Реферат Методика и практика проверок использования налоговых льгот

Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Имя

Выберите тип работы:

Принимаю Политику конфиденциальности

Скидка 25% при заказе до 22.9.2024

Содержание
Введение……………………………………………………………………………………………..3

1.Налоговая система Российской Федерации…………………….................................................5

1.1 Понятие налоговой системы…………………………………………………………………....5

1.2 Налоговые льготы в системе налогового планирования……………………………………..6

2. Методика и практика проверок использования налоговых льгот…………………………...10

2.1 Соотношение актов налогового законодательства и иных законов, устанавливающих налоговые льготы………………………………………………………………………………….10

2.2 Применение налоговых льгот при выполнении НИОКР, экспериментальных и технологических работ……………………………………………………………………………14

2.2.1 Налог на имущество…………………………………………………………………………14

2.2.2 Налог на добавленную стоимость………………………………………………………….23

2.2.3 Основные практические выводы и рекомендации………………………………………..25

3. Эффективное использование налоговых льгот……………………………………………….27

Заключение………………………………………………………………………………………...31

Список использованных источников и литературы…………………………………………….33
Введение

Бюджетная и налоговая политика, как составные части экономической политики государства, оказывают существенное влияние на экономический рост в стране. Поэтому важно эффективно использовать финансовые инструменты, способствующие реализации долгосрочных задач экономической политики государства. Одним из таких инструментов являются налоги. Используя их, государство может воздействовать и на экономические процессы в стране.

Налоговая политика реализуется через налоговый механизм на основе налогового права. Основными инструментами налогового механизма являются налог и его элементы, такие как ставка, порядок и сроки уплаты, налоговая база, объект. К факультативным элементам налога относится налоговая льгота, которая также может быть предусмотрена при установлении налога. Она позволяет реализовать одну из важнейших функций налога – регулирующую.

Опыт зарубежных стран свидетельствует о широком применении налоговых льгот в самых различных целях. Льготы активно используются в таких развитых рыночных странах как Великобритания, Германия, Франция. Причем, если социальные льготы носят более постоянный характер и призваны обеспечивать равенство и справедливость, то льготы, стимулирующие экономическое развитие, инвестиционную деятельность, гибко изменяются в зависимости от приоритетного направления развития отраслей производства.

В России практика использования налоговых льгот развивалась скорее революционным путем. На первоначальном этапе формирования современной налоговой системы существовало большое число льгот, которые не носили целенаправленного характера. Такое положение приводило к тому, что льготы не реализовывали стимулирующую функцию налога, а использовались лишь для снижения налогового бремени. Результатом такого использования налоговых льгот стало широкомасштабное их сокращение, что не самым лучшим образом повлияло на развитие экономики. В связи с вышесказанным можно отметить, что в России не было периода рационального и эффективного регулирующего использования налоговых льгот как инструмента налоговой политики, что делает изучение именно такого их аспекта наиболее актуальным и полезным.

Степень разработанности проблемы. Сущность, функции и роль налоговых льгот относятся к числу недостаточно изученных и дискуссионных вопросов в налоговой теории. Исследованию теоретических аспектов налоговых льгот посвящены работы таких авторов, как B.C. Бард, СВ. Барулин, Н.Г. Вишневская, И.В. Горский, В.Г. Пансков, С. Никитин, И. Николаев, Л.П.Павлова, Н.И. Сидорова, СВ. Бадьина, И.П. Мерзляков и другие. Нет единого мнения относительно сущности налоговых льгот. Часть авторов рассматривают налоговые льготы только как факультативный элемент налога, другие считают важным их использование в качестве инструмента налоговой политики. Также существуют мнения о налоговых льготах как косвенных расходах бюджета. Недостаточная теоретическая разработанность принципов установления и их классификации приводит к противоречиям в законодательстве и нарушению принципов. налогообложения. Не проработанность механизмов отдельных видов льгот влечет за собой их неэффективное использование, что лишает данный инструмент истинного регулирующего смысла.

Следствием недооценки налоговых льгот в качестве инструмента налоговой политики явилось их тотальное сокращение. Однако именно сейчас государство нуждается в эффективных рычагах регулирования экономического роста. Эта поддержка может осуществляться посредством предоставления и обеспечения гарантий и прав инвесторов, а также создания льготного режима в налоговой сфере. Формирование системы налоговых льгот является важной частью налоговой политики государства. В этих условиях значение научного исследования налоговых льгот заключается в поиске стимулирующих резервов использования данного инструмента. Важно так оптимизировать льготное налогообложение, чтобы, выбирая группы налогоплательщиков, размер, механизм льгот, регулировать спрос на инвестиции. Эти проблемы в теории и практике использования льгот обусловили выбор данной темы и постановку целей и задач исследования.

Целью курсовой работы является разработка теоретических основ, классификации налоговых льгот и их использование, методы и организация проведения налоговых проверок, а так же эффективное использование налоговых льгот.

Реализация поставленной цели обусловила постановку следующих задач:

- понятие налоговой системы Российской Федерации;

- тщательное изучение вопросов льготирования определенных направлений деятельности;

- выявление ошибок применения налоговых льгот на примере НИОКР;

- расчет показателя налоговой экономии.
1. Налоговая система Российской Федерации

1.1 Понятие налоговой системы

Налоги как стоимостная категория имеют свои отличительные признаки и функции, которые выявляют их социально-экономическую сущность и назначение. Развитие налоговых систем исторически определили три основные его функции - фискальную, стимулирующую и регулирующую.
              В настоящее время налоговой системе России присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенного в налоге стимулирующего и регулирующего начала.
              Суть фискальной функции заключается в обеспечении поступления необходимых средств в бюджеты разных уровней для покрытия государственных расходов. Во всех государствах, при всех общественных формациях налоги в первую очередь выполняли фискальную функцию, т. е. обеспечивали финансирование общественных расходов, в первую очередь расходов государства. Однако это не означает, что стимулирующая и регулирующая функции менее важны.
              Выполнение регулирующей и стимулирующей функций достигается путём участия государства в воспроизводственном процессе, но не в форме прямого директивного вмешательства, а путём управления потоками инвестиций в отдельные отрасли, усиления или ослабления процессов накопления капитала в различных сферах экономики, расширения или уменьшения платёжеспособного спроса населения.
              Однако между стимулирующей и регулирующей функциями налогов есть различия. Если регулирующее действие ориентировано на отраслевой и народнохозяйственный уровень, т.е. на макроэкономические процессы и пропорции, то стимулирующая роль более приближена к микроэкономике и учитывает интересы конкретного хозяйствующего субъекта. Регулирующая и стимулирующая роль налогов проявляется путём влияния на спрос и предложение, инвестиции и сбережения, масштабы и темпы роста производства в целом и отдельных отраслях экономики. Это воздействие достигается через изменения размеров ставок налогов, применение льгот и санкций, налоговых кредитов и отсрочек платежей.
              Налоги - обязательные и безэквивалентные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актах законодательных органов субъектов Российской Федерации, а также по решению органом местного самоуправления в соответствии с их компетентностью.

