Реферат Понятие нематериальных активов, их оценка в бухгалтерском учете и амортизация.
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Содержание:
Введение………………………………………………………………..…..2
1. Понятие нематериальных активов………………………………………………..3
1.1. Сущность, содержание НМА………………………………………...………..3
1.2. Правовое положение НМА………………………………………..…………..8
2. Оценка нематериальных активов…………………………………….………….22
3. Амортизация нематериальных активов………………………..………………..24
Заключение………………………………………………………..………29
Список используемой литературы………………………………………30
Введение.
С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.
Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.
Если иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнаны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Достаточно сказать, что именно по этой причине среди функционирующих в настоящее время более тридцати Международных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященный нематериальным активам.
В своей работе я постараюсь разобрать правовые аспекты создания, приобретения нематериальных активов, их учет, а также налогообложение.
Для этого я использовала помимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы с приложениями, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в РФ.
В качестве правовой базы я использовала правовую систему «Гарант».
Эта тема заинтересовала меня потому, что особенности учета нематериальных активов являются одной из наименее освещенных проблем российского бухгалтерского учета, и, соответственно, наиболее любопытной.
Поэтому цель моей работы – раскрыть основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов в России и обозначить проблемы, с этим связанные.
1.Понятие нематериальных активов.
1.1Сущность, содержание НМА.
Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110. Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активы относятся к наименее ликвидной части средств предприятия.
Определение нематериальных активов содержится в п. 55 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от
Согласно Положению, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
· из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
· из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
· из прав на "ноу-хау" и др.
Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.
Отсюда вытекают основные критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категории нематериальных активов: юридические и экономические.
Юридические критерии:
ü В нормативном акте сформулировано, что к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (авторских, лицензионных и т. п.), а не сами патенты, лицензии или программные продукты.
ü Приведена классификация нематериальных активов, в основу которой положен определенный правовой режим той или иной категории.
Экономические критерии:
ü Конкретизирована норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свыше одного года.
ü Способность приносить предприятию доход.
С появлением определения нематериальных активов их бессистемное перечисление было исключено из текста Положения о составе затрат (изменение внесено Постановлением Правительства РФ от
Знание приведенного определения и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам гарантирует недопущение ряда ошибок: права и иные нематериальные активы могут возникать на балансе организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок (например, авторский договор, договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НПОКР), создании или передаче научно-технической продукции, лицензионный договор и др.).
Строго говоря, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора купли-продажи, так как с помощью этой категории договора оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности.
Однако в хозяйственной практике существует исключение для такого вида имущества, как, например, квартиры. Спорно их отнесение к нематериальным активам в контексте определения Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Но существуют специальные нормативные акты Минфина РФ, предписывающие учитывать квартиры в составе нематериальных активов: письмо Минфина РФ от
Квартиры как специфический объект нематериальных активов появляются на балансе организации также на основании и договора купли-продажи.
К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию, срок полезного использования которых менее года или равен году.
Непростым для практического применения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов, применяемым в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.
Введение в текст определения нематериальных активов такого критерия в нашей стране может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия (например, по налогу на прибыль — нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать, что бухгалтерская программа приносит предприятию доход. Это объясняется тем, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием.
Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его активов, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них. Бухгалтеру организации должно быть предоставлено право профессиональной компетенции определения момента, с которого тот или иной вид имущества, включая нематериальные активы, перестает быть собственно активом, т. е. приносить выгоду, и поэтому должен быть ликвидирован и списан с баланса.
Отдельным вопросом, на мой взгляд, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности.
С изменением редакции пункта о нематериальных активах в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации из него исключены лицензии на определенные виды деятельности с января 1995 года. Они были исключены из Положения о составе затрат вместе с перечнем и других нематериальных активов.
В п. 4.6.3 Инструкции по годовому отчету за 1995 год (утверждена приказом Минфина РФ от
Такого рода запись отсутствует в тексте Инструкции по годовому отчету за 1996 год (утверждена приказом Минфина РФ от
В этой связи существует мнение ряда специалистов (более часто оно встречается среди работников налоговых органов) о том, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальными активами в соответствии с нормативными актами Минфина РФ, и, следовательно, затраты на их приобретение должны относиться на счет 81 «Использование прибыли», а не на счет 04 «Нематериальные активы».
