о бизнесе клиента необходимы для:

• получения общих знаний экономики и отрасли — сферы функционирования субъекта, рассмотрения коммерческих рисков и действий руководства в связи с таковыми;

• выявления и понимания событий, операций и методов работы клиента;

• оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля, определения характера, сроков и объема аудиторских процедур и разработки общего плана аудита и программы аудита;

• определения уровня существенности и оценки того, насколько выбранный уровень существенности остается адекватным;

• сбора аудиторских доказательств для определения их соответствия и установления достоверности соответствующих утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности;

• анализа заявлений руководства и оценочных значений, установления связанных сторон и их хозяйственных операций, выявления противоречивой информации (например, противоречивых заявлений), наведения справок и оценки обоснованности ответов;

• определения областей, где могут потребоваться специальные аудиторский анализ и навыки;

• выявления необычных обстоятельств (например, мошенничества, несоблюдения законов и нормативных актов, неожиданной взаимосвязи статистических и операционных данных с отражаемыми в учете данными о финансовых результатах);

• анализа соответствия учетной политики и сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Аудитор может получать сведения об отрасли и экономических субъектах из разных источников. Такими источниками, например, могут быть:

• предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отраслью; беседы с сотрудниками субъекта (например, директорами и ведущими специалистами); беседы с внутренними аудиторами и обзор отчетов внутренних аудиторов; беседы с другими аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли;

• беседы с компетентными людьми, не работающими в данном субъекте (например, отраслевыми экономистами, представителями отраслевых органов регулирования, заказчиками, поставщиками, конкурентами);

• публикации, относящиеся к отрасли (например, официальная статистика, обзорные материалы, статьи в профессиональных журналах, отчеты, подготовленные банками и дилерами, занимающимися операциями с ценными бумагами);

• законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность экономического субъекта;

• посещение производственных помещений и административных зданий субъекта;

• документы, подготовленные субъектом (например, протоколы заседаний, материалы, рассылавшиеся акционерам и представленные органам государственного регулирования; рекламные материалы, годовые и финансовые отчеты за предыдущие годы; бюджет, внутренние отчеты руководства; промежуточные финансовые отчеты; руководство по управленческой политике; указания по ведению бухгалтерского учета и системам внутреннего контроля; план счетов; должностные инструкции; планы маркетинга и продаж). Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для оценки знаний о бизнесе клиента, приведен в приложении к данному стандарту и охватывает общие экономические и отраслевые факторы, деятельность субъекта и его систему управления, основные показатели и тенденции финансовой деятельности, внешние условия, влияющие на деятельность и подготовку финансовой отчетности, законодательную среду.

2.3 Определение уровня существенности

Стандарт 320 «Существенность в аудите» включает следующие разделы: введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, оценка последствий искажений.

Данный стандарт устанавливает требования, касающиеся существенности, ее оценки и взаимосвязи с аудиторским риском. В Основах подготовки и представления финансовой отчетности, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, понятие «существенность» определяется так: «информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности, т. е. существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной».

Согласно цели аудита финансовой отчетности аудитор выражает мнение относительно того, что финансовая отчетность составлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами. Оценка существенности является предметом профессионального суждения. Аудитору следует оценивать существенность при:

• определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

• оценке последствий искажений.

Существенность в аудите имеет качественную и количественную стороны. При разработке плана аудита необходимо установить приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений с точки зрения количественного измерения этих искажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рассматривает и принимает во внимание их характер (качество искажений), например, недостаточное описание учетной политики.

Аудитор также должен учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, но которые в совокупности могут оказать существенное искажение на финансовую отчетность клиента.

Аудитор рассматривает существенность на уровне как финансовой отчетности в целом, так и отдельных сальдо счетов бухгалтерского учета, класса операций и прочих раскрываемых сведений.

Оценка существенности и аудиторского риска после обобщения результатов проверки может отличаться от первоначально запланированных показателей при разработке общего плана аудита.

Рассматриваемый стандарт определяет соотношение между существенностью и аудиторским риском как обратную зависимость. Аудиторская оценка существенности позволяет аудитору определять, какие статьи отчетности исследовать, использовать ли выборку и какие процедуры применять, чтобы свести аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

При оценке последствий искажений аудитору необходимо установить, является ли существенной совокупность выявленных и неисправленных искажений. Совокупность неисправленных искажений включает:

а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая и чистый эффект неисправленных искажений, установленных в предшествующую аудиторскую проверку;

б) искажения, которые не могут быть конкретно определены, т.е. прогнозируемую ошибку.