Налоговая система - совокупность предусмотренных налогов и обязательных платежей, взимаемых в государстве, а также принципов, форм и методов установления, изменения, отмены, уплаты, взимания, контроля.

1) объект налога - это доходы, стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности, операции с ценными бумагами, пользование ценными ресурсами, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, установленные законодательными актами.

2) субъект налога - это налогоплательщик, то есть физическое или юридическое    лицо;

3) источник налога - доход из которого выплачивается налог;

4) ставка налога - величина налога с единицы объекта налога;

5) налоговая льгота - полное или частичное освобождение плательщика от налога.

1.2 Налоговые льготы в системе налогового планирования

Налоговые льготы — это предусмотренные действующими правовыми актами возможности полного или частичного освобождения от того или иного налога.

С помощью льгот законодатель выделяет положение тех или иных категорий граждан в определенной области общественных отношений. Льготы позволяют дифференцированно подходить к вопросам регулирования общественных отношений, способствуя согласованию интересов государства, социальных групп, отдельных индивидов, созданию условий для наиболее полной реализации их потребностей.

В целом же налоговые льготы индивидуального или группового характера должны быть ориентированы, прежде всего, на товаропроизводителей (отрасли, виды производств), обеспечивающие выпуск конкурентоспособной на мировом рынке продукции, способной дать экономический и фискальный эффект.

Одним из важных факторов, определяющих уровень корпоративного налогового бремени, является возможность использовать различные налоговые льготы, которые занимают важное место в текущем налоговом планировании хозяйствующих субъектов. Одновременно это один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые ему необходимы в силу их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Налоговые льготы позволяют одновременно удерживать от слишком темпов развития отрасли, находящиеся на подъеме, при этом поддерживать те отрасли, которые находятся на спаде. Снижение ставок, прежде всего, налога на прибыль и существование льгот по данному налогу создает для хозяйствующих субъектов возможности более интенсивного развития. Наличие налоговых льгот имеет кумулятивный эффект, так как оказывает влияние не только на участников экономического процесса, но и на государство в целом, гарантируя ему получение стабильных налоговых доходов, обеспечивая снижение безработицы и повышение конкурентоспособности отечественной продукции на мировом рынке. Еще в 1865 г. К. Гок указывал на целесообразность льготирования построек, служащих высшим целям — религиозным, государственным, общественным, художественным, научным.

По оценкам специалистов, потери бюджетной системы России из-за предоставления льгот составляют 100-160 млрд руб. в год, однако никто не посчитал выгоды в связи с выполнением налогами стимулирующей роли. Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста. Применяемые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств.

В ст. 56 Налогового кодекса РФ «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

Налоговое законодательство устанавливает необходимые условия и требования, соблюдение которых дает налогоплательщикам право использования соответствующих льгот: например, наличие лицензий для освобождения определенных операций от НДС и т. п. Кроме того, могут устанавливаться основания, ограничивающие применение льгот во времени: например, установление временных ограничений для пролонгированных льгот по налогу на прибыль, по льготам соответствующих российских свободных экономических зон и т. д. На практике большинство льгот достаточно жестко очерчивает круг тех, кто может ими воспользоваться. Это определено тем, что именно эти структуры сами и предлагают, и лоббируют введение таких льгот, что вполне закономерно.

Льготы в значительной степени различаются в зависимости от вида налога, по которому они действуют, и от местного законодательства. Каждому субъекту Федерации в этой области предоставлены определенные права и, как правило, значительную часть льгот предоставляют законы субъектов Федерации, даже в условиях ужесточения подхода к льготам по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ.

Таким образом, практика показывает, что государство применяет льготы в тех отраслях, в ускоренном развитии которых оно нуждается на соответствующем этапе своего развития в зависимости от проводимой политики в сфере экономики, науки, социальной сфере и т. п. Занимаясь вопросами налогового планирования, как в своей стране, так и за рубежом, необходимо тщательно изучать вопросы льготирования определенных направлений деятельности в соответствующей стране, в чем существенную помощь может оказать знакомство с проведенной нами систематизацией льгот.

Налоговые льготы в современных российских условиях стимулируют экономические процессы через налоговую систему и выражаются:

1) в полном освобождении от уплаты налога и (или) сбора;

2) в уменьшении размера подлежащего уплате налога и (или) сбора;

3) в предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога и (или) сбора, инвестиционного налогового и налогового кредита, а также в реструктуризации задолженности по налогам, сборам и штрафным санкциям.

В экономической литературе предоставляемые российским законодательством льготы обычно классифицируются следующим образом:

1) по номенклатуре продукции (товары народного потребления, продукция средств массовой информации и т. д.);

2) по направлению расходования средств (благотворительность, пожарная безопасность и т. п.);

3) по составу работников (льготы для предприятий, на которых трудятся инвалиды);

4) по численности работников (малые предприятия);

5) по принадлежности предприятия (протезно-ортопедические, расположенные в районах Крайнего Севера и т. п.).

Льготы также подразделяются на личные и для юридических лиц; общие для всех налогоплательщиков и специальные для отдельных категорий; безусловные и условные; общеэкономические и социальные налоговые льготы и другие.

Считаем возможным предложить классификацию налоговых льгот, предоставляемых российским налоговым законодательством в историческом аспекте:

1) первый период рыночных реформ (1991-1995 гг.) характеризовался значительным количеством льгот, большими правами по их введению и регулированию, предоставляемыми субъектам РФ, и наличием индивидуальных льгот;

2) в последующем (1995-2001 гг.) индивидуальные льготы отменяются и устанавливается право местных органов власти и управления устанавливать льготы для отдельных категорий налогоплательщиков;

3) с 2001 г. (с момента введения в действие части II Налогового кодекса РФ) и по настоящее время наблюдается тенденция ужесточения налоговой политики России по вопросу льгот на уровне законодательства РФ и субъектов Федерации.