Согласно п. 2 Приложения 1 к Постановлению Совета Министров РФ от
Кроме того, в соответствии с письмом Минфина РФ от
Таким образом, исходя из вышеизложенного содержания нормативных актов и экономического смысла расходов по приобретению лицензий на осуществление видов деятельности, по моему мнению, они подлежат учету в составе нематериальных активов организации.
Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловая репутация организации. Аналитическая позиция с таким названием появилась в табл. 3 формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчета за 1996 год.
«Деловая репутация фирмы», «цена фирмы», «гудвилл» - это различные названия очень похожего явления, результат которого во многих учетных системах Запада оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива.
При покупке предприятия как единого целого может возникать и, как правило, возникает разница между стоимостью имущества по балансу предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже), так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества. Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время «деловая репутация организации». Деловая репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской деятельности. Но она не может быть в этот период самостоятельным активом, объектом бухгалтерского учета. Бухгалтерское «признание» деловой репутации в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансового комплекса.
Методологические основы порядка отражения в учете возникающей разницы изложены в разд. 3 письма Минфина РФ от
Еще один объект, учет которого в составе нематериальных активов является дискуссионным, это так называемые права пользования зданиями, сооружениями и оборудованием. Нормативное бухгалтерское обоснование такой возможности содержится в пояснениях к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии (в редакции приказа Минфина РФ от
Таким образом, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будучи одним из основополагающих нормативных актов по бухгалтерскому учету, в настоящее время не дает полной и исчерпывающей характеристики нематериальных активов. Их фактический перечень несколько шире.
2.Правовое положение НМА.
Правовой режим объектов авторского права
Правовое регулирование объектов авторского права осуществляется в соответствии с Законом РФ от
В соответствии со ст. 7 Закона «Об авторском праве и смежных правах» объектами авторского права являются литературные произведения (включая программы для ЭВМ), драматические и музыкально-драматические произведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры и градостроительства, фотографические произведения, а также иные объекты. Авторское право распространяется на любые произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а также от способа его выражения.
Объекты авторского права могут существовать в различных формах: письменной (рукопись, машинопись, нотная запись), устной (публичное произнесение, публичное исполнение), изобразительной (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр).
Для признания и осуществления авторского права на авторское произведение не требуется депонирования, регистрации, получения разрешения (согласования) в государственных органах или соблюдения иных формальностей. Авторское право на произведение возникает в силу создания этого произведения. Для защиты своих прав автору необходимо лишь выразить созданное произведение в любой объективной форме, позволяющей осуществлять его дальнейшее воспроизведение, и уведомить третьих лиц о том, что именно он является автором данного произведения (заявить о своих правах на произведение).
Авторское произведение является результатом интеллектуальной (творческой) деятельности, что порождает определенную специфику его правового режима и оформления сделок с ним. На произведение (как совокупность идей, образов и научных решений) правообладатель приобретает «исключительные», а не вещные правомочия. Вещные права (в том числе и право собственности) возникают на материальные носители творческого произведения, а не на его содержание.
Таким образом, любое авторское произведение одновременно является совокупностью имущественных и неимущественных прав автора (правообладателя), овеществленных (материализованных) на материальном носителе, т. е. в конкретном и определенном экземпляре произведения.
Пример. Любая книга является материальным носителем творческого замысла автора, т. е., во-первых, является имуществом, на которое любой владелец приобретает право собственности, а во-вторых, является объектом авторского права, «исключительные права» на который принадлежат автору.
Указанное различие правовых понятий очень важно для выбора той или иной формы гражданско-правовой сделки и для последующего бухгалтерского отражения приобретаемого авторского произведения.
Правовое регулирование сделок с объектами авторского права
Правовой режим произведений науки, литературы, искусства и объектов смежных прав, программ для ЭВМ, баз данных и иных подобных объектов, согласно Закону РФ№ 5351-1 от
Поэтому, когда предприятие намерено приобрести объект авторского права, необходимо четко определить цели приобретения и дальнейшего использования этого объекта. Только после этого можно установить характер договора на приобретение нематериального актива.