Если аудитор признает выявленные искажения существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск. Для этого он может:

• расширить круг аудиторских процедур, для того чтобы выяснить реальную величину искажений (она может оказаться меньше прогнозируемой величины);

• предложить руководству организации-клиента внести поправки в финансовую отчетность.

3.Международные стандарты, регламентирующие основные метода получения аудиторских доказательств

Международные рекомендации в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, содержатся в стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства». Данный стандарт включает следующие разделы: введение, достаточные и уместные доказательства, процедуры получения аудиторских доказательств.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности организации. Подтверждающая информация, полученная из других источников, также относится к аудиторским доказательствам.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» позволяет классифицировать аудиторские доказательства на следующие виды (табл. 3.1). С целью формирования выводов и собственного мнения в процессе аудита аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Таблица 3.1 Виды аудиторских доказательств

Классификационный признак	Виды аудиторских доказательств
Обоснованность выводов аудитора по собранным им доказательствам	Достаточные аудиторские доказательства

Уместные аудиторские доказательства
Источник получения аудиторских доказательств	Внутренние аудиторские доказательства Внешние аудиторские доказательства
Характер аудиторских доказательств	Визуальные аудиторские доказательства Документальные аудиторские доказательства Устные аудиторские доказательства

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Уместность является качественной характеристикой. Согласно международной практике аудитор самостоятельно подходит к оценке достаточных и уместных аудиторских доказательств. При этом он должен выполнять следующие правила. Для того чтобы подтвердить какое-либо утверждение, аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера. Он вправе не проверять всю имеющуюся информацию. Это связано с тем, что проверка может носить выборочный характер и основывается на соблюдении правил МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

На мнение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств влияют различные факторы, характеристика которых приводится в табл. 3.2. (см. Приложение № 3). Для получения аудиторских доказательств проводится комплекс тестирования. Тестирование осуществляется двумя способами - проведением тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля и процедуры проверки по существу проводятся для того, чтобы подтвердить утверждения руководства, на основе которых составлена финансовая отчетность организации. Международные правила утверждают, что аудиторские доказательства должны быть надежными. Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и характера. По источникам получения аудиторские доказательства делятся на внутренние и внешние. Кроме того, аудиторские доказательства бывают визуального, документального и устного характера.

Аудиторская практика подтверждает требование названного стандарта относительно сбора различных аудиторских доказательств, а именно: аудиторские доказательства должны быть собраны из различных источников и иметь различный характер. При этом доказательства не должны противоречить друг другу, тогда они могут быть признаны убедительными и обеспечат более высокую степень уверенности в достоверности финансовой отчетности. Если аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» включает перечень процедур получения аудиторских доказательств, содержание которых приводится в табл. 3.4.

В дополнение к стандарту 500 «Аудиторские доказательства» в международной аудиторской практике применяется стандарт 501

Таблица 3.4. Перечень процедур получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура	Содержание аудиторской процедуры
Инспектирование	Проверка записей, документов и материальных активов Инспектирование материальных активов позволяет подтвердить их существование, но не обязательно право собственности на них или стоимостную оценку
Наблюдение	Изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками организации)
Запрос	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами организации Запросы делятся на следующие виды: • официальные письменные запросы в адрес третьих лиц, • неофициальные устные запросы, адресованные работникам организации
Подтверждение	Ответ на запрос о подтверждении информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например подтверждение суммы дебиторской задолженности у дебиторов)
Подсчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях, выполнение самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ значимых показателей и тенденции, исследование колебаний, взаимосвязей и прогнозных значений

В международной практике применяются специальные способы получения аудиторских доказательств при проведении первоначальной аудиторской проверки деятельности субъекта. При этом руководствуются МСА 510 «Первоначальный аудит — начальное сальдо», который включает такие разделы, как введение, аудиторские процедуры и заключение.

При первой аудиторской проверке необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что:

• начальные сальдо по счетам бухгалтерского учета не содержат существенных искажений;

• остатки по счетам на конец предыдущего отчетного периода были правильно перенесены на начало текущего периода;

• учетная политика организации применяется последовательно, все ее изменения учтены и раскрыты согласно требованиям законодательства.

Если аудиторская фирма впервые проводит аудит в данной организации-клиенте, ее аудитор может учесть выводы предыдущего аудитора, ознакомившись с его рабочими документами и аудиторским заключением.

Аудиторские выводы и заключение. Если аудитор не получил необходимых аудиторских доказательств относительно начальных сальдо по счетам бухгалтерского учета, он может выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Проверка может завершиться выдачей отрицательного заключения, если начальное сальдо содержит существенное искажение или имеются серьезные нарушения при применении учетной политики.

