Предмет – МСФО

Тема: Сравнительная характеристика отечественного опыта бу и МСФО-16 «Основные средства»

1 вариант В качестве примера сопоставим российские и международные требования, предъявляемые к учету основных средств хозяйствующего субъекта. Утвержденная 30 марта 2001 г. новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» заменила действовавшее ранее ПБУ 6/97, что явилось новым шагом в реформе российского бухгалтерского учета, направленной на сближение с МСФО. Рассмотрим, в какой степени достигнуто соответствие учета основных средств требованиям МСФО после принятия ПБУ 6/01.

Как известно, правила учета основных средств в международных стандартах изложены в МСФО 16 «Основные средства». Сопоставим ПБУ 6/01 и МСФО 16 по следующим аспектам: определение основных средств, подход к их первоначальной и последующей оценке, определение срока использования, методы амортизации, раскрытие информации об основных средствах в отчетности.

Следует признать, что ПБУ 6/01 и МСФО 16 трактуют основные средства одинаково. Материальные активы - это те активы, которые используются хозяйствующим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей. Они используются в течение более чем одного отчетного периода и способны приносить экономические выгоды в будущем.

Однако классификация основных средств в МСФО несколько отличается от привычной российской и включает следующие группы:
земля;

здания;

производственное оборудование;

суда;

самолеты;

транспортные средства;

мебель и прочие принадлежности;

оборудование административных учреждений.
Существенным приближением к требованиям МСФО явилась отмена в ПБУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако введение другого стоимостного критерия - 2000 руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, вновь отдаляет его от международных стандартов. Проблема амортизации мелких объектов в отсутствие стоимостного критерия отнесения тех или иных объектов к основным средствам решается в МСФО иным способом. Согласно ст. 11 МСФО 16 большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания, которые целесообразно списывать на расходы по мере их использования, учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы. В некоторых случаях возможно объединить отдельные незначительные активы (например, шаблоны, инструменты, штампы и др.) и применять критерий отнесения к основным средствам к их общей стоимости.

Следует также отметить, что правила определения первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 близки к требованиям МСФО, в целом совпадает и перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Как по МСФО 16, так и по ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на доставку, стоимость профессиональных услуг и т.д. и не включаются административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Значительным приближением к МСФО стало изменение в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 оценки первоначальной стоимости объекта основных средств, приобретаемого путем обмена. Отличия в оценке первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах могут возникнуть при отражении процентов по займам, непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств. По ПБУ 6/01 такие проценты однозначно должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Но даже в том случае, когда проценты по займам включаются в соответствии с первым подходом в первоначальную стоимость объекта, это делается, согласно МСФО, лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие отсутствует в ПБУ 6/01.

В отношении последующей оценки основных средств в МСФО приняты два подхода:
основной подход, не предполагающий переоценки основных средств;

допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку основных средств.
В российском ПБУ 6/01 нет данной альтернативности, однако отечественный подход к переоценке основных средств соответствует допустимому подходу по МСФО, поэтому противоречия международным стандартам в данном случае нет. Вместе с тем последующая оценка основных средств по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требуют обязательной уценки основных средств в случае их обесценения, а российские стандарты этого не требуют. При определении стоимости, до которой должна производиться уценка основных средств, МСФО вводят понятие, отсутствующее в отечественных стандартах, а именно — возмещаемая стоимость. В соответствии с МСФО возмещаемая стоимость — это большее из двух значений: чистая продажная цена актива и ценность его использования. В отличие от МСФО в ПБУ 6/01 отсутствует понятие «возмещаемая стоимость» и не требуется обязательная уценка объекта. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, организация в соответствии с ПБУ 6/01 вправе не уменьшать их балансовую стоимость, даже несмотря на очевидное обесценение.

Следует также учитывать, что перечень факторов, определяющих срок полезного использования основных средств в МСФО 16 и ПБУ 6/01, в целом совпадает. Однако есть и существенное отличие. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств при принятии его к учету определяется оценочным путем на основе опыта работы хозяйствующего субъекта с аналогичными активами. В случае, если его первоначальная оценка в течение использования объекта оказалась неточной, срок полезной службы должен быть пересмотрен и изменен. В отличие от МСФО согласно ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается только в случае проведенной реконструкции или модернизации.