Особо необходимо остановиться на приобретении организацией объектов авторского права в результате его создания работниками организации. Ст. 14 Закона РФ «Об авторском праве и смежных нравах» регулирует отношения между организацией и ее работником при создании служебных произведений. В соответствии с законом авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. То есть автором служебного произведения является физическое лицо — лицо, непосредственно создавшее данное произведение. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю (т. е. лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Таким образом, закон предусматривает обязательное заключение договора между организацией и работником при создании объектов авторского права, чтобы можно было:
1) определить, что указанное произведение создано при выполнении служебных обязанностей или служебного задания работодателя;
2) определить принадлежность прав на использование служебного произведения;
3) определить размер и порядок выплаты автору авторского вознаграждения за использование служебного произведения.
Указанные отношения могут быть урегулированы в трудовом договоре (контракте) с работником или же в отдельном договоре с работником на создание конкретного произведения по заданию работодателя.
Необходимо обратить внимание на то, что:
1) по умолчанию все исключительные права на использование служебного произведения принадлежат организации-работодателю.
2) данная статья распространяется только на отношения между юридическим лицом — организацией и физическим лицеям, состоящим с организацией в трудовых отношениях (работником) и неприменима для регулирования отношений между юридическими лицами.
Приобретение объекта авторских прав у третьих лиц в зависимости от целей его приобретения и дальнейшего использования может быть оформлено авторским договором об использовании произведения или договором купли-продажи экземпляра произведения. Предметом сделки может быть как экземпляр произведения, так и авторские права на это произведение.
Если предприятие намерено приобрести нематериальный актив для личного использования в своей хозяйственной деятельности, то подобные отношения могут быть отражены в договоре купли-продажи экземпляра авторского произведения. В соответствии с Законом РФ от
Приобретенный экземпляр авторского произведения предприятие вправе использовать только в своей деятельности для собственных (личных) нужд. Владелец экземпляра авторского произведения не вправе распространять (тиражировать) данный объект без согласия автора.
Предметом договора купли-продажи является материальный объект (имущество) единичный экземпляр авторского произведения, овеществленный на каком-либо материальном носителе (бумаге, дискете и т. п.), а не имущественные права автора (правообладателя) на произведение, поскольку предметом договора купли-продажи может быть только вещь, а не авторские права.
В ст. 6 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах» прямо подчеркиваются, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено. Передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама, но себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте.
Передача (приобретение) принадлежащих автору имущественных прав, возникающих из произведения (право на воспроизведение, право на распространение, право на публичный показ, право на перевод, право на переработку и др.), осуществляется только на основании авторского договора, существенные условия которого определены в ст. 30, 33 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах». По авторскому договору организация приобретает права на дальнейшее распространение или иное использование произведения в целях получения дохода.
Закон различает два вида авторских договоров: договор заказа и авторский договор об использовании произведения.
Согласно ст. 33 Закона, по авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, а Заказчик обязуется уплатить автору вознаграждение. Правовой режим произведения, созданного по авторскому договору заказа, необходимо отличать от служебных произведений. Отношения, оформленные авторским договором заказа, имеют определенные отличия от отношений по созданию служебных произведений:
1) стороной авторского договора заказа является не работник организации, а любое физическое лицо;
2) по авторскому договору заказа автор передает заказчику конкретное произведение, отвечающее требованиям договора, а автор служебных произведений передает работодателю все созданные им при выполнении служебных обязанностей произведения;
3) Исключительные права на служебные произведения принадлежат работодателю, а не автору, если в договоре не указано иное. Исключительные права на произведения, созданные по авторскому договору заказа, принадлежат автору, а не заказчику, если в договоре не указано иное.
Согласно ст. 30 Закона «Об авторском праве и смежных нравах», передача принадлежащих автору имущественных прав на произведения осуществляется только на основании авторского договора, за исключением случаев, специально предусмотренных Законом.
Закон различает два вида авторских договоров об использовании произведения: авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав. Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другими лицами.
Пример. При приобретении по авторскому договору исключительных прав на публикацию литературного произведения (рассказа, статьи и т. д.), только правоприобретатель будет иметь право на публикацию данного произведения, запрещать другим лицам осуществлять публикацию этого произведения.
Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает использование произведения пользователю, обладателю исключительных прав, а также другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения.
Существенным условием авторского договора является определение способов использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору), поскольку, если в договоре прямо не указывается о передаче тех или иных прав, они считаются не переданными. Остальные условия договора (срок и территория использования произведения, размер вознаграждения автора) определены в законе и будут применяться в случае, если стороны самостоятельно их не урегулируют.