4. Международные стандарты, регламентирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

4.1 Проверка соблюдения аудируемым лицом требований законов и нормативных актов

Рекомендации в отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности содержатся в международном стандарте 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, ответственность руководства за соблюдение законов, проверка аудитором соблюдения законов, сообщение о несоблюдении законов и нормативных актов, отказ от проведения аудита.

При планировании аудита и выполнении аудиторских процедур аудитор учитывает тот факт, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако при проведении аудита могут быть выявлены не все факты несоблюдения законодательных актов. Вместе с тем, выявление любых, даже несущественных, случаев несоблюдения законодательства ставит под сомнение честность руководства и работников организации. Поэтому необходимо проанализировать возможные последствия несоблюдения законодательства для аудита.

Термин «несоблюдение» согласно международным требованиям означает преднамеренные и непреднамеренные действия или бездействие проверяемого субъекта, которые противоречат действующим законам и нормативным актам. Такие действия включают операции, осуществленные самим субъектом или от его имени руководством либо работниками. Термин «несоблюдение» не применяется к действиям руководства или работников, не имеющим отношения к деятельности организации.

Профессиональная подготовка, опыт, знание субъекта и отрасли позволяют аудитору определить, что отдельные действия, привлекшие его внимание, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов. Однако выводы аудитора относительно определения фактов несоблюдения законодательства обычно формируются на основе консультации опытного и квалифицированного юриста.

Окончательное же решение вправе принимать только суд. Законы и нормативные акты оказывают различное влияние на финансовую отчетность организации. Одни нормативные документы определяют форму, содержание и порядок формирования показателей финансовой отчетности, другие — регулируют условия ведения деятельности предприятия. Эти условия должны соблюдаться руководством организации. Деятельность некоторых организаций (например, банков, страховых компаний) жестко регулируется законодательством. Остальные организации должны руководствоваться только общими вопросами функционирования экономического субъекта (например, соблюдение трудового законодательства, техники безопасности и т.д.).

Международная практика применения МСА 250 различна. Это связано с отличиями в нормативной базе, действующей в разных странах. Национальные стандарты каждой страны отражают ее специфику определения влияния законов и нормативных актов на аудит.

Данным стандартом руководствуются только при аудите финансовой отчетности. МСА 250 не применим к специальному заданию по проверке соблюдения законов и нормативных актов, а также к подготовке отдельного отчета.

Стандарт определяет ответственность руководства организации за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство организации несет ответственность:

• за осуществление деятельности субъекта в соответствии с законами и нормативными актами;

• предотвращение и выявление фактов несоблюдения законодательства.

Крупные организации могут возложить выполнение этих обязанностей на отдел внутреннего аудита или ревизионную комиссию. При проверке аудитором соблюдения законов и нормативных актов он не несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства. Тем не менее, проведение ежегодного аудита способствует такому предотвращению. Однако при аудите возникает риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены.

Для общего понимания законов и нормативных актов аудитору необходимо:

• использовать информацию о деятельности организации и отрасли;

• узнать у руководства о политике и действиях организации, направленных на соблюдение законодательства;

• узнать у руководства о нормативных документах, которые могут оказать существенное влияние на деятельность организации;

• определить политику и действия руководства организации для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций;

• обсудить законодательные требования с аудиторами дочерних фирм в других странах.

При проверке фактов несоблюдения законодательства применяются два типа аудиторских процедур:

• направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов;

• применяемые при выявлении фактов несоблюдения законодательства.

Содержание аудиторских процедур приводится в табл. 4.1 (см. Приложение № 4 ).

Аудитор вправе сообщить о несоблюдении законодательства руководству организации, пользователям аудиторского заключения, органам регулирования и правоохранительным органам. При этом он должен соблюдать определенные правила.

Пользователи финансовой отчетности информируются о несоблюдении законодательства посредством аудиторского заключения. Если аудитор обнаружил существенный факт несоблюдения законодательства, он должен выразить условно-положительное или отрицательное заключение. Организация может препятствовать аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении фактов несоблюдения законов и нормативных актов. В этом случае аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения на основании ограничения объема аудита.

4.2 Порядок рассмотрения случаев мошенничества и ошибок

Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.

Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск операций в учетных записях или документах;

• отражение в учете несуществующих операций;

• неправильное применение учетной политики.

Термин ≪ошибка≫ означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:

• математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

• упущение фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудитора по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок.

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство организации.

Руководство организации обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти системы не могут полностью исключить возможность мошенничества и ошибок.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких фактов. В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой целью он должен запросить у руководства организации информацию обо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.

Примеры условий и событий, повышающих риск мошенничества и ошибок, приводятся в табл. 4.2. (см. Приложение № 5 ).

Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надлежащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:

• отсутствие фактов мошенничества и ошибок;

• надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;

• исправление ошибок.

Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся:

• тайный сговор;

• подлог документов;

• преднамеренное неотражение операций;

• умышленное представление неверной информации аудитору.

При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских процедур и соответствием аудиторского заключения установленным требованиям.

В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:

• руководству организации;

• пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности;

• органам регулирования и правоохранительным органам.

Руководству организации аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:

• если имеются подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;

• при наличии мошенничества или существенной ошибки.

Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:

• существенность влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность;

• ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошенничества или ошибок в финансовой отчетности.

Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

Органам регулирования и правоохранительным органам аудитор имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при определенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с соблюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор может проконсультироваться с юристом.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности.

4.3 Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности

Аудитору необходимо принимать во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заключение. Для этого ему следует руководствоваться стандартом 560 «Последующие события». Стандарт включает следующие параграфы: события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения, факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности и открытое размещение ценных бумаг.

К последующим событиям относятся события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

При составлении финансовой отчетности применяется аналогичный международный стандарт финансовой отчетности 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты».

Этот стандарт определяет два типа событий:

• события, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода;

• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения событий или фактов, которые могут повлиять на финансовую отчетность и аудиторское заключение.

В международном аудите различают три типа последующих событий:

• события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;

• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности;

• факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявить все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения. Выявление всех событий подтверждают достаточные и уместные аудиторские доказательства, полученные при выполнении аудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации. Аудиторские процедуры, направленные на выявление последующих событий, проводятся в дополнение к обычным аудиторским процедурам. Они применяются к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, и позволяют получить аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов на конец периода. Например, проводится тестирование правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. При этом аудитору не нужно проводить последующие проверки всех сведений, которые ранее были проверены и по ним получены удовлетворительные выводы.

Аудиторские процедуры по определению последующих событий проводятся ближе к дате подписания аудиторского заключения.

В стандарте приводятся следующие аудиторские процедуры:

• анализ процедур, установленных руководством для определения последующих событий;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, проводимых после окончания отчетного периода;

• ознакомление с прогнозами движения денежных средств, промежуточной финансовой отчетностью и другими отчетами руководства;

• запросы, адресованные юристам организации по судебным разбирательствам и претензиям;

• запросы, адресованные руководству организации, по последующим событиям, которые могут повлиять на финансовую отчетность.

Если проверку представительства, дочерней фирмы или подразделения проводит другой аудитор, аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении последующих событий. Другого аудитора также следует проинформировать о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

В стандарте приводится основное правило, которое следует соблюдать при обнаружении последующих событий до даты подписания аудиторского заключения. Аудитору следует проанализировать правильность учета последующих событий и порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности. Аудитор не обязан осуществлять процедуры или направлять запросы в отношении финансовой отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за информирование аудитора о последующих событиях несет руководство организации.

Если после даты подписания аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, аудитору станет известно о фактах, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, он должен предпринять следующие действия. Прежде всего ему необходимо определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность. Этот вопрос следует обсудить с руководством организации.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует предоставить клиенту новое заключение по измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение датируется датой подписания или утверждения измененной финансовой отчетности или позже.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после опубликования финансовой отчетности. После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств по направлению любых запросов относительно этой отчетности.

После опубликования финансовой отчетности аудитор может получить информацию о последующих событиях, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения. При наличии такой информации следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить его с руководством организации.

4.4 Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Данная процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия». Стандарт включает следующие параграфы: введение, уместность допущения о непрерывности деятельности предприятия, аудиторские доказательства, аудиторские выводы и заключение.

При анализе непрерывности деятельности организации аудитор должен исходить из следующего. Аудиторское заключение позволяет установить достоверность финансовой отчетности предприятия. Однако оно не является гарантией жизнеспособности предприятия в будущем.

При составлении финансовой отчетности обычно предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Под обозримым будущим подразумевается период, не превышающий один год после отчетной даты, если аудитор не владеет другой информацией. Активы и обязательства учитываются на основе того, что они могут быть проданы в процессе нормальной хозяйственной деятельности. Если это допущение неоправданно, могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не сможет продать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки погашения обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов и обязательств в финансовой отчетности необходимо будет скорректировать.

Допущение о непрерывности деятельности предприятия должно быть уместным. Прежде всего аудитор должен принять во внимание риск того, что организация прекратит свою деятельность. Показателями риска являются данные финансовой отчетности организации и другие источники. При этом необходимо обратить внимание на ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для прекращения деятельности организации (табл. 4.3) (см. Приложение № 6). На значение таких признаков влияют другие факторы. Например, неспособность организации погашать долги в обычном порядке может быть решена в результате продажи активов, пересмотра графика погашения кредитов или привлечения дополнительного капитала. Проблема потери основного поставщика может быть решена путем привлечения альтернативного источника поставок.

Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, аудитору необходимо собрать уместные аудиторские доказательства.

Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих аудиторских процедур:

• анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов; выявления и оценки событий после отчетной даты, которые могут повлиять на способность предприятия продолжать свою деятельность;

• анализа и обсуждения последних промежуточных финансовых отчетов предприятия;

• изучения условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установления фактов несоблюдения этих условий;

• анализа протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия с целью выявления финансовых трудностей;

• опроса юристов предприятия относительно судебных разбирательств и претензий;

• оценки наличия финансовой помощи;

• оценки финансовой способности инвесторов предоставить дополнительные средства;

• изучения способности предприятия выполнить все заказы потребителей.

Особое внимание обращается на прогнозы движения денежных средств и прибыли. Необходимо проанализировать надежность информации, сравнить прогнозные данные за предшествующий период с фактическими результатами, прогнозные данные за текущий период с результатами, полученными на данную дату.

Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности предприятия достаточными и уместными доказательствами, он не модифицирует аудиторское заключение.

Если непрерывность деятельности организации зависит от конкретных планов руководства на будущее или иных факторов, аудитор должен решить вопрос о том, нужно ли раскрыть эти планы и факторы в финансовой отчетности. Но руководство организации может не пожелать раскрыть свои планы и другие факторы в финансовой отчетности. В этом случае аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение.

Однако допущение о непрерывности деятельности предприятия может быть отрицательным. В такой ситуации аудитор должен оценить:

• наличие в финансовой отчетности условий, которые ставят под сомнение дальнейшую деятельность организации;

• способность организации продолжить свою деятельность и возможность продажи активов и погашения обязательств организации в процессе обычной хозяйственной деятельности;

• наличие корректировок в финансовой отчетности, которые связаны с возможностью возмещения и классификации учетных сумм активов и обязательств.

Если информация о непрерывности деятельности организации будет раскрыта в финансовой отчетности, аудитор не выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Аудитор должен выразить безусловно-положительное мнение или модифицирует аудиторское заключение. В модифицированном заключении содержится параграф, который указывает на проблему допущения о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор вправе отказаться от выражения своего мнения, если существует неопределенность относительно допущения о непрерывности деятельности предприятия.

4.5 Процедуры контроля качества аудиторской работы

Аудиторская работа подвергается контролю. Рекомендации аудитору по контролю качества аудиторской работы приводятся в стандарте 220 «Контроль качества аудиторской работы». Стандарт содержит следующие разделы: введение, контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок, а также приложение.

Данный стандарт применяется в отношении:

• политики и процедур аудиторской фирмы в целом по аудиторской работе;

• процедур, касающихся работы ассистентов аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки.

Это означает, что контроль качества аудита должен осуществляться на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок.

Согласно международным правилам аудитор — лицо, несущее ответственность за аудит.

Аудиторская фирма — совокупность всех партнеров фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, осуществляющий аудиторские услуги.

Персонал — совокупность всех партнеров и специалистов, участвующих в аудиторской деятельности фирмы.

Ассистенты аудитора — это сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверке и не являющиеся аудиторами.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы. Аудиторская фирма должна проводить все аудиторские проверки в соответствии с МСА, применимыми национальными стандартами или практикой. В связи с этим она должна следовать политике и процедурам контроля качества, направленным на достижение данной цели.

Характер, сроки и сфера применения политики и процедур контроля качества работы аудиторской фирмы зависят от следующих факторов:

• размера и характера деятельности аудиторской фирмы;

• географического расположения аудиторской фирмы;

• организационной структуры аудиторской фирмы;

• соотношении затрат и результатов.

5. Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

• требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;

• законодательным требованиям.

Согласно данному стандарту аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.

Аудиторское заключение включает следующие элементы:

• название;

• адресат;

• вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства организации и аудитора;

• параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;

• параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

• дату выдачи аудиторского заключения;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, установленное в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Так, аудиторское заключение может быть адресовано акционерам или совету директоров предприятия.

Введение аудиторского заключения должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода, а также положение об ответственности руководства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской проверки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его содержанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в соответствии с установленными стандартами. В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом спланирована и проведена. В данном параграфе приводится содержание аудиторской проверки:

• тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

• определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности;

• исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

• оценка общего представления финансовой отчетности.

Описание объема (характера)аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах». Использование этих словосочетаний подчеркивает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой отчетности другим требованиям применимых положений и законов. Если предприятие (организация) при составлении финансовой отчетности использовала принципы бухгалтерского учета какой-либо определенной страны, в аудиторском заключении данная страна должна быть указана.