2. Методика и практика проверок использования налоговых льгот

2.1 Соотношение актов налогового законодательства и иных законов, устанавливающих налоговые льготы
В настоящее время по-прежнему возникают вопросы о правомерности использования налоговых льгот, установленных законами, не регулирующими в целом вопросы налогообложения. Немногочисленная арбитражная практика       сложилась в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ       “Об образовании”. Под налоговыми льготами Налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В частности ст. 40 Закона РФ “Об образовании” установлено, что       образовательные учреждения независимо от их организационно-правовой формы в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Несмотря на то, что налоговыми органами в большинстве случаев подвергается сомнению правомерность применения указанных льгот, позиция арбитражных судов в данном вопросе не столь категорична.

Если до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ большинство споров по применению данных льгот решалось в пользу налогоплательщика, то после принятия Кодекса многие процессуалисты высказывались о том, что есть основания сделать вывод об изменении ситуации в пользу налогового органа. Статья 1 НК РФ относит к налоговому законодательству Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. При этом возникает вопрос как же быть с федеральными законами, которые в целом не регулируют вопросы налогообложения, и в то же время содержат нормы, затрагивающие отдельные аспекты уплаты налогов, освобождения от их уплаты, предоставления льгот.

Важное правоприменительное значение для арбитражных судов имеет       Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 номер 5,       которое предписывает судам применять нормы закона, касающиеся налоговых       льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они внесены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. В то же время п. 15 данного Постановления установлены ограничения применения подобных норм моментом вступления в силу соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Например, в случае отсутствия в части второй НК РФ положения, закрепляющего льготу по НДС аналогичная норма Закона РФ “Об образовании”, предоставляющая льготы по данному налогу, утрачивает силу. Указанный подход к этой проблемы представляется недостаточно обоснованным. В частности, источник налоговых льгот не имеет практического значения для налогоплательщика, который вправе использовать все льготы, установленные действующим законодательством.

Пунктом 3 ст. 75 Конституции РФ предусмотрено, что система налогов,       взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Закон РФ от 10.07.92 “Об образовании” действующий федеральный закон прямого действия, применяется независимо от других норм налогового законодательства с учетом ст. 75 Конституции РФ. При рассмотрении дел, связанных с возвратом из бюджета денежных средств, основным аргументом налоговой инспекции является ссылка на ст. 1 НК РФ, согласно которой Закон РФ “Об образовании” не входит в систему налогового законодательства, что исключает возможность применения предусмотренных им налоговых льгот.

Однако вопрос сосредоточения норм, устанавливающих налоговые льготы в Налоговом кодексе РФ, относится к проблемам кодификации норм, в частности к систематизации налогового законодательства. Нельзя согласиться и с толкованием налоговыми органами п. 2 ст. 39 ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год”, согласно которому при предоставлении налоговых льгот необходимо руководствоваться исключительно действующим налоговым законодательством Российской Федерации, в связи с чем п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” не является нормой прямого действия и не подлежит применению.

Кроме того, следует иметь в виду положения п. 7 ст. 3 НК РФ, которыми       установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов       законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.       Нередко в условиях острого дефицита бюджетных средств и целевого финансирования учреждения образования, испытывая нехватку денежных средств на обеспечение уставной деятельности, вынуждены сдавать часть занимаемых ими помещений в аренду коммерческим организациям и заниматься иной деятельностью, позволяющей извлекать доходы, т. е. заниматься предпринимательством.

В данном случае необходимо понять, какая же деятельность учреждения       образования будет предпринимательской. Гражданский кодекс РФ содержит общее понятие предпринимательской деятельности, под которой подразумевает деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения услуг, работ, осуществляемую лицами, зарегистрированными в этом качестве установленном законом порядке.

Пунктом 2 ст. 47 Закона РФ “Об образовании” предусмотрено право       образовательного учреждения на ведение предпринимательское деятельности,       предусмотренной его уставом. Однако Законом предусмотрены и специальные       признаки предпринимательской деятельности образовательного учреждения.       Так, согласно п. 3 ст. 37 деятельность образовательного учреждения, осуществляемая согласно его уставу, относится к предпринимательской лишь в       той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение. Следовательно, Законом РФ “Об образовании” установлен специальный, режим предпринимательской деятельности для образовательных учреждений. К предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся:

- реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

- торговля покупными товарами, оборудованием;

- оказание посреднических услуг;

- долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

- приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

- ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Деятельность образовательного учреждения по реализации производимой       продукции, работ и услуг, предусмотренных его уставом, относится к       предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой       деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное       образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения,       развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на       заработную плату) в таком учреждении.   Институт “Юждаг” обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным решения ответчика о привлечении истца к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании возвратить из бюджета суммы излишне взысканных налогов. При этом истец в обоснование своих требований ссылался на то, что институт как образовательное учреждение в соответствии со ст. 40 Закона РФ “Об       образовании” полностью освобожден от уплаты налогов в части осуществления им непредпринимательской деятельности. Доводы ответчика сводились к тому, что Закон РФ “Об образовании” не относится к налоговом законодательству. Институт, являясь негосударственным образовательным учреждением, не пользуется такими льготами и обязан на общих основаниях платить установленные налоги, несмотря на то, что все полученные средства были полностью реинвестированы на нужды образовательного учреждения и образовательного процесса. Суд, решением, оставленным в силе постановлениями апелляционной и кассационной инстанций, исковые требования удовлетворил, обязав ответчика возвратить из федерального бюджета списанную сумму налогов и пени. При этом суд исходил из того, что негосударственное образовательное учреждение в соответствии со ст. 46 Закона РФ “Об образовании” вправе взимать плату с обучающихся за оказываемые им образовательные услуги.

Платная образовательная деятельность такого учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от такой деятельности доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Институт “Юждаг”, согласно уставу, является негосударственным образовательным учреждением, имеет лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования. Судебные инстанции пришли к выводу, что раз положения п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” об освобождении от уплаты всех видов налогов образовательных учреждений предусматривают налоговые льготы, значит, они регулируют налоговые отношения и, следовательно, входят составной частью в систему налогового законодательств.

Таким образом, пусть и немногочисленная арбитражная практика сложилась в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ “Об образовании”, поэтому образовательные учреждения могут с перспективой смотреть на возможность позитивного разрешения споров с налоговыми органами по этому вопросу.

