Цель работы – исследование понятия аудиторской деятельности, изучение договорных отношений в области аудита.

Объектом исследования являются отношения, возникающие в результате создания и деятельности аудиторских организаций, направленные на предоставление определенных возмездных услуг.

Предмет исследования – нормативные акты и правовые нормы, регулирующие аудиторскую деятельность , непосредственная деятельность аудитора по осуществлению аудита и предоставлению сопутствующих услуг.

Структура и содержание работы обусловлены целями и задачами исследования. Курсовая работа состоит из введения, двух глав , заключения и списка используемой литературы.
1 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1 Понятие аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой  проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей.

Аудит осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 7.08.2001г. № 119- ФЗ «Об аудиторской деятельности», другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с федеральным законом.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству  Российской Федерации. Под  достоверностью понимается степень точности данных  финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудит не подменяет  государственного контроля достоверности финансовой отчетности, осуществляемого соответствии с  законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка , восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности, бухгалтерское консультирование;

2 ) налоговое консультирование ;                                                                

3) анализ финансово – хозяйственной деятельности организации и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах  по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес – планов;

9) проведение маркетинговых исследований ;

10) проведение научно – исследовательских  и экспериментальных работ  в области , связанной с аудиторской деятельностью, и распространение  их результатов, в  том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12)  оказания других  услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения  аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

1.2 Субъекты аудиторской деятельности ,их права и обязанности

Заниматься аудиторской деятельностью имеют право физические и юридические лица, в том числе и создаваемые с иностранными юридическими лицами.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным  уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудитор в праве осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании  гражданско  – правового  договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, работающего без образования юридического лица.

Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность,  а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе заниматься иными видами предпринимательской деятельности.

Аудиторская организация – коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация выполняет свои функции на основании лицензии, полученной на условиях и в порядке, предусмотренном федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.

Аудиторская организация может быть создана в любой организационно – правовой форме, за исключением открытого акционерного общества.

Не менее 50 процентов  кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является  иностранный гражданин, не менее 75 процентов.

В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения  аудита;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово – хозяйственной деятельностью  аудируемого  лица,  а также фактическое  наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц  аудируемого  лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим  в ходе аудиторской проверки вопроса;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения  своего мнения о достоверности  финансовой отчетности в аудиторском заключении в случаях:

- непредставления аудируемым лицом  всей необходимой документации;

- выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказывать существенное влияние  на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой  отчетности аудируемого лица.

5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договорам оказания аудиторских услуг , и не противоречащие законодательству Российской Федерации  и  Закону об аудите.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и  Законом об аудите;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки,  а также  о нормативных актах  Российской Федерации, на которых  основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому  лицу и или лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской поверки, не разглашать их в содержание без согласия аудируемого и или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и или лицо, заключившее  договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах  Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

2) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и или лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1) заключить договор на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в срок, установленные законодательством Российской Федерации;
2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения  аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять  им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита , давать по устному или письменному  запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

3) не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций  (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации , а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам;

6) исполнять иные обязанности , вытекающие из существа правоотношений , определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

1.3 Виды аудита

Аудиторские проверки бываю обязательные и инициативные.

Обязательный  аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета  и финансовой  (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если :

1) организация имеет организационно – правовую форму открытого акционерного общества;

2 )  организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются   предусмотренные законодательством Российской Федерации  обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками  образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объектом выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации  продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным  предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей  предусмотрен федеральным законом.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, заключение договор оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается правительством  Российской Федерации, если иное не установлено федеральным законом.

Аудиторская поверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержится сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется  в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались  сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и или составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их  копии третьими либо разглашать их без письменного согласия организаций и или индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных  Законом об аудите и другими федеральными  законами.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской  деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с федеральным законом  и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании Закона об аудите и иных нормативных правовых актов  Российской Федерации, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудит услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных  убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской  организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их индивидуальности.

По окончании проверки составляется аудиторское заключение.

Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный  для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности  аудирунемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской  Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лиц подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудит не может осуществляться:

1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лмц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию в ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья , сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья , сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями  и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки,  услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

1.4 Договорные отношения в области аудита

Договор на оказание аудиторских услуг относится к категории договоров возмездного оказания услуг, урегулированных глава  39 ГК РФ.

Вместе с тем к данным договорам субсидиарно применяются правила о порядке  и о бытовом порядке (ст. 783 ГК РФ), если это не противоречит положениям глава 39 ГК РФ и особенностям предмета договора возмездного оказанияуслуг.
Предмет договорао проведении аудиторской проверки и оказании иных консультационных услуг имеет нематериальный (неовеществленный) характер. Хотя по данному договору результат принимает товарную форму, он не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама услуга потребления заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем, а это исключает возможность возникновения для заказчика (получателя услуг) права собственности на результат услуги.