Заключение датируется числом, когда была завершена аудиторская проверка. Это означает, что аудитор учел влияние всех фактов и событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством предприятия.

В аудиторском заключении указывается четкий адрес аудитора, т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от имени аудитора. В случае необходимости на аудиторском заключении ставятся обе подписи.

Различают следующие типы аудиторских заключений:

• безусловно-положительное;

• содержащее поясняющий параграф;

• условно-положительное;

• с отказом от выражения мнения;

• отрицательное.

Безусловно-положительное аудиторское заключение составляется в случаях, если аудитор:

• выражает мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности во всех существенных аспектах;

• подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение косвенно указывает на тот факт, что при составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета.

Пример безусловно-положительного аудиторского заключения в соответствии с МСА приведен в приложении №. 8.

Остальные виды аудиторских заключений являются модифицированными заключениями.

Аудиторское заключение считается модифицированным в случае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение аудитора.

При наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора, составляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом. Если имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудитор выражает условно-положительное мнение, отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения.

Включение поясняющего параграфа в аудиторское заключение не влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этот параграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, содержащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфе приводится ссылка на то, что такой-то конкретный фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.

К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые указываются в поясняющем параграфе, относятся:

• фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия;

• наличие значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий.

Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению условно-положительного мнения или к отказу от выражения мнения. Несогласия с руководством относительно учетной политики и достаточности сведений могут привести к выражению условно-положительного или отрицательного мнения. В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного (табл. 5.1 см. Приложение № 7)).

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор не может составить безусловно-положительное заключение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема аудита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда имеет место осущественное ограничение объема аудита и он не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта. Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место существенные несогласия с руководством организации по финансовой отчетности.

При этом финансовая отчетность предприятия имеет вводящий в заблуждение или неполный характер. Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся количественные показатели влияния на финансовую отчетность.

Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от его выражения.

6. Особенности применения международных стандартов при выполнении специальных заданий и оказании сопутствующих услуг

6.1 Специальные области аудита

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному заданию» определяет требования и рекомендации при составлении отчетов аудитора по специальным аудиторским заданиям. Стандарт включает следующие параграфы: введение, общие требования, правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, требования к отчетам по компонентам финансовой отчетности, отчетам о соответствии условиям договора и отчетам об обобщенной финансовой отчетности, а также приложения.

К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:

1) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов;

2) определенных счетов, элементов счетов или деталей финансовой отчетности (именуемых в стандарте компонентами финансовой отчетности);

3) на соответствие условиям договора;

4) обобщенной финансовой отчетности.

Данный стандарт не применяется в рамках заданий, предусматривающих оказание сопутствующих аудиту услуг:

• проведения обзора;

• проведения согласованных процедур;

• подготовки финансовой информации.

Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется письменной форме и должен содержать ясно выраженное мнение аудитора. В качестве базы для выражения мнения аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения специального аудиторского задания.

Перед началом проверки по специальному аудиторскому заданию аудитор согласовывает с клиентом следующие параметры задания:

• цель использования подготавливаемой информации;

• перечень пользователей данной информации;

• точный характер задания;

• форму и содержание отчета, который будет выпущен.

Толкования считаются существенными, когда принятие другого обоснованного толкования вызывает существенные различия в финансовой информации.

МСА 800 устанавливает структуру отчета по специальному аудиторскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчетности, для которого предусмотрена своя форма). Общая структура отчета (по основным элементам) приведена на рис. 6.1. Стандарт рекомендует соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета, поскольку это способствует лучшему пониманию его пользователем.

Рис. 6.1. Структура отчета по специальному аудиторскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчетности)

После общих положений в МСА 800 изложены требования к подготовке отчетов по каждому виду специальных аудиторских заданий.

Правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов.

Основы бухгалтерского учета, отличные от международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, называются другими основами бухгалтерского учета. К ним, например, относят:

• основы для подготовки деклараций о доходах;

• кассовый метод учета поступлений и платежей;

• положения о финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования.

Основой бухгалтерского учета не является совокупность условий, разработанных для удовлетворения индивидуальных предпочтений.

Отчет о финансовой отчетности, подготовленной по другим основам бухгалтерского учета, должен соответствовать следующим требованиям:

1) содержать указание на применяемые основы бухгалтерского учета или ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию;

2) во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета;

3) если финансовая отчетность не имеет соответствующего названия, отражающего ее подготовку в соответствии с другими основами, или основы неадекватно указаны, аудитор должен дать соответствующий модифицированный отчет.