2.2 Применение налоговых льгот при выполнении НИОКР, экспериментальных и технологических работ

2.2.1 Налог на имущество

До 1 января 2004 г., то есть до вступления в силу гл.30 "Налог на имущество организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 11.11.2003 N 148-ФЗ), налогообложение имущества организаций регулировалось Законом Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Согласно п."к" ст.4 этого Закона данным налогом не облагалось имущество государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%. Согласно п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 номер 33 при определении права на указанную льготу рекомендовалось руководствоваться действовавшими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Госкомстатом России, другими документами, по которым имелась возможность установить льготируемый объем научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ. Право на льготу подтверждалось данными, содержащимися в документах двух уровней: действовавших формах статистической отчетности, утверждаемых Госкомстатом России, и других документах (договорах, справках, экспертных заключениях и др.).
              Определение договора, в рамках которого выполняются НИОКР и технологические работы, содержится в п. 1 ст.769 ГК РФ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
              При проверке указанного участка аудитору необходимо учесть два обстоятельства. Во-первых, в ст.796 ГК РФ экспериментальные работы прямо не поименованы. Во-вторых, состав работ, льготируемых при уплате налога на имущество предприятий и НДС, не идентичен: в первом случае речь идет о НИОКР и экспериментальных работах, во втором - только о НИОКР (без включения технологических и экспериментальных работ).
              Попытаемся более предметно определить следующие категории:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы и экспериментальные работы (как основание для льготы по налогу на имущество);
               - технологические работы (как вид деятельности, регулируемый положениями гл.38 ГК РФ "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ");
              - научные исследования и разработки (как термин, используемый в статистике). Научно-исследовательские работы (НИР). Согласно ст.2   Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научной (научно-исследовательской) признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. НИР выполняются в рамках договора, регулируемого нормами гл.38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ. Аудитору необходимо учесть, что в силу п.1 ст.770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора третьих лиц только с согласия заказчика. Таким образом, если аудируемое лицо, являясь НИР на основании договора, не содержащего согласия заказчика на привлечение третьих лиц, все же привлекает указанных лиц без ведома заказчика, контролирующие органы вправе поставить вопрос об изменении юридической квалификации сделки. Если им это удастся и при этом работы не будут признаны ни опытно-конструкторскими, ни экспериментальными, то налогоплательщик лишается права применить указанную льготу.
            Отчетная документация по НИР оформляется в соответствии с ГОСТ 7.32-2001 "СИБИД. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 N 367-ст.
             Опытно-конструкторские работы (ОКР). Основная проблема для аудитора сводится к следующему. Организация, выполняя некие подрядные работы либо производя и поставляя серийную продукцию, в ряде случаев может намеренно или ненамеренно квалифицировать эти работы опытно-конструкторскими и, как следствие, необоснованно применить налоговые льготы. При аудиторской проверке необходимо учесть ряд важных обстоятельств.
              Поскольку по договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, аудитору следует сделать акцент на выявление факта разработки нового изделия (соответствующей конструкторской документации). Точная квалификация данных работ сопряжена с определенными трудностями, прежде всего в связи с разграничением понятий "опытный образец" и "серийная продукция". Опытный образец всегда является образцом нового изделия, то есть изделия, не являющегося продуктом серийного производства. Создание опытного образца охватывается стадией разработки. Разработка - проектирование, проектные исследования, анализ проектных вариантов, выработка концепций проектирования, сборка и испытание прототипов (моделирование), создание схемы опытного производства, организация передачи технической документации в производство, структурное проектирование, макетирование и иные стадии работ, предшествующие серийному производству. В соответствии с п.6 Системы разработки и постановки продукции на производство Госстандарта России (утвержденный Постановлением Госкомстата России от 08.10.2002 номер 197) разработку конструкторской и технологической, а при необходимости программной документации на продукцию проводят по правилам, установленным соответственно стандартами Единой системы конструкторской документации (ЕСКД), Единой системы технологической документации (ЕСТД) и Единой системы программной документации (ЕСПД). Для оценки и контроля качества результатов, полученных на определенных этапах ОКР (составной части ОКР), опытные образцы (опытную партию) продукции (головные образцы продукции) подвергают контрольным испытаниям. Исполнитель обеспечивает своевременное представление к месту испытаний опытного образца продукции с комплектом конструкторской, нормативной, справочной и другой документации, предусмотренной программой испытаний. В ряде случаев аудитор может проверить, принимал ли изготовитель от разработчика продукции комплект КД и ТД литеры O1 или более высокой (п.8.4). Наличие комплекта КД и ТД с указанными литерами - одно из доказательств того, что выполнялись ОКР.
              Дополнительно аудитор может использовать информацию, содержащуюся в регистрационных картах, оформляемых в соответствии с Положением о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (утвержденный Министерством науки и технологий Российской Федерации от 17.11.1997 номер 125). Указанное Положение разработано с учетом Федерального закона "Об обязательном экземпляре документов", Постановления Правительства Российской Федерации от 24.07.1997 номер 950 "Об утверждении Положения о государственной системе научно-технической информации", Постановления Правительства Российской Федерации от 12.09.1997 N 1158 "Об утверждении Положения о Министерстве науки и технологий Российской Федерации" и других законодательных и нормативных актов Российской Федерации. Оно устанавливает единые требования государственной регистрации НИОКР. Следует напомнить, что в соответствии со ст.10 Федерального закона от 20.02.1995 номер 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" документы, регистрируемые в соответствии с настоящим Положением, не относятся к информации с ограниченным доступом.
              Арбитражная практика показывает, что при разрешении споров, касающихся отнесения тех или иных работ к категории "создание опытного образца" или "выпуск серийной продукции", суды руководствуются требованиями ГОСТ 15.001-88 "Продукция производственно-технического назначения. Система разработки и постановки продукции на производство" (с 1 января 2001 г. - "ГОСТ Р 15.201-2000. Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство").
              Поскольку самостоятельная экспертиза данного вопроса проблематична, в ситуациях, вызывающих сомнения, аудитор вправе запросить у работников предприятия документы, прямо подтверждающие, что речь идет о результатах работы, не предназначенных для серийного производства (справки, акты и т.д.). Одним из доказательств того, что работы относятся к ОКР (разработкам) и к ним может быть применена льгота, является отражение сведений о них в формах статистической отчетности (подробнее на этом мы остановимся ниже).
              Технологические работы. Согласно п.1 ст.769 ГК РФ предметом договора на выполнение технологических работ являются работы, имеющие целью создание новой технологии. Развернутое определение данного вида работ содержится в Постановлении номер 197, согласно которому технологические работы - это разработка технологических процессов, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми в целостную систему, производящую определенный полезный результат. Легко убедиться, что для аудитора подобное размытое определение имеет малую практическую ценность. Между тем, несмотря на то, что гражданско-правовое регулирование ОКР и технологических работ идентично, в контексте налогового законодательства собственно технологические работы не должны отождествляться с ОКР. По ряду признаков (терминологическая обособленность от понятия ОКР и т.д.) технологические работы не могут служить основанием для применения льготы как по налогу на имущество предприятий, так и по налогу на добавленную стоимость (порядок применения налоговой ставки 0 процентов в данном случае не рассматривается). Таким образом, прямое указание в названии (предмете) договора, техническом задании на технологические работы может стать препятствием для применения льгот.
            Экспериментальные работы. Гражданско-правовая классификация научно-технических работ имеет целью определение правил, подлежащих применению при исполнении договора соответствующего вида, и не может полностью подменить классификацию работ, используемую в целях налогообложения. Поскольку ГК РФ не предусмотрен отдельный вид договора, регулирующего порядок выполнения экспериментальных работ (которые, напоминаем, являются одним из оснований для применения льготы по налогу на имущество предприятий), необходимо обратиться к Закону N 127-ФЗ. Согласно ст.2 этого Закона экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