Что касается амортизации основных средств, то и в российских, и в международных стандартах не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земля). Соответствуют МСФО и методы начисления амортизации, предусмотренные российским законодательством. Вместе с тем не соответствует МСФО амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественными стандартами учета. По ПБУ 6/01 амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости, представляющей собой чистую сумму, которую хозяйствующий субъект ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Еще одним отличием от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации по МСФО может быть изменен. В соответствии со ст. 52 МСФО 16 метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих объектов метод начисления амортизации должен быть изменен, а амортизационные отчисления скорректированы.

Что же касается раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, то по сравнению с МСФО 16 в российском ПБУ 6/01 более ограниченный перечень информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в отчетности. При этом информация, требуемая по ПБУ 6/01, включена и в перечень МСФО 16, однако кроме нее МСФО 16 требует также отражения еще ряда показателей, например, убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д.
2 вариант

Общая характеристика МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств.

Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Определение основных средств

Основные средства - это материальные активы, которые

используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и

предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Критерии и особенности признания основных средств

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Понятие «группа основных средств»

Группа (вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.

Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений.

Первоначальная оценка объекта основных средств

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налогина покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В случаях приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Последующие затраты, связанные с объектами основных средств

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, следует разделять на

затраты отчетного периода и

затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.

Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов основных средств.

Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Как правило, к ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

Если производится замена отдельных частей объекта основных средств, имеющих различный срок полезного использования и учитываемых как отдельные объекты, то соответствующие затраты отражаются в учете как приобретение нового объекта основных средств, а замена рассматривается как выбытие старого компонента.

Учет основных средств после первоначального признания

Компания согласно МСФО (IAS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

модель учета по первоначальной стоимости;

модель учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.
Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS)36 «Обесценение активов».

Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Требования к проведению и отражению переоценок основных средств

Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.

МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

Правила отражения результатов переоценки объектов основных средств:

переоценка производится по каждого объекту основных средств;

дооценка относится на увеличение капитала компании (отражается в балансе по статье «Результат переоценки»), при этом сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчет о прибылях и убытках, т.е. увеличивает чистую прибыль отчетного периода;

уценка признается расходом периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках, при этом сумма уценки в пределах ранее сделанной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Результат переоценки»).

Реализация суммы дооценки. Положительный результат переоценки (дооценка), включенный в раздел «Капитал» бухгалтерского баланса, реализуется одним из двух способов:

списывается полной суммой непосредственно на счет нераспределенной прибыли при выбытии актива;

списывается частями в процессе использования актива компанией как разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

В независимости от выбранного способа списание дооценки основных средств не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Амортизации основных средств

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию – как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств – это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:

ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности;

предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения;

технологический и моральный износ;

юридические или аналогичные ограничения на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок полезного использования также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств.

Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Выбытие основных средств
Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

Отражение основных средств в отчетности

В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:

первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);

переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

Требования к раскрытию информации в соответствии с МСО (IAS) 16

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

используемые методы амортизации;

применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;

амортизацию;

чистые курсовые разницы и прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

способ и дата переоценки активов;

факт привлечения независимого оценщика;

методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);

балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

Аналог МСФО (IAS) 16 в российской практике бухгалтерского учета

Аналогом МСФО (IAS) 16 в российском бухгалтерском учете является ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания. В тоже время, говорить о полном соответствии этих документов еще рано.Характеристика        Сходство   Отличие

Определение основных средств     совпадает   -

Критерии признания основных средств -        В ПБУ 6 в отличие от МСФО (IAS) 16 отсутствуют критерии признания основных средств

Первоначальная оценка основных средств      Совпадает, за исключением, отличий      По МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37;

Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23;

При приобретении основных на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа

Последующая оценка основных средств Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости    ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков;

Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки

Отражение обесценения

основных средств        -        МСФО (IAS) 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36)

Срок полезной службы         Правила определения соответствуют      -

Амортизация       Соответствие методов амортизации        В МСФО (IAS) 16 амортизации подлежит амортизируемая стоимость;

Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия 10 тыс. руб. для единовременного списания на расходы;

Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о периодическом пересмотре метода амортизации

Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации

Раскрытие информации в отчетности     Совпадают отдельные показатели В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др.

Возможность пересмотра ранее заданных параметров отличает срок полезного использования, установленный по МСФО, от периода амортизации по российским стандартам. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 предприятие может пересмотреть срок полезного использования объекта основных средств только в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 мес.

