8введение
Категория риска – одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Если аудитор не обнаружил существенных искажений в отчетности и составил положительное заключение, а фирма - клиент впоследствии была оштрафована, то аудитор может быть обвинен в неквалифицированной работе.

Чтобы себя обезопасить, аудиторы включают предельно допустимые суммы (или нормы) существенности и риска в договор на проведение проверки или в письмо - обязательство о согласии на проведение аудита. После того как клиент подписал такой документ, аудитор уже не несет ответственности за необнаружение ошибки в пределах установленных границ общего аудиторского риска, определяемого как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки.

На уровень общего аудиторского риска основное влияние оказывают следующие факторы: объем финансово - хозяйственной деятельности; профессиональная подготовка специалистов; общий концептуальный подход к аудиторской проверке; изменения в нормативно - правовой системе; степень компьютеризации учета; надежность системы внутреннего контроля у клиента; частота смены руководства и личные характеристики руководителей; число нестандартных для данной фирмы операций.
1.      Понятие аудиторского риска и его составляющих
Виды и порядок определения аудиторского риска отражены в Международном стандарте аудита МСА 400 и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Аудиторский риск – это риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.

Чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня, аудитору следует использовать свое профессиональное суждение.

Аудиторский риск включает три составные части:

ü                 неотъемлемый риск (НР);

ü                 риск средств контроля (КР);

ü                 риск необнаружения (РН).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Формулу определения общей величины аудиторского риска можно представить как произведение всех видов рисков:

АР= НР * КР * РН,

где АР — общая величина аудиторского риска.

Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Данный риск присущ системе бухгалтерского учета и проявляется через качество учетной бухгалтерской информации.

Риск средств контроля, или контрольный риск, связан с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок. Данный риск проявляется в состоянии первичной учетной документации, создаваемой системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров.

Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск выборки.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

По каждому компоненту риска аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и лишь величина риска необнаружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

На величину аудиторского риска влияют:

ü                  уровень знания персоналом системы бухгалтерского учета;

ü                  уровень изменений в нормативно-правовой системе;

ü                  степень компьютеризации;

ü                  порядок сменяемости руководства;

ü                  оценка полученных результатов и их полнота;

ü                  количество необычных операций;

ü                  надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок. Оптимальным методом снижения аудиторского риска является использование системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления информации.
2.      Оценка системы внутреннего контроля в МСА и РСА
Повышение требований к финансовой отчетности, которые сформировались в начале 2000-х годов, изменили подходы к анализу системы внутреннего контроля (далее - СВК). Наблюдается общая тенденция к ужесточению мер по подготовке достоверной отчетности. Появилось стремление обязать аудиторов давать в своих отчетах оценку СВК. Это выразилось в разработке стандартов, обеспечивающих учет качества контроля аудируемых лиц. Появились новые стандарты ISA 315, ISA 330, которые увязывают оценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по оцененным рискам с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности, что привело к внесению дополнений и поправок практически во все МСА.

В прежних стандартах СВК определялась как совокупность мероприятий, в которых заинтересованы прежде всего аудируемые лица. В новой редакции сделан акцент на надежность финансовой отчетности, а также на возможность руководителей предприятий снижать риск с помощью системы внутреннего контроля.

МСА требуют проводить анализ СВК постоянно. Начиная с 2006 г. вносится изменение, вводящее ответственность руководства аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание СВК, которая обеспечила бы правдивое представление о финансовой отчетности.

В соответствии со стандартами аудита СВК представляет систему, состоящую из пяти составляющих. Первая составляющая - контрольная среда - включает позицию, осведомленность и действия руководства. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители предприятий в явном виде сообщали своим подчиненным требования в отношении честности и уважения этических норм. Важно также уделять внимание компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ.