Нормы авторских договоров не должны противоречить Закону «Об авторских и смежных правах», поскольку, согласно ст. 31 Закона, указанные нормы авторского договора являются недействительными.
Таким образом, директору и бухгалтеру предприятия в каждом конкретном случае необходимо представлять, что является предметом сделки: экземпляр авторского произведения или авторские права, возникающие из этого произведения.
Необходимо обратить внимание на то, что использование различных видов гражданско-правовых договоров при приобретении объектов авторского права предопределяет не только правовой режим приобретенного объекта, но и его последующий бухгалтерский учет. Нематериальными активами будут считаться лишь права на объекты авторского права, приобретенные по авторским договорам, но не по договорам купли-продажи. Различные договоры являются основанием приобретения различных объектов: в одном случае - это имущество, а в другом - имущественное право.
Правовой режим объектов промышленной собственности и средств индивидуализации юридического лица
В соответствии с «Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», одной из разновидностей нематериальных активов являются права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование. Объединенные в данную группу объекты включают:
1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом — «промышленная собственность» (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения);
2) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или отказываемых услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара).
Все указанные объекты (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) имеют общий правовой режим, поскольку, во-первых, в законодательстве установлен исчерпывающий перечень подобных объектов, во-вторых, для их правовой охраны требуется обязательная специальная регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах, и, в-третьих, все сделки с указанными объектами также нуждаются в обязательной специальной регистрации.
Нематериальные активы, объединенные в данную группу, можно разделить на два вида. Во-первых, к нематериальным активам относятся права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания. Во-вторых, к нематериальным активам относятся права, возникающие из лицензионных договоров на использование изобретений, промышленных образцов, селекционных достижений, полезных моделей, товарных знаков и знаков обслуживания. То есть нематериальными активами являются не сами изобретения и товарные знаки, а права на данные объекты, которые возникают или из патентов (свидетельств) или из лицензионных договоров. От основания возникновения зависит и объем прав юридического лица на данный объект.
Правовой режим данной группы нематериальных активов определяется несколькими законами, к которым относятся: Патентный Закон Российской Федерации от
Правовое регулирование сделок с объектами промышленной собственности и средствами индивидуализации юридического лица.
Лицо, зарегистрировавшее изобретение, полезную модель, промышленный образец и получившее патент, называется в законодательстве патентообладателем. Патентообладателем становится лицо, которое создало нематериальный объект¹ или приобрело патент на него у другого патентообладателя.
Создание нематериальных объектов в гражданском праве оформляется договором о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР) и договором о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).
Договор о выполнении НИОКР.
Порядок заключения и исполнения договора на выполнение НИОКР, права и обязанности сторон по договору регулируются главой 38 ГК РФ и Положением о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденным Постановлением Государственного комитета СССР по науке и технике от
В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Таким образом, результатом указанного договора станет нематериальный объект:
1) научное исследование, новая технология производства (т. е. информация);
2) образец нового изделия, иное производственное новшество (т. е. какое-либо устройство или иной объект).
Особенностью договора на выполнение НИОКР является возможность получения отрицательного результата в ходе работы. В соответствии с законодательством при невозможности достичь ожидаемых результатов или невозможности не по вине исполнителя создать обусловленное договором изделие и конструкторскую документацию на него заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты. Это существенное отличие договора на выполнение НИОКР от договора подряда. Согласно договору подряда, заказчик оплачивает лишь конечный результат работы, а при не достижении результата произведенная исполнителем работа не оплачивается.
Договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).
Очень часто в правовой литературе специально выделяют договор о создании (передаче) НТП как разновидность договора по созданию нематериальных объектов. К научно-технической продукции, как правило, относят научно-исследовательские, конструкторские и технологические работы, изготовление, испытание и обслуживание опытных изделий и образцов и иные работы и услуги. Но указанный договор содержит все условия договора о выполнении НИОКР или большую их часть, поэтому не требует специального анализа.
Договор о передаче патента на нематериальный объект.
Патентообладателю законодательством предоставлено право передать свой патент на зарегистрированный нематериальный объект другому лицу.
При заключении подобных договоров все права на нематериальный объект передаются новому лицу, которое становится законным патентообладателем (владельцем) данного нематериального объекта.
Обязательным условием оформления подобных договоров является их регистрация в Патентном ведомстве. Без такой регистрации заключенные договоры считаются недействительными. Порядок регистрации указанных договоров уступки патента (товарного знака) регулируется соответствующими правилами.