В результате аудиторской проверки может быть выявлено неправильное  и недостоверное ведение бухгалтерской (финансовой) отчетности, что найдет отражение в аудиторском заключении , но и в этом случае аудитор не теряет права на получение вознаграждения, так как предметом договора является выполнение услуг определенного рода, которые оплачиваются за сам факт их оказания.[1]

Вместе с тем наряду с деятельностью, направленной на достижение указанной основной цели, аудиторская деятельность включает в себя и целый ряд так называемых сопутствующих услуг, примерный перечень который сформулирован законодателем в законе об аудите:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово – хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых и таможенным спором;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных  технологий ;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов,  а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес – планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно – исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, распространение их результатов, в том числе на бумажных и  электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

По сути перечисленные услуги являются консультационными.

Отношения между заказчиком и аудитором не имеют лично – доверительного характера. Односторонний отказ от договора допустим в прямо предусмотренных случаях. После  заключения договора руководители и сотрудники аудируемого лица обязаны предоставить аудитору все документы, не вмешиваться в его деятельность.[2] Аудитор имеет право отказаться от аудиторской проверки лишь в случае непредоставления заказчиком необходимой документации, а также выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица .[3]

Договор на проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих  аудиторских услуг заключается по общим правилам заключения  гражданско – правовых договоров, описанным выше. Форма данного договора  регулируется общими правилам о форме сделок .[4] На практике процедура его заключения имеет определенную специфику.

 В  Российской Федерации действуют стандарты аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления  аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Данные правила (стандартны) подразделяются на федеральные (обязательные для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых  лиц, за исключением тех положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер), принимаемые правительством РФ, и внутренние правила  (стандарты) аудиторской деятельности (они действуют в профессиональных аудиторских объединениях), а также правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, устанавливаемые этими субъектами.[5]

Стороны договораоб оказании аудиторских услуг – аудитор и адируемое лицо.

В качестве аудитора могут выступать аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица. Аудитор должен отвечать квалифицированным требованиям, установленным федеральным органам и иметь квалификационный аттестат аудитора. Аудиторская организация может создавать в любой  из организационно – правовых форм, предусмотренных для коммерческих организаций , кроме открытого акционерного общества.[6] Закон об аудите (ст. 4) требует, чтобы по своему кадровому составу эта организация не менее чем на 50 процентов состояла из граждан РФ, постоянно проживающих в России, а в случае, если ее руководителем является иностранный гражданин, - не менее чем на 75 процентов, при этом в ее штате должно состоять не менее пяти аудиторов.

Прежде чем начать свою деятельность, аудиторская организация должна получить лицензию.

В законе об аудите (ст.12 ) также установлен перечень лиц, которые не могут исполнять договор о проведении аудиторской проверки.

Срок договора об оказании аудиторских услуг устанавливается соглашением сторон. Различают разовые договоры (на проведение аудиторской проверки, на оказание отдельных сопутствующих услуг) и длящиеся договоры с указанием или без указания срока (так называемое абонементное обслуживание, по которому, как правило, оказываются некоторые сопутствующие аудиту услуги).

Права и обязанности сторон договора об оказании аудиторских услуг определяется соглашением сторон, однако в Законе об аудите сформулированы основные из них. Так, в ст. 5 «Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и ст. 6 «Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг», на основании обобщения оплата действия Временных  правил аудиторской деятельности, подробно охарактеризованы права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц.

Договор об оказании аудиторских услуг является возмездным.

Аудируемые лица, как уже оказывалось, обязаны оплатить стоимость оказываемых услуг. Размер оплаты устанавливается соглашением сторон, как правило, в виде почасовой ставки. Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации  аудиторов. Исследователи это вопроса называют средние ставки по России в пределах от 3 до 83 долларов США в час.

Большое значение как для аудитора, так и для аудируемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. В связи с тем, что  во Временных правилах аудиторской деятельности удельно недостаточно внимания, у аудиторов порой возникли острые ситуации.

В законе об аудите этому серьезному вопросу посвящена отдельная ст.8 «Аудиторская тайна»  (понятие «аудиторская тайна» было введено ч. 1 НК РФ).

На аудиторские организации и индивидуальных аудиторов возложена обязанность обеспечивать сохранность сведений о документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, они не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных Законом об аудите и другими федеральными законами. Такая же обязанность возложена на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное  регулирование аудиторской деятельности и иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

Разглашение данной тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными тайну, влечет за собой возможность для аудируемого лица, а также аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.  Убытки в данном случае  подлежат возмещению в полном объеме в соответствии с общими правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами российской Федерации об их деятельности.

Немаловажным вопросом для аудируемого лица является вопрос о качестве оказываемых услуг.

Среди некоторых российских аудиторов бытует мнение, что аудиторская организация и проверяемый  экономический субъект заключает  между собой договор, в котором аудиторы выполняют свою работу, а представители клиента оценивают ее качество, т.е. работу нужно сделать так,  чтобы у клиента не было замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то аудит  может считать качественным.

С точки зрения международных подходов к аудиту такая позиция не выдерживает критики. Тем не менее в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензирующие органы. Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную общественную функцию - подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности (не случайно законом установлены случаи обязательного аудита), на основании которой впоследствии множество людей: представители банков, инвестиционных компаний, контрагенты – будут решать, иметь или иметь дело  с данным экономическим субъектом. Для аудитора главная задача -  не потрафить сиюминутным интересам клиента, а не обмануть ожидания людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению.