В отличие от ПБУ 6/01 МСФО (IAS) 16 строго не регламентирует сроков начала и прекращения начисления амортизации. Амортизация актива начинается с момента готовности его к эксплуатации и заканчивается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление амортизации не прекращается (§ 55 МСФО (IAS) 16).

В российском, как и в международном, учете не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).

Одними из основных факторов, влияющих на отражение в системе учетной информации движения стоимости, процесс обновления внеоборотного капитала и на возможность организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по долгосрочным активам.

Порядок расчета годовых сумм амортизационных отчислений в соответствии с выбранным способом согласно российским и международным стандартам приведен на рис. 6. Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц годовую сумму амортизации делят на 12 мес.

Данные рис. 6 свидетельствуют, что порядок расчета амортизационных отчислений в международной практике в целом совпадает с порядком расчета по российским стандартам. Отличие состоит лишь в том, что в МСФО в расчете износа всеми методами, за исключением метода снижающейся балансовой стоимости, принимает участие ликвидационная стоимость. При использовании указанного метода ее величина необходима для расчета износа только за последний год, когда списывается сумма, доводящая балансовую стоимость до ликвидационной.

Согласно международным стандартам выбранный метод применяется последовательно из периода в период. Однако он может быть изменен, если происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод (§ 62 МСФО 16).

В соответствии с § 61 МСФО 16 избранный компанией метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года.

Изменение способа начисления амортизации учитывается как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике". Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации отражаются только в текущем и будущем отчетных периодах.

В отличие от МСФО в российском учете применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01).
Основные различия в подходе к начислению и отражению в учете амортизации основных средств с точки зрения российской и международной систем бухгалтерского учета представлены в табл. 3.

Согласно § 67 МСФО (IAS) 16 признание объекта основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:

- при его выбытии;

- если от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Такое же правило установлено п. 29 ПБУ 6/01. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и др. (п. 29 ПБУ 6/01).

В российском учете доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

В соответствии с международными стандартами при определении даты выбытия объекта учитываются критерии, установленные § 14 МСФО (IAS) 18 "Выручка" для учета выручки от продажи товаров (§ 69 МСФО (IAS) 16):

- значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;

- компания больше не контролирует проданных активов;

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- вероятно поступление в компанию экономических выгод, связанных с операцией;

-понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.

В международном учете прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Результат от выбытия объекта основных средств определяется в виде разницы между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.

Результат от выбытия основного средства отражается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой (§ 68 МСФО (IAS) 16). Поэтому результат от выбытия объекта основных средств в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основного средства, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.

В российской системе учета и отчетности информация по прочей деятельности представляется в разрезе прочих доходов и расходов. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" кроме операций по выбытию основных средств отражаются выбытие нематериальных активов, материалов, начисление прочих доходов и расходов. В связи с этим финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы", на который списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС в установленных гл. 21 НК РФ случаях и других расходов, связанных с их выбытием, и кредитового оборота субсчета 91-1 "Прочие доходы", на котором отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. Таким образом, в отличие от МСФО в РСБУ, опираясь только на данные отчета о прибылях и убытках, невозможно получить информацию о финансовом результате от выбытия основных средств.

Международные стандарты предусматривают ситуацию, когда стоимость объектов основных средств возмещается при продаже, а не в процессе эксплуатации. В данном случае выбывающие объекты относятся к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности они показываются отдельно. Указанные объекты учитывают в соответствии с МСФО (IAS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности".

Российские стандарты не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов, они учитываются в составе основных средств.

Таким образом, в процессе изучения бухгалтерского учета основных средств в РСБУ и МСФО авторами установлены:

- различия в системе нормативного регулирования учета основных средств;

- несоответствия в условиях признания имущества в качестве объектов основных средств;

- различные группировки основных средств согласно российским и международным стандартам;

- разные оценки при поступлении основных средств в организацию;

- более широкие возможности организаций, составляющих отчетность по МСФО, в отношении пересмотра сроков полезной службы и методов начисления амортизации по объектам основных средств;

- несоответствия в порядке представления информации о финансовом результате от выбытия основных средств в финансовой отчетности.

Выявленные различия следует учитывать при трансформации отчетности российских организаций в формат МСФО.