Вторая составляющая СВК - оценка бизнес-риска аудируемым лицом как процесс выявления рисков, их возможных последствий и реагирование на них. В новых МСА появилось требование к руководителям аудируемого лица самостоятельно оценивать связанные с работой своей организации риски. Аудитор должен понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Третья составляющая СВК - информационная система, связанная с целями финансовой отчетности и состоящая из процедур и записей. Аудитор должен понимать, как организация доносит информацию о ролях и обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности.

Четвертая составляющая СВК - контрольные действия. Под ними понимаются политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Пятая составляющая СВК - мониторинг средств контроля. Под ним понимается процесс оценки качества функционирования СВК. Он выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет убедиться, что средства контроля функционируют эффективно. Аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые проводит организация для мониторинга внутреннего контроля финансовой деятельности.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. По нашему мнению, целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами НК РФ, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

При планировании аудита аудитор изучает все пять компонентов СВК субъекта, чтобы:

- определить тип возможных существенных искажений;

- рассмотреть факторы, приводящие к появлению существенных искажений;

- разработать тесты системы контроля;

- определить формы тестирования по существу, если это возможно.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности СВК и предполагает изучение, анализ, оценку.

Для предварительной оценки эффективности СВК используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

- бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

- проверки документов;

- наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

- аналитических процедур.

Для анализа СВК аудитору следует:

- опираться на собственный опыт работы с субъектом;

- запрашивать необходимую информацию у руководства, контролеров и персонала;

- исследовать документы и записи;

- изучать характер и виды деятельности;

- задокументировать полученное понимание.

Текущие средства внутреннего контроля исследуются аудитором на основе данных из нескольких источников - как прошлых, так и настоящих. Аудитор должен проанализировать рабочие документы по предыдущей аудиторской проверке, запросить дополнительную информацию у персонала клиента и внутренних аудиторов, изучить руководства по процедурам и пронаблюдать деятельность компании. Однако следует учитывать, что структура средств внутреннего контроля предыдущих периодов может не соответствовать текущему периоду.

Документирование понимания СВК может быть сделано аудитором путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа-решений и таблиц. Такие формы документирования доказывают, что достаточное понимание и оценка СВК были фактически осуществлены.

О надежности СВК свидетельствуют:

- нумерация документов, которая позволяет убедиться в том, что все операции отражены в учете (полнота); все операции отражены в учете только один раз (существование);

- разрешение на проведение операции, которое должно осуществляться до передачи ресурсов (существование);

- независимые проверки, включающие проверку работы, выполненной другими лицами (оценка), - сверку банковских выписок, сравнение субсчетов с синтетическими счетами главной книги, сравнение данных проведенной инвентаризации с данными бухгалтерского учета;

- документирование, которое предоставляет доказательства по совершенным операциям, а также является основой для определения ответственности за исполнение и отражение операций (существование и оценка);

- распределение обязанностей, дающее уверенность в том, что отдельные лица не выполняют не совместимые с их работой служебные обязанности. С точки зрения контроля служебные обязанности считаются несовместимыми, когда, например, конкретное лицо имеет возможность украсть актив и в то же время скрыть эту кражу (существование и происхождение);

- физические средства контроля, предполагающие применение охранных устройств и средств, а также ограничение доступа к запрещенным участкам с использованием определенных средств и компьютерных программ.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска. Высокий уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывает организовать проверку таким образом, чтобы минимизировать величину риска необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого значения. Низкий уровень неотъемлемого и контрольного риска позволяет допустить в ходе аудита более высокий риск необнаружения (посредством применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур, произведенное в результате изучения особенности средств контроля экономического субъекта, должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.

Серьезные недостатки системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, а лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.

Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

Документирование изучения и оценки системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта и для субъектов малого предпринимательства может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Адамс Р. Основы аудита. М., 2008.

2. Басалай С. И., Хорунжий Л. И. Актуальные проблемы аудита в России. М., 2009.

3. Панкова С. В. Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита.// Международный бухгалтерский учет. 2009. №1.

4. Юдина Г. А., Черных М. Н. Основы аудита. М., 2009.