Именно поэтому аудитор обязан действовать в рамках определенных правил (на базе которых он вправе разрабатывать собственные приемы и  методики) и кодекса профессиональной  этики. Он не должен выполнять любые капризы и пожелания представителей экономического субъекта, подлежащего проверке, например, проверять только то, что ему скажут, не касаться проблем, в связи с которыми клиент не хотел бы выносить сор из избы.

В практике аудита нередко бывают случаи, когда аудитора не допускают  к проверке тех или иных документов, разделов учета, подразделений экономического субъекта, где могут быть легко обнаружены нарушения. Есть и иная тактика. Часто в дополнение к обычному ежегодному аудиту аудиторскую фирму с помощью специального технического задания перегружают проверкой многочисленных второстепенных вопросов, составления малозначительных справок, подготовкой рекомендаций по самым разнообразным поводам. Одновременно экономический субъект пытается, насколько возможно, выторговать у аудиторской фирмы низкую цену за выполнение такого аудиторского задания. В результате аудиторы оказываются в трудном положении. Выполнить все, что требуется, невозможно из – за недостатка времени и людских ресурсов. Концентрация на дополнительном техническом задании связана с риском пропуска ошибки или злоупотребления, ради которых недобросовестный клиент все эту дополнительную работу и придумал. Если аудитор в этом случае углубляется в решение задач обычного аудита, то неизбежно рискует не выполнить что – то из технического задания. Клиент может обвинить его в низком качестве работы (и формально будет прав – второстепенные задания выполнить не удалось) , а заодно и поставить под сомнение справедливую критику системы учета по результатам обычного аудита. Говорят, что безвыходное положение – это положение, очевидный выход из которого нас почему – то не устраивает. Международные стандарты и кодекс профессиональной этики требуют от аудтоиторов не браться за нереальные задания, с одной стороны, и выносить аудиторские заключения только в том случае, если был выполнен необходимый для аудита объем работ, - с другой стороны. К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не могут пока позволить себе роскошь отказываться от недобросовестных клиентов.

В связи с этим остро встает вопрос о соотношении интересов клиента, которому отказываются аудиторские услуги, и  общества, для которого важны гарантии добросовестности и компетентности аудитора, дающего заключение.

Исходя из целей, законодатель в ст. 14 Закона об аудите установил общие правила контроля качества работы аудиторов: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (как уже упоминалось, они утверждаются Правительством РФ).

Системы проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченными федеральным органом, которым может проводить такие проверки своими силами, а также делегировать право проведения  проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором, аудиторской организацией или индивидуальным аудитором при проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности поверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном Законом об аудите порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

Таким образом, законодатель связывает качество аудиторской деятельности в первую очередь с соблюдением обязательных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Ответственность сторон договора об оказании аудиторских услуг регулируется как Законом об аудите, так и другими нормативными правовыми актами.

 Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые  лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско  – правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Законом об аудите.[7]

Кроме того, в качестве специального основания ответственности ст. 11 Закона об аудите предусматривает  составление заведомо ложного аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальными аудиторам в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность  в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудитоской деятельности, а для лица подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как видно, рассматриваемые нормы в части возникновения гражданско – правовой  ответственности имеют бланкетный характер. Правила об ответственности сторон за исключение или надлежащее исполнение рассматриваемого договора могут быть определены на основании гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг», а также тех положений  в подряде, которые могут применяться к договору возмездного оказания услуг исходя из особенности предмета этого договора .[8]

Например, к отдельным видам сопутствующих аудиторских услуг с учетом их специфики вполне  могут применяться некоторые последствия некачественности, предусмотренные ст. 723 ГК. РФ, в соответствии с которой заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать  от исполнителя: либо соразмерного уменьшения установленной за оказание услуги  цены; либо безвозмездного оказания услуги заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. Однако наиболее распространенным способом защиты прав аудируемого лица является возмещение убытков.

Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой , могут быть предъявлены предприятием при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота .[9]

В случае обнаружения некачественного проведения аудиторской поверки аудируемое лицо может обратиться непосредственно в арбитражный суд  с иском к аудиторской фирме о возмещении причиненных убытков. Он вправе также обратиться с жалобой в Центральную  аттестационно  - лицензионную аудиторскую комиссию Минфина РФ , основании которой иск о взыскании убытков с аудиторской фирмы предъявляет комиссия.

В случае, если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора или оказывает услуги настолько медленно, что исполнение их к сроку становится явно невозможным, заказчик приобретает право отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных ему убытков .[10]

Если в процессе оказания услуг исполнителем  заказчику станет очевидно, что они не будут выполнять надлежащим образом, заказчик в праве назначить разумный срок для устранения недостатков. При невыполнении исполнителем в назначенный срок этого требования заказчику также предоставляется право отказаться от договора и потребовать возмещения убытков либо получить оказание услуг  другому лицу за счет исполнителя. Возмещение убытков в указанных случаях должно производиться по  общим правилам об ответственности предпринимателей.

В каждом конкретном случае подлежат выяснению все обстоятельства, имеющие значение для определения прав и обязанностей сторон.

---