              Данное определение также страдает недостаточной конкретностью, что, с одной стороны, позволяет налоговым органам оспаривать принадлежность тех или иных работ к экспериментальным, а с другой - позволяет налогоплательщику приводить разнообразные аргументы в обоснование правомерности применения льготы. Исходя из семантического (смыслового) принципа можно заключить, что "экспериментальные работы" в значительной степени поглощаются понятием "опытно-конструкторские работы": опыт и эксперимент - явления одного порядка. Неслучайно Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утвержденный Министерством науки и технической политики Российской Федерации 15.06.1994 номер ОР-22-2-46) оперируют единым понятием "научные (экспериментальные) работы". Следовательно, проведение экспериментальных работ также регламентируется гл.38 ГК РФ.
              Учитывая, что в соответствии с п.2 ст.769 ГК РФ договор на выполнение НИР и ОКР может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы), в тех случаях, когда работы, выполняемые в рамках самостоятельного договора, не завершаются разработкой и изготовлением образца нового изделия, также не исключено применение льготы. В подобной ситуации аудитор должен учесть, что данные работы могут выполняться на основании договоров, заключаемых в рамках единого рамочного договора, имеющего предметом разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.
            Использование статистической документации. Как отмечалось, согласно Инструкции нмер 33 объем льготируемых работ определяется на основании форм статистической отчетности. Данные о научных исследованиях и разработках аудитор может найти в форме номер 2-наука, заполняемой в соответствии с Постановлением номер 197. В строке 221 указывается общий объем работ всех видов, выполненных отчитывающейся организацией, в том числе: по строке 222 - исследования и разработки; по строке 223 - научно-технические услуги; по строке 224 - прочие работы (услуги). Аудитору, таким образом, необходимо дополнительно проверить достоверность этих данных.
               Следует также учесть, что согласно Постановлению Госкомстата России от 29.06.2001 номер 49 годовую форму номер 1-РП (годовая) представляют все юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, и их обособленные подразделения (в случае если они выделены на отдельный баланс и имеют расчетный счет). По строке 01 указанной формы на конец отчетного периода показываются объемы отгруженных или отпущенных в порядке продажи, а также прямого обмена готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Кроме продажи прочих активов, научно-исследовательские организации по этой строке отражают договорную (сметную) стоимость НИОКР, сданных заказчикам.
               Объем выполненных НИОКР и экспериментальных работ может также косвенно подтверждаться информацией, представляемой в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утв. Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 номер 121 по согласованию с Минэкономики России и Минтрудом России). Данная Инструкция применяется при заполнении юридическими лицами и их обособленными подразделениями в формах федерального государственного статистического наблюдения сведений о списочной, среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, использовании рабочего времени, движении работников, категориях персонала и персонале, занятом в основной и не основной деятельности.
               Определение объема льготируемых работ. Прежде всего, отметим, что официальной методики расчета удельного веса НИОКР и экспериментальных работ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (см. Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.1999 по делу номер А09-2692/99-13). Согласно "консервативной" позиции, то есть позволяющей избежать разногласий с контролирующими органами, методика расчета льготируемого объема работ (не менее 70 процентов) должна соответствовать порядку, установленному в Приложении к Письму МНС России от 11.03.2001 номер ВТ-6-04/197@ "Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий". Подход, отраженный в указанном документе (как и в ответах контролирующих органов на частные запросы налогоплательщиков), сводится к следующему: для целей налогообложения под объемом научных работ следует понимать объем работ, выручка от реализации которых учитывается в бухгалтерском учете на счете 90 процентов "Продажи" (без НДС). При этом при определении доли научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ для целей применения названной льготы выручка от реализации НИОКР и экспериментальных работ за истекший налоговый период подлежит соотнесению с общей выручкой от реализации продукции (работ, услуг), исчисляемой по правилам ведения бухгалтерского учета за указанный период. Если по окончании отчетного года объем НИОКР и экспериментальных работ составит менее 70 процентов, то уплата налога за отчетный год производится по годовому расчету. Следует учесть, что подобный подход, на наш взгляд, противоречит законодательству. Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 11.07.2002 по делу номера КА-А40/4445-02, определение понятия "объем работ" в данном случае дано в ст.5 Закона номер 127-ФЗ, согласно которому объем продукции (товаров, работ и (или) услуг), произведенной научной организацией при осуществлении не основных видов деятельности, не учитывается в общем объеме выполненных указанной организацией работ при определении доли научной и (или) научно-технической деятельности от данного объема. В судебном Постановлении подчеркнуто, что Письмо номер ВТ-6-04/197@, изменяющее порядок определения объема работ для целей налогообложения, правильно признано судом не подлежащим применению, поскольку оно не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не может дополнять и изменять закон.
               Необходимо также иметь в виду, что указанная льгота предоставляется научной организации вне зависимости от наличия свидетельства об аккредитации научной организации. Если у организации, имеющей свидетельство о государственной аккредитации, объем научных работ за отчетный год составил менее 70 процентов, то применение льготы должно быть признано необоснованным. Для организаций, занимающихся несколькими видами деятельности (скажем, НИОКР и предоставлением в аренду помещений под офис), Закон номер 2030-1 в целях применения льготы в соответствии с абз.2 п."к" ст.4 не предусматривает обязанности вести раздельный учет основных средств, используемых в данных видах деятельности. Даже соглашаясь с этим, налоговые органы считают, что если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухучет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции предприятия. В этом случае, по мнению налоговых органов, организация должна самостоятельно определить критерий для исчисления доли имущества, который следует закрепить в приказе об учетной политике. Учитывая изложенное, аудитору, составляющему заключение о правильности применения льготы, следует предупредить налогоплательщика, не определяющего долю льготируемого имущества, о высокой степени вероятности разногласий с налоговыми органами. В ряде случаев Закон номер 2030-1 действительно ставит возможность применения льготы в зависимость от характера использования имущества налогоплательщика. Так, согласно абз.1 п."к" ст.4 этого Закона налогом не облагается имущество научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу. Нам представляется, что при сдаче указанного имущества в аренду налогоплательщик утрачивает право на применение льготы в части стоимости арендованного имущества, ибо последнее на период аренды перестает составлять научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу налогоплательщика. При проверке порядка применения льготы государственными научными центрами необходимо обратить внимание на следующее. На наш взгляд, буквальное толкование нормы, установленной п."к" ст.4 Закона номер 2030-1, позволяет заключить, что имущество указанных организаций освобождается от налогообложения независимо от объема выполняемых ими НИОКР и экспериментальных работ. Налоговые органы данный подход не разделяют, что следует из их ответов на частные запросы налогоплательщиков (см., например Письмо УМНС по г. Москве от 09.12.2002 номер 23-06/60332). По их мнению, льгота должна предоставляться государственным научным центрам лишь при соблюдении всех условий, перечисленных в указанном пункте. При возникновении разногласий с налоговиками организация может в обоснование своей позиции сослаться на норму, закрепленную п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Добавим, что ныне действующий закон в этом отношении однозначен: согласно п.15 ст.381 НК РФ безусловно освобождается от налогообложения имущество государственных научных центров.
               Отдельного анализа заслуживает порядок бухгалтерского учета расходов, связанных с научной (научно-исследовательской) деятельностью коммерческих предприятий. Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утвержденный Приказом Минфина России от 19.11.2002 номер 115н) для целей настоящего Положения к НИР относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Законом номер 127-ФЗ. Отдельного определения ОКР и технологических работ ПБУ 17/02 не содержит. В любом случае аудитор должен учесть, что ПБУ 17/02 не применяется к незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам, а также к НИР, ОКР и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