Лицензионный договор.
В случае, когда нематериальный объект уже создан и зарегистрирован другим лицом, все остальные лица имеют право использовать данный объект на основании специального разрешения (лицензии), если иное не установлено в законодательстве.
Основной разновидностью получения лицензии является заключение лицензионного договора. Предметом лицензионного договора являются права на нематериальные объекты (изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания), которые прошли специальную регистрацию в соответствующих органах.
В соответствии со ст. 13 Патентного закона любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основании лицензионного договора).
В соответствии со ст. 26 Закона РФ от
В соответствии со ст. 16 Закона РФ от
По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование нематериального объекта в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
В зависимости от объема прав, передаваемых лицензиату, разработано несколько разновидностей лицензионных договоров: обязательная лицензия, открытая лицензия, принудительная лицензия, исключительная и неисключительная лицензии, полная лицензия.
Лицензионный договор имеет существенные отличия от договоров купли-продажи и аренды, поскольку предметом лицензионного договора являются права на использование нематериального объекта, а не сам объект.
В соответствии с действующим законодательством лицензионный договор подлежит обязательной регистрации в специальных государственных органах (Патентное ведомство, Госкомиссия по испытанию и охране селекционных достижений), а без регистрации считается недействительным. Порядок регистрации лицензионных договоров регулируется соответствующими правилами, утвержденными Роспатентом.
Права на ноу-хау.
Еще одним нематериальным активом является техническая, организационная и коммерческая информация, составляющая секреты производства (ноу-хау). В п. 55 «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» ноу-хау специально выделяется как особая разновидность нематериальных активов. В гражданском законодательстве понятие «ноу-хау» также обособлено от понятия «интеллектуальная собственность».
Необходимо обратить внимание на то, что нематериальными активами может быть не любая информация, а только информация определенною рода техническая, организационная и коммерческая информация, составляющая секреты производства (ноу-хау).
Правовой режим информации определяется федеральным законом от
Под ноу-хау (коммерческой тайной) понимается такая информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу того, что о ней неизвестно третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры для охраны ее конфиденциальности. В отличие от изобретений информация, являющаяся ноу-хау, не подлежит регистрации, а охраняется путем установления запрета на ее разглашение для лиц, получивших доступ к такой информации.
Примером ноу-хау являются методики проведения аудиторских проверок, принятые во многих солидных аудиторских фирмах.
Правовой формой передачи ноу-хау является договор о передаче ноу-хау. В отличие от лицензионного договора, по договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау (информация), а не право на его использование. Поэтому существенным условием является описание передаваемого ноу-хау. Во всем остальном договор о передаче ноу-хау не отличается от лицензионного договора и содержит его основные условия (порядок передачи, срок действия договора, цена и порядок ее уплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность). Следует отметить также, что договор о передаче ноу-хау не подлежит какой-либо специальной регистрации.
Права пользования земельными участками и природными ресурсами
В соответствии с «Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» к нематериальным активам относятся также нрава пользования земельными участками и природными ресурсами.
В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по ст. «Права на пользование обособленными природными объектами» показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.).
В настоящее время правовой режим природных ресурсов определяется комплексом нормативных актов: Гражданским кодексом, Земельным кодексом РФ: Законом РФ «О недрах» от
Права пользования природными ресурсами обладают определенной ценностью для правообладателя и имеют определенную стоимость (затраты на получение данного права), хотя не содержат вещественного наполнителя. Следовательно, права пользования природными ресурсами содержат все отличительные признаки понятия «нематериальные активы» и, следовательно, могут быть отнесены к ним. Отличительной особенностью прав пользования природными ресурсами является уникальность самого объекта пользования, поэтому пользование природными ресурсами и является нематериальным активом.
К нематериальным активам относится также право пользования земельными участками. В соответствии со ст. 26 ГК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в пользование. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законодательством и выданным ему актом.
Права пользования природными ресурсами предоставляются на основании административного акта государственного органа, отражаются в бухгалтерском учете как нематериальные активы и не могут передаваться от одного юридического лица к другому на основании договора между ними.
Организационные расходы
В соответствии с п. 55 «Положения о бухгалтерском учете и отчетности и Российской Федерации», к нематериальным активам относятся также организационные расходы. Организационные расходы вызывают наибольшую сложность в бухгалтерском учете, поскольку нет нормативного акта, который полно и исчерпывающе определял бы состав организационных расходов.