6.2 Проверка прогнозной финансовой информации

МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации» регулирует вопросы составления отчета о прогнозной финансовой информации, включая процедуры проверки наилучших оценок и гипотетических допущений. Стандарт включает следующие разделы: введение, критерии уверенности аудитора в отношении прогнозной финансовой информации, условия принятия задания, требования к знанию бизнеса, охватываемому периоду, процедуры проверки, условия представления и раскрытия информации, требования к отчету о проверке прогнозной финансовой информации. МСА 810 не применяется в случаях проверки прогнозной финансовой информации, выраженной в общей или повествовательной форме (например как суждения и анализ со стороны руководства, представленные в годовом отчете субъекта).

При выполнении задания по проверке прогнозной финансовой информации аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства того, что:

• наилучшие оценки руководства, на которых основывается прогнозная финансовая информация, не являются необоснованными, а в случае гипотетических допущений они согласуются с назначением информации;

• прогнозная финансовая информация надлежащим образом подготовлена на основании допущений;

• прогнозная финансовая информация представлена надлежащим образом и все существенные допущения раскрыты в адекватной мере с четким указанием того, являются ли допущения наилучшими оценками или гипотетическими допущениями,

• прогнозная финансовая информация подготовлена на той же основе, что и финансовая отчетность за предыдущие годы, в соответствии с надлежащими принципами бухгалтерского учета.

Стандарт устанавливает следующие основные термины в отношении прогнозной информации.

Прогнозная финансовая информация — это финансовая информация, основанная на допущениях относительно событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действиях субъекта. Эта информация носит субъективный характер, и ее подготовка в значительной мере опирается на суждения.

Прогнозная финансовая информация представляется в форме:

• прогноза;

• перспективной оценки.

• комбинации прогноза и перспективной оценки, например прогноз на один год плюс перспективная оценка на пять лет.

Особенности форм прогнозной финансовой информации обобщены в табл. 6.1. (см. Приложение № 9).

Прогнозная финансовая информация может включать: а) финансовую отчетность или б) один или несколько элементов финансовой отчетности.

6.3 Оказание сопутствующих услуг на основе международных стандартов аудита

Обзор финансовой информации Международный стандарт аудита 910 «Задания по обзору финансовой отчетности» регулирует вопросы проведения обзора финансовой отчетности, а также содержание и формы заключения по обзору финансовой отчетности. Кроме того, стандарт определяет перечень этических принципов, которыми должен руководствоваться аудитор при выполнении заданий по обзору финансовой отчетности (в стандарте приводится ссылка на необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, изданного Международной федерацией бухгалтеров). При обзоре финансовой отчетности аудитор должен соблюдать следующие профессиональные этические принципы: независимость, честность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, а также технические стандарты.

МСА 910 содержит следующие разделы: введение, цель обзора финансовой отчетности, общие принципы обзора, понятие средней степени уверенности, условия задания, требования к планированию, работе, выполненной другими лицами, документации, процедурам и доказательствам, выводам и заключению, а также приложения.

Цель обзора финансовой отчетности — предоставить аудитору возможность констатировать на основе процедур, которые не обеспечивают все необходимые при аудите доказательства, обнаружение чего-либо, дающее ему основание полагать, что финансовая отчетность не составлена во всех существенных аспектах в соответствии с определенными основами финансовой отчетности (негативная уверенность). Таким образом, обзор не аналогичен аудиторской проверке финансовой отчетности, он менее детален и направлен на обнаружение признаков несоответствия финансовой отчетности основам ее подготовки в существенных аспектах. В связи с этим при проведении обзора аудитор должен основываться на следующих принципах и подходах:

1) планировать и проводить обзор с позиции профессионального скептицизма, т.е. признавать возможность наличия обстоятельств, вызывающих существенное искажение финансовой отчетности;

2) для выражения негативной уверенности получить достаточные и уместные доказательства, в первую очередь с помощью проведения опроса и аналитических процедур, которые должны позволять сделать необходимые выводы по обзору;

3) определить объем обзора, т.е. обзорные процедуры, выполнение которых признается необходимым в данных обстоятельствах для достижения цели обзора;

4) процедуры обзора должны соответствовать МСА 910, требованиям соответствующих профессиональных организаций, законодательству, нормативным актам, а также условиям задания по обзору и требований к составлению отчетности;

5) при обзоре обеспечивается средняя степень уверенности в том, что информация — предмет обзора — не содержит существенных искажений. Это выражается в форме негативной уверенности. Аудитор и клиент согласовывают условия задания, которые отражаются в письме-обязательстве или другом документе, например в договоре.