               Как можно убедиться, порядок отнесения работ к НИР, ОКР и экспериментальным работам в целях применения льготы на основании п."к" ст.4 Закона номер 2030-1 и порядок отнесения работ к НИР, ОКР и технологическим работам в целях формирования информации о расходах в бухгалтерском учете и отчетности могут принципиально различаться.
               Отметим, что гл.30 НК РФ значительно сужает основания применения указанной льготы. Согласно п.15 ст.381 НК РФ освобождается от налогообложения только имущество государственных научных центров независимо от конкретного объема выполняемых ими НИОКР и экспериментальных работ. Одновременно п.16 ст.381 НК РФ установлено, что освобождаются от налогообложения научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности. Как отмечалось выше, исчерпывающее определение научной (научно-исследовательской) деятельности содержится в ст.2 Закона номер 127-ФЗ.
               Значительные объемы НИОКР и экспериментальных работ выполняются предприятиями космической отрасли. Предприятия космической отрасли, ранее применявшие льготу на основании п."к" ст.4 Закона номер 2030-1, смогут начиная с 2004 г. частично компенсировать негативные налоговые последствия, освобождая от налогообложения имущество, признаваемое космическими объектами, на основании п.12 ст.381 НК РФ. Порядок применения льготы указанными организациями также не ставится в зависимость от объема выполняемых ими НИР, ОКР и экспериментальных работ. Основные средства указанных организаций, включая космическую технику (за исключением космических объектов), будут облагаться налогом в общеустановленном порядке (определение космической техники приведено в Законе Российской Федерации от 20.08.1993 номер 5663-1 "О космической деятельности").
              Таким образом, с момента введения в действие гл.30 НК РФ предприятия космической отрасли, в объеме работ которых НИОКР и экспериментальные работы составляют не менее 70 процентов, смогут применять льготу не в отношении всего закрепленного за ними имущества, а лишь в отношении принадлежащих им космических объектов. Аудитору, проверяющему обоснованность применения указанной льготы, необходимо учесть, что в соответствии с Законом номер 5663-1 космические объекты Российской Федерации подлежат регистрации и обязательной сертификации и должны иметь маркировку, удостоверяющую их принадлежность Российской Федерации (ведение Регистра космических объектов Российской Федерации возложено на Российское авиационно-космическое агентство)
2.2.2 Налог на добавленную стоимость

               Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
               По нашему мнению, при возникновении разногласий по вопросу определения критериев НИОКР в данном случае ссылки на формы статистической отчетности будут носить вспомогательный характер, за исключением случаев выполнения НИОКР учреждениями науки на основе хозяйственных договоров. В остальном рекомендации о порядке определения характера выполняемых работ в целях применения льготы по налогу на имущество актуальны и в контексте НДС (с учетом того, что ни технологические, ни экспериментальные работы основанием для освобождения от НДС являться не могут).
               При применении льготы как по налогу на имущество, так и по НДС предприятию важно включить в название и предмет договора непосредственное указание на характер выполняемых работ (НИР или ОКР). Следует, однако, учесть, что соответствующее название договора не сможет стать определяющим фактором, если в предмете договора говорится о хозяйственных операциях, не отвечающих критериям НИОКР. Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2002 по делу N А05-10792/01-563/11, поскольку НК РФ предусмотрена льгота по уплате НДС при выполнении НИОКР за счет средств бюджетов, а предметом договора, по отношению к которому налогоплательщиком применена указанная льгота, является поставка оборудования, суд признал правомерным довод налоговой инспекции о необоснованности применения налогоплательщиком данной льготы.
               Если льгота применялась при исполнении государственного контракта, то для подтверждения правомерности применения льготы аудитору целесообразно ознакомиться с любыми письмами, справками, прочими документами (включая исходящие от заказчика НИОКР), подтверждающими выполнение организацией именно этого вида работ. В этой связи заметим, что в ряде случаев ОКР выполняются на основании смешанного договора (ОКР - поставка). Какого-либо противоречия с нормами гражданского законодательства здесь нет, однако в целях обоснования налоговых льгот у исполнителя могут возникнуть серьезные проблемы. Имеются арбитражные прецеденты, когда налогоплательщику удавалось доказать свою правоту. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 по делу номер А56-17291/02 отмечено: поскольку дополнительное соглашение, ведомость поставки и техническое задание являются неотъемлемой частью договора от 26.04.2000 номер 09/00, а согласно акту сдачи-приемки продукции от 18.12.2001 номер 1-01/ТА (лист дела 17) и справке ФГУП от 28.11.2001 номер А-1392 (лист дела 14) опытно-конструкторские работы по этому договору выполнены ООО в декабре 2001 г. и за счет средств бюджета Российской Федерации, истец правомерно на основании пп.16 п.3 ст.146 НК РФ не включил стоимость этих работ в объект налогообложения за октябрь - декабрь 2001. г.
               Квалификация тех или иных работ в качестве НИОКР может представлять серьезную трудность и для налоговых органов. Так, в Письме ГНИ по Московской области от 03.08.1999 номер 06-14/2028 указано, что при возникновении конфликтных ситуаций с налоговыми органами по вопросу правильности отнесения тех или иных работ к числу НИОКР следует обращаться за соответствующим разъяснением в Миннауки России.
2.2.3 Основные практические выводы и рекомендации