В настоящее время нормативные акты, определяющие порядок заполнения бухгалтерской документации, существенно ограничили понятие организационных расходов. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по статье «Организационные расходы» показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают обязательным условием отнесения расходов по созданию организации к нематериальным активам наличие соответствующей записи в учредительных документах организации, в соответствии с которой данные расходы признаны вкладом участника в уставный (складочный) каптал. Однако в связи с принятием первой части ГК РФ выполнение данного условия невозможно, поскольку это прямо противоречит нормам гражданскою законодательства. В соответствии со ст. 90 и 99 ГК РФ не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Признание расходов участника в качестве вклада в уставный капитал является с правовой точки зрения зачетом требований по возмещению понесенных им расходов, что запрещено законом.
2.Оценка нематериальных активов.
В бухгалтерском учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости.
Формирование первоначальной стоимости объекта зависит от основания, на котором он поступает на баланс организации.
Оценка нематериальных активов - стоимостное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, как и иного имущества организации, - производится в настоящее время в соответствии с требованиями ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете» (принят Государственной Думой
1996 г.).
В соответствии с данной статьей «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку: имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления...»
Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Остаточная стоимость для амортизируемых нематериальных активов представляет собой разницу между первоначальной их оценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» и первоначальной оценке.
Аналитический учет ведется по отдельным видам и объектам нематериальных активов.
При этом рекомендуется, чтобы укрупненная группировка нематериальных активов обеспечивала заполнение подраздела 3 «Амортизируемое имущество» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В отчете за 1996 год аналитическая информация по нематериальным активам в форме № 5 была представлена следующим образом:
1) Права па объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе права, возникающие:
- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.;
- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование, — из нрав на ноу-хау.
2) Права на пользование обособленными природными объектами.
3) Организационные расходы.
4) Деловая репутация организации.
5) Прочие.
Необходимо отметить, что типовые формы первичных документов для учета движения объектов нематериальных активов отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления или отсутствия оформления факта постановки на учет нематериальных активов.
В этой связи организации должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», Положения о документах и документообороте.
Первичным документом, который служит основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть Акт приемки нематериальных активов.
3. Амортизация нематериальных активов.
О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам в настоящее время говорится в следующих нормативных актах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положении о составе затрат (подл. «ц» п. 2), Инструкции но применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.23.1).
В п. 56 сказано, что стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
- линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).
По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Следует отметить, что даже в западном учете дискуссионными продолжают оставаться вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимостей.
До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые.
В то же время у многих экономистов не вызывал сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов.
Если же предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания подп. «ш» п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.
Начиная с 1995 года, в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и непогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см. п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации 1994 года; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 «Амортизация нематериальных активов»).
В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от19 октября 1995 г . № 115, был приведен перечень неамортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержится в п. 4.23.1 новой Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г . № 97).
Положение о составе затрат в качестве единственного критерия для амортизируемости нематериальных активов предусматривает их использование в процессе осуществления уставной деятельности предприятия. Если следовать логике этого документа, не подлежат амортизации объекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационные расходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить, что Положение о составе затрат только налоговый документ. Это не так. Это нормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспекты себестоимости. На Положение о составе затрат имеется ссылка в п. 3.2. Инструкции о порядке заполнения форм годового отчета (пояснения по заполнению формы № 2 бухгалтерской отчетности), с одной стороны; с другой стороны, на нею ссылается п. 2.3 Инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».
Таким образом, несмотря на прямую запись о непогашении стоимости организационных расходов, товарных знаков и знаков обслуживания в нормативном акте Минфина РФ, нельзя сделать однозначного вывода об их неамортизируемости не только с точки зрения формирования себестоимости реализованной продукции в целях налогообложения, но и с точки зрения экономического смысла, имея в виду формальный текст Положения о составе затрат.
Из текста нормативных актов вытекает, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии.
Как подойти к установлению срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов и норм их амортизации? Возможны три варианта.
В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором. Второй вариант предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т. п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия. Еще раз обращается внимание, что амортизационный период нематериальных активов не может быть менее года по определению.
В практике работы предприятий встречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документально подтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроков полезного использования нематериальных субъектов. Такая точка зрения неправомерна, так как в нормативных актах право установления срока полезного использования предоставлено самим организациям. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации.