При обзоре финансовой отчетности аудитор обычно должен выполнить процедуры, описанные в табл. 6.2 (см. Приложение № 10). При выполнении процедур обзора финансовой отчетности аудитор учитывает факторы, которые требуют внесения бухгалтерских корректировок за предыдущие периоды, перечень которых приводится в приложении 15 данного учебного пособия.

Результаты обзора оформляются заключением по обзору финансовой отчетности, которое должно включать основные элементы.

6.4 Выполнение согласованных процедур

Международный стандарт аудита 920 «Задания по выполнению согласованных процедур» регулирует профессиональные обязательства аудитора при выполнении согласованных процедур в финансовой информации, а также формы и содержание отчета, который аудитор предоставляет в связи с выполнением согласованных процедур.

Стандарт содержит введение, цель задания по выполнению согласованных процедур, общие принципы работы по выполнению согласованных процедур, определение условий задания, требование к планированию, документации, процедурам и доказательствам, отчету, а также приложения.

Применение МСА 920 имеет следующие особенности:

• он относится к заданиям, связанным с финансовой информацией;

• стандарт может служить полезным руководством при выполнении заданий, касающихся нефинансовой информации (при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по данному вопросу и существует разумный критерий для обоснования выводов по данной работе);

• МСА 920 неразрывно связан с МСА 120 «Концептуальные основы международных стандартов аудита». Работа по выполнению согласованных процедур может включать выполнение аудитором определенных процедур в отношении отдельных статей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, операций со связанными сторонами, объема продаж и прибыли подразделения субъекта);

• финансового отчета (например, баланса) или

• неполного пакета финансовой отчетности.

Цель задания по проведению согласованных процедур имеет свою специфику:

1) проведение согласованных процедур заключается в выполнении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, субъектом и любым соответствующим третьим лицом, а также в предоставлении отчетности о фактических результатах;

2) аудитор не выражает своего мнения по существу фактических результатов, а просто предоставляет отчет о фактических результатах выполнения согласованных процедур. Пользователи сами дают оценку процедурам и результатам, предоставленным аудитором, и делают свои собственные заключения, основываясь на работе аудитора;

3) отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение таких процедур, поскольку другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать результаты. МСА 920 определяет перечень этических принципов, которыми должен руководствоваться аудитор при выполнении заданий по обзору финансовой отчетности (в стандарте приводится ссылка на необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, изданного МФБ). При обзоре финансовой отчетности аудитор должен соблюдать следующие общие принципы, определяющие профессиональную ответственность аудитора: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, а также технические стандарты. Независимость не является обязательным требованием для задания по выполнению согласованных процедур. Если аудитор не является независимым, этот факт должен быть отмечен в отчете о фактических результатах. Однако условия или цели работы либо национальные стандарты могут требовать соблюдения аудитором требований Кодекса этики МФБ, касающихся независимости.

Заключение

В результате выполнения курсовой работы были рассмотрены следующие основные вопросы:

• состав и содержание международных стандартов аудита; порядок их разработки и применения в практике аудиторской деятельности; методику применения международных стандартов аудита при разработке национальных стандартов;

• использование международных стандартов аудиторской деятельности при проведении аудиторских проверок;

• международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок;

• представление о требованиях международной аудиторской общественности к организации и качеству аудиторских проверок, об отличиях международных стандартов аудита от российских аудиторских стандартов.

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности. Они способствуют достижению двоякой цели:

• развитию аудита в тех странах, где уровень профессионализманиже общемирового;

• по мере возможности унификации подходов к аудиту в международном масштабе.

Следовательно, значение МСА заключается в том, что они способствуют интеграции национального аудита в международные экономические отношения, обеспечивают развитие аудиторской профессии в соответствии с профессиональными требованиями мирового уровня, а также единый подход к проведению и пониманию аудита и его качеству. Экономист в области бухгалтерского учета, анализа и аудита должен уметь быстро ориентироваться в сложившейся хозяйственной ситуации, знать действующее законодательство, регулирующее деятельность организаций, применять эффективную методику аудиторской проверки, а это возможно при условии глубокого изучения Международных стандартов аудиторской деятельности.

Список литературы

1. ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ.

2. Федеральные Правила (Стандарты) Аудиторской Деятельности. Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. N 696.

3. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита: учеб. пособие/ под ред. С.М. Бычковой. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.

4. Международные стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит»/ Д.А. Ендовицкий, И.В. Панина. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.

5. Международные стандарты аудита: учеб. пособие/ Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. – М.: КНОРУС, 2005.

6. Международные стандарты аудита: учебник. 2-е издание, перераб. и доп. – М.: Магистр, 2008 г.

7. Суворова СП., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособ. — М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2007. - 320 с. - (Высшее образование).