1) Если объектом проверки являются НИР или ОКР, финансируемые за счет бюджетов, аудитору, в первую очередь, необходимо учитывать, что основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, то основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов (п.6.14 Приказа МНС России от 20.12.2000 номер БГ-3-03/447).
               Если аудируемая организация выполняла указанные научные работы в качестве соисполнителя, то освобождение от налогообложения также является обоснованным независимо от того, имеет или не имеет соисполнитель статус учреждения науки.
               2) Право на применение льготы в случае работы на основе хозяйственного договора имеют исключительно учреждения науки. Согласно налоговым органам под учреждением науки, выполняющим освобожденные от налога НИОКР, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ. Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие НИОКР на основе хозяйственных договоров, от налога не освобождаются.
               3) Аудитор обязан предупредить организацию о возможных разногласиях с налоговыми органами в очевидных случаях, в частности, когда к НИОКР (научным исследованиям и разработкам) пытаются отнести следующие виды деятельности:
               - различные виды научно-технической деятельности, например научно-технические услуги, в том числе маркетинговую деятельность (сбор и обработка данных общего назначения, если это не относится к конкретным исследовательским работам), испытания и стандартизацию, предпроектные работы, деятельность в области научно-технической информации, патентов, лицензий, стандартизации, метрологию и контроль качества, научно-техническое консультирование, другие виды деятельности, способствующие получению, распространению и применению научных знаний;
               - производственную деятельность (включая внедрение нововведений);
               - управление и другую вспомогательную деятельность (деятельность органов управления исследованиями и разработками, их финансирование и т.п.);
               - подготовку детальных чертежей ("синек") для производства, предпроизводственное планирование, текущий контроль, инженерное обслуживание текущего производства, выпуск серийной продукции опытными производствами, использование экспериментальных установок для производства продукции на сторону;
               - экспертизу научных и научно-технических программ и проектов, которая наряду с научными исследованиями и научно-технической деятельностью признается самостоятельным видом деятельности (см. Классификатор правовых актов, одобренный Указом Президента Российской Федерации от 15.03.2000 номер 511, и Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 004-93).
3. Эффективное использование налоговых льгот

Налоговые льготы по определению направлены на стимулирование как отдельных видов деятельности, так и эффективного использования прибыли. В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования является использование льгот в сочетании с другими приемами: учетной и договорной политикой и т. д.

Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов Федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики.

Набор льгот для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значительной степени от возможности интерпретации хозяйственно-финансовой политики, а также диверсификации деятельности организации. Значительные ограничения на использование льготного налогообложения накладывает часто жестко целевой характер использования средств, полученных от их использования. К наиболее льготируемым сферам традиционно относятся общественные объединения инвалидов, организации, использующие труд инвалидов; организации образования и социально-культурной сферы и другие.

На начальной стадии налогового планирования необходимо из федерального, регионального и местного законодательства по налогам и сборам выбрать льготы возможные и целесообразные к применению в конкретной организации. Необходимо также определить, соблюдение каких условий и требований дает налогоплательщикам право на использование соответствующих льгот; какие временные ограничения для этих льгот установлены.

Так как задачей налогового планирования является удовлетворение интересов собственников, в том числе путем максимизации чистой прибыли, то наибольший интерес, представляет изучение льгот инвестиционного характера.

Стимулирование инвестиционной активности с помощью налоговых льгот осуществляется по НДС, налогу на имущество и другим налогам. Анализ налогового законодательства показывает, что из имеющихся в настоящее время более 250 льгот на стимулирование инвестиций направлены только порядка 10. Такое положение вряд ли соответствует ориентации государственной политики России на экономический рост. Следует отметить, что отрицательное влияние на инвестиционную политику оказывает не только уровень налогообложения, но и высокая ставка процента и рост доли прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов.

Некоторые страны, в частности Япония, Франция, США, Канада и Австралия, осуществляют дополнительное стимулирование исследований и разработок путем предоставления налогового кредита. Например, во Франции за каждые дополнительные 1 тыс. франков, потраченных на исследования, из налоговых обязательств компании вычитаются 500 франков. Тем не менее, до недавнего времени считалось, что степень реакции стоимости исследований и разработок на изменение налогового режима очень низка и составляет приблизительно 0,2-0,3 процента.

В условиях, происходящих в мире процессов всесторонней, в том числе налоговой, глобализации необходимо разработать мероприятия по повышению привлекательности налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, предусмотренных действующим российским законодательством. В настоящее время они используются крайне незначительным количеством хозяйствующих субъектов.

Использование хозяйствующими субъектами налоговых льгот позволяет им получать налоговую экономию и снижать налоговое бремя. Мультипликативная модель расчета налогового бремени позволяет рассчитывать влияние на налоговое бремя в числе прочих факторов также и льгот по различным налогам. Здесь же представляется целесообразным сгруппировать налоговые льготы по вариантам расчета их влияния на налоговую экономию.

Налоговая экономия (Эн) представляет собой разницу между суммой налога, исчисленной до и после проведения мероприятий по налоговому планированию, в данном случае — после использования соответствующей льготы.