В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. В этом случае действующее законодательство предусматривает десять лет, т. е. норма амортизационных отчислений — 10% в год.
Отражение амортизации в бухгалтерском учете.
В период с 1992 по 1994 гг. нормативными актами по бухгалтерскому учету был предусмотрен один вариант отражения в учете амортизации (а до 1995 года — износа) по нематериальным активам: с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». (Необходимо отметить, что в соответствии с изменениями к Плану счетов бухгалтерского учета (см. приказ Минфина РФ от28 декабря 1994 г . № 173) счет 05, называвшийся ранее «Износ нематериальных активов», начиная с 1995 года получил название «Амортизация нематериальных активов».)
Начисление амортизации нематериальных активов может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения (20, 25, 26, 44 и других) и кредиту счета 05.
Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
Необходимо отметить, что до 1995 года в соответствии с действующим законодательством был только один вид нематериальных активов, стоимость которого погашалась не путем начисления износа, без использования счета 05 (см. письмо Минфина РФ от23 декабря 1992 1. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия»).
Положительная разница между покупной стоимостью имущества предприятия и его оценочной стоимостью, подлежащая учету на счете 04 «Нематериальные активы», в течение десяти лет должна списываться в себестоимость с кредита счета 04 непосредственно.
Начиная с 1995 года такой порядок отражения в учете погашения стоимости по нематериальным активам можно применять и по отношению к другим их видам.
Таким образом, в настоящее время предприятие вправе самостоятельно выбирать порядок отражения в учете процесса погашения стоимости принадлежащих ему нематериальных активов с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (дебет счетов 20, 26, 44 кредит счета 05) и без использования этого счета (дебет счетов 20, 26. 44 кредит счета 04) (см. пояснения к счету 04 «Нематериальные активы» Инструкции по применению Плана счетов).
Второй вариант целесообразно использовать для отражения погашения стоимости неотчуждаемых нематериальных активов, например лицензий на осуществление видов деятельности.
Заключение.
В заключение необходимо отметить, что многие вопросы, связанные с правовым регулированием и бухгалтерским учетом нематериальных активов, не получили необходимого нормативного закрепления, в связи с чем создают определенную сложность. При анализе нормативных актов различного уровня и практической деятельности многих организаций складывается впечатление, что понятием «нематериальные активы» пользуются во всех случаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определенным активам предприятия.
Список используемой литературы
1. Правовая система “Гарант” (все нормативные акты).
2. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М. 2003.
3. Бухгалтерский учет. Учебник. Под ред. П. С. Безруких. М. 2004.
4. Григорьев Ю. А., Макарьева В. И. Альбом бухгалтерских проводок рублевых и валютных операций. М. 2004.
5. Журналы с приложениями:
- “Советы налогоплательщику”;
- “Консультант бухгалтера”;
- “Главбух”;
- “Московский бухгалтер”.
В соответствии с данной статьей «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку: имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления...»
Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Остаточная стоимость для амортизируемых нематериальных активов представляет собой разницу между первоначальной их оценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» и первоначальной оценке.
Аналитический учет ведется по отдельным видам и объектам нематериальных активов.
При этом рекомендуется, чтобы укрупненная группировка нематериальных активов обеспечивала заполнение подраздела 3 «Амортизируемое имущество» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В отчете за 1996 год аналитическая информация по нематериальным активам в форме № 5 была представлена следующим образом:
1) Права па объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе права, возникающие:
- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.;
- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование, — из нрав на ноу-хау.
2) Права на пользование обособленными природными объектами.
3) Организационные расходы.
4) Деловая репутация организации.
5) Прочие.
Необходимо отметить, что типовые формы первичных документов для учета движения объектов нематериальных активов отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления или отсутствия оформления факта постановки на учет нематериальных активов.
В этой связи организации должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», Положения о документах и документообороте.
Первичным документом, который служит основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть Акт приемки нематериальных активов.
3. Амортизация нематериальных активов.
О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам в настоящее время говорится в следующих нормативных актах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положении о составе затрат (подл. «ц» п. 2), Инструкции но применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.23.1).
В п. 56 сказано, что стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
- линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).
По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Следует отметить, что даже в западном учете дискуссионными продолжают оставаться вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимостей.
До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые.
В то же время у многих экономистов не вызывал сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов.
Если же предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания подп. «ш» п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.
Начиная с 1995 года, в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и непогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см. п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации 1994 года; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 «Амортизация нематериальных активов»).
В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от
Положение о составе затрат в качестве единственного критерия для амортизируемости нематериальных активов предусматривает их использование в процессе осуществления уставной деятельности предприятия. Если следовать логике этого документа, не подлежат амортизации объекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационные расходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить, что Положение о составе затрат только налоговый документ. Это не так. Это нормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспекты себестоимости. На Положение о составе затрат имеется ссылка в п. 3.2. Инструкции о порядке заполнения форм годового отчета (пояснения по заполнению формы № 2 бухгалтерской отчетности), с одной стороны; с другой стороны, на нею ссылается п. 2.3 Инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».
Таким образом, несмотря на прямую запись о непогашении стоимости организационных расходов, товарных знаков и знаков обслуживания в нормативном акте Минфина РФ, нельзя сделать однозначного вывода об их неамортизируемости не только с точки зрения формирования себестоимости реализованной продукции в целях налогообложения, но и с точки зрения экономического смысла, имея в виду формальный текст Положения о составе затрат.
Из текста нормативных актов вытекает, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии.
Как подойти к установлению срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов и норм их амортизации? Возможны три варианта.
В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором. Второй вариант предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т. п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия. Еще раз обращается внимание, что амортизационный период нематериальных активов не может быть менее года по определению.
В практике работы предприятий встречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документально подтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроков полезного использования нематериальных субъектов. Такая точка зрения неправомерна, так как в нормативных актах право установления срока полезного использования предоставлено самим организациям. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации.
В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. В этом случае действующее законодательство предусматривает десять лет, т. е. норма амортизационных отчислений — 10% в год.
Отражение амортизации в бухгалтерском учете.
В период с 1992 по 1994 гг. нормативными актами по бухгалтерскому учету был предусмотрен один вариант отражения в учете амортизации (а до 1995 года — износа) по нематериальным активам: с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». (Необходимо отметить, что в соответствии с изменениями к Плану счетов бухгалтерского учета (см. приказ Минфина РФ от
Начисление амортизации нематериальных активов может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения (20, 25, 26, 44 и других) и кредиту счета 05.
Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
Необходимо отметить, что до 1995 года в соответствии с действующим законодательством был только один вид нематериальных активов, стоимость которого погашалась не путем начисления износа, без использования счета 05 (см. письмо Минфина РФ от
Положительная разница между покупной стоимостью имущества предприятия и его оценочной стоимостью, подлежащая учету на счете 04 «Нематериальные активы», в течение десяти лет должна списываться в себестоимость с кредита счета 04 непосредственно.
Начиная с 1995 года такой порядок отражения в учете погашения стоимости по нематериальным активам можно применять и по отношению к другим их видам.
Таким образом, в настоящее время предприятие вправе самостоятельно выбирать порядок отражения в учете процесса погашения стоимости принадлежащих ему нематериальных активов с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (дебет счетов 20, 26, 44 кредит счета 05) и без использования этого счета (дебет счетов 20, 26. 44 кредит счета 04) (см. пояснения к счету 04 «Нематериальные активы» Инструкции по применению Плана счетов).
Второй вариант целесообразно использовать для отражения погашения стоимости неотчуждаемых нематериальных активов, например лицензий на осуществление видов деятельности.
Заключение.
В заключение необходимо отметить, что многие вопросы, связанные с правовым регулированием и бухгалтерским учетом нематериальных активов, не получили необходимого нормативного закрепления, в связи с чем создают определенную сложность. При анализе нормативных актов различного уровня и практической деятельности многих организаций складывается впечатление, что понятием «нематериальные активы» пользуются во всех случаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определенным активам предприятия.
Список используемой литературы
1. Правовая система “Гарант” (все нормативные акты).
2. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М. 2003.
3. Бухгалтерский учет. Учебник. Под ред. П. С. Безруких. М. 2004.
4. Григорьев Ю. А., Макарьева В. И. Альбом бухгалтерских проводок рублевых и валютных операций. М. 2004.
5. Журналы с приложениями:
- “Советы налогоплательщику”;
- “Консультант бухгалтера”;
- “Главбух”;
- “Московский бухгалтер”.