Возможно выделить следующие варианты расчета налоговой экономии, получаемой в результате использования хозяйствующими субъектами существующих налоговых льгот:

1) Налоговая экономия рассчитывается как произведение ставки налога (Нс) на сумму льгот (Л1), уменьшающих налоговую базу, изымающих из-под налогообложения определенные объекты налогообложения, освобождающих от уплаты налога или сбора полностью или частично отдельные категории налогоплательщиков или виды продукции. В данном случае формула расчета налоговой экономии принимает вид:
Эп=Нс*Л1.
В качестве примера можно привести использование организацией льготы по налогу на имущество. Л1 в данном случае может быть стоимостью объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Например, стоимость пожарной сигнализации, имеющейся у организации, равняется 10 тыс. руб., тогда при условии абстрагирования от расчета среднегодовой стоимости имущества налоговая экономия составит 10 000 х 0,02 - 200 руб. Л1 может также равняться стоимости всего имущества соответствующей организации, подпадающей под полное освобождение от налога на имущество. Аналогичные расчеты возможно производить и по другим налогам.

2) Налоговая экономия рассчитывается как произведение изменения ставки налога (∆Нс) на налоговую базу (Нб) в случае применения пониженных налоговых ставок. Формула расчета налоговой экономии в данном случае принимает следующий вид:
Эн = ∆Нс*Нб.
В качестве примера можно привести различные варианты снижения налоговой ставки по НДС с 18 до 10 процентов в случае выпуска продукции, облагаемой по пониженной ставке вследствие неэластичности изменения ставок НДС и цены.

Налоговая экономия является одним из показателей, характеризующих эффективность налогового планирования. Однако, как и любому абсолютному показателю, ей присущи определенные недостатки. Более того, в условиях взаимосвязи отдельных налогов и налоговых баз, налоговая экономия по одному налогу может оказывать влияние на повышение суммы другого налога (например, уменьшение налога на имущество приводит к увеличению налога на прибыль).

Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования. Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в себе факторы и международного налогового планирования, и элементы учетной, договорной политики, и налоговые льготы. Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности процесса налогового планирования.

Использование льгот, являющихся одним из факторов налогового бремени, по различным налогам позволяет хозяйствующим субъектам получать налоговую экономию и комплексно решать проблемы налогового планирования.
Заключение

Действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков.

С каждыми очередными выборами создается впечатление, что первым шагом новых людей, пришедших в выборные органы власти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение системы рассеиваются, поскольку новые законодательные акты в этой области чаще ухудшают ее, чем совершенствуют, а критика остается – постоянный и неизменный спутник российских налогов.

Анализ различных взглядов показывает, что какой – либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравится, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думают, что в условиях рынка государство устанавливает низкие налоги, что-то вроде десятины в античном мире. Другие полагают, что свобода предпринимательства распространяется и на налоги: хочу – плачу, хочу – скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют правительство, когда задерживается выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, пенсий, не вовремя оплачивается государственный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечением всех государственных расходов.

Далее предметами для критики выступают: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов.

              Наиболее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее придумать какую-нибудь новую.

Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозможно, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее, выхваченных их комплекса в западных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в области налогообложения, способных предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий.

Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла и с первых же дней своего существования развивается в условиях экономического кризиса. В тяжелейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефицита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного аппарата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран.

Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу улучшения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответствие с текущими проблемами экономической политики.

Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь - возвращают нас к мысли о необходимости создания научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие изменения, следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не может быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая ситуация в стране продолжает оставаться сложной.

Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция. Налоговая система призвана противостоять экономическому и финансовому кризису.

Все это обусловило необходимость введения ряда изменений, дополнений, поправок в налоговое законодательство. Налоговая реформа продолжается.

             Одним из важных факторов является возможность использовать различные налоговые льготы, которые занимают важное место в текущем налоговом планировании хозяйствующих субъектов.

По оценкам специалистов, потери бюджетной системы России из-за предоставления льгот составляют 100-160 млрд руб. в год, однако никто не посчитал выгоды в связи с выполнением налогами стимулирующей роли. Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста. Применяемые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств.

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики.

Список использованных источников и литературы

1. Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы Российской Федерации». - Информ.- правов. система «Эксперт-Гарант».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. – М. : Проспект. – Версия от 01.03.09 г.
3. Апель А.Л. Налогообложение физических лиц в Российской Федерации. – СПб: Питер, 2003.

4. Артемьева С., Калинина А., Николаев И., Шульга И. Экономика льгот. Статья 2. Налоговые льготы // Общество и экономика. – 2006. - №10. – с.122 – 136.
5. Бадьина С.В. Налоговые льготы как инструмент регионального экономического регулирования: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. экон. наук. Хабаровск, 2002.

6. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики. Финансы // 2002. - №2. с.39 – 40.
7. Гриценко В.В. Налоговые льготы как институт налогового права РФ // Финансовое право. 2006. - №3. - с.16.

8. Жданова В.Ю. Специальный налоговый режим и налоговая льгота // Вестник Московского университета. Серия 11, Право. – М. : Издательство Московского университета. – 2006. - №2. - с.105 – 113.
9. Князев В.Г., Черник Д.Г. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов. – М. : Закон и право : ЮНИТИ, 1998.

10. Колосова А.В. Ваши налоговые льготы : практическое руководство . – М. : Эксмо, 2008.
11. Крохина Ю.А. Правовой механизм налога и его элементы. Налоговое право России. Учебник. – М.: Норма, 2003

12. Кучерявенко Н.П. Налоговые льготы. Основы налогового права. Учебное пособие. Харьков: Легас, 2003.

13. Малько А.В. Льготы, привилегии и иммунитеты в праве; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. Учебник. – М.: Юрист, 2002.
14. Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. – М.: Юрист, 2003.

15. Матинов А.С. Специальные налоговые режимы (правовые аспекты) // Финансовое право. 2002. - № 4. - с.48.

16. Парыгина В.Н., Тедеев А.А. налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д, 2002.

17. Передереев А.В. Методы налогового контроля: экспертные и специальные исследования // Государство и право. -2002. -№ 9. -С. 75-76;
18. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. – М. : Юристъ, 2000.

19. Песчанских Г.В. К вопросу регулирования деятельности территорий со льготным налогообложением // Государство и право. 2006. - №2. - с.28.
20. Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы РФ на современном этапе // Государство и право. -2002. -№ 7. -С. 82-91;

21. Смирнова Е.Е. Льготы по налогу на доходы физических лиц при оплате лечения // Налоговый вестник. – 2006. - №4. – с.48 – 49.
22. Сомов Л. Налоговые льготы для образовательных учреждений // Казанский бухгалтер. – 2007. - №6. – с.23 – 25.
23. Толкушкин А.В. налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М., 2000.

24. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: Учебное пособие. – М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2002.
25. Яворский А.В. Льготы по налогу на имущество // Главбух. – 2007. - №13.- с.41 – 46.

Bukvasha